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第四章 增值税的筹划
第四章 增值税的筹划
【学习目标与要求】
本章主要介绍增值税的基本税收筹划方式和基本操作实务。学习本章，应在巩固增值税纳税义务人、征税范围、税率、应纳税额计算等相关知识的基础上，理解利用增值税纳税人不同规定、销售方式选择、兼营行为和混合销售行为的选择；利用税收优惠政策等规定合理进行筹划，达到节税的目的。
【主要内容】
第一节 增值税纳税人的筹划
第二节 增值税税率的筹划
第三节 增值税税基的筹划
第四节 增值税税收优惠政策的筹划
第五节 增值税出口退税的税收筹划
第六节 增值税筹划中主要风险防控节点
思考与技能训练
第一节 增值税纳税人的筹划
一、一般纳税人和小规模纳税人身份的筹划
（一）一般纳税人和小规模纳税人的法律规定
1. 一般纳税人的登记
2. 小规模纳税人的登记
3. 一般纳税人转登记为小规模纳税人
（二）一般纳税人和小规模纳税人计税方法的法律规定
增值税的计税办法一般有两种：一般计税办法和简易计税办法。
当期应纳增值税税额＝当期销项税额－当期进项税额
小规模纳税人按照适用的征收率采用简易计税办法计税，不能抵扣进项税额。
（三）一般纳税人和小规模纳税人身份的筹划办法
1.无差别平衡点增值率判别法
（1）不含税销售额无差别平衡点增值率的计算
设X1代表增值率，S1为含税销售额，P1为含税购金额，并假定一般纳税人的适用税率为13%，小规模纳税人的征收率为3%。则
无差别平衡点要求一般纳税人和小规模纳税人的税负相等，于是有：
＝
可得：
X1＝23.08%
一般纳税人税率 小规模纳税人税率 无差别平衡点增值率
13% 3% 23.08
9% 3% 33.33
6% 3% 50
13% 5% 38.46
9% 5% 55.56
6% 5% 83.33
表3-1 不含销售额无差别平衡点增值率（单位：%）
（2）含税销售额无差别平衡点增值率的计算
设X2代表增值率，S2为含税销售额，P2为含税购金额，并假定一般纳税人的适用税率为13%，小规模纳税人的征收率为3%。则
无差别平衡点要求一般纳税人和小规模纳税人的税负相等，于是有：
可得：X2＝25.32%
一般纳税人税率 小规模纳税人税率 无差别平衡点增值率
13% 3% 25.32
9% 3% 35.28
6% 3% 51.46
13% 5% 41.39
9% 5% 57.67
6% 5% 84.13
表3-2 含税销售额无差别平衡点增值率（单位：%）
【案例3-1】某市心悦服装销售公司年应税销售额额600万（不含税），且会计核算制度比较健全。年购货金额为320万元（增值税专用发票上注明金额，不含税）。该公司购销均适用13%增值税税率。该公司年应税销售额为600万元，超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准500万，符合一般纳税人登记条件，应当向主管税务机关办理一般纳税人登记。应缴纳的增值税＝600×13%－320×13%＝62.4（万元）如何进行增值税纳税人身份的筹划才能减轻增值税？
【筹划分析】
该公司增值率（不含税销售额）＝（600－320）÷600×100%＝46.67%，高于不含税销售额无差别平衡点增值率23.08%，因此，相比一般纳税人，成为小规模纳税人能够减轻增值税税负。
【筹划操作】
可以将该公司分设成两个独立核算的零售企业——A公司、B公司。假设分设后两个企业总的年销售额不变，仍然是600万元（不含税），每个公司年不含税销售额均为300万元，则都符合小规模纳税人条件，适用3%的征收率。这样：
A公司、B公司分设后分别应缴纳增值税＝300×3%＝9（万元）
共计缴纳增值税＝9×2＝18（万元）
【筹划结果】通过企业拆分的手段，该公司可以节省税收62.4－18＝44.4（万元）
【筹划提示】增值率高的企业可通过企业拆分等手段，使自己符合小规模纳税人的资格要求。但是实际工作中，企业还需要综合考虑成为小规模纳税人后对销售价格、销售规模的影响，以及企业客户对增值税发票的要求做出最终选择。
2.无差别平衡点抵扣率判别法
无差别平衡点抵扣率，是指增值税一般纳税人和小规模纳税人应缴税额相同的抵扣率水平。
（1）不含税销售额无差别平衡点抵扣率的计算
设Y1为抵扣率，S1为不含税销售额，P1为购进金额，并假定一般纳税人适用的税率为13%，小规模纳税人适用的征收率为3%。
一般纳税人抵扣率Y1＝P1÷S1
一般纳税人应纳增值税VAT1＝S1×13%－P1×13%＝S1×（1－Y1）×13%
小规模纳税人应纳增值税＝S1×3%
无差别平衡点要求一般纳税人和小规模纳税人的税负相等，于是有：
S1×（1－Y1）×13%＝S1×3%
通过计算，得出Y1＝76.92%
一般纳税人税率 小规模纳税人税率 无差别平衡点增值率
13% 3% 76.92
9% 3% 66.67
6% 3% 50
13% 5% 61.54
9% 5% 44.44
6% 5% 16.67
表3-3 不含销售额无差别平衡点增值率（单位：%）
（2）含税销售额无差别平衡点抵扣率的计算
设Y2为抵扣率，S2为含税销售额，P2为含税购进金额，并假定一般纳税人适用的税率为13%，小规模纳税人适用的征收率为3%。
通过计算，得出Y2＝74.68%
一般纳税人税率 小规模纳税人税率 无差别平衡点增值率
13% 3% 74.68
9% 3% 64.72
6% 3% 48.54
13% 5% 58.61
9% 5% 42.33
6% 5% 15.87
表3-4 含销售额无差别平衡点增值率（单位：%）
二、混合销售行为中纳税人身份的筹划
（一）混合销售行为及其计税方法的法律规定
从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售，按照销售服务缴纳增值税。从事货物生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。
（二）混合销售行为中纳税人身份选择的筹划方法
营改增后，销售服务除有形动产租赁实行13%的税率，其他服务适用9%和6%两档税率；而销售货物适用13%和9%两档税率。因此，对于混合销售行为中按照销售货物缴纳增值税的企业，他们销售服务的税率会被提高，可以考虑将销售服务的业务分拆出去单独成立公司，独立核算。
【案例3-5】正阳塑钢有限责任公司为增值税一般纳税人，主要经营范围为塑钢门窗的生产、销售并负责安装。假设2019年该公司销售塑钢门窗取得不含税销售收入5600万元，提供安装服务取得不含税销售收入1400万；当期购买生产用原材料4300万元，可抵扣的进项税额为559万元。税务机关认定正阳公司的行为属于混合销售行为，按销售塑钢门窗税率统一征收增值税。正阳公司如何进行税收筹划可以降低增值税税负？
【筹划分析】
在现行方案下，正阳公司应纳税额的计算：
增值税销项税额＝（5600+1400）×13%＝910（万元）
增值税进项税额＝559（万元）
增值税应纳税额＝910－559＝351（万元）
【筹划操作】
正阳公司销售塑钢门窗并负责安装属于混合销售行为，统一适用销售货物13%的税率。而如果分别核算的话，销售塑钢门窗适用13%税率，安装收入适用9%税率，可以降低企业税负。正阳公司可以将施工队单独出来成立一个安装公司，并独立核算，自行缴纳税款。在税收筹划后，税款缴纳情况如下：
正阳公司应缴纳的增值税＝5600×13%－559＝169（万元）
安装公司应缴纳的增值税＝1400×9%＝126（万元）
合计应纳税额＝169+126＝295（万元）
【筹划结果】
正阳公司通过将税率相对较低的安装业务独立成立新公司的形式，使得缴纳的增值税减少56（351－295）万元。
【筹划提示】对于发生混合销售行为的企业，应当明确区分其提供的不同应税销售行为的税率，若其主营业务税率高于其他经营项目，则可建立子公司进行筹划；若主营业务税率低于其他经营项目，则按主营业务低税率纳税。
三、避免成为增值税纳税人的税收筹划
（一）经济行为是否征收增值税的判定依据
根据《增值税暂行条例》《增值税暂行条例实施细则》和“营改增通知”的规定，在中华人民共和国境内发生的应税销售行为以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人。确定一项经济行为是否需要缴纳增值税，除另有规定外，一般应同时具备四个条件：①应税行为发生在中华人民共和国境内；②应税行为属于增值税及营改增相关法规规定范围内的业务活动；③应税行为是为他人提供的；④应税行为是有偿的。
【案例3-6】境外A国迈克尔咨询公司与境内某一公司签订咨询合同，就这家境内公司开拓境内、境外市场进行实地调研并提出合理化管理建议。该笔业务可以如何进行税收筹划？
【筹划分析】根据我国增值税法律的规定，境外单位或者个人向境内单位或者个人销售的未完全在境外发生的服务，属于在境内销售服务。因而，境外迈克尔咨询公司提供的咨询服务同时在境内和境外发生，属于在境内的范围，应该计算缴纳增值税。
【筹划操作】纳税人应税销售行为不发生在境内，则不属于我国增值税纳税人。如果迈克尔公司就与境内某公司的咨询业务签订境内、境外市场调研分别签订合同，则境外咨询合同收入就属于境外发生服务，不属于增值税的征收范围。
【筹划结果】通过签订境内、境外两份咨询合同，境外咨询合同部分可以避免成为我国增值税的纳税人，从而达到了节税的目的。
【筹划提示】如果应税行为同时在境内与境外发生，则最好将两种经济业务分别签订合同。
第二节 增值税税率的筹划
一、增值税税率和征收率的法律规定
（一）增值税税率的规定
1. 基本税率
增值税一般纳税人销售货物或进口货物，提供加工、修理修配劳务，除低税率适用范围外，税率一律为13%。
2. 9%的低税率
纳税人销售交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务，销售不动产，转让土地使用权，销售或者进口下列货物，按低税率9%计征增值税。
（1）粮食等农产品、食用植物油、食用盐。
（2）自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、二甲醚、沼气、居民用煤炭制品。
（3）图书、报纸、杂志、音像制品、电子出版物。
（4）饲料、化肥、农药、农机、农膜。
3. 6%的低税率
纳税人销售增值电信服务、金融服务、现代服务（除有形动产租赁服务外）、生活服务，税率为6%。
4.零税率
（1）纳税人出口货物，税率为零；但是，国务院另有规定的除外。
（2）境内单位和个人发生的跨境应税行为，税率为零。具体包括：
①国际运输服务。国际运输服务是指在境内载运旅客或者货物出境、在境外载运旅客或者货物入境、在境外载运旅客或者货物。
②航天运输服务。
③向境外单位提供的完全在境外消费的研发服务、合同能源管理服务、设计服务、广播影视节目（作品）的制作和发行服务、软件服务、电路设计及测试服务、信息系统服务、业务流程管理服务、离岸服务外包业务、转让技术。
④财政部和国家税务总局规定的其他服务。
（二）增值税征收率
1.小规模纳税人的征收率
除财政部和国家税务总局另有规定外，小规模纳税人应税销售行为的征收率均为3%。
2.根据“营改增通知”的规定，下列情况适用5%的征收率。
（1）小规模纳税人销售自建或者取得的不动产。
（2）一般纳税人选择简易计税方法计税的不动产销售。
（3）房地产开发企业中的小规模纳税人，销售自行开发的房地产项目。
（4）其他个人销售其取得（不含自建）的不动产（不含其购买的住房）。
（5）一般纳税人选择简易计税方法计税的不动产经营租赁。
（6）小规模纳税人出租（经营租赁）其取得的不动产（不含个人出租住房）。
（7）其他个人出租（经营租赁）其取得的不动产（不含住房）。
（8）个人出租住房，应按照5%的征收率减按l.5%计算应纳税额。
（9）一般纳税人和小规模纳税人提供劳务派遣服务选择差额纳税的。
（10）一般纳税人2016年4月30日前签订的不动产融资租赁合同，或以2016年4月30日前取得的不动产提供的融资租赁服务，选择适用简易计税方法的。
（11）一般纳税人收取试点前开工的一级公路、二级公路、桥、闸通行费，选择适用易计税方法的。
（12）一般纳税人提供人力资源外包服务，选择适用简易计税方法的。
（13）纳税人转2016年4月30日前取得的土地使用权选择适用简易计税方法的。
3.征收率的特殊政策
（1）根据增值税法的有关规定，适用3%征收率的某些一般纳税人和小规模纳税人可以减按2%计征增值税。
①一般纳税人销售自己使用过的不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税。
纳税人销售自己使用过的固定资产，适用简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税政策的，可以放弃减税，按照简易办法依照3%征收率缴纳增值税，并可以开具增值税专用发票。
②小规模纳税人（除其他个人外，下同）销售自己使用过的固定资产，减按2%征收率征收增值税。
③纳税人销售旧货，按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税。所称旧货，是指进入二次流通的具有部分使用价值的货物（含旧汽车、旧摩托车和旧游艇），但不包括自己使用过的物品。
（2）提供物业管理服务的纳税人，向服务接受方收取的自来水水费，以扣除其对外支付的自来水水费后的余额为销售额按照简易计税方法依3%的征收率计算缴纳增值税。
（3）小规模纳税人提供劳务派遣服务，可以按照“营改增通知”的有关规定，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照简易计税方法依3%的征收率计算缴纳增值税；也可以选择差额纳税，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税方法依5%的征收率计算缴纳增值税。选择差额纳税的纳税人，向用工单位收取用于支付给劳务派遣员工工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金的费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。
（4）非企业性单位中的一般纳税人提供的研发和技术服务、信息技术服务、鉴证咨询服务，以及销售技术、著作权等无形资产可以选择简易计税方法按照3%征收率计算缴纳增值税。
（5）一般纳税人提供教育辅助服务，可以选择简易计税方法按照3%征收率计算缴纳增值税。
（6）自2018年5月1日起，增值税一般纳税人生产销售和批发、零售抗癌药品，可选 择按照简易办法依照3%征收率计算缴纳增值税。
（7）自2019年3月1日起，增值税一般纳税人生产销售和批发、零售罕见病药品，可选择按照简易办法依照3%征收率计算缴纳增值税。
二、增值税税率的筹划方法
（一）充分利用低税率法律规定进行筹划
（二）正确处理兼营行为计税进行筹划
注意兼营不同税率的货物或者应税劳务的或同时经营应税和免税项目的，应该分别核算，以避免从高适用税率的情况发生，从而达到节税的目的。
【案例3-7】某市区顺风公司为增值税一般纳税人，主要从事货物运输服务和仓储搬运服务。假设该公司6月份取得运输服务收入300万元、仓储搬运服务收入100万元，均为不含增值税收入。本月可抵扣的进项税额为15万元，无上期留抵税额。不考虑城建税及相关税费，该公司应如何进行税收筹划以减轻税收负担？
【筹划分析】
方案一：若该公司未分别核算两项业务收入，则一并适用高税率10%计算增值税。应缴纳的增值税额为：（300+100）×9%－15＝21（万元）
方案二：若该公司分别核算两项业务收入，则分别按照适用税率计算增值税。应缴纳的增值税税额为：300×9%+100×6%－15＝18（万元）
【筹划结果】顺丰公司通过分别核算运输服务收入和仓储搬运服务收入，可以减少增值税缴纳3万元。
【筹划提示】纳税人通过分别核算不同税率的经营业务，减少核算造成的税收成本；营改增后，企业还可以选择性地将非主要业务进行外包，一方面能增加可抵扣进项税额，减少缴纳的增值税；另一方面在享受专业服务的同时，还可因为抵扣链条延长而享受到税收优惠。
（三）通过转变经营模式转高税率为低税率进行税收筹划
【案例3-8】环宇运输公司为增值税一般纳税人，主要从事货物运输服务，兼营闲置车辆对外租赁业务。假设2019年4月该公司取得不含税经营租赁收入800万，可抵扣的进项税额为50万元，不考虑其他相关税费及附加。则当月应缴纳的增值税税额＝800×13%－50＝104－50＝54（万元）
【筹划操作】在取得同样销售收入、发生相等销售费用的情况下，如果该公司改变一下经营模式，在对外出租闲置车辆的同时，还为出租车辆配备司机。则该公司此项收入由原来的有形动产租赁服务转变为交通运输业服务，适用的增值税税率也由原来的13%降低为9%。
则当月应缴纳的增值税税额＝800×9%－50＝72－50＝22（万元）
【筹划结果】可见，第二种经营模式比第一种经营模式少缴纳税款32（54－22）万元。
【筹划提示】同样的收入额，指需要对经营模式进行一些恰当合理的转换，就能够有效利用我国现行增值税多档税率的设置适用低税率达到节约税款的目的。
第三节 增值税税基的筹划
一、增值税税基的法律规定
（一）一般计税办法下税基的法律规定
一般纳税人发生应税销售行为适用一般计税方法计税。其计算公式是：
当期应纳增值税税额＝当期销项税额－当期进项税额
1.销项税额
销项税额是指纳税人发生应税销售行为按照销售额或应税劳务收入与规定的税率计算并向购买方收取的增值税税额。销项税额的计算公式为：
销项税额＝销售额×税率
（1）一般销售方式下的销售额
销售额是指纳税人发生应税销售行为时向购买方（承受劳务和服务行为也视为购买方）收取的全部价款和价外费用。需要强调的是，增值税是价外税，公式中的销售额必须是不含税的销售额。一般纳税人如果取得含税销售额，计算销项税额时，必须换算成不含税的销售额，计算公式为：
不含税销售额＝含税销售额÷（1＋税率）
2.特殊销售方式下的销售额
（1）采取折扣方式销售
税法规定，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明，可按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开红字发票，不论其在财务核算上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。
（2）采取以旧换新方式销售货物
纳税人采取以旧换新方式销售货物时，应按新货物的同期销售价格确定计税销售额，不得减除旧货物的收购价格。
（3）采取还本销售方式销售
税法规定，采取还本销售方式销售货物，其销售额就是销售货物的价格，不得从销售额中减除还本支出。
（4）采取以物易物方式销售
税法规定，采取以物易物的方式销售的双方都应做购销处理，以各自发出的应税销售行为核算销售额并计算销项税额，以各自收到的应税销售行为核算购货额并计算进项税额。
（5）包装物押金的税务处理
税法规定，纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的押金，单独记账核算的，时间在1年以内，又未过期的，不并入销售额征税，但对逾期未收回包装物不再退还的包装物押金，应按所包装货物的适用税率计算销项税额。
（6）直销企业的税务处理
直销企业先将货物销售给直销员，直销员再将货物销售给消费者的，直销企业的销售额为其向直销员收取的全部价款和价外费用。直销员将货物销售给消费者时，应按照现行规定缴纳增值税。
（7）贷款服务的销售额
贷款服务，以提供贷款服务取得的全部利息及利息性质的收入为销售额。银行提供贷款服务按期计收利息的，结息日当日计收的全部利息收入，均应计入结息日所属期的销售额按照现行规定计算缴纳增值税。
（8）直接收费金融服务的销售额
直接收费金融服务以提供直接收费金融服务收取的手续费、佣金、酬金、管理费、服务费、经手费、开户费、过户费、结算费、转托管费等各类费用为销售额。
（9）视同销售货物行为的销售额的确定
视同销售货物行为的某些行为由于不是以资金的形式反映出来的，会出现无销售额的现象。因此，税法规定，对视同销售征税而无销售额的按下列顺序确定销售额：
①按纳税人最近时期同类货物或应税行为的平均销售价格确定；
②按其他纳税人最近时期同类货物或应税行为的平均销售价格确定；
③按组成计税价格确定。
如果对该货物或应税行为不同时征收消费税，则计算组成计税价格的公式为：
组成计税价格＝成本×（1＋成本利润率）
如果对该货物或应税行为还同时征收消费税，则其组成计税价格中应加计消费税，比例税率计算公式为：
组成计税价格＝成本×（1＋成本利润率）＋消费税税额
或：组成计税价格＝成本×（1＋成本利润率）/（1－消费税税率）
（二）进项税额
1.准予从销项税额中抵扣的进项税额
（1）从销售方取得的增值税专用发票（含《机动车销售统一发票》，下同）上注明的增值税额。
（2）从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。
（3）纳税人购进国内旅客运输服务，其进项税额允许从销项税额中抵扣。纳税人未取得增值税专用发票的，暂按照以下规定确定进项税额：
①取得增值税电子普通发票的，为发票上注明的税额；
②取得注明旅客身份信息的航空运输电子客票行程单的，为按照下列公式计算进项税额：
航空旅客运输进项税额＝（票价+燃油附加费）÷（1+9%）×9%
③取得注明旅客身份信息的铁路车票的，为按照下列公式计算的进项税额：
铁路旅客运输进项税额＝票面金额÷（1+9%）×9%
④取得注明旅客身份信息的公路、水路等其他客票的，按照下列公式计算进项税额：
公路、水路等其他旅客运输进项税额＝票面金额÷（1+3%）×3%
（4）自境外单位或者个人购进劳务、服务、无形资产或者境内的不动产，从税务机关或者扣缴义务人取得的代扣代缴税款的完税凭证上注明的增值税额。
2.不得从销项税额中抵扣的进项税额
（1）用于简易计税方法的计税项目、免征增值税项目、集体福利或个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产。但是发生兼用于上述不允许抵扣项目情况的，该进项税额准予全部抵扣。
纳税人购进其他权益性无形资产无论是专用于简易计税办法计税项目、免征增值税项目、集体福利或个人消费，还是兼用于上述不允许扣除项目，均可以抵扣进项税额。
（2）非正常损失的购进货物以及相关劳务和交通运输劳务。
（3）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、劳务和交通运输服务。
（4）非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。
（5）非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。
（6）购进的贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。
（7）纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额不得从销项税额抵扣。
（8）财政部和国家税务总局规定的其他情形。
（9）有下列情形之一者，应当按照销售额和增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票：①一般纳税人会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资料的。②应当办理一般纳税人资格登记而未办理的。
二、增值税税基的税收筹划方法
（一）增值税销项税额的税收筹划
1.销售方式的税收筹划
一般情况下，促销方式主要有：以旧换新、折扣销售、还本销售和购买商品赠送礼品销售等，下面通过实例进行说明。
【案例3-9】某商场为增值税一般纳税人，元旦期间为了促销欲采用4种方案：（1）采取以旧换新业务，旧货的价格为40元，即买新货可以少缴40元；（2）商品9折销售；（3）购买物品满400元返还40元现金；（4）购买物品满400元时赠送价值40元的小商品，小商品成本为24元。假设该商场销售该商品的毛利率为20％，商品销售价格为400元，成本为320元。以上交易价格均为含税价格，且消费者只购买了400元的商品。如果只考虑增值税，比较哪种促销方案对商场最有利？
【筹划操作】
方案（1）：根据税法规定，采取以旧换新方式销售货物，应按新货物的同期销售价格确定销售额，不得抵扣旧货物的收购价格。
应纳增值税额＝400÷（1＋13％）×13％－320÷（1＋13％）×13％＝9.20（元）
方案（2）根据税法规定，该商场如果将折扣额和销售额开在同一张发票上。
应纳增值税额＝400×90%÷（1＋13％）×13％－320÷（1＋13％）×13％＝4.60（元）
方案（3）根据税法规定，采取还本销售方式销售货物，应按销售额计算销项税，不扣减还本支出。
应纳增值税额＝400÷（1＋13％）×13％－320÷（1＋13％）×13％＝9.20（元）
方案（4）按税法规定，购物赠送小商品的销售方式，赠送的小商品应视同销售，同时购进商品的进项税额可以抵扣。因此，应纳增值税额＝［400/（1＋13％）×13％－320/（1＋13％）×13％］＋［40/(1+13%)×13％－24/(1+13%)×13%］＝11.04（元）
【筹划结果】
从上面分析可以看到，如果只考虑增值税，第2种方案折扣销售税负最轻为4.60元，第4种方案购物赠送小商品税负最重为11.04元。
【筹划提示】在促销方案的选择中，企业除了考虑销售方式对消费者的吸引力外，还要考虑纳税金额的高低，综合考虑做出对企业最有利的选择，以做好税收筹划。
2.代理销售的税收筹划
代理销售通常有两种方式：一是收取手续费的方式，即受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费，这对委托方来说按照代理服务的劳务收入计算缴纳增值税。二是视同买断，即委托方不采用支付手续费的方式委托代销商品，而是制定较低的协议价格鼓励受托方买断商品，受托方再以较高的市场价格对外销售。
【案例3-10】A公司和B公司签订了一项代销协议，由B公司代销A公司的产品。有两种代销方式可以选择：一是收取手续费方式，即B公司以1000元／件的价格对外销售A公司的产品，根据代销数量，向A公司收取20%的代销手续费；二为视同买断方式，B公司在市场上以1000元的价格销售A公司的产品，且每售出一件产品，A公司按800元／件的协议价收取货款，实际售价与协议价之差200元／件，归B公司所有。年末，B公司共售出该产品1万件，假设对应这1万件产品A公司可抵扣的进项税为70万元。请对该代理销售行为进行税收筹划（增值税税率为13%，城建税税率为7%，教育费附加征收率为3%）。
方案二：视同买断方式
A公司：
应交增值税＝800×13%－70＝34（万元）
应交城建税及教育费附加＝34×（7%+3%）＝3.4（万元）
A公司应交增值税、城建税及教育费附加合计＝34+3.4＝37.4（万元）
B公司：
应交增值税＝销项税额－进项税额＝1 000×13%－800×13%＝26（万元）
应交城建税及教育费附加＝26×（7%+3%）＝2.6（万元）
B公司应交增值税、城建税及教育费附加合计＝26+2.6＝28.6（万元）
A公司与B公司应交增值税、城建税及教育费附加合计＝37.4+28.6＝66（万元）。
【筹划分析】
方案一：收取手续费方式
A公司：
应交增值税＝1 000×13%－70＝60（万元）
应交城建税及教育费附加＝60×（7%+3%）＝6（万元）
A公司应交增值税、城建税及教育费附加＝60+6＝66（万元）
B公司：
增值税销项税额与进项税额相等，相抵后，该项业务的应交增值税为零。
收取手续费代销方式，属于增值税范围中商务辅助服务中经纪代理项目，则
应交纳增值税＝200×6%＝12（万元）
应交城建税及教育费附加＝12×（7%+3%）＝1.2（万元）
B公司应交增值税、城建税及教育费附加＝12+1.2＝13.2（万元）
A公司与B公司交增值税、城建税及教育费附加＝66+13.2＝79.2（万元）。
【筹划操作】运用视同买断代销方式，A公司与B公司合计应交增值税、城建税及教育费附加减少了13.2万元（79.2－66）。因此，从双方的共同利益出发，选择第二种合作方式，即视同买断的代销方式。在实际运用时，第二种代销方式会受到限制，因为A公司虽然节约了28.6（66－37.4）万元，但B公司所交的税款增加了15.4（28.6－13.2）万元。因此，A公司可以考虑全额弥补B公司多交的15.4万元，剩余的13.2万元也要让利给B公司一部分，这样才可以鼓励其接受视同买断的代销方式。
【筹划提示】在代理销售业务中，委托双方应争取采取视同买断方式。而采用这种方式代销时，受托方需多缴纳一部分增值税，委托方则可少缴纳增值税。因此，委托方可以要求受托方在协议价格上做出一定的让步，以使受托方多缴纳的增值税额在协议价格制定时就得到补偿，最终使委托双方的总体税负水平趋于合理。
3.销售价格的税收筹划
（1）纳税人应该合理的制定价格
①随同货物销售的包装物，单独处理，不要汇入销售收入；②销售货物后价外补贴收入，采取措施不要汇入销售收入；③设法将销售过程中的回扣冲减销售收入；④尽量采用用于本企业继续生产加工的方式，避免作为对外销售处理；⑤纳税人因销货退回或折让而退还购买方的增值税额，应从销货退回或者在发生的当期的销项税额中扣除。
（2）销售价格的筹划还可以利用关联企业之间的转让定价使企业总税负最低
4.结算方式的税收筹划
（1）赊销和分期收款结算方式
采取赊销或分期收款方式结算，则以合同约定日期为纳税义务发生时间，纳税人可以利用合同约定时间合理筹划纳税义务实现的时间。这样，可以在一定程度上取得税款的时间价值，或者减少纳税风险。
（2）委托代销结算方式
增值税法的规定，委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天。当企业的产品销售对象是商业企业，并且是在商业企业销售后付款并开具代销清单，则应该采用委托代销方式结算。这样可以根据实际收到的货款分期计算销项税额，有效延缓纳税时间，或者减少纳税风险。
（二）进项税额的税收筹划
1.供货方选择的税收筹划
（1）一般纳税人供货方选择的筹划
假定从一般纳税人购进采购货物、接受应税劳务、或购进应税服务、不动产、无形资产含税金额为A，从小规模纳税人处购进含税金额为B。销售额为不含税销售额，征收率为税务所代开的增值税专用发票上注明的征收率。则：
从一般纳税人购进货物的净利润额
＝销售额－购进货物成本－城市维护建设税及教育费附加－所得税
＝（销售额－购进货物成本－城市维护建设税及教育费附加）×（1－所得税税率）
＝{销售额－A÷（1+增值税税率）－［销售额×增值税税率－A÷（1+增值税税率）×增值税税率］×（城市维护建设税税率＋教育费附加征收率）}×（1－所得税税率）
从小规模纳税人购进货物的净利润额
＝销售额－购进货物成本－城市维护建设税及教育费附加－所得税
＝（销售额－购进货物成本－城市维护建设税及教育费附加）×（1－所得税税率）
＝{销售额－B÷（1+征收率）－［销售额×增值税税率－B÷（1+征收率）×征收率］×（城市维护建设税税率＋教育费附加征收率）}×（1－所得税税率）
当上述两式相等时，则有：
{销售额－A÷（1+增值税税率）－［销售额×增值税税率－A÷（1+增值税税率）×增值税税率］×（城市维护建设税税率＋教育费附加征收率）}×（1－所得税税率）＝{销售额－B÷（1+征收率）－［销售额×增值税税率－B÷（1+征收率）×征收率］×（城市维护建设税税率＋教育费附加征收率）}×（1－所得税税率）
当城市维护建设税税率为7%，教育费附加征收率为3%时，通过计算可得：
A÷（1+增值税税率）×（1－增值税税率×10%）＝B÷（1+征收率）×（1－征收率×10%）；
则，B＝［（1+征收率）×（1－增值税税率×10%）］÷［（1+增值税税率）×（1－征收率×10%）］×A
如果从小规模纳税人处只能取得普通发票，不能进行任何抵扣，即征收率为零时，则上式变为：
B＝（1－增值税税率×10%）÷（1+增值税税率）×A
把一般纳税人税率13%、9%、6%，征收率3%、0%代入上述公式，可得价格优惠临界点表，见表3-5。
表3-5 价格优惠临界点表
一般纳税人的抵扣率 小规模纳税人的抵扣率 价格优惠临界点（含税）
13% 3% 90.24%
13% 0 87.35%
9% 3% 93.93%
9% 0 90.92%
6% 3% 96.88%
6% 0 93.77%
（2）小规模纳税供货方选择的筹划
对于小规模纳税人来说，从一般纳税人处还是从小规模纳税人处购进货物、接受应税劳务或购进应税服务、固定资产、无形资产，其选择是比较容易的。因为，小规模纳税人不能获得增值税专用发票，也不能进行进项税额的抵扣，只要比较一下购货对象的含税价格，从中选择价格较低的一方就可以了。
2.购进固定资产、无形资产与不动产进项税额抵扣的税收筹划
企业购进固定资产、无形资产和不动产需要合理规划其用途，兼用于生产和非生产项目，就可以实现进项税额抵扣，从而降低增值税税收负担。
3.采购结算方式的税收筹划
（1）采购时尽量做到分期付款、分期取得发票。
（2）采购结算方式可分为赊销和现金采购。
（三）计税方法的税收筹划
一般纳税人在某些情况下也可以采用简易计征办法，也就是说此时纳税人可以在一般计税办法（税款抵扣法）和简易计征办法之间进行选择，是按照销项税额扣除进行税额差额征税更有利，还是运用销售收入乘以征收率计算出的税额更有利，一般纳税人可以通过核算做出选择税负较轻的税收筹划方案。具体可以参考无差别平衡点增值率和无差别平衡点抵扣率的计算方法做出最终抉择。
第四节 增值税税收优惠政策的筹划
一、增值税税收优惠政策的法律规定
（一）《增值税暂行条例》规定的免税项目
1.农业生产者销售的自产农产品。
2.避孕药品和用具。
3.古旧图书，是指向社会收购的古书和旧书。
4.直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备。
5.外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备。
6.由残疾人的组织直接进口供残疾人专用的物品。
7.销售的自己使用过的物品。自己使用过的物品，是指其他个人自己使用过的物品。
（二）“营改增通知”及有关部门规定的免征增值税项目
1.托儿所、幼儿园提供的保育和教育服务。
2.养老机构提供的养老服务。
3.残疾人福利机构提供的育养服务。
4.婚姻介绍服务。
5.殡葬服务。
6.残疾人员本人为社会提供的服务。
7.医疗机构提供的医疗服务。
8.从事学历教育的学校提供的教育服务。
9.学生勤工俭学提供的服务。
10.农业机耕、排灌、病虫害防治、植物保护、农牧保险以及相关技术培训业务，家禽、牲畜、水生动物的配种和疾病防治。
11.纪念馆、博物馆、文化馆、文化保护单位管理机构、美术馆、展览馆、书画院、图书馆在自己的场所提供文化体育服务取得的第一道门票收入。
12.寺院、宫观、清真寺和教堂举办文化、宗教活动的门票收入。
13.行政单位之外的其他单位收取的符合《试点实施办法》第十条规定条件的政府性基金和行政事业性收费。
14.个人转让著作权。
15.个人销售自建自用住房。
16.纳税人提供直接或间接国际货物运输代理服务。
17.以下利息收入：自2017年1月1日至2019年12月31日，对金融机构农户小额贷款的利息收入；国家助学贷款；国债、地方政府债；人民银行对金融机构的贷款；住房公积金管理中心用住房公积金在指定的委托银行发放的个人住房贷款；外汇管理部门在从事国家外汇储备经营过程中，委托金融机构发放的外汇贷款。统借统还业务中，企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平，向企业集团或者集团内下属单位收取的利息。
18.被撤销金融机构以货物、不动产、无形资产、有价证券、票据等财产清偿债务。
19.保险公司开办的一年期以上人身保险产品取得的保费收入。
20.再保险服务。
21.下列金融商品转让收入：合格境外投资者（RQII）委托境内公司在我国从事证券买卖业务。香港市场投资者（包括单位和个人）通过沪港通和深港通买卖上海证券交易所和深圳证券交易所上市A股；内地投资者（包括单位和个人）通过沪港通买卖香港联交所上市股票。对香港市场投资者（包括单位和个人）通过基金互认买卖内地基金份额。证券投资基金（包括封闭式证券投资基金、开放式证券投资基金）管理人运用基金买卖股票、债券。个人从事金融商品转让业务。
22.金融同业往来利息收入。
23.同时符合规定条件的担保机构从事中小企业信用担保或者再担保业务取得的收入（不含信用评级、咨询、培训等收入）3年内免征增值税。
24.国家商品储备管理单位及其直属企业承担商品储备任务，从中央或者地方财政取得的利息补贴收入和价差补贴收入。
25.纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务。
26.符合条件的合同能源管理服务。
27.政府举办的从事学历教育的高等、中等和初等学校（不含下属单位），举办进修班、培训班取得的全部归该学校所有的收入。
30.政府举办的职业学校设立的主要为在校学生提供实习场所，并由学校出资自办、由学校负责经营管理、经营收入归学校所有的企业，从事“现代服务”（含融资租赁服务、广告服务和其他现代服务）、“生活服务”（不含文化体育服务、其他生活服务和桑拿、氧吧）业务活动取得的收入。
30.家政服务企业由员工制家政服务员提供家政服务取得的收入。
31.福利彩票、体育彩票的发行收入。
32.军队空余房产租赁收入。
33.为了配合国家住房制度改革，企业、行政事业单位按房改成本价、标准价出售住房取得的收入。
34.将土地使用权转让给农业生产者用于农业生产。
35.涉及家庭财产分割的个人无偿转让不动产、土地使用权。
36.土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者。
37.县级以上地方人民政府或自然资源行政主管部门出让、转让或收回自然资源使用权（不含土地使用权）。
38.随军家属就业、军队转业干部就业。
39.中国邮政集团公司及其所属邮政企业提供的邮政普通服务和邮政特殊服务。
40.全国社保基金理事会、全国社保基金投资管理人运用全国社会保障基金买卖证券投资基金、股票、债券取得的金融商品转让收入。
二、增值税税收优惠政策的筹划方法
（一）农产品免税优惠政策的税收筹划
（二）增值税起征点的税收筹划
根据增值税的最新规定，小规模纳税人月销售额不超过150 000元（含150 000元）的，免征增值税；超过150 000元，全额计征增值税。小规模纳税人可以充分利用这一规定计算出销售额临界点，对实际销售额进行税收筹划。由于小规模纳税人只能使用普通发票，普通发票上的销售额是含税销售额，所以在确定销售额临界点需要换算成含税销售额，即150 000×（1+3%）＝154 500（元）。
这就意味着：
第一，若月含税销售额在154 500元（含）以下，由于不超过免征增值税的销售额临界点，不用缴纳增值税，因此收入越多越好。
第二，若月含税销售额超过154 500元，则要考虑应负担的税收情况。由于超过154 500元要全额征税（同时，依增值税征收率征收7%的城市维护建设税及3%的教育费附加，不考虑地方教育费附加，则综合税率为3.3%），这里就存在一个节税点问题。
第三，月销售额为多少会使税收收益与取得154 500元销售额的免税收益相等。设税后收益相等时的销售额为X，
X－X÷（1+3%）×3.3%＝154 500（元）
得出，X＝159 613.84（元）
也就是说，当纳税人的月含税销售额为159 613.84元时，其税后收益为154 500元。当月含税销售额在154 500～159 613.84元时，其税后收益小于154 500元，这时纳税人应选择月含税销售额154 500元。当月含税销售额大于159 613.84元时，其税后收益大于154 500元，这时纳税人含税销售额规模越大，其税收收益越大。
第五节 增值税出口退税的税收筹划
一、增值税出口退税的法律规定
（一）出口退税的基本政策
1.出口免税并退税。
2.出口免税不退税。
3.出口不免税也不退税。
（二）增值税出口货物的退税率
根据《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部、税务总局、海关总署公告2019年第39号）的规定：“原适用16%税率且出口退税率为16%的出口货物劳务，出口退税率调整为13%；原适用10%税率且出口退税率为10%的出口货物劳务，出口退税率调整为9%。”
（三）出口货物的退税计算方法
1.“免、抵、退”税办法。
2.“免、退”税办法。
二、增值税出口退税的税收筹划
（一）企业经营方式的税收筹划
【案例3-14】某企业采用进料加工的方式为国外公司加工产品，进口保税料件价值为1000万元，加工完成后返销国外公司，售价1800万元，加工产品的辅助材料、备件、动能费等的进项税额共计20万元。假设该产品的增值税税率为13％，退税率为9％。
【筹划分析】
情况一：基本情况不变。
（1）免抵退税额＝1800×9％－1000×9％＝72（万元）
（2）免抵退税不得免征和抵扣的税额＝1800×（13％－9％）－1000×（13％－9％）＝32（万元）
（3）当期期末应纳税额＝当期内销货物的销项税－（进项税－免抵退税不得免征和抵扣的税额）＝0－（20－32）＝12（万元）
应纳税额是正值，所以当期应退税额为零，企业应该缴纳增值税12万元。
若企业采用来料加工方式，由于来料加工不征税也不退税，可以少纳12万元的税。所以，这种情况选择来料加工方式比较合适。
情况二：假定返销国外公司的售价下降为1200万元
（1）免抵退税额
＝1200×9％－1000×9％＝18（万元）
（2）免抵退税不得免征和抵扣的税额＝1200×（13％－9％）－1000×（13％－9％）＝8（万元）
（3）当期期末应纳税额＝0－（20－8）＝－12（万元）
应纳税额是负值，所以当期应退税额为12万元。
若企业采用不征税也不退税的来料加工方式，不能退还12万元的税。所以，这种情况下应选择进料加工方式。
情况三：假定出口退税率提高到13%
（1）免抵退税额
＝1800×13％－1000×13％＝104（万元）
（2）当期期末应纳税额＝0－20＝－20（万元）
应纳税额是负值，所以当期应退税额为20万元。
若企业采用不征税也不退税的来料加工方式，不能退还20万元的税。所以，这种情况下应选择进料加工方式。
情况四：假定耗用国产料件的进项税提高到50万元
（1）免抵退税额＝1800×9％－1000×9％＝72（万元）
（2）免抵退税不得免征和抵扣的税额
＝1800×（13％－9％）－1000×（13％－9％）＝32（万元）
（3）当期期末应纳税额＝0－（50－32）＝－18（万元）
应纳税额是负值，所以当期应退税额为18万元。
若企业采用不征税也不退税的来料加工方式，不能退还18万元的税。所以，这种情况应选择进料加工方式。
【筹划提示】选择进料加工还是选择来料加工的经营方式，与出口售价、出口退税率、耗用国产料件进项税额有直接关系。一般来说，出口售价越低、出口退税率越高、耗用国产料件进项税额越大，则越应该采用进料加工的方式；反之，则应该采用来料加工的方式。
2.产品出口方式税收筹划
【案例3-15】某企业生产的产品全部用于出口，2019年自营出口产品价格为200万（含税），当年可以抵扣的进项税20万元，增值税税率为13％，无上期留抵税额。
【筹划分析】情况一：假定出口退税率为13％
（1）自营出口
①免抵退税额＝200×13％＝26（万元）
②当期期末应纳税额＝当期内销货物的销项税－（进项税－免抵退税不得免征和抵扣的税额）＝0－（20－0）＝－20（万元）
应纳税额是负值，所以当期应退税额为20万元。
（2）委托外贸企业出口
①本企业应纳增值税额＝200÷（1＋13％）×13％－20＝3.01（万元）
②外贸企业应收出口退税额＝200÷（1＋13％）×13％＝23.01（万元）
两企业合计退税还是20万元，因此，在征税率与退税率相等时，企业采用自营出口方式和委托外贸企业出口方式时的税负相等。
情况二：假定出口退税率为9％
（1）自营出口
①免抵退税额＝200×9％＝18（万元）
②免抵退税不得免征和抵扣的税额＝200×（13％－9％）＝8（万元）
③当期期末应纳税额＝当期内销货物的销项税－（进项税－免抵退税不得免征和抵扣的税额）＝0－（20－8）＝－12（万元）
应纳税额是负值，所以当期应退税额为12万元。
（2）委托外贸企业出口
①本企业应纳增值税额＝200÷（1＋13％）×13％－20＝3.01（万元）
②外贸企业应收出口退税额＝200÷（1＋13％）×9％＝15.93（万元）
两企业合计退税12.92万元（15.93－3.01），因此，在征税率大于退税率时，企业采用自营出口方式时收到的退税额小于委托外贸企业代理出口方式时收到的退税额，企业应选择委托外贸企业出口方式以减轻税负。
3.退税方式的税收筹划
出口退税的方式主要有“免、抵、退”和“先征后退”两种。影响“免、抵、退”方式应退税额的因素主要有：（1）自产货物的征税税率与退税税率及其差率。当征、退税率之差越小时，可以用来退税的额度就会越大。（2）内、外销的比例。如果企业内销越少，外销越多，且消耗的国内材料越多，则用来抵顶国内购进材料对应进项税额的销项税额就越少，而用来留抵的进项税额会越多，退税的额度也就可能越大。（3）免税进口料件及国内购料的比例。一般而言，在收入及其结构不变的情况下，用于生产的免税料件越多、国内料件越少，可用来退税的进项税额也就越少。在实际操作过程中，要综合考虑。
第六节 增值税筹划中主要风险防控节点
一、增值税纳税人身份登记的风险防控
第一，符合税法对一般纳税人的登记要求。
第二，符合企业财务利益最大化要求。
第三，充分考虑企业产品的性质和客户的类型。
二、增值税销项税额的风险防控
（一）纳税义务发生时间及结算方式的风险点
1.纳税义务发生时间
不论是销售货物还是劳务，增值税纳税义务时间的确认都有三个要素：收讫销售款项、取得索取销售款项凭据、开具发票，原则上三个要素发生的时间哪个在前，哪个时间就作为增值税纳税义务时间。
2.结算方式
（1）直接收款方式
（2）对于委托代销
（3）预收货款方式是指在货物尚未发出之前
（4）赊销和分期收款方式是先发物后收钱
（二）增值税特殊行为征税的风险点
1.视同销售行为销售额的确定
纳税人发生应税销售行为的情形，价格明显偏低并无正当理由的，或者发生应税销售行为而无销售额的，由主管税务机关按照下列顺序核定销售额：（1）按照纳税人最近时期发生同类应税销售行为的平均价格确定。（2）按照其他纳税人最近时期发生同类应税销售行为的平均价格确定。（3）按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格＝成本×(1＋成本利润率），成本利润率由国家税务总局确定。
2.混合销售行为和兼营行为的认定
（1）明确判断混合销售行为和兼营行为的风险。
（2）准确把握混合销售行为和兼营行为计税方法的风险。
3.开红字发票面临的风险
企业发生销货全部退回、开票有误、应税服务中止等情形但不符合发票作废条件，或者销货部分退回及发生销售折让等行为时，未按照规定开具红字增值税发票而被查补税款并接受处罚。
（三）计税核算依据的风险
1.销售价格不公允风险。
2.价外收费的风险
三、增值税进项税额的风险防控
（一）增值税法定的扣税凭证的风险
1.有下列情形之一的，不得作为增值税进项税额的抵扣凭证
①无法认证。无法认证，是指增值税专用发票所列密文或者明文不能辨认，无法产生认证结果。②纳税人识别号认证不符。纳税人识别号认证不符是指增值税专用发票所列购买方纳税人识别号有误。③增值税专用发票代码、号码认证不符。增值税专用发票代码、号码主人证不符，是指增值税专用发票所列密文解译后与明文的代码或者号码不一致。这种情况下，税务机关退还原件，购买方可要求销售方重新开具增值税专用发票。
2.有下列情形之一的，暂不得作为增值税进项税额的抵扣凭证
①重复认证。重复认证，是指已经认证相符的同一张增值税专用发票再次认证。②密文有误。密文有误，是指增值税专用发票所列密文无法解译。③认证不符。认证不符，是指纳税人识别号有误，或者增值税专用发票所列密文解译后与明文不一致。④列为失控增值税专用发票。列为失控增值税专用发票，是指认证时的增值税专用发票已被登记为失控增值税专用发票。这种情况下税务机关扣留原件，查明原因分别情况进行处理。
3.未填写纳税人识别号的增值税普通发票，不得作为抵减凭证
自2017年7月1日起，购买方为企业的，索取增值税普通发票时，应向销售方提供纳税人识别号或统一社会信用代码。不符合规定的发票，不得作为增值税抵减凭证（比如每年缴纳的金税系统服务费）。
4.以下业务需要填写备注栏，未按规定填写的不能作为扣税凭证
（1）预付卡业务；（2）差额开票业务；（3）保险机构代收车船税业务；（4）土地增值税发票扣除业务（5）货物运输服务业务；（6）建筑服务业务；（7）销售不动产；（8）出租不动产。
（二）购进货物或应税劳务进项税不予抵扣的风险
1.用于简易计税办法项目、免征增值税项目、集体福利或个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产。
（2）因管理不善或违反法律法规规定造成非正常损失的货物、劳务、不动产及相关服务。非正常损失是由纳税人自身原因导致征税对象实体的灭失，其损失不应该由国家承担，因而纳税人无权要求抵扣进项税额。
（3）难以确定接受劳务对象是企业还是个人的餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务；鉴于金融业增值税征税的复杂性，贷款服务的进项税额也不允许扣除。
（4）适用一般计税方法的纳税人，兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：
不得抵扣的进项税额＝当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额）÷当期全部销售额
（三）进项税额申报抵扣时间的风险
（四）不得抵扣进项的其他规定
有下列情形之一者，应当按照销售额和增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票：（1）一般纳税人会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资料的。（2）应当办理一般纳税人资格登记而未办理的。
四、增值税专用发票管理的风险防控
（一）增值税专用发票的开具
增值税专用发票由基本联次或者基本联次附加其他联次构成，基本联次为三联：发票联、抵扣联和记账联。其他联次用途由一般纳税人自行确定。增值税专用发票应按下列要求开具：
l.项目齐全，与实际交易相符。
2.字迹清楚，不得压线、错格。
3.发票联和抵扣联加盖财务专用章或者发票专用章。
4.按照增值税纳税义务的发生时间开具。对不符合上列要求的增值税专用发票，购买方有权拒收。
5.一般纳税人发生应税销售行为可汇总开具增值税专用发票。汇总开具增值税专用发票的，同时使用防伪税控系统开具《销售货物或者提供应税劳务清单》，并加盖财务专用章或者发票专用章。
6.保险机构作为车船税扣缴义务人，在代收车船税并开具增值税发票时，应在增值税发票备注栏中注明代收车船税税款信息。具体包括：保险单号、税款所属期（详细至月）、代收车船税金额、滞纳金金额、金额合计等。
（二）代开、虚开增值税专用发票的风险
（1）购货方取得的增值税专用发票所注明的销售方名称、印章与其进行实际交易的销售方不符的。
（2）购货方取得的增值税专用发票为销售方所在省（自治区、直辖市和计划单列市）以外地区的。
（3）其他有证据表明购货方明知取得的增值税专用发票系销售方以非法手段获得的。
（二）善意取得虚开增值税专用发票风险
纳税人善意取得虚开的增值税专用发票指购货方与销售方存在真实交易，且购货方不知取得的增值税专用发票是以非法手段获得的。纳税人善意取得虚开的增值税专用发票，如能重新取得合法、有效的增值税专用发票，准许其抵扣进项税款；如不能重新取得合法、有效的增值税专用发票，不准其抵扣进项税款或追缴其已抵扣的进项税款。
（三）小规模纳税人自行开具增值税专用发票的风险
根据《国家税务总局关于扩大小规模纳税人自行开具增值税专用发票试点范围等事项的公告》[国家税务总局公告2019年第8号]，将小规模纳税人自行开具增值税专用发票试点范围由住宿业，鉴证咨询业，建筑业，工业，信息传输、软件和信息技术服务业，扩大至租赁和商务服务业，科学研究和技术服务业，居民服务、修理和其他服务业。
思考与技能训练
一、名词解释
增值税；增值额；混合销售行为；兼营非应税劳务
二、简答题
1. 纳税人销售自己使用过的固定资产该如何征税？
2. 混合销售行为和兼营行为的异同。
三、综合分析题
1.某企业是增值税一般纳税人，主要生产销售A产品（增值税税率13%）。A产品每件含税价格1 000元，其中，含包装物价值100元。
2019年6月份企业共销售A产品1 000件，当期允许抵扣的进项税额为0元。
计算：以下两种方式，企业2019年6月份应纳的增值税是多少？
方式一：包装物随同A产品作价销售，并分别核算包装物的销售额（100元×1000件＝10万）和A产品的销售额（900元×1 000件＝90万）。
方式二：包装物先以方式押金入账，一年后在转入其他业务收入。包装物押金收入＝100元×1 000件＝10万；A产品销售额＝900元×1 000件＝90万。
2. 甲企业委托乙企业销售彩电，有两种方式：
（1）甲企业以3 000元/台的价格卖给乙企业，并规定乙企业必须以3000元/台的价格对外销售。乙企业每销售一台彩电，甲企业支付手续费300元。
（2）甲企业以3 000元/台的价格卖给乙企业，乙企业可以自行确定彩电的对外销售价格，甲企业不再另行支付手续费。最终，乙企业以3 300元/台的价格将彩电对外销售。（以上价格均为含税价格）2019年7月乙企业从甲企业购进彩电100台，并于当月全部对外销售。假设甲企业当月的进项税额为零。
请分别计算甲、乙两个企业在以上两种方式下2019年7月份应纳的增值税税额？

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