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第二章
税收筹划的基本原理、技术与方法
第二章 税收筹划的基本原理、
技术与方法
【学习目标与要求】
本章主要介绍税收筹划的基本原理和税收筹划的基本技术。学习本章，应熟悉筹划过程中应遵循税收筹划原理，掌握合理的税收筹划技术，学会不同的税收筹划方法。
【主要内容】
第一节 税收筹划的基本原理
第二节 税收筹划的技术
第三节 税收筹划的基本方法
思考与技能训练
第一节 税收筹划的基本原理
一、绝对收益筹划原理
（一）绝对收益筹划原理的实质
绝对收益筹划原理的实质是在多个可供选择的纳税方案中，选择缴纳税收最少的方案。
（二）绝对收益筹划原理分类
绝对收益筹划原理按照节税采用的手段分为直接收益筹划和间接收益筹划。
1. 直接收益筹划
直接收益筹划指通过税收筹划，直接减少某一个纳税人的税收绝对额的节税措施。
【案例2-1】 假设ΣT＝300万元，现有三个方案如下：
方案1的ΣSe1＝30万元，ΣSr1＝10万元，ΣSt1＝－8万元，ΣSp1＝0万元，ΣSd1＝15万元，ΣSc1＝5万元，ΣSb1＝0万元；
方案2的ΣSe2＝3万元，ΣSr2＝10万元，ΣSt2＝－10万元，ΣSp2＝0万元，ΣSd2＝－5万元，ΣSc2＝2万元，ΣSb2＝0万元；
方案3的ΣSe3＝20万元，ΣSr3＝15万元，ΣSt3＝10万元，ΣSp3＝0万元，ΣSd3＝－5万元，ΣSc3＝10万元，ΣSb3＝10万元。这样，按照绝对收益筹划原理我们对各方案可以进行如下的比较：
【案例解析】
方案1：一定时期纳税人的纳税总额为：
ΣT1＝ΣT－ΣSe1－ΣSr1－ΣSt1－ΣSp1－ΣSd1－ΣSc1－ΣSb1
＝300－30－10－（－8）－0－15－5－0
＝248（万元）
可以节减税收为：ΣS1＝ΣT－ΣT1＝300－248＝52（万元）
方案2 ：一定时期纳税人的纳税总额为：
ΣT2＝ΣT－ΣSe2－ΣSr2－ΣSt2－ΣSp2－ΣSd2－ΣSc2－ΣSb2
＝300－3－10－（－10）－0－（－5）－2－0
＝300（万元）
可以节减税收为：ΣS2＝ΣT－ΣT2＝300－300＝0（万元）
方案3： 一定时期纳税人的纳税总额为：
ΣT3＝ΣT－ΣSe3－ΣSr3－ΣSt3－ΣSp3－ΣSd3－ΣSc3－ΣSb3
＝300－20－15－10－0－（－5）－10－10
＝240（万元）
可以节减税收为：ΣS3＝ΣT－ΣT3＝300－240＝60（万元）
【筹划结果】对这些进行方案进行全面比较，选择最佳节税方案。我们看到，方案2是最不可取的，因为从一定时期来看，纳税人由免税、减税和抵免而节减的税收都被税率差异和扣除项目的严格所抵消掉了，结果节减的税收为零。方案1和方案3节减的税收尽管也有被抵消的部分，但这两个方案能节税，方案1可节减税收52万元，方案3可节减税收60万元，其中方案3缴纳的税收最少，节减的税收最多，因此是最佳节税方案。
2. 间接收益筹划
间接收益筹划是指某一个纳税人的税收绝对额没有减少，但这个纳税人的税收客体所负担的税收绝对额减少，进而间接减少了另一个或一些纳税人（纳税客体）税收绝对额的节税。这种节税方案的选择可以通过比较以下方案后决定。
【案例2-3】假设一个老人有财产3 000万元，他有一个儿子，一个孙子。他的儿子和孙子都已经很富有。 所在国家的遗产税税率为50%。如果这个老人的儿子继承了财产后，没有减少也没有增加财产值，然后遗赠给老人的孙子，孙子继承了财产后也没有减少和增加财产值，在他去世后再遗赠给他的子女。
【案例解析】
方案1：在不进行税收筹划的情况下，将财产多次赠与，这个老人财产所负担的遗产税ΣT如下：
ΣT＝T1＋ T2＋ T3＝（3 000＋1 500＋750）×50%＝2 625（万元）
方案2：如果其他情况如上，但考虑到其儿子已经很富有，这个老人采用了节税方案，把其财产遗赠给其孙子，那么这个老人的财产可以少纳一次税，其纳税绝对总额ΣTs和间接节减的纳税绝对额的S如下：
ΣTs＝T1＋ T2＝（3000＋1500）×50%＝2 250（万元）
S＝ΣT－ΣTs＝2625－2250＝375（万元）
【筹划结果】这个老人的财产可以间接节税375万元。
二、相对收益筹划原理
相对收益筹划原理是指一定时期内的纳税总额并没有减少，但通过前期的纳税义务递延到以后的纳税期间，获得了递延纳税的时间价值，从而实现了相对收益。
【案例2-4】 假设一个公司的年度目标投资收益率为10%，在一定时期所取得的税前所得相同。如果税法允许这个公司某年的某笔费用可以选择三种方法扣除：分期平均扣除、余额递减扣除、一次性扣除。其结果假定是：方案1公司第1、2、3年都缴纳所得税200万元，即方案1的T1－1＝T1－2＝T1－3＝200（万元）；方案2的T2－1＝100万元，T2－2＝100万元，T2－3＝400万元；方案3的T3－1＝0，T3－2＝0，T3－3＝600万元。纳税人采用不同的方案在一定时期内的纳税绝对总额是相同的。
【案例解析】
（1）三年的预期税收ΣTi为：
方案1：ΣT1＝T1－1＋T1－2＋T1－3＝200＋200＋200＝600（万元）
方案2：ΣT2＝T2－1＋T2－2＋T2－3＝100＋100＋400＝600（万元）
方案3：ΣT3＝T3－1＋T3－2＋T3－3＝0＋0＋600＝600（万元）
可以看到三个方案的税收绝对总额是相等的，但考虑货币时间价值，折算结果为：
（2）把预期税收按目标投资收益率折算成现值PWi。
方案1 ΣT1预期税收现值为：
PW1＝200＋200/1.10＋200/（1.10）2＝547.11（万元）
方案2 ΣT2预期税收现值为：
PW2＝100＋100/1.10＋400/（1.10）2＝521.49（万元）
方案3 ΣT3预期税收现值为：
PW3＝0＋0＋600/（1.10）2＝495.87（万元）
（3）节税方案的相对收益筹划额ΣSi为：
方案2相对收益筹划额ΣS2＝ΣT1－ΣT2＝547.11－521.49＝25.26（万元）
方案3相对收益筹划额ΣS3＝ΣT1－ΣT3＝547.11－495.87＝51.24（万元）
【筹划结果】从上面的计算我们可以看出，尽管三个方案中这个公司一定时期的纳税总额都是600万元，但由于货币时间价值，方案2和方案3如同取得一笔无息贷款，可以使纳税人在本期有更多的资金用于投资，将来可以获得更大的投资收益，相对节减了税收，所以我们要选择方案2和方案3。而在方案2和方案3比较中，我们又应选择方案3，因为它比方案2相对节减更多的税收。
三、风险筹划原理
风险筹划原理是指一定时期和一定环境下，把风险降低到最低水平从而获得的超过一般节税所减少的税额。风险筹划主要考虑了节税的风险价值，一般情况下，风险越大，风险价值越大。
1. 确定性风险筹划原理
确定性风险筹划是指节税风险有一定的确定性，比如各国的税率差异、优惠政策差异。此外，各国的税制变化、经济周期、市场利率、通货膨胀、企业本身的发展和所得增幅等都有一定的确定性。这些确定性风险因素在节税时必须考虑进去，可以作为定量进行分析。
2. 不确定性风险筹划原理
对于节税的不确定性因素，通常的做法是用主观概率来计算风险程度和风险价值，首先通过主观概率把不确定性因素转化为确定性因素，然后就可以进行定量分析。主观概率是指在没有大量历史数据资料和实际经验的情况下，人们根据有限的资料和经验合理的估计随机事件发生可能性大小的数值。
四、组合筹划原理
组合筹划原理是指纳税人在遵守现行税收法规制度的前提下，当存在多种纳税方案可供选择时，纳税人以减轻税负为目的，在一定时期和一定环境条件下，通过多种节税技术组合使节税总额最大化、节税总风险最小化。
在组合筹划原理下进行税收筹划需注意以下问题：
第一，筹划中要注意各税种的关系。纳税人在税收筹划时不能仅仅考虑个别税种税负的高低，而应着眼于整体税负的轻重。比如，不能只注重所得税的高低而忽视流转税的轻重，不能只注重资源税的高低而忽视所得税的轻重。
第二，筹划中要判断从总体考虑税负。纳税人在税收筹划时不能对税收筹划原理进行片面理解，要对筹划原理或技术进行有效的组合。
第三，要从全局的角度考虑筹划。即纳税人进行税收筹划时，不仅要考虑筹划的费用与效益，更要考虑筹划的效果。
五、模糊筹划原理
模糊型筹划原理，是指在税收筹划过程中，对于税收筹划的目标、条件、手段、风险等不具有内在确定性，呈现模糊特征，需要用模糊决策来实施节税筹划手段。
第二节 税收筹划的技术
一、免税技术
（一）免税技术的概念
免税技术是指在合法、合理的情况下，使纳税人成为免税人，或使纳税人从事免税活动，或使征税对象成为免征对象而免纳税收的税收筹划技术。免税包括对自然人免税、公司免税、机构免税等。
（二）免税技术特点
1. 免税属于绝对免税
2. 适用范围具有局限性
3. 技术简单
4. 具有一定的风险性
（三）免税技术的筹划要点
1. 尽可能争取更多的免税待遇
2. 尽量使免税期限最长
3. 尽量使免税额最大
二、减税技术
（一）减税技术概述
减税技术指在合法和合理的情况下，使纳税人减少应纳税收而直接节税的税收筹划技术。与缴纳全额税收相比，减征的税收越多，节减的税收也就越多。
（二）减税技术的特点
1. 属于绝对减税
2. 技术简便、对人员素质要求不高
3. 适用范围较小
4. 具有一定的风险性
（三）减税技术筹划的要点
1. 尽量争取减税待遇并使减税最大
2. 尽量使减税期限最长
三、税率差异技术
（一）税率差异技术概述
税率差异技术是指在合法和合理的情况下，利用性质相同或相似的税种适用税率的差异而直接节减税收的税收筹划技术。与按高税率缴纳税收相比，按低税率少缴纳的税收就是节减的税收。
（二）税率差异技术的特点
1. 属于绝对收益筹划
2. 技术较为复杂
3. 适用范围较大
4. 具有相对稳定性
（三）税率差异技术的筹划要点
1. 尽量寻求税率最低化
2. 尽量寻求税率差异的稳定性和长期性
四、扣除技术
（一）扣除技术的概念
扣除技术是指在合法和合理的情况下，使扣除额增加而直接节税，或调整各个计税期的扣除额而相对收益筹划的税收筹划技术。在同样多收入的情况下，各项扣除额、宽免额、冲抵额等越大，计税基数就会越小，应纳税额也越小，所节减的税款就越大。
（二）扣除技术特点
1. 可用于绝对收益筹划和相对收益筹划
2. 技术较为复杂
3. 适用范围较大
4. 具有相对稳定性
（三）扣除技术筹划要点
1. 扣除项目最多
2. 扣除金额最大
3. 扣除期限尽力最早
五、抵免技术
（一）抵免技术概述
抵免技术是指在合法和合理的情况下，使税收抵免额增加而绝对收益筹划的税收筹划技术。税收抵免额越大，冲抵应纳税额的数额就越大，应纳税额则越小，从而节减的税额就越大。
（二）抵免技术的特点
1. 属于绝对收益筹划
2. 技术简单
3. 适用范围较大
4. 具有相对稳定性
（三）抵免技术的筹划要点
1. 抵免项目最多
2. 抵免金额最大
六、分劈技术
（一）分劈技术的概念
分劈技术是指在合法和合理的情况下，使所得、财产在两个或更多个纳税人之间进行分劈而直接节税的税收筹划技术。
（二）分劈技术特点
1. 属于绝对收益筹划
2. 技术较为复杂
3. 适用范围狭窄
（三）分劈技术筹划要点
1. 分劈应尽量合理
2. 节税利益争取最大
【案例2-7】一对英国夫妇有40万英镑在丈夫名下的共同财产，他们有一个儿子，对与财产继承，现有两套方案：一是如果丈夫先去世，要把共同财产留给妻子，因为英国规定，丈夫给妻子的遗产可以享受免税，妻子去世后再将财产留给儿子，财产并没有发生被征两次税的情况。二是丈夫生前就把40万英镑的共同财产分劈为两部分，自己留下23.1万英镑财产，把16.9万英镑财产划拨妻子名下，在他去世时把他那财产留给儿子，妻子去世后再把她那部分财产留给儿子。（在遗产税上每个人都享有23.1万英镑的免税额）
【案例解析】
方案1：因为尽管丈夫的财产遗赠给妻子时免税，但妻子去世时留给儿子的遗产超过23.1万英镑的部分要按40%的税率向英国缴纳6.76万英镑的遗产税。英国的遗产税是实行夫妇分别申报纳税制度的，在遗产税上每个人都享有23.1万英镑的免税额，这里面有一个不是人人会发现的税收陷阱，就是每个人也只有23.1万英镑的免税额。
方案2：丈夫生前就把共同财产分劈成两个都小于23.1万英镑的部分，由夫妇各自把自己部分的财产留给儿子，可以节减6.76万英镑的遗产税。
【筹划结果】方案二比方案一可以节减6.76万英镑的遗产税。
七、延期纳税技术
（一）延期纳税技术的概念
延期纳税技术是指在合法和合理的情况下，使纳税人延期缴纳税收而相对收益筹划的税收筹划技术。
（二）延期纳税技术特点
1. 属于相对收益筹划原理
2. 技术复杂
3. 适用范围广泛
4. 具有相对确定性
（三）延期纳税技术筹划要点
1. 延期纳税项目最多
2. 延长期最长
八、退税技术
（一）退税技术的概念
退税技术是指在合法和合理的情况下，使税务机关退还纳税人已纳税款而直接节税的税收筹划技术。
（二）退税技术的特点
1. 绝对收益筹划
2. 技术简单
3. 适用范围较小
4. 具有一定的风险性
（三）退税技术的筹划要点
1. 尽量争取退税项目最多
2. 尽量使退税额最大
第三节 税收筹划的基本方法
一、税基式税收筹划
税基式税收筹划，是指纳税人通过缩小计税基数的方式来减轻纳税义务和规避税收负担的行为。
1. 存货计价的方法类别
通常的存货计价方法有：一次加权平均法、移动加权平均法、先进先出法、个别计价法。
（1） 一次加权平均法
加权平均法是以数量为权数计算每种存货的实际平均单位单价，作为日常发货凭证的计价依据。
存货平均单价＝（月初结存存货实际成本＋本月收入存货实际成本）÷（月初结存存货数量＋本月收入存货数量）
发出存货的实际成本＝存货平均单价×发出存货数量
（2）移动加权平均法
移动加权平均法是指每收进一次存货就计算一次平均单位价格，作为日常发料统计的计价依据。其计算公式为：
存货平均单价＝（以前结余存货的实际成本＋本期收入存货的实际成本）÷（以前结余存货的数量＋本批收入存货的数量）
发出存货的实际成本＝存货平均单价×本批收入存货的数量
（3）先进先出法
先进先出法是以先购进的存货先发出为假定前提，每次发出存货的实际单价要按库存存货中最先购买的那批存货的实际单价计价。采用这种方法要求分清所购每批存货的数量和单价。发出存货时，除逐笔登记发出数量外，还要登记金额，并给出结存的数量和金额。
（4）个别计价法
个别计价法是指每次发出存货的实际成本按其购入时的实际成本分别计价的方法。个别计价法的成本计算准确，符合实际情况，但在存货收发频繁的情况下，其发出成本分辨的工作量较大，因此，它只适用于存货品种比较单一的企业。
2．不同计价方法对纳税的影响不同
存货不同的计价方法对税基形成不同的结果，会对纳税产生不同的影响。
【案例2-8】 某钢铁厂预计A材料购入和生产领用情况如下：5月1日购入2 000吨A材料，单价为150元/吨；5月12日购入2 000吨A材料，单价为160元/吨；5月18日领用3 000吨A材料。假设该厂可以采用的存货计价方法分别为加权平均法、先进先出法、个别计价法，在其他利润条件不变的情况下，对该厂结转存货成本的方法进行税收筹划。
【案例解析】
方案1：采用加权平均法结转存货成本
加权平均单价＝（150×2 000＋160×2 000）÷（2 000＋2 000）＝155（元）
结转成本＝155×3 000＝465 000（元）
方案2：采用先进先出法结转存货成本
结转成本＝150×2 000＋160×1 000＝460 000（元）
方案3：采用个别计价法结转存货成本
结转成本＝150×2 000＋160×1 000＝460 000（元）
【筹划结果】以上各种纳税方案中，加权平均法比先进先出法多结转存货成本5 000元，比个别计价法同样多结转成本5 000元。在这里，先进先出法与个别计价法没有明显的差异，所以采用加权平均法结转存货成本最多，税基最小，可以获得最大税收利益，是最佳纳税方案。
（二）折旧的税收筹划
1. 影响固定资产计提折旧的因素
（1）固定资产原始价值
（2）固定资产净残值
（3）固定资产折旧年限
2. 固定资产折旧的方法
（1）平均年限法
平均年限法是指将固定资产的可折旧价值平均分摊于其可折旧年限内的一种方法。
计算公式如下：
年折旧额＝（固定资产原值－预计净残值）÷预计使用年限
【案例2-9】某企业有一台价值50万元的固定资产，折旧期为5年，预计净残值5 000元。有关折旧如何计算？
【案例解析】
年折旧额＝（500 000–5 000）÷5＝99 000（元）
该固定资产月折旧额﹦39 000÷12＝3 250（元）
（2）工作量法
工作量法是根据固定资产在使用期间完成的总的工作量平均计算折旧的一种方法。工作量法按工作量平均计算折旧。其计算公式如下：
单位工作量的折旧额﹦（固定资产原价–预计净残值）÷预计总工作量
【案例2-10】某企业有一大型设备采用工作量法计算折旧，原始价值500 000元，预计可以使用30 000小时，预计报废时残值10 000元，预计清理费用5 000元，2019年工作量为6 000小时，有关折旧如何计算？
【案例解析】
单位工作时间的折旧额＝（500 000－10 000＋5000）÷30 000＝16.5（元）
2019年该设备应提取的折旧额＝6 000×16.5＝99 000（元）
（3）双倍余额递减法
双倍余额递减法也称加倍递减余额法，是加速折旧法的一种，是按直线法折旧率的两倍，乘以固定资产在每个会计期间的期初账面净值计算折旧的方法。在计算折旧率时通常不考虑固定资产残值。其计算公式为：
年折旧额＝期初固定资产账面余额×双倍直线折旧率
双倍直线年折旧率＝（1÷预计使用年限×100%）×2
【案例2-11】仍以【例2-10】数据为例，若采用双倍余额递减法计算，则折旧额如何计算？
【案例解析】
该设备的年折旧额＝期初固定资产账面余额×折旧率
折旧率﹦（1÷预计使用年限×100%）×2﹦1÷5×100%×2﹦40%
各年折旧额列表如下：
表2-1 按照双倍余额递减法计算的折旧情况表
年份 期初账面余额 折旧率（%） 折旧额 累计折旧额 期末账面余额
1 500 000 40.00 200 000 200 000 300 000
2 300 000 40.00 120 000 320 000 180 000
3 180 000 40.00 72 000 392 000 108 000
4 108 000 51 500 443 500 56 500
5 56 500 51 500 495 000 5 000
（4）年数总和法
年数总和法也称折旧年限积数法，是按各年不同的递减分数乘以折旧基数来计算各年折旧额的一种方法。
其计算公式为：
年折旧额＝（固定资产原值－预计净残值）×年折旧率
年折旧率＝尚可使用年限÷预计使用年限的逐年数字总和×100%
【例2-12】仍以【例2-10】数据为例，若采用年数总和法下，各年的折旧额如何计算？
【案例解析】
在采用年数总和法的条件下，各年折旧额如表2-2所示：
表2-2 按照双倍余额递减法计算的折旧情况表
年份 原值－残值 变动折旧率（%） 年折旧额 累计折旧额 期末账面余额
0 500 000
1 495 000 33.33 165 000 165 000 330 000
2 495 000 26.67 132 000 297 000 198 000
3 495 000 20.00 99 000 396 000 99 000
4 495 000 13.33 66 000 462 000 33 000
5 495 000 6.67 33 000 495 000 5 000
3. 不同折旧方法对纳税的影响及利用
由于不同的折旧方法在成本核算中会对企业当期盈利水平产生影响，使当期应交纳的税收也存在不同。
表2-3 各种折旧方法计算的折旧情况对比
项 目 折 旧 额 第一年 第二年 第三年 第四年 第五年
直线法 99 000 99 000 99 000 99 000 99 000
双倍余额递减法 200 000 120 000 72 000 51 500 51 500
和直线法相比形成的应税收益的减（增） 101 000 21 000 （27 000） （47 500） （47 500）
少纳或多纳所得税额（税率25%） 25 250 5 250 （6 750） （11 875） （11 875）
年末缓交税款累计数 25 250 30 500 23 750 11 875 0
年数总和法 165 000 132 000 99 000 66 000 33 000
和直线法相比形成的应税收益的减（增） 66 000 33 000 0 （33 000） （66 000）
少纳或多纳所得税额（税率25%） 16 500 8 250 0 （8 250） （16 500）
年末缓交税款累计数 16 500 24 750 24 750 16 500 0
（三）租赁的税收筹划
1. 租赁的含义
租赁是指出租人根据与承租人签订的租赁契约，以收取一定的租金为条件，将租赁资产在规定期限内交给承租人使用，其所有权仍属于出租人的一种经济行为。租赁从承租人筹资的角度来看，大致可以分为两大类：融资租赁和经营租赁。
融资租赁具有以下特点：
（1）由出租人（租赁公司）通过融资提供资金，购进承租人所需的生产设备并租赁给承租人使用，而且该生产设备往往是由承租人直接从设备制造商或销售商那里选定的。
（2）合同期限较长，一般设备3～5年，大型设备10年以上。租赁合同期包括不可解约的固定期限及合同中规定的续租或展期等。
（3）承租人按合同规定，分期向出租人（租赁公司）缴纳租金，并承担合同期内设备的维修、保养和保险义务。
（4）租赁期满时，根据租赁合同条款规定处理设备。一般有三种处理方法：一是到期后将设备退还给租赁公司；二是另订合同，继续租赁；三是承租人留购，即以很少的“名义价格”（租赁期满后租赁设备残值的市场售价）或“协商价格”把设备买下来。
融资租赁的形式一般有：
一是购买式租赁。由租赁公司通过国内外贷款或合股等办法，在国内外资金市场上筹集资金，然后向国内外供应商直接购买承租人所需的设备，租赁给承租人使用。
二是转租赁。这种租赁形式的特点是承租人所租设备是租赁公司从国内外的其他租赁公司或设备制造厂家租来的。
三是回租。即承租企业可将原来已买进的设备出售给租赁公司，再从租赁公司租回使用。
四是杠杆租赁。即由一家或几家租赁公司联合，以少量的资金融通大量资金（一般是以设备和租金作抵押向银行贷款60%～80%），以购买大型的、高昂的设备给承租企业的一种融资性复杂，手续烦琐的租赁形式。
经营租赁有以下特征：
（1）经营租赁是一种服务。它适用于更新快或短期使用的设备的租赁。
（2）与资产经济寿命相比，经营租赁的租期较短，因而承租可以避免购入的风险。
（3）在合理的限制条件内可以中途解约。
（4）经营租赁的租金一般比融资租赁高，但其维修、保养等由出租人负担。
2. 租赁节税筹划案例
【案例2-14】假设某企业集团2019年6月20日对集团公司内部的经营状况进行分析，发现子公司A企业今年产销两旺，预计2019年实现销售收入80 000万元，比上年增长45%， 利润8 000万元，比上年增长50%；而子公司B却遇到了非常情况，2019年预计实现销售收入12 000万元，比上年下降25%，发生亏损350万元，比上年下降35%。该企业集团的A、B两个企业的所得税税率都是25%。
考虑到集团的整体利益，鉴于A企业的部分产品与B企业属于同一类型。2019年6月21日，集团财务处建议将A企业的的生产线采用融资租赁方式租赁给B企业，租赁费为60万元。该生产线价值2 000万元，该设备每年生产产品的利润为500万元，该建议得到集团董事会批准，并于6月30日实施。
（四）费用分摊的税收筹划
利用费用分摊法来影响企业纳税水平，涉及到两方面的问题：一是如何实现费用支付最小化，二是如何实现费用摊入成本最大化。
【案例2-15】某一企业劳动人员的组合状况是一个管理人员配备三个技术人员，并由50个劳动者一道组成一个生产单位，各种人员之比为1：3：50。一个管理者和一个技术人员及一个工人的工资之比为 1：l.2：0.6，即管理人员工资为100元，技术人员工资为120元，工人为60元。此种组合为劳务费用的最佳组合，即劳务费用开支最小。如果劳务人员不是这样组合，而是10个管理人员，1个技术人员，100个劳动工人，那么这时的劳务费用增大了，而生产效益却没有明显提高，从而出现了费用的无效支付。可见，如何实现费用开支的最小化是一个比较关键的财务问题。
（五）筹资的税收筹划
1. 筹资税收筹划的含义
筹资的税收筹划是指利用一定的筹资技巧使企业筹资成本和费用最小，从而达到获利水平最大和税负最小的方法。筹资筹划主要包括筹资渠道筹划和还本付息筹划。一般来说，企业筹资渠道有：
（1）金融机构信贷资金；
（2）企业间相互拆借；
（3）企业自我积累；
（4）企业内部集资；
（5）发行债券或股票筹资；
（6）租赁筹资。
2. 筹资节税筹划案例
【案例2-16】 某电磁炉厂由于资金紧缺，拖欠货款严重，原料物资不能及时购买，产量上不去，危及该厂前途。为此，总经理制定一系列措施，力争从企业内部挖掘潜力，要增产品产量，试制新产品进行批量生产，所需存货物资、设备和劳力等耗资约595万元。财务人员根据目前情况及新的年度的发展计划提出了三种筹资方式：
（1）银行贷款集资。相关情况是，去年年底贷款利率为9.2%，筹资费率估计1%，以后贷款利率可能会提高，本企业所得税率为25%。
（2）股票集资。相关情况是，电磁炉虽然近年产量萎缩，但质量享有盛誉，发行股票有良好基础。可先经有关部门及银行批准，合法成立欢乐电磁炉股份有限公司，在新的一年里正式发行，可以先发行普通股。每股1万元，共595股，筹资费率约4%，普通股的股利是不固定的，通常逐年增加，但按目前规定股息加红利最高不超过15%，现假定发行当年股利率为12%。每年根据企业经营情况确定，企业既可向其他企业，也可向内部职工发行。通过发行股票筹集的资金可视同企业自有资金。股票持有者参与企业经营管理，其利益同企业经济状况紧密联系。这样可以调动企业各方面的积极性和能动性，实现税收筹划与激励政策的结合。
（3）联合经营集资。这种观点认为，导致企业产品产量上不去的重要原因是长期以来形成的“小而全””的传统局面束缚了手脚。建议以本厂为主体，与有一定生产设备基础的若干个企业联合经营，可采取由主体厂提供原存货物资，成员厂加工成电磁炉零配件，再卖给主体厂，主体厂组装最终产品，并负责产品对外销售，这样本厂试制成功的新产品可利用成员厂的场地、劳力、设备和资源等进行批量生产，从而形成欢乐牌电磁炉专业化生产能力，可保证产量、产值和税利的稳步增长。
【案例解析】
三种方式都有其资金成本，首先采取比较资金成本率的方法。
计算方法如下：
资金成本率＝资金占用费÷［（筹集资金总额－筹集费）］×100%
该公式要求每年所要花费的代价占筹资总额扣除筹资费后的百分比。在其他条件不变的情况下，资金成本率越高，表示所付出的代价越大，假如企业筹资时，考虑了筹资费率，上述公式可变为：
资金成本率＝资金占用费÷［筹集资金总额×（1一筹集费率）］×100%
方案1：银行贷款
资金成本率＝595 000×9.2%÷［595 000×（1－1%）］×100%＝9.29%，这说明企业支付的贷款利息占银行贷款金额扣除筹资费后的 9.29%。
方案2：股票集资
资金成本率（发行当年）＝595 000×12%÷［595 000×（1－4%）］×100%＝12.5%
按股利率15%计算时资金成本率为：
595 000×15%÷［595 000×（1－4%）］×100%＝15.63%
这表明在新的一年中股息红利占筹资金额外负担扣除筹资费用后的15.63%，相对于银行贷款筹集资金来说，其资金成本较高。
方案3：联合经营集资
此时，资金成本率分别以两种情况：当成立一个联营实体时，资金成本率就是联合企业分得利润占联合企业出资总额之比例，比例越高，联合企业获得的利润越多，资金成本率越高，用公式表示为：
资金成本率＝联合企业获得利润÷联合企业出资总额×100%
当企业一个项目合资生产时，资金成本率就是联合企业获得利润占整个实现利润总额的百分比，即：
资金成本率＝联合企业获得利润总额÷实现利润总额×100%
【筹划结果】联合经营集资都会导致资金成本率增大，在三种选择中为最差选择。但是，若情况反过来，自己作别人联营伙伴时，自己将有利。
二、税率式税收筹划
税率式税收筹划是指纳税人通过一定的合法途径，使其所拥有的课税对象直接适用于较低的税率计税，以达到减轻税收负担的目的
（一）选择低税率地区的税收筹划
1.特定地区的税收优惠
（1）西部大开发战略的税收优惠
（2）民族自治地区的税收优惠
（3）保税区方面的税收优惠
2. 利用地区低税率税收筹划技术
（1）在低税率地区设立分支机构或子公司
【案例2-17】广东某市与广西毗邻，在进行投资设厂时，考虑到广西享受西部开发战略税收优惠政策，假设该公司的产品成本费用为800万元，销售价格为1 000万元，试比较在广东本地与广西设立子公司的节税效果。
【案例解析】
广东某公司如果在本地设立子公司，按照25%的税率缴纳企业所得税，如果在邻近的广西设立子公司，可以享受减按15%的税率缴纳企业所得税。如果在广东子公司出售，需要缴纳50万元的企业所得税（200×25%＝50万元），如果在广西设立子公司进行出售，则只需缴纳30万元的企业所得税（200×15%＝30万元）。
【筹划结果】二者相比可以节减税收支出20万元。
（2）在低税率地设立信托机构
通过在低税率地区设立信托公司，可以将在内地的设备、厂房、有价证券都挂在信托公司的名下，经营的收入和利润自然属于信托公司，从而就可以节约税收成本。
（二）选择低税率产业或行业的税收筹划
三、税额式税收筹划
税额式税收筹划，是指纳税人通过直接减少应纳税额的方法来减少自身的税收负担。主要是利用减免税优惠达到减少税收的目的。
（一）有关税额式税收优惠政策规定
1. 免征额
2. 起征点
3. 减税、免税政策规定
（二）税额式税收筹划技术
1．设立新的机构减少纳税
【案例2-18】一家大型机械制造企业年销售额为5000万元左右，销售大型机械并负责运输，企业内设有规模比较大的运输队，运输成本一般占整个销售收入的8%。试问如何通过分设新机构达到节税的目的？
【案例解析】
如果不分别核算，该企业在缴纳增值税时，均要按照17%缴纳增值税。即便是分别核算，如果选择一般纳税人，运输队的资产为大型运输车辆，其销项税额的计算也要按照11%的税率计算，而可抵扣的进项税额只能是所购汽油和部分修理费、过路费、过桥费等，由于不能充分抵扣，税负仍然较高。如果这家企业把运输队独立出去，专门设立一个运输公司，实行独立核算。这家运输公司设立后，按照现有运营能力，年营业额为400万元左右，没有超过法定500万元必须选择一般纳税人的标准，该运输企业可以选择按照小规模纳税人缴纳增值税，税率为3%，相比较一般纳税人税负要轻得多。同时，运输独立后，机械制造企业使用运输公司的车辆，可以索取由税务机关代开的增值税专用发票，按运费金额的3%抵扣进项税额，从而，是整合后的企业大大节省了税收的支出。
2．通过企业的分立减少纳税
企业分立，是指依照法律规定，将一个企业分成两个或两个以上新企业的法律行为。其分立有两种形式：一是解散原企业成立新企业，二是由原有企业分出一部分成立新的企业，原企业仍然存续。利用企业的分立，是进行税收筹划的又一条重要途径。
四、转嫁式税收筹划
（一）转嫁式税收筹划的含义
转嫁式税收筹划又简称税负转嫁。税负转嫁是纳税人通过提高或压低应税商品价格等方法，把税负转移给他人的过程。
转嫁式税收筹划是纳税人客观节税的基本途径，其特征包括以下几个方面：
（1）属于纯经济行为；
（2）以价格为主要手段；
（3）不影响财政收入；
（4）促进企业改善管理，改进技术。
（二）税负转嫁的影响因素
1. 商品供求弹性与税负转嫁
（1）需求弹性与税负转嫁
需求弹性是指商品或生产要素的需求量对市场价格变动的反应的敏感程度。一般用需求弹性系数表示，其公式为：
需求弹性系数＝需求变动百分比／价格变动百分比
（2）供给弹性与税负转嫁
供给弹性揭示出商品或生产要素的供给量对市场价格变动反应的敏感程度。一般用供给弹性系数来表示，其公式为：
供给弹性系数＝供给量变动百分比／价格变动百分比
（3）供求弹性与税负转嫁
供给弹性与需求弹性的比值即为供求弹性。由于供求间的制衡统一关系，决定了企业税负转嫁及其实现方式不能片面地依从其中某一方面，而必须根据供给弹性和需求弹性的力量对比及转换趋势予以相机决策。
2. 市场结构与税负转嫁
（1）完全竞争市场结构下的税负转嫁
（2）垄断竞争市场结构下的税负转嫁
（3） 寡头市场结构下的税负转嫁
（4）完全垄断市场结构下的税负转嫁
3. 课税制度与税负转嫁
课税制度中税种的设置及各个要素的设计差异，如课税范围的宽窄、税率的形式和高低、课税方法等都对税负转嫁有一定的影响。
（1）税种性质
（2）税基宽窄
（3）课税对象
（4）课税依据
4. 企业决策者市场价值判断行为观念与税负转嫁
企业决策者市场价值判断行为观念对税负转嫁也有重要的影响。同一市场供求弹性的商品，往往会因企业决策者不同的行为偏好或价值的判断而产生差异的税负转嫁效果。因为在许多情况下，企业决策者个人偏好是一回事，市场作用则是另一回事。
（三）转嫁式税收筹划的基本方法
1. 资本劳动力鉴别筹划法
2. 市场调节筹划法
3. 成本转嫁法
（1）固定成本与税负转嫁。
（2）递增成本与税负转嫁。
（3）递减成本与税负转嫁。
4. 税基宽窄筹划法
税基宽窄筹划法是根据课税范围的大小、宽窄实行的不同税收转嫁的方法。通常，在课税范围较广的情况下，正面、直接的税负转移就要容易些，称为积极的税负转嫁，而在课税范围较窄时，直接地进行税负转移便会遇到强有力阻碍，纳税人不得不寻找间接转嫁方法，称为消极的税负转嫁。
思考与技能训练
一、名词解释：
风险筹划原理；模糊税收筹划原理；退税技术；税率差异技术；税基式税收筹划；税率式税收筹划；税额式税收筹划；转嫁式税收筹划；成本转嫁法
二、简答题：
1. 简述绝对收益筹划原理与相对收益筹划原理的联系及区别。
2. 税收筹划的技术有哪些？
3. 区分免税技术与减税技术、扣除技术与抵免技术的区别。
4. 扣除技术筹划要点及其原理。
5. 税收筹划方法主要有哪些？
6. 存货计价方法主要有哪几种？
7. 简述税率式筹划的具体应用。
8. 简述税负转嫁的含义。
9. 简述税负转嫁的影响因素。
10. 税负转嫁税收筹划的基本思路有哪些？
三、综合分析题
1. 某内资企业2018年12月购置一项固定资产支出为100万元，如果不考虑残值和清理费用，适比较按直线法和年数总和法的节税力度。（折旧从2019年1月开始计提。假设折旧期为5年，每年按复利5%计算，税率为25%）
2. 某企业有一投资项目，有两种方案可选择：
假定项目A年折旧为400万元，项目B折旧为300万元，其他项目不计，试确定在贷款利率在10%的情况下，从投资利润率和投资回收期两个指标进行分析判断，做出投资项目的选择。
时 间 项 目A 金 额 项 目B 金 额
第一年初 投资 1 200 投资 700
第二年初 建成投产 500
第三年初 投资收益 1 000 建成投产
第四年初 800 投资收益 500
第五年初 600 600
第六年初 700
第七年初 800

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