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成本会计
第十一章 产品成本计算的分步法
【学习目标及重点、难点】
1．学习目标
了解分步法的含义和适用范围、成本计算的分步法的分类、综合结转法的优缺点；理解逐步结转分步法和平行结转分步法的特点，掌握平行结转分步法的广义在产品和狭义在产品的区别。实务操作上要掌握逐步结转分步法中按实际成本综合结转的计算，综合结转法下成本还原的方法以及平行结转分步法中在产品约当产量的计算方法。
2.重点难点:
重点：分步法分为逐步结转分步法和平行结转分步法两种。综合结转法（半成品入库）的计算；
难点：成本还原的计算，分项结转法计算、平行结转法的计算。
【引例1】
1.百事可乐生产：百事可乐是由可乐糖浆+碳酸水构成，生产步骤如下：
第一步骤：空罐被送往工厂，被检测及清洗。
第二步骤：生产过程将糖浆与碳酸水混合制成可装罐的液体。在这一步骤中，材料成本是碳酸水和糖浆的成本。被装入可乐，这仅需要加工成本。
第三步骤：罐上加盖，然后将已装罐的可乐包装成箱。
请问：对于罐装可口可乐，哪种成本计算方法更合适？并说明理由。
【引例2】
水泥生产：水泥是一种建筑材料，它的生产过程可简单的划分为 “二磨一烧”，即原料磨、水泥磨、旋转窑。生产流程是：石灰石、粘土、页岩、铁粉等原材料经过皮带称后下到原料磨机粉磨后形成水泥生料，水泥生料与煤粉共同进入旋转窑设备经煅烧后形成水泥熟料，水泥熟料与外加材料经共同粉磨后形成水泥。相应的半成品有水泥生料、煤粉、水泥熟料，成品水泥。其中半成品要成本核算，半成品可以对外出售，
请问用什么方法对水泥产品进行成本核算？
第一节 分步法概述
一、分步法适用范围
（二）分步法的特点
第二节逐步结转分步法
一、逐步分步法概念
逐步结转分步法是指按照产品的加工步骤归集生产费用，计算各步骤的半成品成本，且半成品成本随着半成品在各个加工步骤之间的移动而顺序结转，直至最后一个步骤累计得出完工产品成本的成本计算方法。
逐步结转分步法可分为综合结转法、分项结转分步法。
逐步结转分步法就是为了计算半成品成本而采用的一种分步法。因此，这种方法亦称计列半成品成本分步法。
（一）适用范围
为什么要分步核算？
从管理及财务角度看，企业要核算半成品的数量，半成品的金额，只有分步核算才能达到要求。

1.自制半成品对外销售，即使不销售但需进行成本比较考核的企业。如水泥厂生产的半成品生料、熟料；冶金行业钢铁厂生产的钢锭、铝厂生产的铝锭等采用逐步分步法核算半成品成本。这些半成品可以对外出售。 2.半成品可加工成不同产成品的企业。如造纸厂生产的纸浆，它可生产不同的纸品，为了计算产品成本，则需先要计算半成品成本。
3.实行经济责任制的企业，管理上要求提供半成品在各步骤中占用资金的水平，也要计算各生产步骤的之间结转的半成品成本。
二、逐步分步法适用范围和特点
（二）逐步分步法特点
1.成本计算对象
成本计算对象是各生产车间的半成品、最后车间的产成品。成本核算时需设置生产车间明细账、计算出半成品的完工产品与月末在产品，完工的半成品入库多栏明细账，产成品入库多栏明细账。
2.半成品成本随实物转移而同步转移
半成品的核算可以通过仓库，也可以不通过仓库，不管那种形式，半成品均要转移到下一生产步骤。
3.在产品涵义是指狭义的在产品
仅仅指期末余额形成的在产品。月末各生产步骤将发生的生产费用在完工产品与月末在产品之间进行分配时，需要分配的生产费用是本期生产费用加上一步骤转入的半成品成本，月末在产品是指本生产步骤正在加工尚没完工的在产品。
三、逐步结转分步法的计算程序
（一）设置车间产品成本计算单（生产车间明细账）
（二）按成本计算对象归集各步骤生产费用
1.直接计入费用的归集
2.共同耗用的材料、半成品、工资等按一定标准分配计入
3.间接计入费用
（三）生产费用在完工产品与月末在产品之间的分配
在大量大批多步骤的生产企业，月末通常有在产品，采用分步法计算时，需要正确计算各生产步骤的在产品成本，将已经计入产品成本计算单中的生产费用在完工产品与月末在产品中进行分配。
（四）各步骤间按顺序结转半成品成本
四、综合结转法
综合结转法是逐步结转分步法的一种，综合结转分步法的计算程序如图11-2所示。
综合结转分步法必须按步骤或车间开设半成品成本计算单，综合结转是将上一生产步骤转入下一生产步骤的半成品成本，全部记入下一生产步骤产品成本计算单中专设的“自制半成品”项目，不分成本项目，综合反映各生产步骤所耗上一步骤所产半成品成本。
（一）半成品按实际成本综合结转
半成品按实际成本综合结转，是指各生产步骤耗用上一步骤完工的半成品，按照上一步骤产品成本计算单中确定的实际总成本，计入本步骤产品成本计算单中的自制半成品项目。
半成品通过仓库核算时，半成品入库、出库均按实际成本核算。
半成品的入库，按成本计算单中确定的半成品单价、数量按实际成本记录在自制半成品收、发、存明细账中。
【例11-1】宁通机械厂生产“胜力牌”玩具车，设公司有三个基本生产车间（毛坯车间、烤漆车间、组装车间）。
第一车间生产的半成品为毛坯玩具车架，完工后交半成品库入库验收，第二车间领用毛坯玩具车架继续加工；第二车间将毛坯玩具车架进一步加工为烤漆玩具车半成品，完工后交烤漆玩具车半成品入库验收；第三车间根据需求从烤漆玩具车半成品库领用并加工成产成品玩具车。
另外辅助生产车间两个，分别是机修车间，运输车间，辅助生产车间费用按工时、运输里程分别结转到三个主要车间。
一件毛坯半成品加工成一件烤漆半成品，一件烤漆半成品加工成一件玩具成品，在产品完工进度为50%。资料如下表11-1、表11-2、表11-3、表11-4所示。
要求：
1.根据上述资料计算第一车间的生产成本计算单、登记半成品入库收、付、存明细账，写出相关会计分录。
2.计算第二车间的生产成本计算单、登记半成品入库收、付、存明细账，写出相关会计分录。
3.计算第三车间的生产成本计算单、写出成品入库相关会计分录。
根据上述资料，作如下计算。
1.计算第一车间成本计算单及半成品入库，如下表11-5，表11-6所示。
（1）本车间完成玩具车架毛坯90件，完工半成品成本31,104.00元，其月末半成品60件仍留在第一车间。
（2）半成品入库存，本车间完工产品半成品入库，采用实际成本入库，领用时采用月末一次加权平均法计算出库单价。
根据表11-5产品生产成本计算单，完工半成品入库时，编制会计分录如下：
借：自制半成品——玩具车架毛坯 31,104.00
贷：生产成本——第一加工车间（玩具车架毛坯）31,104.00
2. 计算第二车间成本计算单及半成品入库，如下表11-7，表11-8所示。
（1）第二车间成本计算单
第二车间领用第一车间的半成品的会计分录是：
借：基本生产成本——第二加工车间（玩具车架烤漆）59,126.00
贷：自制半成品——玩具车架毛坯 59,126.00
（2）完工产品半成品入库
完工产品半成品入库采用实际成本入库，领用时采用一次加权平均法计算出库单价。
自制半成品入库分录：
借：自制半成品——玩具车架烤漆 94,560.00
贷：生产成本 —— 第二加工车间（玩具车架烤漆）94,560.00
3. 计算第三车间成本计算单及半成品入库，
（1）第三车间成本计算单
（2）成品入库分录及分步展示图，如图11-4所示
完工产品入库分录：
借：库存商品 ——玩具车 175,350.00
贷：生产成本——第三加工车间（玩具车） 175,350.00
（二）半成品按计划成本综合结转
【例11-2】半成品按计划成本综合结转的计算
企业基本资料： 20×6年11月，海程机械厂抛光铸件底座产品经过二道工序加工而成，第一车间是毛坯铸件底座成型，第二车间是毛坯铸件抛光，一件毛坯铸件底座加工成一件抛光铸件底座。
成本结转方法采用综合逐步结转分步法，半成品的收发采用计划成本核算，其中规定第一车间，每月末，在产品成本按定额成本计算，第一车间的毛坯铸件底座按计划成本入库，同时计算成本差异率；
第二车间抛光铸件底座按照约当产量法分配生产费用，原材料生产开始时一次性投入，在产品完工进度为50%。假设各生产车间期初在产品无材料成本差异。有关实际成本资料如下：计算产品成本。
项目 一车间 二车间
月初在产品 30 25
本月投入产 200 220
本月完工 210 235
月末在产品 20 10
表11-10 各步骤产品产量
20×6年11月30日 计量单位：件
项目 自制半成品 直接材料 直接人工 制造费用 合计
一车间 　 24,000.00 13,000.00 10,000.00 47,000.00
一车间月末在产品定额成本(元/件） 　 600.00 325.00 250.00 　
二车间 39,557.50 　 5,800.00 2,880.00 48,237.50
表11-11 月初在产品成本
20×6年11月1日 金额单位：元
项目 月初结存 数量 计划单价 实际单价
毛坯铸件底座 30 1,450.00 1,470.00
表11-12 月初库存半成品
20×6年11月1日 金额单位：元
项目 自制半成品 直接材料 直接人工 制造费用 合计
一车间 　 124,920.00 87,350.00 72,155.00 284,425.00
二车间 　 65,000.00 45,000.00 110,000.00
表11-13 本月发生费用
20×6年11月30日 金额单位：元
要求：采用综合逐步结转分步法计算
（1）计算第一车间产品成本计算单、自制半成品成本按计划成本结转入库分录。
（2）计算第二车间产品成本计算单、成品成本入库分录。
根据上述资料解答如下：
自制半成品入库分录：
借：自制半成品——毛坯铸件底座 302,925.00
贷：生产成本——第一车间 302,925.00
（2）第二车间成本计算单如表11-16所示，完工产品235件
完工产品入库分录：
借：库存商品—— 抛光铸件底座 459,272.73
贷：生产成本 ——毛坯铸件底座 459,272.73
（三）综合结转的成本还原
（1）自制半成品项目反映失真
产品生产最后的步骤，生产成本表现为自制半成品、直接材料、直接人工、制造费用项目，而最后步骤的自制半成品是由上一步骤的完工半成品入库后，经最后步骤领用后计入的。同理第二步骤自制半成品是由第一步骤的完工半产品入库后，经第二步骤领用后计入的。自制半成品中本身含有的前面步骤的直接人工，制造费用，在最后步骤无法体现出来，成本项目反映失真。
（2）完工产品成本项目之间比例失真
最后步骤自制半成品占的比重非常大，而直接人工、制造费用占比重非常小，这样不符合企业产品结构之间的比例关系。因而不能据以从整个企业的角度来考核和分析产品成本的构成和水平。
（3）综合结转法计算的产品成本，必须还原到基本的成本项目数据
企业成本工作是企业核算的前提，为了能够合理地考核和分析成本的构成，寻求降低产品成本的途径，必须对产成品成本中“自制半成品”项目的成本进行“还原”。
2．成本还原的概念与基本方法
（1）成本还原概念
所谓成本还原，就是从最后一个步骤起，把本月产成品成本中所耗上一步骤半成品的综合成本还原成原材料、直接人工、制造费用等原始成本项目，从而求得按原始成本项目反映的产成品成本资料实际情况
（2）成本还原的基本步骤
是按照反工艺顺序进行的。即从最后一个生产步骤开始，将其所耗用的上一生产步骤自制半成品的综合成本，按照一定的还原方法，依次向前逐步分解，还原为原始成本项目反映的成本，直到第一生产步骤；
3．成本还原的计算方法
按照成本还原的分配标准不同，具体计算有两种方法：成本结构比例法和统一还原分配率法。
1）成本结构比例法
成本结构比例是指：自制完工半成品的成本明细项目金额占半成品成本的比例。
由于各步骤耗用的半成品总是来源于上步骤所产半成品，这种半成品各项目成本占其总成本的比例应等于被还原半成品的各项目成本占其总成本的比例。根据这些相等的比率就可以将被还原半成品的综合成本分解为项目成本。
【例11-3】以【例11-1】为例，备注中的表11-9、表11-7、表11-5、均为【例题1】中的表格数据。
2）统一还原分配率法
统一还原分配率法需先计算一个还原分配率
根据本月所产半成品的各项费用，分别乘以相同的倍数（还原分配率）计算求出的，因而两者的各项费用之间的比例关系不变。也就是：产成品成本中的半成品费用按本月所产半成品成本的结构还原。
【例11-4】以【例11-1】为例
计算玩具车架烤漆半成品成本还原率，本月产成品明细表领用上一步骤自制半成品合计数122,640.00元，本月产品所产该种半成品完工的合计数94,560.00元。
五、分项结转法
（一）分项结转法的概念及适用范围
分项结转法 是将各步骤所耗上步骤半成品的成本，按具体成本项目分项转入各该步骤生产成本明细账中的相应成本项目，即在领用步骤的成本明细账中体现为直接材料、直接人工、制造费用等原始的成本项目，而不直接反映为自制半成品项目，与综合结转法有明显的区别
分项结转法下的半成品可以通过仓库核算，也可不经过仓库核算，如果半成品的收发通过半成品仓库进行，那么，在自制半成品明细账中登记半成品成本时，也应分别按照成本项目进行登记。
分项结转法一般适用予管理上只要按原始成本项目计算产品成本，不要求分别提供各步骤完工产品所耗半成品费用和本步骤加工费用资料的企业
【例11-5】通南公司采用连续生产方式生产标准件，生产经历三个车间。第一车间完工的“工字型”铸造半成品全部转入第二车间继续加工为打磨半成品，最后转入第三车间继续加工为“工字型”成品，不设半成品库。原材料在生产开始一次性投入，在产品按照约当产量法计算，假设每步骤在产品完工程度为50%。
项 目 第一车间 第二车间 第三车间
月初在产品（件） 10 20 15
本月投产（件） 80 70 80
本月完工产品（件） 70 80 90
月末在产品（件） 20 10 5
表11-19 产品生产情况表
20×6年9月30日 单位：件
成本项目 第一车间 第二车间 第三车间 月初在产品成本 本月发生费用 月初在产品成本 本月发生费用 月初在产品成本 本月发生费用
直接材料 3,520.00 35,000.00 5,365.00 　 3,132.50 　
直接人工 200.00 1,800.00 402.50 1,800.00 243.75 2,650.00
制造费用 380.00 3,500.00 867.50 3,600.00 101.25 4,200.00
合计 4,100.00 40,300.00 6,635.00 5,400.00 3,477.50 6,850.00
表11-20 生产费用情况
20×6年9月30日 单位：元
要求：
（1）计算第一、二车间成本计算单。
（2）计算第三车间的成本计算单。
根据上述资料计算如下：
（1）为便于比较，第一车间、第二车间用一张表显示，如下表11-21所示
将表11-19、表11-20的数据分别填写到表11-21计算中
从表11-22可看出，打磨件 “工字型”成品总成本为50,535.00元。
该成本项目构成：直接材料32,715.00，直接人工6,435.00，制造费用11,385.00。
分项结转法不需要成本还原。
第三节 平行结转分步法
一、平行结转分步法的概念和适用范围
（一）平行结转分步法的涵义
平行结转分步法 ，也称“不计算半成品成本法”或“不计列半成品成本法”，是指在计算产品成本时，各生产步骤不计算本步骤所产半成品成本，也不计算本步骤耗用上一步骤半成品成本，只计算本步骤所发生的生产费用和这些费用中应计入产品成本的“份额”，并将相同产品各步骤中应计入产品成本的“份额”平行结转、汇总、计算出产成品成本的一种分步法。适用于半成品种类较多，管理上不要求分步计算半成品成本的企业或车间
（二）平行结转分步法的适用范围
1.适合于大量大批多步骤、装配式企业，其半成品很少对外销售的企业
如大型机械制造业，生产的半成品较多，各步骤的半成品直接转入下步骤，以自用为主，半成品很少对外出售。
2.成本管理上考虑各步骤应承担份额企业
企业考虑产成品在各步骤应负担的费用份额，将各步骤应计入产成品的份额平行相加，计算出完工产品成本，不要求计算半成品成本的企业
（四）生产费用在完工产品与在产品之间的分配
平行结转法下，最常见的方法是按约当产量法计算分配完工产品与在产品费用，也可以按定额比例法结转半成品数据。
1.完工产品：平行结转法下，特指最后的成品车间完工产品的数量，在各步骤分配生产费用时，均要用到完工产品数量。
2.在产品：平行结转法下的在产品是广义在产品，包括
（1）本步骤的在产品，如尚在本步骤加工中的在产品，即狭义在产品；
（2）库存在产品，如本步骤已完工转人半成品仓库而下步骤没有全部领出的半成品；
（3）广义在产品，如已从半成品库转到以后各步骤进一步加工、尚未最后制成的在产品。这是就整个企业而言的广义在产品。
3.生产费用分配
各步骤的分配生产费用时，一部分转入到产品应承担的“份额”，另一部分就是广义在产品的占份额。
【例11-6】永昌塑料机械有限公司生产的EPE 发泡片（膜）又称珍珠棉，它的生产经过三个车间连续加工制成，第一车间生产聚乙烯，生产出来的聚乙烯直接转入二车间加工制成丁烷物理发泡EPE 发泡片，丁烷物理发泡直接转入三车间加工成EPE珍珠棉。
生产中，1 件EPE 珍珠棉耗用1件丁烷物理发泡片，1 件丁烷物理发泡耗用1 件聚乙烯。原材料于第一车间生产开始时一次投入，第二车间和第三车间不再投入材料。
各车间生产费用在完工产品和在产品之间的费用分配，采用约当产量法计算，各车间月末在产品完工率均为50％，各步骤产量、月初资料如表11-23、表11-24所示.
摘要 第一车间 第二车间 第三车间
月初在产品数量 10 25 20
本月投产数量或上步转入 90 80 90
本月完工产品数量 80 90 100
月末在产品数量 20 15 10
表11-23 各步骤产品产量
20×6年11月30日 单位：件
摘要 直接材料 直接人工 制造费用 合计
第一车间 月初在产品成本 495.00 27.25 55.50 577.75
本月的生产费用 9,800.00 1,100.00 1,200.00 12,100.00
第二车间 月初在产品成本 　 97.75 55.75 153.50
本月的生产费用 　 1,700.00 2,400.00 4,100.00
第三车间 月初在产品成本 　 87.50 73.00 160.50
本月的生产费用 　 1,750.00 1,250.00 3,000.00
表11-24 各车间月初及本月费用
20×6年11月30日 单位：元
要求：
（1）计算第一、二、三车间直接材料、直接人工、制造费用约当产量；
（2）按约当产量法，计算各车间的分配率，计算各车间成本计算单；
（3）汇总产品成本计算单；
（1）计算第一、二、三车间直接材料、直接人工、制造费用约当产量；各车间的约当产量如表11-25所示
某步骤月末在产品约当产量计算公式：
第一车间直接材料一次投入。
直接材料约当产量：完工产品100件，广义在产品为20+15+10=45件，合计为145件。
直接人工约当产量：完工产品100件，广义在产品为20×50%+15+10=55件，合计为135件。
摘要 直接材料 直接人工 制造费用
第一车间步骤的约当产量 145(100+20+15+10) (100+20×50%+15+10)= 135 135
第二车间步骤的约当产量 　 （100+15×50%+10)= 117.5 117.5
第三车间步骤的约当产量 　 （100+10×50%)=105 105
表11-25 各生产步骤约当产量的计算表
20×6年11月30日 单位：元
第一步骤直接材料分配率：10295÷145=71
直接人工分配率：1127.25÷135=8.35
制造费用分配率：1255÷135=9.3
计算机结果如表11-26、表11-27、表11-28所示
（3）汇总产品成本计算单
如表11-29所示，第一车间成本数据来源于表11-26，第二车间数据来源于表11-27，第二车间数据来源于表11-28。
最后EPE称珍珠棉的总成本是15,495.00，成本项目中的直接材料7,100.00元、直接人工4,115.00元、制造费用4,280.00元。
在平行结转法下，不需要进行成本还原。
产品入库分录
借：库存商品——EPE珍珠棉 15,495.00
贷：生产成本——第一加工车间（聚乙烯）8,865.00
生产成本——第二加工车间（EPE 发泡片）3,620.00
生产成本——第三加工车间（EPE 发泡膜） 3,010.00
本章小结
产品成本计算的分步法是成本计算的基本方法，本章基本概念、涵盖内容较多、计算体系较为复查，小结如下：
1.基本概念方面：理解产品成本计算的分步法是按照产品的生产步骤归集生产费用，计算产品成本的一种方法。
2.成本计算对象：清楚这种方法的成本计算对象是各种产品及其生产步骤，其成本计算期与会计报告期保持一致，即按月计算产品成本。
3.分步法适用对象：它适用于大量、大批、多步骤生产，而且管理上要求分步计算产品成本的工业企业，如纺织、冶金、造纸及机械制造等生产。
4.分步法核算特点：分步法的特点如下：一是成本计算对象是各种产品及其生产步骤；二是产品成本计算期与会计报告期一致；三是月末要将生产费用采用适当的方法在完工产品与在产品之间进行分配。在采用分步法计算产品成本时，由于各个企业生产工艺过程及成本管理不同，所以，它们对各生产步骤成本资料要求不一样。
5.分步法分类：产品成本计算的分步法，按是否计算各生产步骤的半成品成本，可以分为逐步结转分步法和平行结转分步法两种。
（1）逐步结转分步法，又称为计算半成品成本的分步法，是按照生产步骤逐步结转半成品成本，最后算出产成品成本的分步法。它是在管理上要求提供各步骤半成品成本资料的情况下采用的分步法。采用逐步结转分步法计算产品成本，各步骤半成品成本随着半成品实物的转移，结转到下一步相同产品成本的明细账中，可以按“半成品”项目综合列示，也可以按原始成本项目列示。
（2）平行结转分步法，是平行结转各生产步骤生产费用中应计入产成品成本的份额，然后汇总计算产品成本的分步法。这种方法由于不计算各步骤所产半成品成本，也不计算各步骤所耗上一步骤本成品成本，所以又称为不计算半成品成本的分步法。
分步法是产品成本计算的基本方法之一。
6. 综合结转法的成本还原：成本还原的基本方法是按照反工艺顺序进行的。即从最后一个生产步骤开始，将其所耗用的上一生产步骤自制半成品的综合成本，按照一定的还原方法，依次向前逐步分解，还原为原始成本项目反映的成本，直到第一生产步骤；具体计算有两种方法：成本结构比例法和统一还原分配率法。

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