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成本会计学（第二版）
第十四章 变动成本法、标准成本法和作业成本法
第一节 变动成本法
第二节 标准成本法
第三节 作业成本法
第十四章 变动成本法、标准成本法和作业成本法
学习目标：
1.了解变动成本法、标准成本法和作业成本法的概念
2.掌握变动成本法的构成内容
3.重点掌握成本差异的计算
4.掌握作业成本制度的基本原理与计算
第一节 变动成本法
一、按成本的性态分类
所谓成本性态是指成本发生额与业务量之间的依存性，可将其分为以下三类：
1．变动成本
变动成本是指在一定相关范围内，其总额随业务量成正比例变化的那部分成本。变动成本具有以下两个特征：
①变动成本总额的正比例变动性。这一特征也在其概念中得以体现。如果用y＝bx代表变动成本总额模型，在平面直角坐标系上，变动成本总额就是一条通过原点的直线（如图14－1所示）。
②单位变动成本的不变性。由于变动成本具有总额正比例变动性的特征，就决定了在业务量不为零时，单位变动成本不受业务量的增减影响而保持不变。将此特点反映在平面直角坐标系上，单位变动成本就是一条平行于X轴的直线。它的性态模型为y＝b（如图14－2所示）。
图14－1 变动成本总额性态模型
图14－2 单位变动成本性态模型
300
200
100
0 10 20 30 40 业务量
变动成本
单位变动成本
30
20
10
0 10 20 30 40 业务量
变动成本可进一步细分为技术性变动成本和酌量性变动成本两类。
①技术性变动成本也称约束性变动成本，是指在其单位成本受客观因素决定、消耗量由技术因素决定的那部分变动成本。
②酌量性变动成本是指其单耗受客观因素决定，其单位成本主要受企业管理部门决策影响的那部分变动成本。若要降低此类成本，需要通过采取科学决策、降低材料采购成本或优化劳动组合，以及严格控制开支的手段来实现。
2．固定成本
固定成本是指在一定相关范围内，其总额不随业务量发生任何数额变化的那部分成本。固定成本的内容一般包括房屋设备租赁费、保险费、广告费、管理人员薪金和按直线法计提的固定资产折旧费等。固定成本的性态模型可用如图14－3和图14－4所示。
图14－3 固定成本总额性态模型
图14－4 单位固定成本性态模型
1500
1000
500
0 100 200 300 400 业务量
固定成本
单位固定成本
30
20
10
0 10 20 30 40 业务量
固定成本可进一步细分为酌量性固定成本和约束性固定成本两类。
1.酌量性固定成本也称为选择性固定成本或者可调整固定成本，是指管理当局的决策可以改变其支出数额的固定成本。酌量性固定成本有以下特点：①由于酌量性固定成本具有前述的隐蔽性，管理当局的判断力高低就显得非常重要了。故其支出额的大小由企业当局根据生产经营方针确定。②酌量性固定成本的预算期较短，通常为一年。
2.约束性固定成本与酌量性固定成本相反，是指管理当局的决策不能随意改变其支出数额的固定成本，用于形成和维护经营能力、对生产经营能力有约束力的固定成本，因而也称为经营能力固定成本。约束性固定成本的特点：①该项成本的预算期通常比较长，如果说酌量性固定成本预算着眼于总量上进行控制的话，约束性固定成本预算则只能着眼于更为经济合理地利用企业的生产经营能力。②约束性固定成本支出额的大小，取决于生产经营能力的规模和质量。
酌量性固定成本与约束性固定成本均与企业的业务量水平无直接关系，站在短期决策的角度看，这一点则更为突出。
3．混合成本
混合成本是指介于固定成本和变动成本之间，其总额既随业务量变动又不成正比例变动的那部分成本。混合成本与业务量之间的关系比较复杂，按照其变动趋势的不同特点，常见的混合成本有半变动成本、半固定成本、延期变动成本和曲线变动成本四种类型。
半变动成本
图14－5 半变动成本模型
固定成本
变动成本
y =a +b x
x 业务量/件
y 成本（元）
y 成本（元）
x 业务量/件
图14－6半固定成本模型
图14－7延期变动成本的性态模型
x 业务量/件
固定成本
变动成本
图14－8递减曲线成本性态模型
递减曲线变动成本
递增曲线变动成本
x 业务量/件
图14－9递增曲线成本性态模型
y 成本（元）
y 成本（元）
y 成本（元）
x 业务量/件
第一节 变动成本法
二、混合成本及其分解
在实际工作中，往往有许多项目既包含变动成本的因素，又包含固定成本的因素，并不“纯粹”。这种既包含变动成本、又包含固定成本的成本，我们称之为“混合成本”。
混合成本分解，就是在成本习性分类的基础上，按照一定的程序和采用一定的方法最终将全部成本（变动成本、固定成本和混合成本）进一步分成变动成本和固定成本两部分，并建立相应的成本—业务量函数方程，以便利用成本同业务量的内在联系为企业内部管理服务。
混合成本的分解方法包括：
（一）历史资料分析法
历史资料分析法是指根据过去一定时期的实际发生的业务量与其相关的成本资料，运用一定的数学方法进行计算分析，从而确定固定成本和单位变动成本的数值，并建立成本—业务量函数方程，从而完成成本性态分析的一种定量分析方法。按照资料利用的具体形式不同，历史资料分析法又可分为高低点法、散布图法和一元直线回归法三种具体方法。
高低点法，就是从能够利用的历史数据中，选取最高业务量与最低业务量的成本之差除以最高业务量与最低业务量之差，计算出单位变动成本（b），然后分解出固定成本（a）和变动成本的一种定量分析方法。
（1）确定高低点。根据某项成本过去一定时期的业务量和成本资料，确定业务量的最高点和最低点以及它们所对应的成本。
（2）计算单位变动成本（b）和固定成本（a）。根据混合成本的组成方程y=a+bx和高低点资料，可列出一个二元一次方程组：
根据以上方程组求得a、b如下：
【例14－1】已知华北工厂2013年每月都要发生一笔设备维修费，该维修费属于混合成本。为了对维修费进行分解，收集了一组维修费和业务量（机器工作小时）的数据资料，如表14－1所示。
表14－1 华北工厂设备维修费统计表
月份 机器小时（x） 维修成本（y）
1 1200 900
2 1300 910
3 1150 840
4 1050 850
5 900 820
6 800 730
7 700 720
8 800 780
9 950 750
10 1100 890
11 1250 920
12 1400 930
要求：用高低点法对设备维修费进行分解。
解：
a＝930－0.3×1400＝510或a＝720－0.3×700＝510
值得注意的是，这一方程式只适用于700～1400小时的相关范围。假定2013年一月份预计产量为1300机器小时，则预计的设备维修费为：
y＝a—bx＝510＋0.3×1300＝900（元）
显然，预计的结果与表14－1中的同样产量的实际成本910元（二月份）不相符合。其主要原因在于用方程式预计的维修成本代表历史的平均水平。
2．散布图法
散布图法就是在以横轴代表业务量，纵轴代表总成本的坐标图中，将过去一定时期的各期业务量及混合成本数据分别在图中标出，这样就形成了若干散布点，然后根据散布点的变动趋势，划一条直线，形成散布图，据此分解出成本中的固定成本和变动成本的一种定量分析方法。
散布图法的基本分解步骤是：
（1）画出散布图。以业务量为横轴、成本为纵轴，建立坐标系；将过去一定时期的各组业务量及相应的成本数据在坐标上一一标出，形成散布图。
（2）画出趋势直线。用目测法在散布图上各点之间画出一条反映成本变动趋势的直线，直线与纵轴相交。
（3）确定固定成本（a）和单位变动成本（b）。趋势直线对纵轴的截距即为固定成本a，该直线的斜率即为单位变动成本b。
3．回归分析法
回归分析法亦称最小二乘法或最小平方法，它是运用数理统计中常用的最小平方法的原理，对所观测到的全部数据加以计算，从而勾画出最能代表平均成本水平的直线。
设：共有若干（n）期业务量（x）和成本（y）的资料，每期资料的x，y之间的关系可以直线方程y=a+bx表示，根据资料及最小二乘法的原理求得a、b。
首先，对n个直线方程式求和，即得：
其次，对n个直线方程式左右双方以业务量xi加权并求和，可得：
第三，两式联立，建立回归直线标准公式：
第四，解联立方程组可得：
【例14－2】某车间产品产量和混合成本支出的数据如表14－2所示：
月份（n） 产量（件）（x） 混合成本（y） xy x2
1 60 520 31200 3600
2 80 600 48000 6400
3 50 450 22500 2500
4 90 670 60300 8100
5 160 1000 160000 25600
6 110 750 82500 12100
合计
以表14－2中有关数据代入上式，即可得：
上述计算结果表明，采用回归分析法计算得到的混合成本的直线方程式为：
（二）工程技术测定法
工程技术测定法是根据产品生产中的各种材料成本和人工成本的投入与产品产出量的关系来合理区分变动成本和固定成本的一种定量分析方法。
这种方法的主要优点是确定了理想的投入产出关系，所以企业在建立标准成本和制定预算时，使用此法就具有较佳的科学性与先进性。同时，它也是在缺乏历史成本数据条件下可用的最有效的办法。工程分析法的工作量大，需对每一项耗费进行分析，因此一般只用于新建企业或新产品生产的成本性态分析。
（三）账户分析法
它是根据财务会计成本核算中各有关成本账户中成本的发生方式。首先确定变动成本、固定成本和混合成本三种形态，然后将混合成本近似地归类为变动成本或固定成本的方法。
下面举一个简单的例子来说明账户分析法的应用：
【例14－3】某企业某车间的月成本如表14－3所示，采用账户分析法对成本进行分解：
表14－3 单位：元
产量为5 000件时的成本 账户 总成本
直接材料 直接人工 燃料、动力费 维修费 间接人工 折旧 行政管理费 10000
12000
4000
2000
2000
8000
2000
合计 40000
通过以上分析，我们将总成本分解为固定成本和变动成本两个部分，并以直线方程 表示：
其中a=10 000，b=（30 000/5 000）=6
即
（四）合同确认法
合同确认法，就是根据与交易对方签订的合同上所规定的计价方法与合同提供的业务量的关系分析成本性态，将不论业务量多少均需支付的部分，即基数部分，划入固定成本；凡按业务量计价的部分划入变动成本的一种定量分析方法。
合同确认法的优点是成本性态分析比较准确，但其应用范围较小，只限于签有合同生产经营项目的成本性态分析。
三、变动成本法的特点
1．能够为正确地进行短期决策和加强经营控制提供各种有用的会计信息
2．能够促使管理当局重视销售环节，防止盲目生产
3．便于进行成本控制和不同期间的业绩评价
4．可以简化成本计算，避免固定成本分摊中的主观随意性
四、变动成本法的局限性
1．不能适应长期决策和以成本为依据的定价决策需要
2．改变原有的成本计算法会影响有关各方的利益
3．变动成本法不适应对外财务报告的要求。
标准成本是通过精确的调整、分析与技术测定而制订的，用来评价实际成本、衡量工作效率的一种预计成本。标准成本按其制订所根据的生产技术和经营管理水平，分为以下几种：
第二节 标准成本法
1．按照制定标准成本依据资料分类
（1）历史标准成本
（2）预期标准成本
一、标准成本的含义与种类
2．按照制定标准成本使用时间长短分类
（1）基本标准成本
（2）现行标准成本
3．按照制定标准成本水平分类
（1）理想标准成本
（2）正常标准成本
（3）现实标准成本
1．直接材料的标准成本
直接材料成本是指为生产产品而发生并能直接归属于产品成本的各种主要原材料和燃料动力的成本，直接材料标准成本是指单位产品应耗用直接材料的成本目标，它是由直接材料价格标准和直接材料用量标准两个因素决定的。
二、标准成本的组成
【例14－4】东方公司生产甲产品需要耗用A、B两种直接材料，其直接材料标准成本的计算如表14－4所示。
表14－4 直接材料标准成本
标准 材料A 材料B
标准单价
发票单价（元） 5 6
装卸检验费（元） 0.12 0.15
每千克标准单价（元） 5.12 6.15
标准用量
材料用量（千克） 3 4
正营损耗量（千克） 0.02 0.01
单位产品标准用量（千克） 3.02 4.01
成本标准（元） (5.12×3.02）15.46 (6.15×4.01）24.66
单位产品标准成本（元） 40.12
2．直接人工的标准成本
直接人工是指为生产产品而发生并能直接归属于产品成本的直接生产工人工资及附加。直接工资标准成本是指单位产品应耗用直接工资的成本目标。
确定了单位产品的小时标准工资率和工时标准后，就可按照下列公式计算出单位产品的直接工资标准成本：
二、标准成本的组成
【例14－5】东方公司生产甲产品需要经过一车间、二车间连续加工，根据有关甲产品的直接人工资料，其直接人工标准成本如表所示。
小时工资率 一车间 二车间
生产工人人数（人） 10 20
每人月工时（小时，24×8） 204 204
出勤率（%） 99 99
月人工总工时（小时） (10×204×99%）2019.6 (20×204×99%）4039.2
月人工工资总额（元） 13127.4 30294
人工小时工资率（元） (13127.4÷2019.6）6.5 (30294÷4039.2）7.5
单位产品工时
理想工时（小时） 2 3
调整设备耗时（小时） 0.20 0.30
工间休息耗时（小时） 0.10 0.10
单位产品工时合计（小时） 2.30 3.40
直接人工标准成本（元） (6.5×2.3）14.95 (7.5×3.4）25.5
合计 40.45
3．制造费用的标准成本
（1）变动性制造费用标准成本的制定
变动性制造费用是指随业务量成正比例变动的那部分间接生产成本，变动性制造费用的标准成本是由变动性制造费用的分配率标准和工时用量标准两个因素决定的。
二、标准成本的组成
【例14－6】根据东方公司生产甲产品有关变动制造费用资料，甲产品的变动制造费用标准成本如表所示。
项目 一车间 二车间
变动制造费用总预算
电费(元) 1000 1800
燃料费（元） 1800 3600
间接人工费用（元） 1500 2300
其他（元） 200 300
变动制造费用预算合计（元) 4500 8000
车间人工总工时（小时） 1000 800
变动制造费用标准分配率 4.5 10
车间标准人工工时（小时） 1.6 1.7
车间变动制造费用标准成本（元） 7.2 17
单位产品变动制造费用准本成本（元） 24.2
3．制造费用的标准成本
（2）固定性制造费用标准成本的制定
固定性制造费用主要是指间接生产成本中那些不随产品产量变化的厂房设备的折旧费、维修费、租赁费等费用。它通常根据事先编制的固定预算来控制其费用总额。分别确定固定性制造费用的分配率标准和工时用量标准，然后计算两者的乘积
二、标准成本的组成
【例14－7】根据东方公司生产甲产品有关固定制造费用资料，甲产品的固定制造费用标准成本如表14－7所示。
项目 一车间 二车间
固定制造费用
折旧费（元） 500 1000
管理人员工资（元） 1200 1900
间接人工费用（元） 500 800
其他（元） 200 300
固定制造费用合计 2400 4000
车间人工总工时（小时） 1000 800
固定制造费用标准分配率 2.40 5.00
车间标准人工工时（小时） 1.60 1.70
车间固定制造费用标准成本（元） 3.84 8.50
单位产品固定制造费用标准成本（元） 12.34 （一）成本差异的性质和种类
产品成本差异是指产品的实际成本与产品的标准成本之间的差额，当实际成本超过标准成本时，成本差异表现为正数，叫作逆差；反之为负数，称作顺差。
三、成本差异的性质和种类
产品制造成本差异的种类
成本项目 价格差异 数量差异
直接材料 材料价格差异 材料用量差异
直接人工 工资率差异 人工效率差异
制造费用变动制造费用固定制造费用 耗用差异预算差异 效率差异效率差异能力差异
（二）标准成本差异分析
由于标准成本是根据标准用量和标准价格计算的，而实际成本是根据实际用量和实际价格计算的。因此成本差异可以概括为“标准用量×标准价格”和“实际用量×实际价格”之差
1．直接材料成本差异的计算与分析
直接材料成本差异是指在实际产量下直接材料实际总成本与其标准总成本之间的差额。其计算公式如下：
三、成本差异的性质和种类
1．直接材料成本差异的计算与分析
直接材料成本差异是指在实际产量下直接材料实际总成本与其标准总成本之间的差额。计算公式如下：
三、成本差异的性质和种类
【例14－8】某公司只生产一种产品，需用甲、乙两种材料，标准价格分别为3元/公斤和10元/公斤，标准耗用量分别为1 400公斤和800公斤，实际耗用量分别为1 500公斤和750公斤。甲材料的实际价格为3.20/公斤，乙材料的实际价格为9.60/公斤。
甲、乙两种材料的成本差异计算如下：
甲材料的价格差异＝（3.20－3）×1 500＝300（元）
甲材料的数量差异＝3×（1 500－1 400）＝300（元）
甲材料的成本差异＝300＋300＝600（元）
甲材料的数量差异、价格差异和成本总差异都是不利差异。
乙材料的价格差异＝（9.6－10）×750＝－300（元）
乙材料的数量差异＝10×（750－800）＝－500（元）
乙材料的成本差异＝－300＋（－500）＝－800（元）
乙材料的数量差异、价格差异和成本总差异都是有利差异。
计算出直接材料的各种成本差异之后，还必须结合企业实况逐项分析形成这些差异的具体原因。
造成材料价格差异的原因主要有以下几方面：未按经济批量订货、远途采购、采用不适当的运输方式、未能及时订货造成紧急订货的额外采购成本、材料市场价格有变动等。材料价格差异的责任，一般应由采购部门负责，但由市场价格变动导致的差异，则不应由其负责。
造成材料数量差异的具体原因有很多，如操作不当造成废品、材料质量差造成废料、机器设备效率增进和减退造成用料减少和增加，或操作技术改进而节省材料等。材料用量差异的责任一般应由生产部门负责，但如购入质量低劣材料、改变生产工艺等造成的差异则分别由采购部门及生产计划、技术部门负责。
2．直接工资成本差异的计算与分析
直接工资成本差异是指在实际产量下直接工资实际总成本与其标准成本总额的差额。其计算公式如下：
直接人工成本差异＝直接人工效率差异＋直接人工工资率差异
2．直接工资成本差异的计算与分析
直接工资成本差异是指在实际产量下直接工资实际总成本与其标准成本总额的差额。计算公式如下:
【例14－9】某公司加工一种产品需要A、B两个工种，标准工资率分别为10元/小时、15元/小时，标准工时分别为510工时、920工时，实际工时分别为620工时、850工时。A工种实际工资率为9元/工时，B工种实际工资率为16.5元/工时。则A、B工种的人工成本差异计算如下：
A工种人工效率差异＝（620－510）×10＝1100（元）
A工种工资率差异＝（9－10）×620＝－620（元）
A工种人工成本差异＝1100＋（－620）＝480（元）
则A工种的效率差异为不利差异，工资率差异为有利差异，总成本差异为不利差异。
B工种人工效率差异＝（850－920）×15＝－1050（元）
B工种人工工资率差异＝（16.5－15）×850＝1275（元）
B工种人工成本差异＝－1050＋1275＝225（元）
则B工种的效率差异为有利差异，工资率差异为不利差异，总成本差异为不利差异。
计算出直接工资的各种成本差异之后，还必须结合企业实际，逐项分析形成这些差异的具体原因。
工资率差异形成的原因，主要有工人调度不当、工资率调整、奖励制度未达到预期的效果等。工资率差异的责任一般应由安排工人工作的主管人员负责，但差异的具体原因也会涉及生产部门或其它部门。
人工效率差异的形成原因，主要是工人生产技术不熟练，未能完成工时标准；工人劳动积极性低；机器设备故障多；材料供应中断；工作准备时间长；工艺过程变更；作业计划安排不合理等。效率责任的差异一般应由生产部门负责，但是由于工艺过程的变更、材料质量的不稳定等造成延长工时，则应由其他有关部门负责。
3．变动性制造费用成本差异的计算与分析
变动性制造费用差异是变动性制造费用实际发生额同标准发生额之间的差异，它通常包括变动性制造费用耗费差异和变动性制造费用效率差异两部分。
【例14－10】某公司生产一种产品，某期间变动性制造费用的预算和实际执行结果如表14－9：
表14－9 某公司有关资料
预算数 项目 每工时标准 标准工时总数（1250小时）
间接材料（元） 0.6 750
间接人工（元） 0.4 500
小计 1.0 1250
实际数 实际产量（件） 50 实际工时（小时） 130 间接材料耗费（元） 650 间接人工耗费（元） 780 由上表资料，可以计算变动性制造费用的差异额：
变动性制造费用实际分配率（即每工时标准）
＝（650＋780）/1300＝1.1
故变动性制造费用耗费差异＝（1.1－1.0）×1300＝130（元）
变动性制造费用效率差异＝1.0×（1300－1250）＝50（元）
变动性制造费用成本总差异＝50＋130＝180（元）
4．固定性制造费用成本差异的计算与分析
固定性制造费用成本差异是指在实际产量下固定性制造费用实际发生额与其标准发生额之间的差额，其计算公式如下：
4．固定性制造费用成本差异的计算与分析
（1）两差异分析法
两差异分析法是指将固定性制造费用的成本差异分解为预算差异和能量差异两种类型的方法。预算差异和能量差异的计算公式分别为：
4．固定性制造费用成本差异的计算与分析
（2）三差异分析法
这是将固定性制造费用成本差异分解为预算差异、生产能力利用差异、效率差异三部分进行计算的方法。这是将两差异法下的能量差异进一步分解为生产能力利用差异和效率差异的结果。其计算公式为：
【例14－11】某企业生产甲产品，该企业202×年10月有关资料如下：该产品固定性制造费用标准分配率为0.75元/小时，当期固定性制造费用的实际发生额为8 400元，实际产量下的标准工时为12 000小时，预算产量下的标准工时为10 000小时，预算产量下的标准固定性制造费用为7 500元。该企业当月实际生产甲产品300件，实际耗用工时为11 500小时。
则按两差异法：
固定性制造费用预算差异＝8 400－7 500＝900（元）
固定性制造费用能量差异＝0.75×（10 000－12 000）＝－1 500（元）
固定性制造费用总成本差异＝900－1 500＝－600（元）
则按三差异法：
固定性制造费用预算差异＝8 400－7 500＝900（元）
固定性制造费用生产能力差异＝0.75×（10 000－11 500）＝－1 125（元）
固定性制造费用效率算差异＝0.75×（11 500－12 000）＝－375（元）
固定性制造费用总成本差异＝900－1 125－375＝－600（元）
从上述分析可见，三差异分析法中的开支差异等于两差异分析法中的预算差异；生产能力差异和效率差异之和等于两差异分析法中的能量差异。
计算出固定性制造费用的各种成本差异之后，还必须结合企业实际，逐项分析形成这些差异的具体原因。影响固定制造费用预算差异（开支差异）的因素包括：管理人员工资的调整及相应的职工福利费调整；折旧方法的改变；修理费用开支的变化；租赁费、保险费的调整；各项办公用品价格上涨等。影响固定制造费用能量差异（生产能力差异和效率差异）的因素包括：市场销路的变化；材料供应方面存在问题；设备能力利用不善，机械发生故障，停工待修；燃料能源短缺，开工不足；生产批量变化；人员技术水平有限，不能充分发挥设备能力等
期末成本差异的账务处理
（1）直接处理法
（2）递延法
（3）稳健法
四、标准成本法的账务处理
【例14－12】某厂生产一种产品，其标准成本如下：
直接材料成本 标准用量8千克，标准价格3.5元/千克;
直接人工成本 每件产品6小时，每小时工资率10元/工时；
变动制造费用 每件产品6小时，每小时分配率8元/工时；
固定制造费用预算总额为5120元；
预计产量440件。
四、标准成本法的账务处理
实际成本资料如下：
耗用材料3100千克，每千克4.50元；耗用工时2500工时，小时工资率为10.50元；变动制造费用分配率7.50元；固定制造费用5300元；实际产量400件。
（一）差异分析
1．材料成本差异。
实际数量×实际单价 实际数量×标准单价 标准数量×标准单价
3 100×4.50 3100×3.5 400×8×3.5
=13 950（元） =10 850（元） =11 200（元）
材料价格差异3 100（元）（超支）
材料数量差异－350（元）（节约）
材料成本差异2 750（元）（超支）
（一）差异分析
2．直接人工差异。
实际工时×实际工资率 实际工时×标准工资率 标准工时×标准工资率
2 500×10.50 2 500×10 400×6×10
=26 250 =25 000 =24 000
工资率差异1 250（元）（超支）
人工效率差异1 000（元）（超支）
直接人工差异2 250（元）（超支）
（一）差异分析
3．变动制造费用差异。
（一）差异分析
4．固定制造费用差异。
（二）账务处理
1．生产中耗用材料成本（材料价格差异在购入时反映，分录略）。
借：生产成本 11 200
贷：原材料 10 850
材料用量差异 350
2．生产中耗用人工成本。
借：生产成本 24 000
工资率差异 1 250
人工效率差异 2 000
贷：应付工资 26 250
3．实际支付变动制造费用。
借：变动制造费用 18 750
贷：银行存款 18 750
4．生产中耗用变动制造费用成本。
借：生产成本 19 200
变动制造费用效率差异 800
贷：变动制造费用 18 750
变动制造费用耗用差异 1 250
5．实际支付固定制造费用。
借：固定制造费用 5 300
贷：银行存款 5 300
6．生产中耗用固定制造费用成本。
借：生产成本 4 800
固定制造费用预算差异 180
固定制造费用效率差异 200
固定制造费用能力差异 120
贷：固定制造费用 5 300
7．假定无期初期末在产品，本月投产产品全部完工，结转产品成本。
产成品标准成本：
直接材料成本=400×8×3.5=11 200（元）
直接人工成本=400×6×10=24 000（元）
变动制造费用=400×6×8=19 200（元）
固定制造费用=400×6×2=4 800（元）
合计59 200（元）
借：库存商品 59 200
贷：生产成本 59 200
8．假定本月完工产品全部销售，结转销售成本与成本差异。
借：主营业务成本 64 350
材料用量差异 350
变动制造费用耗用差异 1 250
贷：库存商品 59 200
材料价格差异 3 100
工资率差异 1 250
人工效率差异 1 000
变动制造费用效率差异 800
固定制造费用能力差异 120
固定制造费用预算差异 280
固定制造费用效率差异 200
第三节 作业成本法
一、作业成本法含义
作业成本法（Activity-Based Costing, 简称ABC），是以作业为基础，通过对作业成本的确认、计量而计算产品生产成本的方法。使作业成本法得到迅速发展和应用的主要原因是适时制和作业管理。
二、作业成本法基本原理
作业成本法是一种以“成本驱动因素”理论为基本依据，根据企业生产经营过程中发生和形成的资源消耗、作业和最终产出的关系、作业链和价值链的关系，对成本发生的动因加以分析，以作业为基础计算和控制成本的一种成本核算方法和成本管理制度。
三、作业成本法的实例
（一）作业成本法的核算程序
1．确认作业，划分作业项目
2．建立作业成本库，记录和归集费用
3．计算最终产品的成本
（二）作业成本法的实例
以下试举一简例说明作业成本法下产品成本的计算。
【例14－13】某公司生产甲、乙两种产品，直接材料按各产品领料单直接计入各产品生产成本，直接人工成本按各产品直接人工小时分配。设备调整、设备维修、设备折旧、动力耗费、质量检验、其它作业（包括生产制图、管理等）作业项目。其中，设备调整费用按调整次数分配，设备维修、设备折旧、动力消耗费用均按机器工作小时分配，质量检验费用按检验次数分配，其它作业按产品人工小时分配。
202×年10月份，该公司与产品生产相关的作业与费用资料如下：（1）产量及作业资料如表14－10所示。（2）成本费用资料如表14－11所示。
表14－10 产量及作业资料
项 目 甲产品 乙产品 合计
产量（件） 500 200 700
直接人工小时 30 000 10 000 40 000
机器小时 15 000 5 000 20 000
检验次数 15 25 40
设备调整次数 25 35 60
表14－11 成本费用资料
项 目 甲产品 乙产品 合计
直接材料 70 000 30 000 100 000
直接人工 80 000
制造费用 180 000
其中：设备调整 30 000
检验成本 20 000
折旧费用 30 000
维修费用 16 000
动力费用 60 000
其他作业 24 000
成本总计 360 000
根据上述资料，有关费用分配与甲、乙产品生产成本计算如下：
（1）分配直接人工：
（2）将各项作业的成本在甲、乙产品之间分配，分配结果如表14－12所示。
表14－12 作业成本分配表
项 目 费用总额 分配率 甲产品 乙产品 成本动因 分配率 成本动因 分摊成本 成本动因 分摊成本
第1成本库：设备调整 30 000 60 500 25 12 500 35 17 500
第2成本库：检验成本 20 000 40 500 15 7 500 25 12 500
第3成本库：折旧费用 30 000 20 000 1.5 15 000 22 500 5 000 7 500
第4成本库：维修费用 16 000 20 000 0.8 15 000 12 000 5 000 4 000
第5成本库：动力费用 60 000 20 000 3 15 000 45 000 5 000 15 000
第6成本库：其他费用 24 000 40 000 0.6 30 000 18 000 10 000 6 000
合 计 180 000 117 500 62 500
产品生产成本计算结果如表14－13所示。
表14－13 产品生产成本计算表
项 目 甲产品 乙产品
直接材料 70 000 30 000
直接人工 60 000 20 000
制造费用 117 500 62 500
其中：第1成本库 12 500 17500
第2成本库 7 500 12 500
第3成本库 22 500 7 500
第4成本库 12 000 4 000
第5成本库 45 000 15 000
第6成本库 18 000 6 000
总成本 247 500 112 500
总产量（件） 500 200
单位成本 495 562.5
如果按传统方法计算，假定制造费用按人工小时分配，甲、乙产品生产成本为：
甲产品总成本=70 000+60 000+135 000=265 000（元）
乙产品总成本=30 000+20 000+45 000=95 000（元）
四、作业成本计算法与传统成本计算法的区别
（1）成本核算对象不同。
（2）成本计算程序不同。
（3）成本核算的观念不同。
（4）费用分配的标准不同。
五、作业成本计算法与传统成本计算法的联系
（1）作业成本计算法是以传统计算法为基础的在直接材料和直接人工方法并无差异，在计算间接费用时，则是根据实际情况在保留原有的分配标准的同时，把那些与机器小时或人工小时联系不大的费用根据成本动因选择另外的分配标准。
（2）两者的最终目的都是准确计算出产品成本，只是由于时过境迁，在某些条件下，运用传统成本计算法所计算的结果较作业成本计算法计算结果显得准确性、客观性差了。但其目的却是相同的。
五、对作业成本控制的评价
实施作业成本控制的主要好处：
（1）对成本的界定更加科学
（2）对间接费用的分配更合理
（3）有助于控制成本
（4）有助于管理者进行决策
（5）便于企业绩效考核
实施作业成本控制的局限性主要体现在：
（1）作业的区分存困难
（2）成本动因的选择具有主观性
（3）没有合并对同类生产能力的计量
（4）工作量大，代价昂贵，短期内实施效果不明显
复习思考题：
1．成本按形态可分为哪几类？各自的含义、构成和相关范围是什么？
2．变动成本法分析有哪几种方法？各适用于什么样的条件？
3．标准成本有哪几个部分组成？
4．标准成本是如何制定的？
5．为什么要将成本差异分为价格差异和数量差异？哪些属于价格差异？哪些属于数量差异？
6．固定制造费用的差异有哪几种？
7．成本差异是如何处理的？
8．简述作业成本法的产生背景？
9．什么是作业成本法？它是如何发展的？
10．阐述作业成本计算法与传统成本计算法的关系
案例分析
美声公司是一家小规模的公司，其业务是安装小轿车的行车记录仪。所有的行车记录仪配件都是按相同价格购入，但如果配件遗失或损坏，偶然也需另行购买。所有行车记录仪的安装时间预算也是一样，收费也固定是504元。
10月份是一年中的营业旺季，美声公司将按最大的生产能力运作，即当月安装500套行车记录仪。公司标准成本是根据这个基础制定的，而分配的基础则为标准工时。10月份公司的实际业绩和标准成本资料如下。
安装一套行车记录仪的标准成本
买入配件的成本 160元
人工：2小时，每小时32元 64
变动制造费用：2小时，每小时20元 40
固定制造费用：2小时，每小时48元 96
10月份的实际业绩
销售：540套 259 200元
材料：550套配件（已经使用） 83 600
人工：1000小时 34 000
变动制造费用 20 400
固定制造费用 56 000
总成本 194 000
10月份利润 65 200元
要求：
1．编制美声公司10月份的营业利润调节表，把预算利润调节到实际利润。应列出每项成本和收入的两个差异。
2．为美声公司的总经理编制一份简短的报告，评论美声公司10月份的业绩表现，说明在哪些方面需要取得进一步的信息，并指出重大差异发生的可能原因。
3．简单讨论依赖差异分析来协助一家公司控制成本的不足之处。
项 目 标准 实际 差额 预算 差额
销售收入 272 160 259 200 -12 960 252 000 -7 200
成本： 194 400 194 000 -400 180 000 -14 000
买入配件 86 400 83 600 -2 800 80 000 -3 600
人工 34 560 34 000 -560 32 000 -2 000
变动制造费用 21 600 20 400 -1 200 20 000 -400
固定制造费用 51 840 56 000 4 160 48 000 -8 000
利润 77 760 65 200 -12 560 72 000 6 800
分析与提示

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