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备课人 学科 成本会计实务（第三版） 上课时间
课 题 项目九 成本管理
教学目标 【知识目标】 1. 了解目标成本法的目的，掌握目标成本法的应用方法。 2. 理解标准成本法的作用，掌握标准成本法的应用方法。 3. 了解变动成本法的内涵，掌握变动成本法下变动成本和损益的计算方法。 4. 了解作业成本法的内涵和应用程序，掌握作业成本法的成本核算原理。 【技能目标】 1. 能根据目标成本法原理确定成本管理目标。 2. 能运用标准成本法进行成本差异分析。 3. 能应用变动成本法进行成本管理。 4. 能根据作业成本法原理进行生产作业必要性分析。
教学重点 目标成本法、标准成本法、变动成本法、作业成本法
教学难点 四种成本管理方法的运用
教学方法 讲授法 案例分析法 小组讨论 多媒体演示
教学准备 写教案、备课、找与知识相关的案例和视频
教学过程
第一节 目标成本法 9.1.1 逆向决策胜负定——目标成本法 一、目标成本法的含义 目标成本法，是指企业从市场需求出发，在产品开发与设计时便设定出符合顾客需求的产品功能、质量、价格等，并根据目标售价及目标利润倒推目标成本，利用源流管理，达成各部门、各环节乃至与供应商的通力合作，共同实现倒推出产品目标成本的一种成本管理方法（图9-1）。该方法主要适用于成熟制造业企业产品改造以及产品开发设计中的成本管理。 视频链接： 二、目标成本法的实施程序 目标成本法的应用需要经过目标成本的设定、分解、达成到再设定、再分解、再达成的多重循环的方法流程，以实现产品方案的反复、连续的改进。 其应用流程一般包括确定应用对象、成立跨部门团队、收集相关信息、计算市场驱动产品成本、设定可实现目标成本、分解可实现目标成本、落实目标成本责任、考核成本管理业绩以及持续改善等九个环节（图 9-2）。 视频链接： （一）确定应用对象 企业应根据目标成本法的应用目标及其应用环境和条件，综合考虑产品的产销量和盈利能力等因素，确定应用对象。 企业一般应将拟开发的新产品作为目标成本法的应用对象，或选择那些功能与设计存在较大的弹性空间、产销量较大且处于亏损状态或盈利水平较低、对企业经营业绩具有重大影响的老产品作为目标成本法的应用对象。 （二）成立跨部门团队 目标成本法是一种全过程、全方位、全人员的成本管理方法。全过程是指从产品研发、生产到售后服务的一切活动，包括供应商、制造商、分销商在内的各个环节；全方位是指从生产过程管理到后勤保障、质量控制、企业战略、员工培训、财务监督等企业内部各职能部门各方面的工作以及企业竞争环境的评估、内外部价值链、供应链管理、知识管理等；全人员是指从高层经理人员到中层管理人员、基层服务人员、一线生产员工。 因此，目标成本法的应用需要企业设立由研究与开发、工程、供应、生产、营销、财务、信息等有关部门负责人组成的跨部门团队。在该团队之下，企业可以建立成本规划、成本设计、成本确认、成本实施等小组，由业务主管负责，由管理层授权，开展目标成本法相关工作。 1. 成本规划小组 成本规划小组由业务主管及财务人员组成，负责设定目标利润，制定新产品开发或老产品改进方针，考虑目标成本等。该小组主要负责收集相关信息，计算市场驱动产品成本。 2. 成本设计小组 成本设计小组由技术及财务人员组成，负责确定产品的技术性能、规格，负责对比各种成本因素，考虑价值工程，进行设计图上成本降低或成本优化的预演等。该小组主要负责可实现目标成本的设定和分解。 3. 成本确认小组 成本确认小组由有关部门负责人、技术及财务人员组成，负责分析设计方案或试制品评价的结果，确认目标成本，进行生产准备、设备投资等。该小组主要负责可实现目标成本的设定与分解的评价和确认。 4. 成本实施小组 成本实施小组由有关部门负责人及财务人员组成，负责确认实现成本策划的各种措施，分析成本控制中出现的差异，并提出对策，对整个生产过程进行分析、评价等。该小组主要负责落实目标成本责任，考核成本管理业绩等工作。 （三）收集相关信息 目标成本法的出发点是以大量市场调查为基础，根据客户认可的价值和竞争者的预期反应，估计出在未来某一时点市场上的目标售价，然后减去企业的目标利润，从而得到目标成本。因此，目标成本法的应用需要企业的研究与开发、工程、供应、生产、营销、财务和信息等部门收集与应用对象相关的信息。 这些信息一般包括： （1）产品成本构成及料、工、费等方面的财务和非财务信息； （2）产品功能及其设计、生产流程与工艺等技术信息； （3）材料的主要供应商、供求状况、市场价格及其变动趋势等信息； （4）产品的主要消费者群体、分销方式和渠道、市场价格及其变动趋势等信息； （5）本企业及同行业标杆企业产品盈利水平等信息； （6）其他相关信息。 （四）计算市场驱动产品成本 市场驱动成本的计算一般包括目标售价的确定、目标利润的设定以及容许成本的计算等步骤。 目标售价的确定必须考虑顾客感知的产品价值、竞争产品的预期相对功能和售价，以及企业针对该产品的战略目标等因素。 一般情况下，新品上市前需要正式开始目标成本规划，每种新品设一名负责产品开发的经理，以产品开发经理为中心，对产品计划构想加以推敲。编制新品开发提案，内容包括新品样式规格、开发计划、目标售价及预计销量等。其中，目标售价及预计销量是与业务部门充分讨论（考虑市场变化趋势、竞争产品情况、新品所增加新机能的价值等）后加以确定的。 目标利润的设定应综合考虑利润预期、历史数据、竞争地位分析等因素。容许成本，是指目标售价减去目标利润之后的余额。 （五）设定可实现目标成本 企业应将容许成本与新产品设计成本或老产品当前成本进行比较，确定二者的差异及成因，设定可实现的目标成本。 企业一般应在保证产品的功能和质量的前提下，采取价值工程、拆装分析、流程再造、全面质量管理、供应链全程成本管理等各种可能的措施和手段，寻求消除当前成本或设计成本脱离容许成本差异的措施，使容许成本转化为可实现的目标成本。 目标成本与公司目前相关估计产品成本（即在现有技术条件下，不积极从事降低成本活动下产生的成本）相比较，可以确定成本差距。 由于新品开发往往很多是借用件，并非全部零部件会变更，通常变更需要重估的只是一部分，所以目前相关产品成本可以通过现有产品加减其变更部分成本差额算出。目标成本与估计成本的差额为成本差距（成本规划目标），它是需要通过设计活动降低的成本目标值。 （六）分解可实现目标成本 企业应按主要功能对可实现的目标成本进行分解，确定产品所包含的每一零部件的目标成本。在分解时，首先应确定主要功能的目标成本，然后寻求实现这种功能的方法，并把主要功能分解到零部件，将主要功能级的目标成本分配给零部件，形成零部件级目标成本。同时，企业应将零部件级目标成本转化为供应商的目标售价，将企业所面临的竞争压力传递给供应商的设计者。 （七）落实目标成本责任 企业应按照可控性原则、权责利统一原则和可行性原则，将设定的可实现目标成本、零部件级目标成本和供应商目标售价进一步量化为可控制的财务和非财务指标，落实到各责任主体，形成各责任主体的责任成本和成本控制标准，并辅之以相应的权限，将达成的可实现目标成本落到实处。 （八）考核成本管理业绩 企业应遵循目标一致性原则、全面性原则、层次性原则、差异性原则和动态性原则，以各责任主体的责任成本和成本控制标准为依据，依据业绩考核制度和办法，定期进行成本管理业绩的考核与评价，为各责任主体和人员的激励奠定基础。 （九）持续改善 企业应定期将产品实际成本与设定的可实现目标成本进行对比，确定二者的差异及其性质，分析差异的成因，探求消除各种重要不利差异的可行途径和措施，进行可实现目标成本的重新设定、再达成，推动成本的持续改善。 一般情况下，新品进入生产阶段三个月后，检查目标成本的实际达成情况，进行成本规划实绩的评估，确认责任归属，以评价目标成本规划活动的成果。至此，新品目标成本规划活动正式告一段落。进入生产阶段，成本管理即转向成本维持和持续改善，使之能够对成本对象耗费企业资源的状况以更适当的方式加以计量和核算，使目标成本处于正常控制状态。 三、目标成本法的应用 目标成本是基于产品的竞争价格，在满足企业从该产品中取得必要利润情况下所确定的产品或服务的最高期望成本。用公式表达即为： 产品目标成本 = 产品竞争性市场价格 - 产品的必要利润 视频链接： 9.1.2 精细管理造名企——目标成本法之丰田公司 很多人熟悉丰田式生产管理体系的代表 ——“及时制”（Just InTime，JIT）。实际上在日本及欧美各国，丰田创始的管理会计制度——目标成本法所受到的重视程度并不亚于 JIT，甚而有超越 JIT 的说法。那是因为 JIT 仅为生产阶段的生产管理制度，而目标成本法则是进入生产阶段前降低成本与利润管理的综合性经营管理制度。 目标成本法是丰田公司员工几十年努力探索出的杰作，是运用科学管理原理和工业工程技术开创的具有日本文化内涵的成本管理模式。 根据丰田公司的定义，目标成本法是指从新产品的基本构想、设计至生产开始阶段，为降低成本及实现利润而实行的各种管理活动。 目标成本法的核心工作是制定目标成本，并且通过各种方法不断地改进产品与工序设计，以最终使得产品的设计成本小于或等于其目标成本。这一工作需要由包括营销、开发与设计、采购、工程、财务与会计，甚至供应商与顾客在内的设计小组或工作团队来进行。日本成本管理体系的建立，其目的并非是要改变人们的价值判断，而是激励经营管理人员、工程设计人员和全体雇员实现他们在世界市场上独占鳌头的目标。 一、丰田公司实施目标成本法的阶段 丰田公司实施目标成本法主要有以下三个阶段。 （一）以市场为导向设定目标成本 1. 新产品计划与目标售价制定 汽车的全新改款通常每 4 年实施一次，在新型车上市前 3 年，一般就正式开始目标成本规划。每一车种（如 Corolla、Corona、Camry 等）设一负责新车开发的产品经理，以产品经理为中心，对产品计划构想加以推敲，编制新型车开发提案。开发提案的内容包括：车子式样及规格（长、宽、重量、引擎的种类、总排气量、最高马力、变速比、减速比、车体构成等）、开发计划、目标售价及预计销量等，其中目标售价及预计销量是与业务部门充分讨论（考虑市场变动趋向、竞争车种情况、新车型所增加新机能的价值等）后而加以确定的。开发提案经高级主管所组成的产品规划委员会核准承认后，即进入制定目标成本的阶段。 2. 制定目标成本与目标成本的分解 公司参考长期的利润率目标来确定目标利润率，再将目标销售价格减去目标利润即得目标成本，然后将成本规划目标进一步细分给负责设计的各个设计部。例如，按车子的构造、机能分为引擎部、驱动设计部、底盘设计部、车体设计部、电子技术部、内装设计部。但并不是各设计部一律均规定降低多少百分比，而是由产品经理根据以往的实绩、经验及合理根据等，与各设计部进行数次协调讨论后才予以确定。设计部为便于掌握目标达成活动及达成情况，还将成本目标更进一步地按零部件予以细分。 （二）在设计阶段实现目标成本 1. 计算成本差距 目标成本与公司目前的相关估计产品成本（即在现有技术等水准下，不积极从事降低成本活动下会产生的成本）相比较，可以确定成本差距。由于车子的零部件大小总共合计约有 2 万件，但在开发新车时并非2万件全部需要变更，通常因变更而需要重新估计的零件有 5 000 件左右，因此公司目前的相关产品成本可由现有车型的成本加减其变更部分的成本差额算出。目标成本与估计成本的差额为成本差距（成本规划目标），它是需要通过设计活动降低的成本目标值。 2. 采用超部门团队方式，利用价值工程寻求最佳产品设计组合 进入开发设计阶段，为实现成本规划目标，企业因以产品经理为中心主导，结合各部门的一些人员加入产品开发计划，组成一个跨职能的成本规划委员会。委员会的成员包括来自设计、生产技术、采购、业务、管理、会计等部门的人员，是一个超越职能领域的横向组织，展开两年多具体的成本规划活动，共同努力合作以达成目标。 然后，各设计部就可以开始从事产品价值分析和价值工程。根据产品规划书，设计出产品原型。结合原型，把成本降低的目标分解到各个产品构件上。 分析各构件是否能满足产品规划书要求的性能，在满足性能的基础上，运用价值工程降低成本。如果成本的降低能达到目标成本要求，就可转入基本设计阶段，否则还需要运用价值工程重新加以调整，以达到要求。进入基本设计阶段，运用同样方法，挤压成本，转入详细设计，最后进入工序设计。在工序设计阶段，成本降低的目标额达到后，可以转向试生产。试生产阶段是对前期成本规划与管理工作的分析和评价，致力于解决可能存在的问题。 一旦在试生产阶段发现产品成本超过目标成本要求，就得重新返回设计阶段，运用价值工程来进行再次改进。只有在目标成本达到的前提下，才能进入最后的生产。 （三）在生产阶段运用持续改善成本法以达到设定的目标成本 大约在进入生产阶段 3 个月后（因为若存在异常，较可能于最初 3 个月发生），检查目标成本的实际达成状况，进行成本规划实绩的评估，确认责任归属，以评价目标成本规划活动的成果。至此，新车型的目标成本规划活动正式告一段落。 进入生产阶段，成本管理即转向成本体系的维持和持续改善，保证正常生产条件，维持既定水平目标。 成本体系的持续改善是指不断改进现行成本管理体系，使之能够对成本对象耗费企业资源的状况以更适当的方式加以计量和核算，以提高成本数据的决策相关性，适应变化着的新环境。但值得注意的是，成本规划中的目标成本尚有其他功能，如作为制定制造阶段标准成本（丰田称此为基准成本）的基础，其可延用至下一代新车型，成为估计下一代新车型成本的起点。 二、丰田式目标成本法的特色 与传统的成本管理相比，丰田式目标成本法所体现的成本管理思想特色主要反映在以下六个方面（图9-3）。 传统的成本管理过程上重在控制生产阶段的耗费，在范围上局限于企业的内部。 目标成本法超越了这一局限。在过程上，成本管理在产品的整个价值链上，从产品的设计、原材料的采购、产中、产后、产品的销售和售后服务的全过程进行成本控制；在范围上，超越企业的边界进行跨组织的管理，构建包括上游和下游的产品成本价值链和企业间信息交换系统，使其相互作用，共同进行成本的控制，同时提高产品制造商和零部件供应商的竞争实力。 （二）明确了企业成本管理必须着眼于未来市场以求取竞争优势 丰田公司在制定目标成本的过程中，始终将其目标放在未来的市场，而非今天的市场。目标成本法中所确定的各个层次的目标成本都直接或间接地来源于激烈竞争的市场，按照这种目标成本进行成本控制和业绩评价，明显有助于强化企业的竞争地位。负责将一项新产品的设想变为现实的成本计划人员制定目标成本时，是以最有可能吸引潜在消费者的水平为基础，其他一切环节都以这一关键判断为中心。从预测销售价格中扣除期望利润额后，成本计划人员开始预算构成产品成本的每一个因素，包括设计、工程、制造、销售等环节的成本，然后将这些因素又进一步分解以便估算每一个部件的成本，因此目标成本法并非只针对成本，而是整合产品概念、品质、公司的利润计划等具有市场导向的利润管理手法，它是以成本管理之形式达成终极的利润管理之目的。 （三）调整了企业成本管理的重点 整个目标成本法的核心部分是确定产品层次的目标成本。从丰田的经验来看，该目标成本是由产品的成本规划委员会根据市场信息、内部潜力的挖掘以及供应商的潜力挖掘和协作而确定的。这意味着成本管理的重点将由传统观念下的生产制造过程移至产品的开发设计过程。目标成本法把成本思考的立足点从传统的生产阶段转移到产品规划设计阶段，从业务下游转移到源头。这种源流的管理，从一开始就实施充分透彻的分析，有助于避免后续制造过程中大量的无效作业，耗费无谓的成本，使大幅度降低成本成为可能。 （四）深化了企业成本管理的目标 形象地说，传统的成本管理重在治病，目标成本法重在防病。传统成本管理的目标在于成本的节省，而目标成本法的目标在于建立和保持企业长期的竞争优势。因此，必须改变为降低成本而降低成本的传统观念，取而代之以战略性成本管理的观念。战略性成本管理所追求的是不损害企业竞争地位前提下的成本降低的途径，如果成本降低的同时削弱了企业的竞争地位，这种成本降低的策略就是不可取的。 （五）丰富了成本管理的手段 传统的成本管理主要是基于会计方法，但会计方法绝不是成本管理唯一的方法。目标成本法的独特之处，在于采用的手段是综合性的，它注重从技术层面去把握成本信息，将价值工程方法引入成本管理，是把价值工程、组织措施和会计方法有机结合、融为一体贯彻实施的。将成本计算与产品开发、设计与生产工艺一体化地加以分析运用，采用超部门团队方式（包括会计师、供应商），帮助各部门管理者在未开始生产产品前就衡量产品的功能、消费者需要、产品的成本和利润，是成本管理手段的一种创新，它能够保证在降低成本的同时也确保产品功能和质量的提高。 （六）创立了独特的差额估计与差额管理 确定成本规划目标（目标成本与估计成本的差额）而对成本加以估计时，并非是将所有的成本、费用都从最初开始累计，而是将焦点放在与现有车型的差异上，将现有车型的成本加减因变更设计所导致成本的增减差额来计算而得。设计部的目标并不是目标成本总额，而是通过设计活动所需要降低的成本目标值（成本规划目标）。对设计人员及相关人员而言，要达成目标成本 100 万与要降低成本 15 万的感受是不同的。 像这样的差额估计与差额管理方式，不仅可以节省时间与许多繁杂的手续，并可较有效率地估计成本，提高精确度。 标准成本法 9.2.1 定标管控显奇效——标准成本法 一、标准成本法概述 标准成本法，是指企业以预先制定的标准成本为基础，通过比较标准成本与实际成本，核算和分析成本差异，揭示成本差异动因，实施成本控制，评价经济业绩的一种成本管理方法。在标准成本法下，事前要根据本企业生产某一种产品的工艺技术过程和内外环境条件，为直接材料、直接人工、制造费用每一成本项目制定标准成本。 标准成本，是指在正常的生产技术水平和有效的经营管理条件下，企业经过努力应达到的产品成本水平。按制定标准成本所依据的生产技术和经营管理水平划分，标准成本可以分为理想标准成本、基本标准成本和正常标准成本三种。 视频链接： （一）理想标准成本 理想标准成本是指以现有技术、设备和经营管理处于最佳状态为基础制定的标准成本。这种标准成本建立在排除机器故障、工作停顿等一切失误、浪费和耽搁的基础上。只有技术最熟练、工作效率最高的工作人员在最佳状态下尽最大努力才能实现。其优点是具有激励作用。但由于这种标准过于严格，即使优秀员工也很难做到，这会使员工丧失信心，且按此揭示的成本差异失去实际意义，难以进行日常成本控制与考核。 （二）基本标准成本 基本标准成本是指以某一年的成本为基础制定出来的标准成本。这种标准成本一经制定，多年保持不变，在较长时期内，企业都使用这种标准作为计算成本的基础，其优点是各期成本有一个共同的比较基础。但由于历史成本可能包含部分无效因素，若计划年度以此为出发点，势必将使无效不断延续。随着时间的推移，生产技术和经营情况发生变化，使原有标准不符合实际，因而基本标准成本只能说明过去而不能适应未来的要求，在成本管理中不能直接发挥应有的作用。所以，这种标准成本在实际工作中较少采用。 （三）正常标准成本 正常标准成本是指根据目前已经达到的生产技术水平，以有效地利用生产经营条件为基础所确定的标准成本。在制定这种标准成本时考虑了机器故障的时间、工人所需停顿、正常损耗等一些不可避免的不利因素。一般情况下，正常标准成本的要求，员工经过努力是可以完成的。这种标准成本在成本控制中能发挥积极作用，达到了标准成本所要求的先进性和现实性的统一，在实际工作中得到广泛应用。 成本差异，是指实际成本与相关标准成本之间的差额。当实际成本大于标准成本时，形成超支差异；当实际成本小于标准成本时，形成节约差异。 企业应用标准成本法的主要目标是，通过标准成本与实际成本的比较，揭示与分析标准成本与实际成本之间的差异，并按照例外管理的原则，对不利差异予以纠正，以提高工作效率，不断改善产品成本。 标准成本法一般适用于产品及其生产条件相对稳定，或生产流程与工艺标准化程度较高的企业。 二、标准成本法的作用 企业采用标准成本法能够提高企业成本计划和控制水平，为预算编制、成本控制、成本考核和成本决策提供便利条件。具体来说，它的作用体现在以下四个方面。 视频链接： （一）为全面预算编制提供便利 标准成本的制定及其差异和动因的信息可以使企业预算的编制更为科学和可行，有助于企业的经营决策。 企业通过制定标准成本，并将标准成本作为编制弹性预算和成本计划的基础，增强了计划和控制职能，改进了业绩的测量，从而达到预先控制成本的目的。企业采用标准成本法，是强化计划和控制系统的关键特征。预算控制体系通过标准成本计算成本差异，将实际成本与标准成本进行比较，可以找出成本差异，并通过差异分析，管理者可以获得更多的信息，研究和判断标准成本和预算的执行情况，以便采取纠正措施进一步改进成本水平。 （二）便于分清各成本中心的责任 标准成本法能及时提示实际成本偏离预定标准的差异，反馈各成本项目不同性质的差异，同时还可作为计量业绩的尺度，有利于考核各项成本的形成与管理部门的业绩。 标准成本将成本中心划定为一、二、三级，而三级成本已划分到车间、作业区这一级，三级成本中心也能揭示出标准成本差异，这样消灭了“吃大锅饭”的现象。标准成本的每个成本项目都采用单独的价格标准和数量标准，因而可以确定每个成本项目实际脱离标准的差异的责任归属，从而分清各部门的责任。 （三）便于成本控制 一方面，成本中心的责任明确后，成本控制的责任下放到车间、作业区三级成本中心，并将成本标准、成本指标分配到个人，一方面，有利于加强考核，使奖金与成本业绩挂钩；另一方面，在标准成本实践中实行月度成本计划的措施，有利于计算月度成本消耗量，然后采购员、领料员按此月度成本控制计划采购、领料，以达到控制原材料成本的目的。 （四）提高决策的准确性和有效性 进行标准成本管理，可以确认企业的单位边际贡献（单位边际贡献 = 单位销售收入 - 单位变动成本），有利于企业测算出盈亏平衡点，从而提高决策的准确性和有效性。传统的成本管理，特别是全部成本管理，在考虑产品收益时，不仅包括变动成本，而且包括固定成本，易对决策者的决策造成干扰。标准成本管理的实施，为企业正确核算产品单位变动成本提供了科学依据，从而有利于企业决策者做出正确的决策。 虽然标准成本法有上述作用，但该方法在实际应用中需要企业标准管理水平较高，产品的成本标准比较准确、稳定，在使用条件上存在一定的局限性，系统维护成本较高。 三、标准成本法的应用流程 企业应用标准成本法，应设计制定合理的应用流程。标准成本法的应用流程一般应包括如下五个步骤，即确定应用对象、制定标准成本、实施过程控制、成本差异计算与动因分析以及标准成本的修订与改进。 为了实现成本的精细化管理，企业应根据标准成本法的应用环境，结合内部管理要求，确定应用对象。标准成本法的应用对象可以是不同种类、不同批次或不同步骤的产品。 标准成本法的应用环境分为外部条件和内部条件。应用标准成本法所需要的主要外部条件是市场经营环境及市场对产品的需求均相对稳定。市场经营环境是指影响产品生产和销售的一系列外部因素，包括政治、法律、经济、技术等因素。这些因素与企业的市场营销活动密切相关。市场环境的变化，既可以给企业带来市场机会，也会给企业带来挑战。 应用标准成本法所需要的主要内部条件包括： ①产品的生产工艺流程相对稳定； ②企业的标准化管理水平较高； ③能够取得标准成本制定所需要的各种财务和非财务数据资料，且比较准确、可靠。 只有具备了这些条件，才能让标准成本法真正发挥作用。 视频链接： 9.2.2 靶向管理控制成本——标准成本的制定 企业在成本管理过程中应用标准成本法，可以及时发现成本变动的原因，找到影响成本的不利因素，有针对性地采取措施控制成本，不断提高企业的竞争力。 标准成本不是实际发生的成本，而是一种目标成本。标准成本是控制成本支出的依据和进行成本考核的标准。制定标准成本时，生产企业需要设立由采购、技术、营销、财务、人事、信息等有关部门组成的跨部门临时性组织。在制定过程中，应尽量吸收负责执行标准的职工参与各项标准的制定，通常是采用“自上而下—自下而上”反复协商的模式，在对企业生产经营的具体条件进行认真分析研究的基础上共同制定。最后，经由企业管理层审批后，制定出产品的标准成本。 在具体制定标准成本时，企业一般是结合经验数据、行业标杆或实地测算的结果，运用统计分析、工程试验等方法，首先就不同的成本或费用项目，分别确定消耗量标准和价格标准；然后确定每一成本或费用项目的标准成本，最后汇总不同成本项目的标准成本，确定产品的标准成本。 产品的标准成本是由产品的直接材料、直接人工和制造费用组成，所以制定标准成本就是针对工厂成本的直接材料、直接人工、制造费用三大项目进行制定的。产品标准成本通常由直接材料标准成本、直接人工标准成本和制造费用标准成本构成。每一成本项目的标准成本应分为用量标准（包括单位产品消耗量、单位产品工时等）和价格标准（包括原材料单价、小时薪酬率、小时制造费用率等）。 标准成本的基本形式是以“用量”标准乘以“价格”标准得到相关项目的标准成本，这样便于明确责任。 同时，还便于根据实际情况对现有标准成本加以修订。例如，如果某种材料价格上涨，则耗用这种材料的有关产品的直接材料标准成本就可以用新的材料单价乘以原定的标准用量加以调整。 1. 单位产品标准成本 = 单位产品标准产量 × 标准单价 “单位产品的标准成本”，亦称“标准成本”，它是根据单位产品的标准消耗量和标准单价计算出来的。 这个公式是制定标准成本的公式。 2. 实际产量的标准成本 = 实际产量 × 单位产品标准成本 “实际产量的标准成本”，它是根据实际产品产量和成本标准计算出来的。 一、直接材料标准成本的制定 直接材料标准成本，是指直接用于产品生产的材料标准成本，包括材料标准用量和标准单价两个方面。 （一）材料标准用量 材料标准用量是指在现有生产技术条件下生产单位产品所用的材料数量，包括构成产品实体的材料、生产中必要的损耗等。制定标准用量时应按产品所需要耗用的各种直接材料分别计算。 在制定直接材料的标准用量时，一般由生产部门负责，会同技术、财务、信息等部门，按照以下步骤进行。 （1）根据产品的图纸等技术文件进行产品研究，列出所需的各种材料以及可能的代用材料，并要说明这些材料的种类、质量以及库存情况。 （2）通过对过去用料经验记录进行分析，采用平均值，或最高与最低值的平均数，或最节省数量，或实际测定数据，或技术分析数据等，科学地制定标准用量。 （二）标准单价 标准单价是指采购部门按供应单位的价格及其他因素预先确定的各种材料的单价，包括买价和运杂费等。 在制定直接材料的标准单价时，一般由采购部门负责，会同财务、生产、信息等部门，在考虑市场环境及其变化趋势、订货价格以及最佳采购批量等因素的基础上综合确定。 根据标准用量和标准单价就可以确定直接材料的标准成本，其计算公式如下。 直接材料标准成本 = 单位产品的标准用量 × 材料的标准单价 材料按计划成本核算的企业，材料的标准单价可以采用材料计划单价。 视频链接： 二、直接人工标准成本的制定 直接人工标准成本，是指直接用于产品生产的人工标准成本，包括标准工时和标准薪酬率。 （一）标准工时 标准工时是指在现有生产技术条件下生产单位产品所需的工作时间。 在制定直接人工的标准工时时，一般由生产部门负责，会同技术、财务、信息等部门，在对产品生产所需作业、工序、流程工时进行技术测定的基础上，确定直接加工操作必不可少的时间，考虑正常的工作休息间隙，并适当考虑生产条件的变化，生产工序、操作技术的改善等造成的设备调整时间，相关工作人员主观能动性的充分发挥等因素造成的停工时间以及不可避免的废品上所耗费的工时。具体制定时，先按零部件及经过的工序、车间分别计算，然后按产品加以汇总，合理确定单位产品的标准工时。 （二）标准薪酬率 在制定直接人工的标准薪酬率时，一般由人事部门负责，根据企业薪酬制度以及国家有关职工薪酬制度改革的相关规定等制定。 采用计件工资制时，标准薪酬率就是单位产品应支付的计件单价。采用计时工资制时，标准薪酬率就是每一标准工时应分配的工资，其计算公式如下。 小时标准薪酬率 = 预计支付直接人工标准工资总额 / 标准总工时 这样，可以得出直接人工标准成本的计算公式如下。 直接人工标准成本 = 单位产品的标准工时 × 小时标准薪酬率 视频链接： 三、制造费用标准成本的制定 制造费用标准成本的制定应区分变动制造费用项目和固定制造费用项目而分别进行。 变动制造费用，是指通常随产量变化而成正比例变化的制造费用。变动制造费用项目的标准成本包括标准用量和标准价格。变动制造费用的标准用量可以是单位产量的燃料、动力、辅助材料等标准用量，也可以是产品的直接人工标准工时，或者是单位产品的标准机器工时。标准用量的选择需要考虑用量与成本的相关性，制定方法与直接材料的标准用量以及直接人工的标准工时类似。变动制造费用的标准价格可以是燃料、动力、辅助材料等标准价格，也可以是小时标准薪酬率等。制定方法与直接材料的价格标准以及直接人工的标准薪酬率类似。 变动制造费用项目标准成本的计算公式如下。 变动制造费用项目标准成本 = 变动制造费用项目的标准用量 × 变动制造费用项目的标准价格 固定制造费用，是指在一定产量范围内，其费用总额不会随产量变化而变化，始终保持固定不变的制造费用。固定制造费用一般按照费用的构成项目实行总量控制；也可以根据需要，通过计算标准分配率，将固定制造费用分配至单位产品，形成固定制造费用的标准成本。 在制定固定费用标准时，一般由财务部门负责，会同采购、生产、技术、营销、财务、人事、信息等有关部门，按照以下步骤进行。 （1）依据固定制造费用的不同构成项目的特性，在充分考虑产品的现有生产能力、管理部门的决策以及费用预算等，测算确定各固定制造费用构成项目的标准成本。 （2）通过汇总各固定制造费用项目的标准成本，得到固定制造费用的标准总成本。 （3）确定固定制造费用的标准分配率。标准分配率可根据产品的单位工时与预算总工时的比率来进行确定。 预算总工时，是指由预算产量和单位工时标准确定的总工时，可以依据相关性原则在直接人工工时或者机器工时之间做出选择。 固定制造费用项目标准成本的计算顺序及公式如下。 固定制造费用项目标准成本 = 固定制造费用项目预算 固定制造费用总成本 = ∑固定制造费用项目标准成本 固定制造费用标准分配率 = 单位产品的标准工时 ÷ 预算总工时 固定制造费用标准成本 = 固定制造费用总成本 × 固定制造费用标准分配率 9.2.3 寻根溯源找差距——成本差异的计算与分析 企业在制定了标准成本后，应基于可控性原则、责权统一原则和归口管理等原则，将产品成本及其各成本或费用项目的标准用量和标准价格层层分解，落实到部门及相关责任人，形成成本控制标准。各部门（或成本中心）应根据相关成本控制标准，控制费用开支与资源消耗，监督成本的形成过程，及时揭示脱离标准的差异并分析其成因，迅速采取措施加以改进。 在标准成本法的实施过程中，各部门（或成本中心）应对其所管理的项目进行跟踪分析。生产部门一般应根据标准用量、标准工时等，实时跟踪和分析各项耗用差异，从操作人员、机器设备、原料质量、标准制定等方面寻找差异原因，采取应对措施，控制现场成本，并及时反馈给人事、技术、采购、财务等相关部门，共同实施事中控制；采购部门一般应根据标准价格，按照各项目采购批次，揭示和反馈价格差异形成的原因，控制和降低总采购成本。 企业应定期将实际成本与标准成本进行比较和分析，以确定差异数额及性质，揭示差异形成的动因，落实责任主体，寻求可行的改进途径和措施。 其中的关键是脱离标准的差异应如何分解计算，差异形成的原因有哪些，这也是标准成本法的应用难点。 成本差异是指实际成本与标准成本之间的差额。实际成本高于标准成本所形成的差异叫作不利差异、逆差或超支；实际成本低于标准成本所形成的差异叫作有利差异、顺差或节约。 成本差异的计算与分析一般按成本或费用项目进行。成本差异包括直接材料成本差异、直接人工成本差异和制造费用差异三部分。其中，制造费用差异又可分为变动制造费用差异和固定制造费用差异。 视频链接： 一、直接材料成本差异的计算与分析 直接材料成本差异，是指直接材料实际成本与标准成本之间的差额，该项差异可分解为直接材料价格差异和直接材料数量差异。 可以用下面的计算公式表示。 直接材料成本差异 = 实际成本 - 标准成本 = 实际耗用量 × 实际单价 - 标准耗用量 × 标准单价 直接材料成本差异 = 直接材料价格差异 + 直接材料用量差异 直接材料价格差异，是指在采购过程中，直接材料实际价格脱离标准价格所形成的差异，用公式表示如下。 直接材料价格差异 = 实际耗用量 ×（实际单价 - 标准单价） 材料价格差异一般应由采购部门负责，如采购的批量、交货方式、运输方法、有无数量折扣及材料的品质等，其中任何一方面的因素脱离制定标准成本的预定要求都会形成材料价格差异。但对形成价格差异的原因和责任应进一步具体分析，有时可能是由生产上的原因造成的，如为满足生产上的急需，对某种材料进行小批量订货，或由陆运改为空运，这个时候形成的材料价格的不利差异，则应由生产部门负责，只有查明原因，才能使责任落实到部门或个人，以便进一步改进工作。 直接材料用量差异，是指在产品生产过程中，直接材料实际消耗量脱离标准消耗量所形成的差异，用公式表示如下。 直接材料用量差异 =（实际耗用量 - 标准耗用量）× 标准单价 材料用量差异一般应由生产部门负责，如生产中用料出现浪费，或技术水平低、用料过多等。但用量差异有时也可能由于采购部门片面为了压低价格，购进了质量低劣的材料，造成用量过多，由此形成的材料用量的不利差异，应由采购部门负责。 二、直接人工成本差异的计算与分析 直接人工成本差异，是指直接人工实际成本与标准成本之间的差额，该差异可分解为薪酬率差异和人工效率差异，用公式表示如下。 直接人工成本差异 = 实际成本 - 标准成本 = 实际工时 × 实际薪酬率 - 标准工时 × 标准薪酬率 直接人工成本差异 = 直接人工薪酬率差异 + 直接人工效率差异 直接人工成本的差异分析应从直接人工薪酬率差异和直接人工效率差异两个维度进行分析。 薪酬率差异，是指实际薪酬率脱离标准薪酬率形成的差异，计算时按实际工时计算确定，用公式表示如下。 直接人工薪酬率差异 = 实际工时 ×（实际薪酬率 - 标准薪酬率） 薪酬率差异的出现，通常应由安排工人工作的主管人员负责。由于具体安排工作时，往往会出现没有“按才定位”的现象，如升级或降级使用不同等级的工人而引起的薪酬率差异。 人工效率差异，是指实际工时脱离标准工时形成的差异，计算时按标准薪酬率计算确定，用公式表示如下。 直接人工效率差异 =（实际工时 - 标准工时）× 标准薪酬率 人工效率差异的产生可能有多种原因，如材料或零部件传递方法不正确，机器运转不正常，生产部门安排技术水平低的工人做高级工作等，这些原因产生的差异应由生产部门负责。但如果是由于采购部门购入不合格的材料，或由于生产工艺的改变而导致的与标准工时的差异，应由有关部门负责，生产部门不承担责任。 三、变动制造费用项目差异的计算与分析 变动制造费用项目成本差异的计算和分析原理与直接材料和直接人工成本差异的计算和分析相同。 变动制造费用项目的差异，是指变动制造费用项目的实际发生额与变动制造费用项目的标准成本之间的差额，该差异可分解为变动制造费用项目的价格差异和数量差异。 变动制造费用成本差异 = 实际成本 - 标准成本 = 变动制造费用实际发生额-实际产量的标准工时×标准单价 变动制造费用项目的价格差异，又称耗费差异或开支差异，是指燃料、动力、辅助材料等变动制造费用项目的实际价格脱离标准价格的差异，具体是指按实际变动制造费用与按实际产量所耗实际工时计算的标准变动制造费用之间的差额，其计算公式如下。 变动制造费用价格差异 = 实际工时 × 实际单价 - 实际工时 × 标准单价 = 实际工时 ×（实际单价 - 标准单价） 变动制造费用项目的数量差异，又称效率差异，是指燃料、动力、辅助材料等变动制造费用项目的实际消耗量脱离标准用量的差异，具体是指按生产实际耗用工时计算的标准变动制造费用和按标准工时计算的标准变动制造费用之间的差额，其计算公式如下。 变动制造费用数量差异 = 实际工时 × 标准分配率 - 标准工时 × 标准分配率 =（实际工时 - 标准工时）× 标准分配率 上述是介绍变动制造费用差异计算与分析的基本原理，但是由于变动制造费用是由许多明细项目组成的，因而在工作中需要按各费用项目分别计算成本差异，这样才能找到差异的具体原因，为成本控制和管理工作提供参考依据。 四、固定制造费用项目差异的计算与分析 固定制造费用主要是指企业为了获得生产能力以及维持这种能力的正常运转而发生的费用，它具有在相关范围内其总额固定不变的特性，如企业的厂房和机器设备的折旧，管理人员的工资等。 固定制造费用项目成本差异，是指固定制造费用项目实际成本与其标准成本之间的差额，其计算公式如下。 固定制造费用项目成本差异 = 实际成本 - 标准成本（预算） 企业应根据固定制造费用项目的性质，分析差异的形成原因，并将之追溯至相关的责任主体。 固定制造费用项目的差异具体包括以下三种。 （1）耗费差异（价格差异）。它反映了固定制造费用实际支出数与预算数之间的差额，体现了制造费用预算执行的结果。 （2）能量差异（产能利用程度）。它说明即使固定制造费用的实际数和预算数相等，只要实际和预算的生产工作总时数不同，也会产生固定制造费用分配率不同的差异。 （3）效率差异（数量差异）。即实际工时数同标准工时数相比所引起的固定制造费用差异。实际工时数和标准工时数之间的关系反映了工人的操作效率。生产同样多的产品，实际工时比标准工时越少，说明操作效率越高；反之，说明操作效率越低。 固定制造费用三种差异的计算公式如下。 固定制造费用耗费差异（价格差异）= 实际固定制造费用 - 预算固定制造费用 固定制造费用能量差异 =（预算工时数 - 实际工时数）× 固定制造费用标准分配率 固定制造费用效率差异（数量差异）=（实际工时数 - 标准工时数）× 固定制造费用标准分配率 固定制造费用能量差异发生的主要原因是：产品销路不好，订货减少，原有生产能力过剩，利用不充分，原材料供应不足，设备损坏或出现故障，人工不足，等等，这些因素应由企业管理部门负责。如果由于产品质量问题而引起订货减少，则应由生产部门负责。固定制造费用耗费差异和效率差异发生的原因与变动制造费用相同。 【注意事项】 在成本差异的分析过程中，企业应关注各项成本差异的规模、趋势及其可控性。对于反复发生的大额差异，企业应进行重点分析与处理。 企业可将生成的成本差异信息汇总，定期形成标准成本差异分析报告，并针对性地提供成本改进措施。 为保证标准成本的科学性、合理性与可行性，企业应定期或不定期对标准成本进行修订与改进。 一般情况下，标准成本的修订工作由标准成本的制定机构负责。企业应至少每年对标准成本进行一次定期测试，通过编制成本差异分析报表，确认是否存在因标准成本不准确而形成的成本差异。当该类差异较大时，企业应按照标准成本的制定程序，对标准成本实施修订。 除定期测试外，当组织机构、外部市场、产品品种、生产工艺等内外部环境发生较大变化时，企业也应该及时对标准成本进行修订与补充。 变动成本法 9.3.1 找准成本的脾气——变动成本法 变动成本法也称直线成本法，是变动成本计算的简称，它是指企业以成本性态分析为前提条件，仅将生产过程中消耗的变动生产成本作为产品成本的构成内容，而将固定生产成本和非生产成本作为期间成本，直接由当期损益予以补偿的一种成本管理方法。 成本性态也称成本习性，是指成本与业务量之间的相互依存关系。当企业的业务量水平提高或降低时，一项特定的成本可能随之提高、降低或者不变。这就是不同的成本所表现出的成本性态。 按成本性态可以将全部成本划分为固定成本、变动成本和混合成本。 视频链接： 一、国家成本 固定成本，是指业务量在一定范围内增减变动，其总额保持不变，而单位成本则随着业务量的增加而相对减少的成本。 固定成本总额及单位固定成本的习性模型如图 9-4、9-5 所示。 固定成本按照是否受管理当局短期决策行为的影响进一步划分为酌量性固定成本和约束性固定成本。 酌量性固定成本也称选择性固定成本或任意性固定成本，是指管理当局的决策可以改变其支出数额的固定成本，如广告费、职工教育培训费、技术开发费等。这些成本的基本特征是其绝对额的大小直接取决于企业管理当局根据企业的经营状况而做出的判断。 约束性固定成本是指管理当局的决策无法改变其支出数额的固定成本，如厂房及机器设备按直线法计提的折旧费、照明费、行政管理人员的工资等。 约束性固定成本是企业维持正常生产经营能力所必须负担的最低固定成本，其支出的大小只取决于企业生产经营的规模与质量，因而具有很大的约束性，企业管理当局的当前决策不能改变其数额。 固定成本一般有两个特性：一是固定成本总额的不变性，二是单位固定成本的反比例变动性。 二、变动成本 变动成本，是指业务量在一定范围内增减变动，其总额发生相应的正比例变动，而单位成本不受业务量变动的影响而保持不变的成本。变动成本具有两个特性：一是变动成本总额的正比例变动性，二是单位变动成本的不变性。 变动成本总额习性模型和单位变动成本习性模型如图 9-6、9-7 所示。 变动成本进一步细分，分为酌量性变动成本和约束性变动成本。 酌量性变动成本是指企业管理当局的决策可以改变其支出数额的变动成本，如按产量计酬的工人薪金、按销售收入的比例计算的销售佣金等。在保证质量符合要求的前提下也可从不同供货渠道购买到不同价格的某种材料，消耗该材料的成本就属于酌量性变动成本（从降低单价入手）。 约束性变动成本也称技术性变动成本，是指其单位成本受客观因素决定，消耗量由技术因素决定的那部分变动成本。企业管理当局的决策无法改变其单价水平。这类成本通常表现为企业所生产产品的直接物耗成本，以直接材料成本最为典型（从控制单耗入手）。 三、混合成本 混合成本，是介于固定成本和变动成本之间，其总额既随业务量变动又不成正比例的那部分成本。 按照混合成本变动趋势的不同，常见的混合成本有以下几种类型。 （1）半变动成本。这类成本有两部分：一部分是固定的基数，一般不变，类似于固定成本；另一部分是在此基数之上随着业务量的增长而增加的成本，类似于变动成本。 （2）半固定成本。这类成本通常在一定的业务量范围内，其总额不随业务量的增减而变动，但当业务量一旦超出相应的范围，成本总额便会发生跳跃式的变化，继而在新的业务量范围内保持相对稳定，直到业务量超出新的范围，成本总额出现新的跳跃为止，所以，半固定成本又称为阶梯式成本。 （3）延期变动成本。这类成本是指在一定业务量范围内成本总额不随业务量而变动，但当业务量超出这一范围后，成本总额将随业务量的变动而发生相应地增减变动的成本。 （4）曲线变动成本。这类成本通常也有一个不变的基数，相当于固定成本，但在这个基数之上，成本虽然随着业务量的增加而增加，但两者之间并不像变动成本那样保持严格的同比例变动的关系，而是非线性的曲线关系。 9.3.2 成本分解真玄妙——成本性态分析 应用变动成本法需要遵循一定的程序，其应用程序一般包括成本性态分析、变动成本计算、损益计算等步骤。 成本性态分析是指企业基于成本与业务量之间的关系，运用技术方法，将业务范围内发生的成本分解为固定成本和变动成本的过程，这也是变动成本法应用的关键步骤。 固定成本与变动成本只是经济生活中诸多成本性态的两种极端类型，多数成本是以混合成本的形式存在的，需要将其进一步分解为固定成本和变动成本两部分。 常见的混合成本分解方法有两类：一类是侧重于定性分析的方法，包括账户分析法（又称会计分析法）、技术测定法（又称工业工程法）、合同确认法，这三种方法可通过直接分析认定；另一类是数量分析法，又称历史资料分析法，是指根据企业若干期成本与业务量的相关历史资料，运用数学方法进行数据处理，以完成成本性态分析任务的一种定量分析的方法，包括高低点法、回归分析法等。 视频链接： 一、高低点法 高低点法是指企业以过去某一会计期间的总成本和业务量资料为依据，从中选取业务量最高点和业务量最低点，将总成本进行分解，得出成本模型。其计算公式如下。 单位变动成本 =（最高点业务量的成本 - 最低点业务量的成本）÷（最高点业务量 - 最低点业务量） 固定成本总额 = 最高点业务量的成本 - 单位变动成本 × 最高点业务量 = 最低点业务量的成本 - 单位变动成本 × 最低点业务量 计算出单位变动成本和固定成本总额后，就可以得到成本模型 y=a+bx。 y 表示总成本，a 表示固定成本总额，b 表示单位变动成本，x 表示业务量。 高低点法的优点是简便易行，易于理解。但该法只是选择了历史资料诸多数据中的两组数据作为计算依据，使建立起来的成本性态模型可能不具代表性，容易导致较大的计算误差。因此只适用于成本变动趋势比较稳定的趋势。 二、回归分析法 回归分析法，又称直线回归法、最小二乘法或最小平方法，是指根据企业过去一定期间的业务量和混合成本的历史资料，应用最小二乘法原理，计算最能代表业务量与混合成本关系的回归直线，借以确定混合成本中固定成本和变动成本的方法。回归分析法的计算结果较为精确。 假设混合成本符合总成本模型，加归分析法公式为 y=a+bx，其中 a 为固定成本，b 为单位变动成本。 回归分析法的应用程序如下。 （1）列表加工数据。 （2）分别按公式计算 a 和 b 的值。 a，b 的求值公式如下。 将 a，b 值代入 y=a+bx。 回归分析法的优点是计算结果准确。其缺点在于：第一，回归关系可能随时间而发生变化，一旦企业运营环境变化，按照历史数据拟合出的截距和斜率项就可能无法对变动的运营环境进行预测；第二，回归分析需要较多的历史数据，对于新成立的公司可能缺乏相关的数据；第三，数学上的相关关系并不代表逻辑上的因果关系，可能造成归因错误。 需要说明的是，成本性态中的业务量是企业在一定生产经营期内投入或完成工作量的统称，可以是产量、销量、人工工时、机器工时等。但如果要采用变动成本法进行成本核算，把混合成本分解为变动成本和固定成本时，或者进行本量利分析时，业务量应该采用产量或销量。 9.3.3 改头换面的利润——变动成本与损益计算 变动成本法应用程序一般包括成本性态分析、变动成本计算、损益计算等步骤。我们用公式来理解一下完全成本法和变动成本法的产品成本和期间费用的区别。 完全成本法： 产品成本 = 直接材料 + 直接人工 + 制造费用 期间费用 = 财务费用 + 销售费用 + 管理费用 变动成本法： 产品成本 = 直接材料 + 直接人工 + 变动制造费用 期间费用 = 变动财务费用 + 固定财务费用 + 变动销售费用 + 固定销售费用 + 变动管理费用 + 固定管理费用 + 固定制造费用 成本性态的划分便于企业进行成本控制决策，提高经济效益。 在变动成本法下，利润计算的表现形式通常采用贡献式损益表，其基本样式如表 9-9 所示。 表 9-9 一般应包括销售收入、变动成本、边际贡献、固定成本、利润总额等项目。其中，变动成本包括变动生产成本和变动非生产成本两部分，固定成本包括固定制造费用和固定非生产成本两部分。 边际贡献分为单位边际贡献和边际贡献总额。 单位边际贡献，是指产品的单位售价与其单位变动成本之间的差额。 边际贡献总额，是指产品的销售收入总额与其变动成本总额之间的差额。 贡献式损益表中损益计算包括以下两个步骤。 （1）计算边际贡献总额。 边际贡献总额 = 销售收入总额 - 变动成本总额 = 销售单价 × 销售量 - 单位变动成本 × 销售量 =（销售单价 - 单位变动成本）× 销售量 = 单位边际贡献 × 销售量 （2）计算当期利润。 利润 = 边际贡献总额 - 固定成本总额 视频链接： 作业成本法 9.4.1 好钢用在刀刃上——作业成本法 随着企业 IT 技术的运用，企业新制造环境的逐渐形成，企业使用计算机管理信息系统来管理经营与生产，最大限度地发挥现有设备、资源、人力、技术的作用，已成为产品成本核算和管理发展的趋势。 随着生产自动化程度的不断提高，人们逐渐认识到传统的成本核算方法已经越来越难以满足生产的实际需求。在传统的产品成本计算中，将除直接材料和直接人工以外的其他生产费用都归入制造费用，并采用单一的分配标准（如直接人工工时或机器工时等）在各种产品之间进行分配。这种制造费用的分配方法不仅提供的成本信息有限，而且往往使生产量较大、技术上不复杂的产品成本偏高，生产量较小、技术上比较复杂的产品成本偏低，从而使成本信息失真。 制造费用（间接费用）的分配问题已经成为加强产品成本核算和管理的瓶颈，由此带来了成本计算方法的变革及管理思想的转变。针对传统成本会计核算方法的弊端，提出了作业成本法。作业成本法也称现代成本核算方法。作业成本法不仅是一种成本计算方法，更是成本计算与成本管理的有机结合。引入作业成本法，采用多重分配标准分配制造费用，可以提高产品成本的科学化和精细化管理，有助于引导企业将产品成本核算与产品成本信息分析和应用相结合，提高产品成本会计信息质量，促进企业降本增效。 一、作业成本法的含义及适用范围 作业成本法是将间接成本和辅助费用等资源费用更准确地分配到产品、服务等成本对象的一种成本管理方法。作业成本法认为，企业的全部经营活动是由一系列相互关联的作业组成的，企业每进行一项作业都要耗用一定的资源；而企业生产的产品（包括提供的服务）需要通过一系列的作业来完成，因此产品的成本实际上就是企业全部作业消耗资源的总和。 在作业成本法下，直接成本（如直接材料）可以直接计入有关产品成本，而间接成本（如制造费用等）则首先按经营活动中发生的各项作业来归集成本，计算作业成本，然后再按各项作业成本与成本对象（产品或服务）之间的因果关系，即成本动因，将作业成本追溯到成本对象，最终完成成本计算过程。按作业成本法进行成本计算，仍然可以区分品种法、分批法和分步法等成本计算的基本方法，或者说作业成本法可与品种法、分批法和分步法结合起来运用。 作业成本法主要适用于作业类型较多且作业链较长，产品、顾客和生产过程多样化程度较高以及间接或辅助资源费用所占比重较大的企业。 视频链接： 二、作业成本法的核心概念 （一）资源 资源是企业生产耗费的原始形态，是成本产生的源泉。企业作业活动系统所涉及的人力、物力、财力都属于资源。资源费用，是指企业在一定期间开展经济活动所发生的各项资源耗费。资源费用既包括各种房屋及建筑物、设备、材料、商品等各种有形资源的耗费，也包括信息、知识产权、土地使用权等各种无形资源的耗费，还包括人力资源耗费以及其他各种税费支出等。用会计术语表示，资源费用就是企业生产所消耗的各项资产。 （二）作业 作业，是指企业基于特定目的重复执行的任务或活动，即企业在经营活动中的各项具体活动，是连接资源和成本对象的桥梁。作业是作业成本计算系统中最小的成本归集单元。某个作业上耗费的资源汇总在一起构成该作业的成本，称之为作业成本。 作业贯串产品生产经营的全过程，从产品设计、原料采购、生产加工，直至产品的发运销售。在这一过程中，每个环节、每道工序都可以视为一项作业，如签订材料采购合同、将材料运达仓库、对材料进行质量检验、办理入库手续、登记材料明细账等。一项作业可能是一项非常具体的活动，如车工作业，也可能泛指一类活动，如机加工车间的车、铣、刨、磨等所有作业可以统称为机加工作业，甚至可以将机加工作业、产品组装作业等统称为生产作业（相对于产品研发、设计、销售等作业而言）。 作业通常具有如下特征。 一是同质性。一项作业只代表同类性质的业务活动，而与作业主体、发生的地点无关； 二是因果关系性。产品要消耗作业，生产要导致作业发生，而作业的发生必然导致制造费用的发生，因此作业与制造费用之间具有密切的因果关系。 三、作业成本法的分类 作业可以从不同角度进行分类，而作业成本法的分类与作业的分类是一致的。 （1）按消耗对象不同，作业可分为主要作业和次要作业。 主要作业是指被产品、服务或顾客等最终成本对象消耗的作业。 次要作业是指被原材料、主要作业等介于中间地位的成本对象消耗的作业。 成本对象是指企业追溯或分配资源费用、计算成本的对象物。成本对象可以是工艺流程、零部件、产品、服务、分销渠道、客户、作业、作业链等需要计量和分配成本的项目。 （2）按照受益对象、层次和重要性，可将作业分为以下五类。 ①产量级作业，是指明确地为个别产品（或服务）实施的，使单个产品（或服务）受益的作业。该类作业的数量与产品（或服务）的数量成正比例变动。其包括产品加工、检验等。 ②批别级作业，是指为一组（或一批）产品（或服务）实施的，使该批该组产品（或服务）受益的作业。该类作业的发生是由生产的批量数而不是单个产品（或服务）引起的，其数量与产品（或服务）的批量数成正比例变动。其包括设备调试、生产准备等。 ③品种级作业，是指为生产和销售某种产品（或服务）实施的，使该种产品（或服务）的每个单位都受益的作业。该类作业用于产品（或服务）的生产或销售，但独立于实际产量或批量，其数量与品种的多少成正比例变动。其包括新产品设计、现有产品质量与功能改进、生产流程监控、工艺变换需要的流程设计、产品广告等。 ④顾客级作业，是指为服务特定客户所实施的作业。该类作业保证企业将产品（或服务）销售给个别客户，但作业本身与产品（或服务）数量独立。其包括向个别客户提供的技术支持活动、咨询活动、独特包装等。 ⑤设施级作业，是指为提供生产产品（或服务）的基本能力而实施的作业。该类作业是开展业务的基本条件，能使所有产品（或服务）都受益，但与产量或销量无关。其包括管理作业、针对企业整体的广告活动等。 （3）作业按是否增加产品或服务价值分为增值作业和非增值作业。 增值作业是指那些顾客认为可以增加其购买的产品或服务的有用性，有必要保留的作业。一项作业必须同时满足下列三个条件才可判定为增值作业：该作业导致了状态的改变；该状态的变化不能由其他作业来完成；该作业使其他作业得以进行。 非增值作业是指即便消除也不会影响产品对顾客服务的潜能，不必要的或可消除的作业。如果一项作业不能同时满足增值作业的三个条件，就可判定其为非增值作业。 作业成本法进行成本管理的核心理念之一就是尽量减少或消除非增值作业。 四、作业成本法的特点 （一）成本计算分为两个阶段 作业成本法下的成本计算过程可以概括为“资源—作业—产品”。 作业成本法的基本指导思想是“产品消耗作业，作业消耗资源”。根据这一指导思想，作业成本法把成本计算过程划分为两个阶段。基本原理如图 9-8 所示。第一阶段，将作业执行中耗费的资源追溯到作业，计算作业成本和作业成本分配率；第二阶段，根据第一阶段计算的作业成本分配率和产品所耗费作业的数量，将作业成本追溯到各有关产品。作业成本计算的基本原理如图 9-8 所示。作业成本法基于资源耗用的因果关系进行成本分配：根据作业活动耗用资源的情况，将资源耗费分配给作业；再依照成本对象消耗作业的情况，把作业成本分配给成本对象。 （二）成本分配强调可追溯性 作业成本法认为，将成本分配到成本对象有三种不同的形式：直接追溯、动因追溯和分摊。 分摊是一种简便易行且成本较低的成本分配方式。我们之前所学的各种费用分配方法都是分摊。 直接追溯，是指将成本直接确认分配到某一成本对象的过程，按这种方法得到的产品成本数据是最准确的。 动因追溯，是指根据成本动因将成本分配到各成本对象的过程。 作业成本法强调使用直接追溯法和动因追溯法来分配成本，尽可能避免使用不准确的分摊，因为它们能够提供更加真实、准确的成本信息。 视频链接： 五、作业成本法的目标 作业成本法的应用目标主要包括以下三个方面。 （1）通过追踪所有资源费用到作业，然后再到流程、产品、分销渠道或客户等成本对象，提供全口径、多维度的更加准确的成本信息。 （2）通过作业认定、成本动因分析以及对作业效率、质量和时间的计量，更真实地揭示资源、作业和成本之间的联动关系，为资源的合理配置以及作业、流程和作业链（价值链）的持续优化提供依据。 （3）通过作业成本法提供的信息及其分析，为企业更有效地开展决策、规划、控制、考核、激励等各种管理活动奠定坚实基础。 9.4.2 独孤九剑显神威——作业成本法的应用程序 作业成本法有一套固定的应用程序。作业成本法的应用程序一般包括资源识别及资源费用的确认与计量、成本对象选择、作业认定、作业中心设计、资源动因选择与计量、作业成本汇集、作业动因选择与计量、作业成本分配、作业成本信息报告等九个步骤。这九个步骤层层递进，环环相扣，是作业成本法的精髓。 视频链接： 一、资源识别及资源费用的确认与计量 资源识别及资源费用的确认与计量，是指识别出由企业拥有或控制的所有资源，遵循相关会计制度的规定，合理选择会计政策，确认和计量全部资源费用，编制资源费用清单，为资源费用的追溯或分配奠定基础。 通过分析资源费用定义中明确列举的费用项目，可以看出，这里的资源费用是指企业拥有或控制的所有资源，而不仅仅是传统成本意义上的“成本费用”，是立足于全程的成本管理，它加强了企业对间接成本和成本驱动因素的理解，有助于发现和消除那些非增值作业（图 9-9）。 资源识别及资源费用的确认与计量工作应由企业的财务部门负责，在基础设施管理、人力资源管理、研究与开发、采购、生产、技术、营销、服务、信息等部门的配合下完成，并编制资源费用清单。资源费用清单一般应分部门列示当期发生的所有资源费用，其内容要素一般包括发生部门、费用性质、所属类别、受益对象等。 二、成本对象选择 企业应根据财务会计制度的相关规定并考虑预算控制、成本管理、营运管理、业绩评价以及经济决策等方面的要求确定成本对象。成本对象可以是工艺、流程、零部件、产品、服务、分销渠道、客户、作业、作业链等需要计量和分配成本的项目。 在作业成本法下，企业应将当期所有的资源费用，遵循因果关系和受益原则，根据资源动因和作业动因，分项目经由作业追溯或分配至相关的成本对象，确定成本对象的成本。 根据成本对象的不同，各作业成本涵盖的费用范围有很大的差别。例如，把成本对象定义为某个零部件，则作业清单上成本对象涵盖的资源费用和作业成本仅包含为形成该零部件所耗费的原材料、车间生产人工、辅助材料及机器折旧等；而如果把成本对象定义为客户，则作业清单上成本对象涵盖的资源费用除了包含生产成本外，还要包含为该客户提供的技术支持活动、咨询活动等费用。 三、作业认定 作业认定，是指企业识别由间接或辅助资源执行的作业集，确认每一项作业完成的工作以及执行该作业所耗费的资源费用，并据以编制作业清单的过程。 作业认定的内容主要包括对企业每项消耗资源的作业进行识别、定义和划分，确定每项作业在生产经营活动中的作用、同其他作业的区别以及每项作业与耗用资源之间的关系。 作业认定有以下两种形式。 （1）根据企业生产流程，自上而下地进行分解。 （2）通过与企业每一部门负责人和一般员工进行交流，自下而上地确定他们所做的工作，并逐一认定各项作业。 在实际工作中，企业通常是将两种方式相结合，以保证将全部作业一一识别出来，并加以认定。 在具体操作时，通常是采用调查表法和座谈法进行作业认定。调查表法，是指通过向企业全体员工发放调查表，并通过分析调查表来识别和确定作业的方法。座谈法，是指通过与企业员工的面对面交谈，来识别和确定作业的方法。这两种方法不是孤立的，在工作中，企业一般将两种方法结合使用，以保证正确识别和确定员工所执行的作业。 作业认定完成后，企业需要对认定的作业加以分析和归类，按顺序列出作业清单或编制出作业字典。 作业清单或作业字典一般应当包括作业名称、作业内容、作业类别、所属作业中心等内容。 四、作业中心设计 作业中心设计，是指企业将认定的所有作业按照一定的标准进行分类，形成不同的作业中心，作为资源费用的追溯或分配的对象的过程。 作业中心可以是某一项具体的作业，也可以是由若干个相互联系的能够实现某种特定功能的作业的集合。 作业按照受益对象、层次和重要性，可分为产量级作业、批别级作业、品种级作业、顾客级作业、设施级作业五个类别。工作中，一般按照这五个类别分别设计相应的作业中心。 五、资源动因选择与计量 成本动因是成本变化的原因（或称成本驱动因素），通常选择作业活动耗用资源的计量标准来计量，如质量检查次数、占用面积、用电量等。 成本动因包括资源动因和作业动因。资源动因是引起资源耗用的成本动因，它反映了资源耗用与作业量之间的因果关系。通俗来理解，资源动因是资源被消耗的方式和原因，分析的目的在于提高资源的有效性。 作业动因分析的重点在于确定各作业对产出的贡献，目的在于分析作业的增值性。资源动因选择与计量为将各项资源费用归集到作业中心提供了依据。 资源动因是对一项作业所消耗资源数量的计量，它是将作业消耗的资源成本分配给一个特定成本库的成本动因，是将各项资源费用归集到不同作业的依据，反映了作业与资源之间的关系。在制造业中，典型的资源动因包括：①用于公用事业的仪表数；②用于与薪酬相关的作业的员工人数；③用于机器调整作业的调整次数；④用于材料整理作业的材料移动次数；⑤用于机器运转作业的机器小时数等。 在工作中，我们要识别当期发生的每一项资源消耗，分析资源耗用与作业中心作业量之间的因果关系，选择并计量资源动因。具体操作时，一般是选择那些与资源费用总额成正比例关系变动的资源动因作为资源费用分配的依据。例如，将机器运转作业的机器小时数作为分配的依据。 六、作业成本汇集 作业成本归集，是指企业根据资源耗用与作业之间的因果关系，将所有的资源成本直接追溯或按资源动因分配至各作业中心，计算各作业总成本的过程。 作业成本汇集需要遵循一定的基本原则： （1）对于为执行某种作业直接消耗的资源，应直接追溯至该作业中心。 （2）对于为执行两种或两种以上作业共同消耗的资源，应按照各种作业中心的资源动因量比例分配至各作业中心。 为便于将资源费用直接追溯或分配至各作业中心，企业还可以按照资源与不同层次作业的关系，将资源分为以下五类。 （1）产量级资源。包括为单个产品（或服务）所取得的原材料、零部件、人工、能源等。 （2）批别级资源。包括用于生产准备、机器调试的人工等。 （3）品种级资源。包括为生产某一种产品（或服务）所需要的专用化设备、软件或人力等。 （4）顾客级资源。包括为服务特定客户所需要的专门化设备、软件或人力等。 （5）设施级资源。包括土地使用权、房屋及建筑物，以及所保持的不受产量、批别、产品、服务和客户变化影响的人力资源等。 对于产量级资源费用，应直接追溯至各作业中心的产品等成本对象。对于其他级别的资源费用，应选择合理的资源动因，按照各作业中心的资源动因量比例，分配至各作业中心。企业为执行每一种作业所消耗的资源费用的总和，构成该种作业的总成本。 七、作业动因选择与计量 作业动因是引起作业耗用的成本动因，它反映了作业耗用与最终产出的因果关系，是将作业成本分配到流程、产品、分销渠道、客户等成本对象的依据。 典型的作业动因有采购订单份数、验收单份数、检验报告数或时数（直接人工小时、机器小时）等。 作业动因计量了某一成本对象耗用了多少作业量，表示成本对象或者其他作业对于作业需求的强度和频率的最恰当的单一数量度量标准，它用来把作业成本分配到成本对象或者其他作业。 作业动因分析重在揭示动态的成本驱动因素，它的主要目的是揭示哪些作业是必需的，哪些作业是多余的，应该减少，即揭示出增值作业与非增值作业，优化企业生产流程，最终确定如何减少产品消耗作业的数量，从整体上降低作业成本和产品成本。 当作业中心仅包含一种作业的情况下，所选择的作业动因应该是引起该作业耗用的成本动因；当作业中心由若干个作业集合而成的情况下，企业可采用回归分析法或分析判断法，分析比较各具体作业动因与该作业中心成本之间的相关关系，选择相关性最大的作业动因，即代表性作业动因，作为作业成本分配的基础。 作业动因需要在交易动因、持续时间动因和强度动因间进行选择。交易动因，是指用执行频率或次数计量的成本动因，包括接收或发出订单数、处理收据数等；持续时间动因，是指用执行时间计量的成本动因，包括产品安装时间、检查小时数等；强度动因，是指不易按照频率、次数或执行时间进行分配而需要直接衡量每次执行所需要资源的成本动因，包括特别复杂产品的安装、质量检验等。 企业如果每次执行所需要的资源数量相同或接近，应选择交易动因；如果每次执行所需要的时间存在显著的不同，应选择持续时间动因；如果作业的执行比较特殊或复杂，应选择强度动因。对于选择的作业动因，企业应采用相应的方法和手段进行计量，以取得作业动因量的可靠数据。 八、作业成本分配 作业成本分配，是指企业将各作业中心的作业成本按作业动因分配至产品等成本对象，并结合直接追溯的资源费用，计算出各成本对象的总成本和单位成本的过程。 作业成本分配一般按照以下两个步骤进行。 （1）分配次要作业成本至主要作业，计算主要作业的总成本和单位成本。企业应按照各主要作业耗用每一次要作业的作业动因量，将次要作业的总成本分配至各主要作业，并结合直接追溯至次要作业的资源费用，计算各主要作业的总成本和单位成本。 有关计算公式如下。 次要作业成本分配率 = 次要作业总成本 ÷ 该作业动因总量 某主要作业分配的次要作业成本 = 该主要作业耗用的次要作业动因量 × 该次要作业成本分配率 主要作业总成本 = 直接追溯至该作业的资源费用 + 分配至该主要作业的次要作业成本之和 主要作业单位成本 = 主要作业总成本 ÷ 该主要作业动因总量 （2）分配主要作业成本至成本对象，计算各成本对象的总成本和单位成本。 企业应按照各主要作业耗用每一次要作业的作业动因量，将次要作业成本分配至各主要作业，并结合直接追溯至成本对象的单位水平资源费用，计算各成本对象的总成本和单位成本。 有关计算公式如下。 某成本对象分配的主要作业成本 = 该成本对象耗用的主要作业成本动因量 × 主要作业单位成本 某成本对象总成本 = 直接追溯至该成本对象的资源费用 + 分配至该成本对象的主要作业成本之和 某成本对象单位成本 = 该成本对象总成本 ÷ 该成本对象的产出量 九、作业成本信息报告 作业成本信息报告的目的，是通过设计、编制和报送具有特定内容和格式要求的作业成本报表，向企业内部各有关部门和人员提供其所需要的作业成本及其他相关信息。作业成本报表的内容和格式应根据企业内部管理需要确定。 作业成本报表提供的信息一般应包括以下内容。 （1）企业拥有的资源及其分布以及当期发生的资源费用总额及其具体构成的信息。 （2）每一成本对象总成本、单位成本及其消耗的作业类型、数量及单位作业成本的信息，以及产品盈利性分析的信息。 （3）每一作业或作业中心的资源消耗及其数量、成本以及作业总成本与单位成本的信息。 （4）与资源成本分配所依据的资源动因以及作业成本分配所依据的作业动因相关的信息。 （5）资源费用、作业成本以及成本对象成本预算完成情况及其原因分析的信息。 （6）有助于作业、流程、作业链（或价值链）持续优化的作业效率、时间和质量等方面非财务信息。 （7）有助于促进顾客价值创造的有关增值作业与非增值作业的成本信息及其他信息。 （8）有助于业绩评价与考核的作业成本信息及其他相关信息。 （9）上述各类信息的历史或同行业比较信息。 9.4.3 学以致用是王道——经典案例对比解析 宏达公司 20×1 年 1 月生产铁铸件和铝铸件。铁铸件和铝铸件的生产加工工艺不同，铁铸件工艺比铝铸件复杂。铁铸件每月生产100 件，铝铸件每月生产 150 件。本期间的相关资料如表 9-11、9-12 所示。 另外，铁铸件和铝铸件的机器制造工时分别为 180 小时和 320 小时。要求：分别用传统成本计算法和作业成本法计算铁铸件和铝铸件的成本。 一、传统成本计算法下成本计算过程 按传统成本计算法，制造费用可按机器制造工时进行分配，制造费用分配率为： 制造费用分配率 =50 000÷（180+320）=100（元 / 工时） 铁铸件应分摊的制造费用 =180×100=18 000（元） 铝铸件应分摊的制造费用 =320×100=32 000（元） 根据上述分析和计算可编制产品成本计算表，如表 9-13 所示。 二、作业成本计算法下成本计算过程 （一）界定作业，确认资源。 经研究发现，企业间接费用的成本动因有 5 个：材料领用数量、包装批次、质量检验小时、设备维修时数和装卸搬运次数，具体数据如表 9-14 所示。 （二）选择适当的成本动因分配资源费用 （1）成本对象为材料领用，其成本动因为材料领用数量。 成本动因分配率：15 000÷15=1 000 铁铸件应分配：1 000×7=7 000 铝铸件应分配：1 000×8=8 000 （2）成本对象为包装，其成本动因为包装批次。 成本动因分配率：8 000÷8=1 000 铁铸件应分配：1 000×3=3 000 铝铸件应分配：1 000×5=5 000 （3）成本对象为质量检验，其成本动因为质量检验小时。 成本动因分配率：10 000÷25=400 铁铸件应分配：400×10=4 000 铝铸件应分配：400×15=6 000 （4）成本对象为设备维护，其成本动因为设备维护时数。 成本动因分配率：12 000÷12=1 000 铁铸件应分配：1 000×4=4 000 铝铸件应分配：1 000×8=8 000 （5）成本对象为装卸搬运，其成本动因为装卸搬运次数。 成本动因分配率：5 000÷10=500 铁铸件应分配：500×4=2 000 铝铸件应分配：500×6=3 000 铁铸件和铝铸件作业成本分配情况如表 9-15 所示。 （三）计算产品成本 铁铸件和铝铸件在传统成本计算法和作业成本法下的成本计算结果如表 9-16、9-17 所示。 根据传统成本计算法和作业成本法的计算结果可见，按作业成本计算法，铁铸件单位成本由传统成本计算的 300 元上升为 320 元；铝铸件单位成本由传统成本计算的 313 元下降到 300 元。产生差异的原因主要是传统成本计算对制造费用只采用单一的分配标准，忽视了不同作业之间的成本动因不同。显然，按作业成本计算依据作业成本动因，采用多样化的分配标准，从而使成本的可归属性大大提高，所得出的产品成本信息也更为客观、真实，更有利于企业的业绩评价。
1. 培养学生爱岗敬业、遵纪守法等良好的会计职业道德。 2. 培养学生细致耐心、严谨务实的良好工作习惯。 3. 培养学生报效祖国、踏实肯干、甘于奉献的工作作风。 4. 使学生科学规划职业发展目标，树立远大理想和成功信念，养成正确的价值观和世界观。 作业设计：总结目标成本法、标准成本法、变动成本法、作业成本法的应用程序
教学后记： 本章包括四节内容：目标成本法、标准成本法、变动成本法、作业成本法

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