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成本会计
第七章 生产成本在完工产品与在产品
之间的归集与分配
学习目标
通过本章学习，了解在产品收发结存的日常核算和在产品清查核算的基本内容；理解在选择完工产品与在产品之间费用分配方法应考虑的具体条件；掌握完工产品和在产品之间分配费用的各种方法的特点、适用情况、优缺点以及具体的分配计算过程。
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重点、难点
重点：在产品约当产量的计算、完工产品成本的计算以及结转，定额比例法与定额成本法的区别。
难点：分工序生产条件下直接材料以及加工费用约当产量的计算。
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本章知识结构图
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引例
1.某企业基本生产车间在产品清查结果如下：甲产品的在产品盘盈10件，单位定额成本为8元；乙产品的在产品由于水灾毁损100件，单位定额成本为20元，其中应由保险公司赔偿1500元，试进行相关的账务处理。
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引例
2. 丰达汽车有限责任公司生产的汽车经过加工、装配和油漆三个工序完成，原材料是在生产开始时一次投入的。某月末各工序在产品数量为：第一道工序50辆，第二道工序50辆，第三道工序100辆，各工序加工程度为均衡的50%。该月加工完成的产品有300辆，三道工序核定的工时分别为100小时，200小时和200小时。在月末将原材料费用、工资费用和制造费用在完工产成品与在产品之间分配时，会计将原材料费用按照产成品数量300辆和在产品数量200辆进行平均分配；工资费用和制造费用则对单位在产品按照单位产成品的一半分配，即每辆在产品分给的工资和制造费用等于每件产成品应分得的工资和制造费用的50%。如果你是财务主管，你认为在产品的约当产量应为多少，各成本项目该如何分配费用？
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第一节 在产品数量的核算
一、在产品数量的含义
广义在产品：是就整个企业而言的。从投入材料进行生产开始到最终制成产成品交付验收入库前的一切未完工成品，包括在车间加工中的产品、已经完成一个或几个生产步骤但还需要继续加工的半成品、尚未验收入库的产成品、正在返修和等待返修的废品等。
狭义在产品：只就某一车间或某一生产步骤而言。正在本车间或本生产步骤加工中的那部分产品，不包括已完工的半成品。
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二、在产品收发结存的日常核算
在产品收发结存的日常核算，通常是通过在产品收、发、结、存账进行的。在产品收、发、结、存账——在产品台账。
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三、产品清查的核算
发生在产品盘盈：
借：生产成本——基本生产成本——X产品
贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢
转销盘盈：
借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢
贷：管理费用
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发生在产品盘亏：
借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢
贷：生产成本——基本生产成本
转销盘亏：
借：其他应收款、营业外支出 等
贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢
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第二节 完工产品和在产品之间
分配费用的方法
各项生产费用经过归集、分配、再归集、再分配及汇总后，在生产过程中发生的各种耗费均已按成本计算对象及规定的成本项目归集完毕，计入各产品成本明细账。
为了计算产品成本，还需要加上月初在产品费用，然后将其在完工产品和月末在产品之间分配。
月初在产品成本+本月生产费用 =本月完工产品成本 + 月末在产品成本
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一、不计算在产品成本法
不计算在产品成本法是指月末在产品不分摊成本，当月归集的生产费用全部为当月完工产成品成本。该方法适用于各月月末在产品数量很少的企业。
由于月末没有或只有少量在产品，可以将月末在产品忽略不计，由此也导致了下月初在产品成本为零，所以基本等式就变成下面的效果，如图7-2所示。
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二、产品成本按年初固定数计算法
在产品成本按年初固定数计算法是指用年初在产品成本作为各月在产品成本的方法。
在这种方法下，各月（1-11月）的在产品成本相同，本期发生的产品生产费用，全部由完工产品负担。这种方法适用于在产品数量很小，或各月末在产品数量虽然较大，但相差不多，变化较小的产品生产。如图7-3所示
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三、产品按照完工产品成本计算
在产品加工基本完毕，可视为完工产品。该方法适合于月末在产品接近于完工，只是尚未包装或尚未验收入库的情况。
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四、在产品成本按原材料费用计算法
在产品成本按原材料费用计算法是指在产品成本只计算所耗用的原材料费用，不计算直接人工、制造费用等加工费用，其他费用全部由当月完工产品成本负担的方法。
这种方法适用于月末在产品数量较大，各月在产品数量变化也较大，但原材料费用项目在产品成本中占有较大比重的企业。例如纺织、造纸、酿酒等企业，原材料费用比重较大。
本期完工产品=直接材料+直接人工+制造费用
本期在产品=材料
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五、约当产量比例法
约当产量比例法就是将月末在产品的数量按其完工程度折算为相当于完工产品的数量，即约当产量，并将本期产品生产费用按照完工产品数量和月末在产品的约当产量比例进行分配，计算出完工产品成本和月末在产品成本的方法。
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约当产量法的计算公式
月末在产品约当产量＝月末在产品结存数量×在产品完工百分比
费用分配率=月初在产品成本+本月生产费用 完工产品产量+月末在产品约当产量
完工产品成本＝完工产品产量×费用分配率
月末在产品成本＝月末在产品约当产量×费用分配率
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采用约当产量比例法时，由于月末在产品的投料程度和加工程度可能不一致，因此直接材料、直接人工和制造费用的投入程度也可能不同，所以应分别成本项目计算月末在产品的约当产量，并分别成本项目计算费用分配率和完工产品成本和月末在产品成本。一般有两种：一是按在产品加工程度计算约当产量，分配人工费用和制造费用；二是按在产品投料程度计算约当产量，分配材料费用。
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（一）约当产量比例法—加工费用的分配
按在产品加工程度计算约当产量，分配人工费用和制造费用。
在产品的加工程度一般可通过技术测定或用其他方法测定。
各工序在产品数量和单位产品在各工序的加工量均衡时，完工程度可按50％计算。
各工序加工量不均衡，在产品数量不均衡，那各工序在产品的完工程度就需要按工序分别测定。
某工序在产品完工程度（完工率） ＝ 前面各道工序的累计工时定额+本工序工时定额×50% 累积产品工时定额 ×100%
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【例7-1】某车间生产一种X铸件的工时定额为200小时，需经三道工序，各工序工时定额分别为80小时、60小时、60小时；月末各工序在产品分别为5000件、4000件、8000件；完工产品20000件，月初和本月共消耗人工费240000元，制造费用总额为330000元。在产品完工程度和约当产量计算如表7-1所示。
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（二）约当产量比例法—直接材料的分配
按在产品投料程度计算约当产量，分配材料费用。
根据不同产品生产工艺的方式不同，材料投入模式可以划分为四类：一是在生产开始时一次投料；二是分工序在每道工序开始时一次投料；三是分工序在每道工序陆续投料；四是分工序陆续投入。
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1.在生产开始时一次投料
在产品和完工产品所耗材料数量相同，直接材料费用应按两者的数量比例进行分配。此时，在产品的约当产量＝在产品的数量
【例7-2】承上例，某车间X铸件的直接材料是在生产开始时一次投入的，月初在产品的直接材料费用和本月发生的直接材料费用分别为248210元和985000元。
直接材料分配率＝（248210+985000）÷（20000+17000） ＝33.33
完工产品直接材料成本＝20000×33.33＝666600
月末在产品直接材料成本＝17000×33.33＝566610
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2.分工序在每道工序开始时一次投料
在这种情况下，单件在产品所耗直接材料与完工产品不相同，应按投料程度计算在产品的约当产量，分配直接费用。
此时，月末在产品约当产量＝月末在产品数量×投料程度
月末在产品投料程度可按下列公式计算：
某工序在产品投投料程度=到本工序为止累计材料消耗定额+本工序材料消耗定额×50%全部工序累积的材料消耗定额
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【例7-3】承上例，假定X铸件直接材料是分工序在每道工序开始时一次投入的。该产品在三道工序上的直接材料消耗定额分别为第一工序400元，第二工序350元，第三工序250元。在产品投料程度和约当产量计算如表7-2所示。
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直接材料分配率
＝ （248210+985000）÷（20000+13000）
＝37.37
完工产品直接材料成本＝20000×37.37＝747400
月末在产品直接材料成本＝13000×37.37＝485810
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3.分工序在每道工序陆续投料
在这种情况下，单件在产品所耗直接材料与完工产品不相同，应按每一道工序直接材料的消耗定额测算投料程度，计算在产品的约当产量，分配直接费用。
假定在产品在每道工序中投料程度平均50％。
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【例7-4】承上例，假定X铸件的直接材料是分工序在三道工序中陆续投入的。该产品在三道工序上的直接材料消耗定额分别为第一工序400元，第二工序350元，第三工序250元。在产品投料程度和约当产量计算如表7-3所示。
直接材料分配率＝（248210+985000）÷（20000+10300）＝40.7
完工产品直接材料成本＝20000×40.7＝814000
月末在产品直接材料成本＝10300×40.7＝419210
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4.分工序陆续投入
直接材料的投入程度与产品的加工程度完全一致或基本一致，则单件在产品所耗直接材料与完工产品也不相同，需要计算约当产量，分配直接材料费用。此时，
在产品约当产量＝在产品数量×完工程度
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【例7-5】承上例，假定X铸件的直接材料是随加工程度陆续投入的，即三道工序月末在产品的投料程度与各道工序月末在产品的加工程度相同，分别为20％、55％、85％，则月末在产品直接材料的约当产量同样为1000件。
直接材料分配率（248210+985000）÷（20000+10000）
＝41.107
完工产品直接材料成本＝20000×41.107＝822140
月末在产品直接材料成本＝10000×41.107＝411070
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六、定额成本法
定额成本法又称在产品按定额成本估价扣除法。根据各月月末在产品实际结存数量和单位产品定额成本计算出月末在产品的定额成本，并以该定额成本作为月末在产品的实际成本，对月末在产品进行计价的一种方法。
特点：本月生产费用与定额成本相比所发生的差额，不论超支还是节约，全部由本月完工产品负担。
适用范围：定额管理基础较好，生产较稳定，各项消耗定额比较准确、齐全，而且各月末在产品数量波动不大的产品。
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【例7-6】飞达工厂生产一种精密仪器C产品，3月份完工该种仪器1500件，月末结存在产品500件，加工程度60％。单位产品材料消耗定额为20公斤，材料计划单价为30元；单位产品工时定额为20小时，计划小时工资率为15元；小时制造费用率为22元。该种仪器月初在产品成本月生产费用为：直接材料1260000元，直接人工576000元，制造费用756000元；材料系生产开始时一次投入，月末在产品按定额成本计价。
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在产品定额成本计算：
在产品直接材料定额成本＝500×20×30＝300000
在产品直接人工定额成本＝500×20×60%×15＝90000
在产品制造费用定额成本＝500×20×60%×22＝132000
在产品定额成本＝300000＋90000＋132000＝522000
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七、定额比例法
定额比例法：是按照完工产品定额成本（或耗用量）和在产品定额成本（或耗用量）的比例分配生产费用，确定完工产品成本和期末在产品成本的方法。
特点：原材料费用按原材料定额成本比例分配；直接人工和制造费用按定额工时比例分配。
适用范围：适用于各项消耗定额或费用定额比较准确、稳定，各月末在产品数量变动较大的产品。
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定额比例法计算公式：
费用分配率=（月初在产品成本+本月生产费用）/（完工产品定额+月末在产品定额 ）
完工产品应分配的成本=完工产品定额×费用分配率
月末在产品成本=月末在产品定额×费用分配率
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【例7-7】假定飞达工厂生产的A模具月初在产品的直接材料费用为55000元，直接工资45000元，制造费用60000元；本月费用为：直接材料185000元，直接工资163000元，制造费用265000元；完工产品的定额原材料费用为160000元，定额工时为110000小时。月末在产品的定额材料费为40000元，定额工时为20000小时。在完工产品与月末在产品之间，直接材料费用按定额费用比例分配，其他各项费用按定额工时比例分配，分配计算见下表。
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引例
凯杰电子厂主要生产的产品为连接器，该电子厂6月份“生产成本”账户余额为15000元， 7月份发生直接材料318700元，直接人工20000元，制造费用35000元，7月末“生产成本”账户余额为12000元。请问，7月份完工产品的成本是多少？相关会计分录该如何编制？
第三节 完工产品成本结转
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概念
完工产品成本结转：
是指产品已全部完工时计入该种产品的生产费用总额。计算出的完工产品成本，从“生产成本”总账科目及所属明细账的贷方转出，记入“库存商品”等科目借方。“生产成本”借方余额表示月末在产品的成本。
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一、产品生产成本计算
（一）企业应设置产品“生产成本”明细账，用来归集应计入各种产品的生产费用。
（二）通过对材料费用、职工薪酬和制造费用的归集和分配，将企业各月生产产品所发生的生产费用记入“生产成本”科目中。
（三）计算各种产品的总成本和单位成本
完工产品生产成本
＝期初在产品成本＋本期发生的生产费用 － 期末在产品成本
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二、产品生产完工并验收入库的账务处理　
【例7-8】20X6年8月份，甲企业完工的甲产品和乙产品的成本汇总表如表4-6所示；请根据汇总表作出相应的账务处理。
表7-6 产成品成本汇总表
20X6年8月 单位：元
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产品名称 直接材料 直接燃料 直接人工 制造费用 废品损失 合计
甲产品 590 830 98 635 231 567 130 693 17 234 1 068 959
乙产品 208 322 30 455 103 488 77 937 420 202
合计 799 152 129 090 335 055 208 630 17 234 1 489 161
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编制会计分录如下：
借：库存商品——甲产品 1 068 959
——乙产品 420 202　　
　　贷：生产成本 1 489 161
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引例解答：
7月份完工产品的成本 = 15000+318700+20000-12000 = 341700
相应的会计分录为：
借：库存商品 341 700
贷：生产成本 341 700
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小知识：
　
在会计核算中，“库存商品”账户用来核算企业库存的各种商品的成本。因而当产品完工入库时，应将其成本从“生产成本”账户转入“库存商品”账户，结转完工产品成本即借记“库存商品”账户，贷记“生产成本”账户。“生产成本”账户期末余额反映的是未完工产品的成本。
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相关法规
会计准则第01号存货第三章第九条
下列费用应当在发生时确认为当期损益，不计入存货成本：
（一）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用。
（二）仓储费用（不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的费用）。
（三）不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出。
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伍瑞斌
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课堂练习
一、单选题目
1.产品成本计算的三种基本方法是()。
A．分步法、分批法、分类法 B．品种法、定额法、分类法
C．分步法、分批法、品种法 D．定额比例法、分类法、分步法
2．生产特点和管理要求对成本计算方法的影响主要表现在( C )。
A．产品成本计算期的确定 B．月末在产品的确定
C．产品成本计算对象的确定 D．生产费用分配方法的确定
【答案】C
【答案】C
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伍瑞斌
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3．在大量单步骤生产一种或几种产品的企业里，其产品成本计算对象应按()
确定。
A．产品的批次 B．产品的类别
C．产品的步骤 D．产品的品种
4．在大量、大批、多步骤生产的企业里，若管理上不要求计算各步骤产品成本，
则应采取的成本计算方法是()。
A．品种法 B．分批法
C．分类法 D．分步法
5.工业企业按组织方式不同，可分为()。
A．大量生产、成批生产和单件生产
B．单步骤生产和多步骤生产
C．简单生产和复杂生产
【答案】D
【答案】A
【答案】A
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伍瑞斌
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6．区分产品成本计算方法的主要标志是( )。
A．成本计算对象 B．成本计算期
C．间接费用的分配方法 D．完工产品与在产品成本的分配方法
二、多选题目
1．工业企业产品成本计算的基本方法有()。
A．分步法B．分批法
C．品种法D．定额法
E．分类法
【答案】A
【答案】ABC
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伍瑞斌
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2．工业企业的生产，按照工艺过程划分，可以分为()。
A．大批大量生产 B．单件产品的生产
C．单步骤生产 D．多步骤生产
3．下列( )企业一般适合采用品种法来计算产品成本。
A．服装生产 B．专用设备
C．造纸、水泥 D．发电
4．下列成本计算方法中，属于辅助成本计算方法的有( )。
A．品种法 B．分类法
C．分批法 D．分步法
E．定额法
【答案】CD
【答案】CD
【答案】BE
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伍瑞斌
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