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第九章
税收筹划综合实务
第九章 税收筹划综合实务
【学习目标与要求】
本章主要介绍房地产行业的税收筹划，企业重组的税收筹划，以及跨国公司的税收筹划。通过典型行业、企业的典型业务，以及典型的企业经营形式，学会综合利用税收优惠政策差异、会计规定、合同法规规定、国际税收协定等综合知识，合理进行税收筹划。
【主要内容】
第一节 房地产行业的税收筹划
第二节 企业重组的税收筹划
第三节 跨国公司的税收筹划
第一节 房地产行业的税收筹划
一、利用土地增值税进行税收筹划
（一）临界点进行的税收筹划
【案例9-1】某房地产开发企业建造一批普通标准住宅，取得不含税销售收入2500万元，根据税法规定允许扣除的项目金额为2070万元。该项目的增值额为2500－2070＝430（万元）；该项目增值额占扣除项目的比例为：。根据税法规定，应按照30%的税率缴纳土地增值税，则土地增值税额为：430×30%＝129（万元）。请提出税收筹划方案。
【案例解析】要控制增值率在20%以内，则可免征土地增值税。
【筹划操作】若该企业能将不含税销售收入降至2480万元，则该项目增值额为2480－2070＝410（万元）；该项目增值额占扣除项目的比重：410÷2070＝19.81%。增值率未超过20%，则免征土地增值税。
【筹划结果】该企业不含税销售收入减少20万元，土地增值税少缴129万元，税前利润增加109万元。
（二）利用土地增值税优惠政策进行税收筹划
我国对土地增值税的政策性减免项目主要如下：
1.对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营企业中时，暂免征土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产在转让的，应征收土地增值税。
2.对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的暂免征土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税。
3.在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。
4.房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务人的。
5.房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利性社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的。
6.对个人之间互换自有居住用房地产的，经当地税务机关核实，可以免征土地增值税。
7.对居民个人拥有的普通住宅，在其转让时暂免征土地增值税。
（三）土地增值税清算税收筹划
房地产开发企业有以下情形之一时，税务部门可参照与其开发规模和收入水平相近的当地企业的土地增值税税负情况，以不低于预征率的征收率核定土地增值税：
1.依照法律、行政法规的规定应设置但未设置账簿的。
2.擅自销毁账簿或拒不提供纳税资料的。
3.虽设置账簿，但账簿混乱或成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以确定转让收入或扣除项目金额的。
4.符合土地增值税清算条件，未按照规定的期限办理清算手续，经税务机关责令限期清算，逾期仍不清算的。
5.申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。
因此，房地产开发企业在清算后销售的房地产可以按照清算时的平均费用扣除，但清算后销售房地产的费用和平均费用并不一定一致，房地产企业可以利用这一费用差进行土地增值税筹划，减轻纳税义务。
二、费用核算与代收的税收筹划
（一）代收费用处理过程的税收筹划
【案例9-3】某房地产开发企业开发一处房地产，支付的土地使用权费用为500万元，土地和房地产开发成本为1000万元，允许扣除的费用为150万元，转让房地产税费为180万元，房地产不含税售价为2800万元。代收当地市人民政府各种费用为130万元。请问，若降低企业税负，该企业是单独收取该项费用，还是并入房价收取该费用？
【案例解析】将费用纳入房产价格中，可增加房地产的可扣除费用，降低增值率，减轻该房地产开发企业的税负。
【筹划操作】若单独收取该项费用，则该房地产可扣除费用为：500＋1000＋150＋（500＋1000）×20%＋180＝2130（万元），增值额为：2800－2130＝670（万元），增值率为：670÷2130＝31.46%，应缴纳土地增值税为：670×30%＝201（万元）。
若将该费用计入房价，则该房地产可扣除费用为：500＋1000＋150＋（500＋1000）×20%＋180＋130＝2260（万元），增值额为2800－2260＝540（万元），增值率为：540÷2260＝23.89%，应缴纳土地增值税为：540×30%＝162（万元）
【筹划结果】经过税收筹划，该房地产企业税负降低：201－162＝39（万元）
（二）通过费用分别核算进行的税收筹划
【案例9-4】某房地产开发企业兼营出租业务，属于增值税一般纳税人。2019年改企业将一栋房屋出租给某商贸公司，每年不含税租金150万元，租期为5年，租金中包含电视、家具、以及水电费等。当年该房地产企业购置家电、家具价格为20万元，预计使用年限为5年。预计每年的税费为3万元，电费为5万元，则该房地产开发企业应缴纳房产税为150×12%＝60（万元），电视、家具平均每年的使用成本为20÷5＝4（万元），水电费共计8万元。在不考虑房屋折旧及其他税费的条件下，该房地产企业每年的净利润为：150－60－4－8＝78（万元）。请根据此情况有针对性设计该房地产企业的税收筹划方案。
【案例解析】若进行税收筹划，则该房地产开发企业应将房屋本身的使用费作为租金，将电视和家具由出租改为出售，水电费改为代收，适当将该房屋租金降低。
【筹划操作】该房地产开发企业可将房屋租金由150万元降为130万元，将家具、电视出售给该商贸公司，每年收取3万元费用，水电费改为代收。
【筹划结果】税收筹划后该房地产企业应缴纳的房产税为：130×12%＝15.6（万元），利润增加为：130＋3－15.6＝117.4（万元）；该商贸企业支付租金中的增值税可以扣除，则每年支付费用为：130＋3＋8＝141（万元）。税收筹划后，该房地产开发企业利润增加117.4－78＝39.4（万元），该商贸企业税负减轻：150－141＝9（万元）。
三、开发与销售房地产过程的税收筹划
（一）开发多处房地产的税收筹划
房地产公司在开发多出房地产时，可进行分别核算，也可合并核算，两种核算方式的不同，其税收筹划结果也有所不同。通常来说，合并核算更能够降低纳税义务，当然也存在分别核算税负更低的情况。
（二）通过两次销售房地产进行税收筹划
土地增值税实行超额累进税率，即适用税率随房地产销售价格而提高，因此若能够多次销售房地产，降低每次房地产的销售价格，则能够减轻房地产开发企业的土地增值税负。要做到这一点，可以通过对房地产进行简单装修，并将其作为单独业务进行核算，从而达到两次销售房地产，减轻企业纳税义务。
四、转变企业房地产业务进行税收筹划
（一）将出租变为投资进行税收筹划
【案例9-7】某公司将其一套房屋出租给某商贸公司，租金为不含税250万元/年，租期为10年。此公司需缴纳房产税为：250×12%＝30（万元），企业所得税为：（250－30）×25%＝55（万元），在不考虑其他税费的条件下，该公司税后利润为：250－30－55＝165（万元）。
【案例解析】若该公司将房屋出租改为投资，这部分投资收益免征企业所得税。
【筹划操作】将房屋作价1500万元投资入股，占有商贸公司a%的股份，每年可分得税后利润180万元，则这180万元不用缴纳企业所得税。
【筹划结果】企业利润增加180－165＝15（万元）。
（二）将房产销售改为股权转让进行税收筹划
【案例9-8】某房地产开发公司与某投资公司签订协议，建造一处度假村，工程决算后，该投资公司以140 000万元的不含税价格购买该度假村。房地产开发企业需制土地出让金20 000万元，房地产开发成本70 000万元，相关开发费用45 000万元，利息支出5 000万元，城建税7%当地政府允许扣除的房地产开发费用，按照取得土地使用权和开发成本金额之和的5%以内计算扣除。请计算该房地产开发公司应缴纳的土地增值税和企业所得税，并提出税收筹划方案。
【案例解析】可以通过投资组建全资子公司的方式，减轻土地增值税的纳税义务。
【筹划操作】房地产开发费用为：（20 000＋70 000）×5%＋5 000＝9 500（万元），房地产加计扣除费用为：（20 000＋70 000）×20%＝18 000（万元），允许扣除的项目为：20 000＋70 000＋9 500＋18 000＋7 000＋700＝125 200（万元），增值额为：140 000－125 200＝14 800（万元），增值率为：14 800÷125 200×100%＝11.82%，应缴纳土地增值税为：14 800×30%＝4 440（万元）。在不考虑其他税费的条件下，该房地产开发公司利润总额为：140 000－（20 000＋70 000）－9 500－4 440＝36 060（万元），应缴纳企业所得税：36 060×25%＝9 015（万元），净利润为：36 060－9 015＝27 045（万元）。
组建全资子公司后：假设投资10亿元组建子公司，由子公司购置土地并建造度假村，支付2亿元土地出让金，7亿元开发成本，0.95亿元开发费用。度假村建成后，该房地产企业再将子公司以14亿元的价格转让给该投资公司，则该房地产开发公司需缴纳印花税：140 000×0.5‰＝70（万元），企业税后利润为（140 000－100 000－70）×（1－25%）＝29947.5（万元）
【筹划结果】增加利润为：29947.5－27045＝2902.5（万元）。
（三）转换房产税计税方式的税收筹划
《中华人民共和国房产税暂行条例》中规定，房产税 依照房产原值一次减除10%~30%后的余值计算缴纳，税率为1.2%。对于房屋出租的，按照房产租金收入计征房产税，税率为12%。因此，房产计税方式的不同对房产税应纳税额的影响很大，可以从这一角度出发，将出租业务转变为承包业务进行房产税的税收筹划。
五、利息支付过程中的税收筹划
《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》中规定，财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。关于房地产企业贷款利息扣除限额有两个规定，一是在商业银行同类同期贷款利率的限度内据实扣除，另一种是与其他费用一起按税法规定的房地产开发成本的10%以内据实扣除，两种扣除方法的差异为房地产企业的税收筹划提供了空间。
第二节 企业重组的税收筹划
一、分立企业的税收筹划
（一）通过分立企业减轻增值税负
（二）通过分立企业享受流转税税收优惠
二、企业收购的税收筹划
（一）企业资产收购的税收筹划
（二）企业股权收购的税收筹划
第三节 跨国公司的税收筹划
一、利用“物的流动”进行税收筹划
（一）常设机构法
1. 利用常设机构转移货物和劳务
2. 利用常设机构转移利息、费用、利润
3. 利用常设机构转移财产
（二）转让定价法
（三）利用国际租赁
（四）滥用税收协定
1. 设置直接的传输公司
2. 设置踏脚石式的传输公司
3. 设置外国低股权的控股公司
4. 精心选择在国外的经营方式
二、利用“物的非流动”进行税收筹划
（一）利用延期纳税规定
【例9-18】 甲国康乐公司从其丙国常设机构处取得利润200万美元，丙国对这笔利润征收了35%的所得税，即200×35%＝70万美元税款。假设甲国所得税税率为40%，丙国对这笔所得已征了70万美元的所得税，回到甲国应补缴所得税额10万美元（200×40%－70）。如果甲国康乐公司从其丙国子公司取得股息200万美元，迟延汇回甲国，就可获得延缓纳税的好处。
【案例解析】
一个跨国公司对外投资时，除采用建立常设机构外，还可以选择建立子公司形式，由于一些低税国可能对具有独立法人资格的投资者的利润不征或只征较低的税收，并和其他国家广泛签订税收协定，对分配的税后利润（股息）不征或少征预提税。跨国公司可以在这些低税国建立子公司，用来转移利润，进行跨国税收筹划。低税国也往往为子公司提供免税或其他投资鼓励。这样，跨国公司可以避免在外国设常设机构而被居住国补征不足限额的税款，又可利用母公司所在国税法规定，暂不汇回股息，得到延缓纳税的好处。
（二）改变所得性质
物的非流动法的另一个主要方法是通过改变所得的性质。这是由于在国际税收中，不同的所得项目和不同的企业性质，可以享受不同的税收待遇。
【例9-19】 高税国A公司，在国际避税地建立一个分公司B，并向这个分公司借了一笔以A公司所在国的货币结算债务。在A公司还没有归还B公司这笔债务之前，B公司所在国货币升值了。试问如何通过税收筹划达到节税的目的。
【案例解析】
如果A公司把它在避税地的B公司改为子公司，那么这对于A公司是有利的。因为作为总公司和分公司的关系存在，A公司就需要就其全球范围内的所得合并计算征收所得税。而作为母公司与子公司的关系存在，则A、B公司就其各自所得分别计算征收所得税。高税国A公司通过把国际避税地分公司改变为子公司后，再向子公司偿还债务，就可以利用子公司所在国的货币升值，无形中把高税国A公司的更多利润转移到国际避税地的B公司，从而减轻了部分税负。
三、利用“流动与非流动结合”进行税收筹划
（一）人与物的同步流动
（二）人的流动与物的非流动
（三）人的非流动与物的流动
（四）人与物的同步非流动
四、防范国际避税条款的滥用风险
【例9-20】近日，江苏省无锡市国税局三分局便遇到了这样的挑战。税务人员在分析某房地产开发企业的涉税风险时发现，该企业对外支付申报的代扣代缴非居民税收不同步，只有增值税入库，没有所得税入库。
【案例解析】
经初步了解得知，企业的申报项目为境外设计劳务，因劳务发生地在境外，无需申报预提所得税该劳务是否为纯设计务？发生地是否全在境外 税务人员带着疑问展开全面调查调查显示，该企业主要经营房地产开发和物业管理业务，所得税实行查账征收，近年来主要项目是位于市中心商务区的某商业广场，项目内冠名酒店涉及境外支付。企业与某国际技术服务公司（简称B公司）签订了技术服务合同，合同 标的为“酒店筹划、建造、装备及装潢的方案，技术规格及设计方案 的批准，合同期为一年，合同金额为35万美元。”企业将此合同以劳 务项目名义备案，称劳务全部发生在境外，并就该项目代扣代缴“营改增”税收9.5万元，未代扣代缴企业所得税。
无锡市国税局三分局根据对外支付增值税、所得税两税匹配性预警指标，对该企业实施风险应对流程。风险应对人员仔细分析上诉项目涉及合同，发现3个疑问：一是标的性质条款。合同规定，B公司向该房企提供酒店使用的所有构思、方案、技术规格及设计的“标准”。该条款说明，该项目的标的是与冠名方有关的酒店标准。二是技术主导权规定。合同规定，B公司提供的酒店的构思、方案、布局图、技术规格、图纸设计等立体若对方有任何更改或变更，均必须交由提供方批准。这说明该项目的设计方对雇主拥有主导权，与一般劳务特征不同。三是保密条款。B公司提供的所有服务标准，在任何时候均属独家知识产权，未经同意不得擅用。该条款说明这项标准为B公司的知识产权。
由此，风险应对人员判定该项目为让渡无形资产使用权的概率较大，进而准备以“双向反证策略”来进行取证，即企业如果坚持项目为劳务，则应举证劳务流程、工 作量、往来记录和费用标准，其中应该有境内现场勘查、出差会境内部分劳务进行指定扣缴。如果企业不能提供劳务资料，则该项目的商业实质应是让渡无形资产使用权于是，风险应对人员从该房企提供的项目资料及实地调査着手，逐步梳理，发现B公司无现场勘査，无现场监理，无过程沟通，不符合劳务特征。通过大量依据佐证，该房企以设计劳务的形式掩盖让渡无形资产使用权的实质，逃避纳税义务的事实基本清楚。根据国税函（2009）507号文第二条和OECD税收协定范本第十二条相关规定，该项目应按让渡无形资产使用权进行所得税源泉扣除。
经过约谈，该房企负责人承认企业存在恶意税收筹划行为，同意对35万美元合同金额以10%的征收率补代扣代缴所得稊21万元。
思考与技能训练
一、名词解释
企业重组；股权转让；国际税收；税收管辖权；国际重叠课税
二、简答题
1.房地产企业进行税收筹划的方式有哪些？
2.企业重组中如何进行税收筹划？
3.如何利用个人住所的变动进行税收筹划？
4.如何利用转让定价进行税收筹划？
三、综合分析题
1.A企业是一家图书公司，增值税适用税率为10%，兼营古旧图书等增值税免税产品。2018年供货的不含税销售 收入500万元，其中增值税免税产品销售收入为180万元，进项税额60万元，其中属于免税产品的进项税额15万元，该企业并未对古旧图书经营独立核算，请计算该公司应当缴纳的增值税，并为该企业设计税收筹划方案。
2.甲国某公司有一项价值昂贵的专利技术，价值高达5600万元，准备通过许可证贸易方式转让给乙国使用者，乙国税法规定，本国对支付给境内外国企业的特许权使用费不征收预提所得税或其他类似税收，试分析如何规避该国税收。

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