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备课人 学科 成本会计实务（第三版） 上课时间
课 题 项目四 分步法
教学目标 【知识目标】 1.了解分步法的特点及适用范围。 2.理解和掌握逐步结转分步法和平行结转分步法的主要内容和核算方法。 3.重点掌握综合成本还原的原理及方法。 【技能目标】 1.能够运用综合逐步结转分步法、分项逐步结转分步法和平行结转分步法计算产品成本， 进行账务处理。 2.能够运用综合成本还原的原理及方法。 3.能够依据企业的不同环境选择相应的成本计算方法。
教学重点 分步法的基本原理、逐步结转分步法、平行结转分步法
教学难点 逐步结转分步法、平行结转分步法的应用
教学方法 讲授法 案例分析法 小组讨论 多媒体演示
教学准备 写教案、备课、找与知识相关的案例和视频
教学过程
第一节 分步法的基本原理 一、分步法的含义、分类及适用范围 产品成本计算的分步法，是以产品的生产步骤和产品品种作为成本计算对象，归集生产费用，计算产品成本的一种方法。分步法包括逐步结转分步法和平行结转分步法，而逐步结转分步法又可以划分为综合逐步结转分步法和分项逐步结转分步法。 分步法主要适用于大量大批的多步骤生产，并且管理上要求分步骤计算产品成本的企业，如冶金、纺织、机械制造等企业。在这些企业中，生产过程由若干个可以间断的生产步骤组成，如冶金企业的生产可以分为炼铁、炼钢、轧钢等步骤；纺织企业的生产可以分为纺纱、织布、印染等步骤；机械制造企业的生产可以分为铸造、加工、装配等步骤。每个生产步骤除了生产出半成品（最后一个步骤是产成品）外，还有一些加工中的在产品。已生产出的这些半成品，可能用于下一步骤继续进行加工或装配，也可能销售给外单位使用。为了适应这一生产特点，不仅要按照产品品种，还要按生产步骤计算产品成本，以满足企业计算损益和实行成本分级管理的需要。 视频链接： 二、分步法的特点 成本计算的分步法的特点，主要表现在以下四个方面。 （一）成本计算对象 多步骤生产每经过一个加工步骤，便会产出不同的半成品，它们是后面有关步骤的加工对象，也可装配不同的产成品。因此，采用分步法计算成本时，成本计算对象是各个加工步骤的各种或各类产品，应按每个加工步骤的各种或各类产品设置产品成本明细账。如果企业只生产一种产品，成本计算对象就是该种产品及其所经过的各生产步骤，产品成本明细账应按照产品的生产步骤开设。如果企业生产多种产品，成本计算对象则应是各种产成品及其所经过的各生产步骤，按每种产品的各个步骤开设产品成本明细账。 需要注意的是，成本计算划分的步骤与实际的生产步骤不一定完全一致，它根据实际加工步骤结合管理要求加以确定。为简化核算，只对管理上有必要分步计算成本的生产步骤单独开设产品成本明细账，单独计算成本；管理上不要求单独计算成本的生产步骤，则可与其他生产步骤合并设立产品成本明细账，合并计算成本。 （二）成本计算期 分步法以会计报告期作为成本计算期。在大量大批多步骤生产的企业里，原材料连续不断地投入，各生产步骤的半成品连续不断地向下一生产步骤移交，直至产成品完工验收入库。完工产品在各个报告期间会源源不断地产出，在月末也通常存在一定数量的期末在产品。为了保证成本核算的及时性，企业不能在产品全部完工时计算成本，因此，与品种法相同，分步法也需要在月末计算完工产品成本。也就是说，其产品成本计算期与产品的生产周期不一致，而与会计报告期一致。 （三）费用是在完工产品和月末在产品之间分配 由于大量大批多步骤生产的产品往往都是跨月陆续完工，月末各步骤一般都存在未完工的在产品。因此，在计算成本时，还需要采用适当的分配方法，将汇集在各种产品、各生产步骤产品成本明细账的生产费用，在完工产品与在产品之间进行分配，计算各该产品、各该生产步骤的完工产品成本和在产品成本。 （四）各生产步骤之间的成本结转 由于产品生产是分步进行的，上一步骤生产的半成品是下一步骤的加工对象。因此，为了计算各种产品的产成品成本，还需要按照产品品种，结转各步骤成本。也就是说，与其他成本计算方法不同，在采用分步法计算产品成本时，还需要将成本在各步骤之间进行结转，这是分步法的一个重要特点。 由于各个企业生产工艺过程的特点和成本管理对各步骤成本资料的要求（是否需要计算半成品成本）不同，以及对简化成本计算工作的考虑，因此各生产步骤成本的计算和结转采用两种不同的方法：逐步结转和平行结转。从而，产品成本计算分步法也就相应地分为逐步结转分步法和平行结转分步法两种。 视频链接： 第二节 逐步结转分步法 4.2.1 清晰明了一团糟——分项逐步结转分布法 一、逐步结转分步法的含义及适用范围 逐步结转分步法是按照各个生产步骤逐步计算并结转半成品成本，直到最后生产步骤计算出完工产品成本的方法。计算各生产步骤的半成品成本是这种方法的显著特征。因此，逐步结转分步法也称计算半成品成本的分步法。逐步结转分步法是在管理上要求提供各生产步骤半成品成本资料的情况下采用的。前一生产步骤完工的半成品转入下一生产步骤继续加工时，半成品成本同时转入下一生产步骤成本明细账，直至最后生产步骤生产出完工产品，并最终计算出完工产品成本。 逐步结转分步法主要适用于大量大批多步骤生产，并且在管理上有必要提供半成品成本资料的企业，尤其是各步骤所产半成品可以作为商品对外销售的企业。例如，纺织企业生产的棉纱，既可以为企业自用，继续加工成各种棉布，也可以作为商品，直接对外出售。 二、逐步结转分步法的特点及核算流程 逐步结转分步法的核算对象是产品生产过程中各步骤的半成品成本。各步骤所生产的半成品可以作为下一步骤继续加工的对象，也可以直接对外销售。 由于采用逐步法计算各步骤产品成本时，上一步骤所产半成品的成本，要随着半成品实物的转移，从上一个步骤的成本计算单转入下一步骤相同产品的产品成本计算单中，因而其计算程序要受半成品实物流转程序制约。半成品实物的流转流程有两种，即不经过仓库收发和经过仓库收发。 （一）半成品不经过仓库 在这种情况下，逐步结转分步法的产品成本计算流程是：首先计算第一步骤半成品成本，然后随半成品实物转移，将其成本转入第二步骤产品成本明细账，再加上第二步骤所发生的费用，计算第二步骤半成品成本，依次逐步累积结转，直到最后步骤计算出产成品成本为止。具体流程如图4-1所示。 （二）半成品经过仓库 在这种情况下，成本核算的基本步骤与上述半成品不经过仓库基本相同，唯一差别是：在各步骤设立“自制半成品明细账”核算各步骤半成品的收、发、存情况。具体流程如图4-2所示。 从以上所述的成本结转计算流程可以看出，逐步结转分步法实际上就是品种法的多次连续应用。即采用品种法计算上一步骤的半成品成本以后，按照下一步的耗用量转入下一步骤成本；下一步骤再一次采用品种法归集所耗半成品的费用和本步骤其他费用，计算其半成品成本；如此逐步结转，直至最后一个步骤算出产成品成本。 三、分项逐步结转分步法的应用 （一）分项逐步结转分步法的特点和适用范围 分项逐步结转法是将各生产步骤所耗上一步骤半成品费用，按照成本项目分项转入各该步骤产品成本明细账中相应的成本项目。如果半成品经过仓库收发，那么在自制半成品明细账中登记半成品成本时，也要按照成本项目分别登记。 分项逐步结转既可以按半成品实际单位成本结转，也可以按其计划成本结转。在按计划成本结转时，要分成本项目调整成本差异，因而计算工作量较大。实际工作中，一般按实际成本分项结转。 （二）分项逐步结转分步法的计算举例 采用分项结转分步法，能够直接、准确地按原始成本项目反映企业的产品成本构成，不需要进行成本还原。但采用这种方法，成本结转工作比较复杂，而且在各步骤完工产品成本中看不出所耗上一步骤半成品成本以及本步骤发生的加工费用。所以，本方法一般适用于在管理上不要求考核各步骤所耗上一步骤半成品成本以及本步骤加工费用的情况。 视频链接： 4.2.2 混成一团更清晰——综合逐步结转分析法 综合逐步结转分步法是指将各步骤耗用上一步骤的半成品成本，以一个合计的金额数计入各该步骤产品成本明细账中的“直接材料”或专设的“半成品”项目。半成品成本的综合结转可以按实际成本结转，也可以按计划成本结转。因此，综合结转法，又可分为按实际成本综合结转法和按计划成本综合结转法两种。 （一）综合逐步结转分步法的特点和适用范围 综合逐步结转分步法的特点主要有以下三个方面。 1.成本计算对象是各个步骤的半成品和最后步骤的产成品 在最后步骤前的每一步骤都会有半成品入库或直接结转下一步骤作为加工对象，到最后生产步骤生产出的就是经过全部生产步骤的最终产品。因此，最后步骤要按产品设置生产成本明细账，其前面的各步骤则按半成品设置生产成本明细账。 2.半成品成本随实物同步转移 半成品的实物转移方式有两种：一种是上一步骤完工的半成品，直接转入下一步骤继续加工，这时，半成品成本就在各步骤的产品成本明细账之间直接结转；另一种是半成品完工后，不为下一步直接领用，而是要经过半成品仓库收发。 3.各步骤产品成本明细账中的期末余额是狭义的在产品成本 综合逐步结转分步法主要适用于大量大批连续式多步骤生产，并且在管理上要求分步计算成本的企业，如棉纺织企业就是这种类型的多步骤生产企业。它在生产过程中，先将棉花经过洗棉、梳棉、并条、粗纺等步骤制成半成品棉纱，然后对棉纱经过络筒、整经、装纱、穿经和织造等步骤，最后织成棉布。 （二）综合逐步结转分步法的举例 半成品成本可以按实际成本随其实物结转，也可以按计划成本或定额成本结转。 1.按实际成本综合结转 2.按计划成本综合结转 采用这种结转方法，半成品日常收发的均按计划单位成本计算；在半成品实际成本计算出来后，再计算半成品成本差异额和差异率，调整半成品成本差异。具体来说，上一步骤生产的半成品入半成品库时，在自制半成品明细账中既反映其计划成本，也反映其实际成本；下一步骤领用半成品继续加工时，按计划成本计入下一步骤的基本生产成本明细账，同时在基本生产明细账中还要反映实际成本和成本差异。 半成品按计划成本综合结转所用账表的特点如下。 （1）自制半成品明细账不仅要反映半成品收发和结存的数量和实际成本，而且要反映其计划成本，以及成本差异额和成本差异率。 以上例企业资料列示在采用半成品按计划成本综合结转方法中，自制半成品明细账的格式详如表4-15所示。 （2）在产品成本明细账中，对于所耗用半成品的成本，可以直接按照调整成本差异后的实际成本登记；也可以按照计划成本和成本差异分别登记，以便于分析上一步骤半成品成本差异对本步骤成本的影响。如采用后一种做法，产品成本明细账中的“半成品”项目应分设“计划成本”“成本差异”“实际成本”三栏。“产品成本明细账”格式如表4-16所示。 与按实际成本综合结转半成品成本方法相比较，按计划成本综合结转半成品成本具有以下优点。 （1）可以简化和加速半成品核算和产品成本计算工作。 按计划成本结转半成品成本，可以简化和加速半成品收发的凭证计算和记账工作；半成品成本差异率如果不是按半成品品种，而是按类计算，更可以省去大量的计算工作；如果月初半成品存量较大，本月耗用的半成品大部分甚至全部是以前月份生产的，本月所耗半成品成本差异调整也可以根据上月半成品成本差异率计算。这样，不仅简化了计算工作，各步骤的成本计算也可以同时进行，从而加速产品成本的计算工作。 （2）便于各步骤进行成本的考核和分析。 按计划成本结转半成品成本，在各步骤的产品成本明细账中，可以分别反映所耗半成品的计划成本、成本差异和实际成本，因而在分析各步骤产品成本时，可以剔除上一步骤半成品成本变动对本步骤产品成本的影响，有利于分清经济责任，考核各步骤的经济效益。如果各步骤所耗半成品的成本差异，不调整计入各步骤的产品成本，而是直接调整计入最后的产成品成本，不仅可以进一步简化和加速各步骤的成本计算工作，而且由于各步骤产品成本中不包括上一步骤半成品成本变动的影响，因而更便于分清各步骤的经济责任，更便于各步骤产品成本的考核和分析。 视频链接： 4.2.3 了解真相很重要——成本还原 从上述举例的第三步骤产品成本明细账中可以看出，采用综合结转法的结果，表现在产成品成本中的绝大部分费用是所耗第二步骤半成品的费用，而直接人工、制造费用只是第三步骤发生的费用，在产品成本中所占比重很小。显然，这不符合产品成本构成的实际情况，因而不能据以从整个企业角度分析和考核产品成本的构成和水平。因此，在管理上要求从整个企业角度考核和分析产品成本的构成和水平时，还应将综合结转算出的产成品成本进行成本还原。所谓成本还原，就是从最后一个步骤起，把本月产成品成本中所耗上一步骤半成品的综合成本还原成直接材料、直接人工、制造费用等原始成本项目，从而求得按原始成本项目反映的产成品成本资料。其计算公式如下。 还原分配率 = 本期产成品耗用上一步骤半成品成本合计 ÷ 本期生产该种半成品成本合计 还原后各成本项目金额 = 本期生产该种半成品成本中各成本项目金额 × 还原分配率 按照上述方法进行成本还原比较简单，但由于未考虑以前月份所产半成品成本的影响，在各月所产半成品的成本结构变化较大的情况下，采用这种方法进行成本还原会产生误差。如果企业有半成品的定额成本或计划成本并较准确，可以按半成品的定额成本或计划成本的成本结构进行还原。 除了上述成本还原的方法之外，现实中还有另外一种成本还原方法，就是按照半成品各成本项目占全部成本的比重进行还原。其还原公式如下。 还原分配率 = 上一步骤完工半成品各成本项目的金额 ÷ 上一步骤完工半成品成本合计 还原后各成本项目金额 = 半成品成本项目金额 × 还原分配率 采用综合逐步半成本的方法，便于分析和考核各步骤所耗半成本费用水平，以利于加强内部成本控制，努力降低成本，但还原工作量较大。因此，一般适用于管理上既要求单独计算各步骤所耗半成品费用又不要求成本还原的情况。 视频链接： 第三节 平行结转分步法 4.3. 不算半成品成本——平行结构分步法 一、平行结转分步法的含义及适用范围 平行结转分步法是指各加工步骤不计算各步骤半成品成本，也不计算各步骤所耗的上一步骤的半产品成本，只计算本步骤发生的直接材料、直接人工、制造费用，以及这些费用中应计入产成品成本中的“份额”，并将各步骤半成品应计入产成品成本的“份额” 平行汇总，从而计算出该产成品成本的方法。该方法也称为不计算半成品成本的分步法。它是在管理上不要求提供半成品成本资料的情况下采用的。 平行结转分步法主要适用于成本管理上不要求计算半成品成本的企业，特别是半成品不对外销售的大量大批装配式多步骤生产企业。例如，机械制造企业的车间一般按生产工艺过程设置，设有铸工、锻工、加工、装配等车间。铸工车间利用生铁、钢、铜等各种原料熔铸各种铸件，锻工车间利用各种外购钢材锻造各种锻件，铸件和锻件都是用来进一步加工的毛坯。加工车间对各种铸件、锻件、外购半成品和外购材料进行加工，制造各种产品的零部件，然后转入装配车间进行装配，生产各种机械产品。在这些企业中，从原材料投入生产到产成品制成，先由各生产步骤对各种原材料平行地加工成各种零部件（半成品），然后再由装配车间（最后步骤）装配成各种完工产品。如果这些企业各生产步骤半成品的种类比较多，半成品对外销售的情况很少，采用平行结转分步法，可以简化和加速成本计算工作。在某些连续式多步骤生产企业，如果各生产步骤所产半成品仅供本企业下一步骤继续加工，不准备对外出售，也可以采用平行结转分步法。 二、平行结转分步法的特点及核算流程 （一）平行结转分步法的特点 （1）采用平行结转分步法计算产品成本，各步骤不计算半成品成本，只计算本步骤所发生的生产费用。 （2）各步骤之间不结转半成品成本，只在企业的产成品入库时才将各步骤费用中的应计入产成品的“份额”从各步骤产品明细账中转出，不通过“自制半成品”账户进行核算，即半成品成本不随半成品实物转移而结转。 （3）每一步骤的生产费用需要采用适当的方法，在其完工产品与月末广义在产品之间进行分配。 这里的“完工产品”是指最终完工的产成品。这里的“在产品”是指就整个企业而言的未完工产品，即广义的产品，具体包括：①本步骤正在加工的在产品（又称狭义的在产品）；②本步骤完工转入以后各步骤尚未最终产成的在产品；③本步骤完工转入半成品库的半成品。要计算完工产品成本，必须将各步骤所归集的生产费用分别计入完工产品成本的“份额”和广义在产品成本两部分。 （二）平行结转分步法的核算流程 （1）按产品生产步骤和产品品种开设生产成本明细账，各步骤成本明细账按成本项目归集本步骤发生的生产费用（不包括耗用上一步骤半成品的成本）。 （2）月末，将各步骤归集的生产费用在产成品与广义在产品之间进行分配，计算各步骤应计入产成品成本的费用份额。 （3）将各步骤生产费用总额减去本步骤应计入产成品成本的费用份额，即为本步骤月末在产品成本。其计算公式如下。 （4）将各步骤应计入产成品成本的费用份额平行相加汇总后，就得到产成品总成本，除以完工产品数量，即为单位成本。 平行结转分步法的成本计算流程如图4-3所示。 在平行结转分步法下，合理确定各步骤应计入完工产品成本中的“份额”，是这种方法的关键。各步骤应计入产成品的“份额”，一般按下列公式计算。 某步骤计入产品成本的份额 =产成品数量 × 单位产成品耗 用该步骤半成品数量 × 该步骤半成品单位成本 分配各步骤生产费用可采用定额比例法、约当产量比例法等方法求出各步骤应计入产成品的“份额”。 视频链接： 4.3.1 定额比例又来了——按定额比例法确定各步骤应计入产成品成本的“份额” 采用定额比例分配法计算应计入产成品成本的份额，就是将各步骤生产耗费按照完工产成品与月末广义在产品定额成本或定额消耗量的比例进行分配，以确定各步骤耗费中应计入产成品成本的份额。其中，直接材料耗费，按原材料的定额成本的比例分配，直接人工和制造费用等加工成本，一般根据定额工时比例分配。 4.3.2 约当产量比例法再现——计算各步骤转入完工产品成本“份额” 在连续式多步骤生产的条件下，如果采用平行结转分步法计算完工产品成本，则等于各步骤应计入完工产品成本中的“份额”之和。某步骤应计入产成品成本中的“份额”是按下列公式计算的。 某步骤应计入产成品成本的份额＝产成品产量 × 单位产成品所耗本 步骤半成品数量 × 该步骤半成品单位成本 某步骤产品约当总产量 = 本月最终产成品数量 + 该步骤 广义在产品约当产量 某步骤广义在产品约当产量 = 本步骤在产品约当产量 + 经本步骤加工 转入后面各步骤的半成品数量及入库的半成品数量 总结以上，平行结转分步法具有以下优点。 （1）采用这一方法，各步骤可以同时计算产品成本，然后将应计入完工产品成本的份额平行结转、汇总计入产成品成本，不必逐步结转半成品成本，从而可以简化和加速成本计算工作。 （2）采用这一方法，一般是按成本项目平行结转、汇总各步骤成本中应计入产成品成本的份额，因而能够直接提供按原始成本项目反映的产成品成本资料，不必进行成本还原，省去了大量烦琐的计算工作。 但是，由于采用这一方法时各步骤不计算、也不结转半成品成本，因而存在以下缺点。 （1）不能提供各步骤半成品成本资料及各步骤所耗上一步骤半成品费用资料，因而不能全面地反映各步骤生产耗费的水平，不利于各步骤的成本管理。 （2）由于各步骤间不结转半成品成本，半成品实物转移与费用结转脱节，因而不能为各步骤在产品的实物管理和资金管理提供资料。 从以上对比分析中可以看出，平行结转分步法的优缺点正好与逐步结转分步法的优缺点相反。因此，平行结转分步法只宜在半成品种类较多，逐步结转半成品成本工作量较大，管理上又不要求提供各步骤半成品成本资料的情况下采用；并在采用时加强各步骤在产品收发结存的数量核算，以便为在产品的实物管理和资金管理提供资料，弥补这一方法的不足。
1.培养学生精打细算的素质和团队协作精神。 2.树立成本管理大局意识，认识到成本计算与成本管理的重要性，热爱会计职业。 作业设计：总结分步法的基本原理、逐步结转分步法、平行结转分步法
教学后记： 本章包括三节内容：分步法的基本原理、逐步结转分步法、平行结转分步法

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