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税收筹划（第三版）
税收筹划（第三版）
第 章 税收筹划风险及防范
3
教学要点
1.风险与税收风险
2.税收筹划风险
3.税收筹划风险的防范
第一节 风险与税收风险
一、风险与税收风险的概念
经济学中的“风险”一般是对潜在的、未来可能发生损害的一种估计和预测。
纳税人角度讲，税收风险主要表现在两个方面：
一是企业未按规定缴纳税款或履行其他税收义务而遭受惩罚；
二是由于税收政策变动或自身原因导致企业未能充分利用税收优惠等相关政策而多付出纳税成本。
第一节 风险与税收风险
二、税收风险的内容
税收遵从风险：既产生于税收实体法的遵从过程，也产生与税收程序法的遵从过程
税收行政执法风险：纳税人对税法的理解也可能存在差异，税务机关执行税法的政策口径也可能有所差异
税收筹划风险：在税收筹划过程中发生的、所有造成税收筹划结果不确定性的各种因素的总和。
一、 政策认识风险
（一）政策误读风险：该种风险的产生主要是筹划人对
政策精神的认识不足，理解不透，把握不准所致。
（二）过度筹划风险：纳税人的税务筹划操作，必须是在法律
的边界之内进行运作的，如果不能准确把握其合法与非法的界
限，一旦超越法律许可的范围，纳税人就将发生过度筹划的风险。
例如，某杂志社为公司制企业。为达到“节税”目的，将本社编辑的工资收入分解为基本工资收入和稿酬收入，基本工资收入按照工资薪金所得代扣个人所得税，而稿酬收入则按照稿件使用数量发放，并按照稿酬收入项目代扣个人所得税。本例中的杂志社编辑人员，其“稿酬所得”并不属于税法意义上的“稿酬所得”的范畴，而应按“工资、薪金所得”项目缴纳个人所得税。《国家税务总局关于个人所得税若干业务问题的批复》（国税函[2002]146号）第三条第一款规定：任职、受雇于报刊、杂志等单位的记者、编辑等专业人员，因在本单位的报刊、杂志上发表作品取得的所得，属于因任职、受雇而取得的所得，应与其当月工资收入合并，按“工资、薪金所得”项目征收个人所得税。
第二节 税收筹划的主要方法与操作步骤
第二节 税收筹划的主要方法与操作步骤
企业享受税收优惠需关注五大风险点
第一，享受优惠前未履行备案手续。
第二，不能分别核算优惠与非优惠项目，而擅自享受税收优惠。
第三，不符合增值税优惠资格。
第四，不符合企业所得税法规定的加计扣除条件。
第五，不符合创业投资企业抵扣条件。
专栏3-1
二、税收筹划管理风险
（一）会计制度与税法差异的协调失败
按照税法的原则，当会计制度与税收法规产生差异时，如果产生了纳税争议，在纳税时应以税收法规为准。因此，企业在进行纳税申报时，需要进行很多纳税项目的调整。
例如：某企业M向企业N销售一批商品，双方商定以托收承付方式进行结算。
M企业仍旧在没有收到货款的情况下，开具了销售发票，发出货物，并向银行办妥托收手续。考虑到会计制度中的“谨慎性原则”和“权责发生制原则”，M企业并未申报纳税，并将这一处理，视为一项税收筹划但按照企业所得税法的规定，这项交易是应该在业务发生时就确认销售收入，并计算缴纳税款的。M企业的这一处理，已经属于逃税。
又如：某税务机关曾在纳税评估中发现，某房地产企业开发的楼盘，仅销售了80%，但在纳税申报时将全部计税成本进行了结转。而按照国税发[2009]31号文件第11条的规定，企业在进行成本、费用的核算与扣除时，必须按规定区分期间费用和开发产品计税成本、已销开发产品计税成本与未销开发产品计税成本。根据相关制度，该企业被要求补缴相关税金、缴纳相应滞纳金，并被处以一倍的罚款 。
第二节 税收筹划的主要方法与操作步骤
（二）精巧的税收筹划与内部管理环境不相契合的风险
税收筹划运作对企业内部协调性的需求：
随着税收制度的不断完善，税收筹划方案的设计也随之越来越复杂，并通常需要精巧的内部配合；
为了提高税收制度的可操作性，税务管理部门通常会出台相应的约束性条款。
例如，某企业B的主要经营煤炭，煤炭主要由A购入，并销售给C。由于销售额中相当部分都是代客户支付的运费，为了降低增值税以及相应的附加税，该企业设计并实施了如下的税收筹划操作：将以往的煤炭购销业务，转变为煤炭代购业务，即B企业与C企业签订代购合同，每吨煤炭收取20元中介费，以及50元运费。年终结算发现，这一税收筹划操作，当年度即为企业节省了8000万元的纳税义务。但税务部门认为，该企业的行为涉嫌偷税，因为该企业对这些新业务按照代购行为申报纳税，但该企业提供的财务会计资料，并不能支持其“代购”行为的界定，按照税法的要求，其经营行为仍属于一般的购销业务。
第二节 税收筹划的主要方法与操作步骤
三、制度风险
（一）税制本身不清晰的风险
（二）税收制度的不确定性风险
※这是由于税制本身不明确引起多种不同理解的风险。
※这种风险特别常见于某类新业务或某类新兴行业。
※应特别注意税收制度的调整变化，一旦政府出台了相应的税收政策，纳税人应及时了解，并及时进行相应的调整。
在税法调整后，原来的业务安排应及时调整，或者业务重调以适应新政策。
例如：出口退税是我国政府频繁调整的一项税收政策，对于应对国际金融危机、维持人民币汇率稳定，发挥了重要的作用。但同时，这一政策调整之频繁，也是各国税收政策运用中非常少见的。尚不论在制度实施初期的适应性调整过程，即便在制度依然比较成熟之后，仍旧变化频繁，甚至在2008年金融危机后，曾创下10个月7次上调出口退税率的惊人频率。
第二节 税收筹划的主要方法与操作步骤
第二节 税收筹划风险
序号 颁布时间 执行时间 政策依据 主要内容
1 2008.7.30 2008.8.1 《关于调整纺织品服装等部分商品出口退税率的通知》（财税[2008]111号） 部分纺织品、服装的出口退税率由11%提高到13%
2 2008.10.21 2008.11.1 《关于提高部分商品出口退税率的通知》（财税[2008]138号） 部分纺织品、服装、玩具的出口退税率提高到14%；
日用及艺术陶瓷的出口退税率从5%提高到11%；
部分塑料制品出口退税率从5%提高到9%；
其他家用电器等一些商品的出口退税率分别从5%～11%提高至9%～13%
3 2008.11.17 2008.12.1 《关于提高劳动密集型产品等商品增值税出口退税率的通知》（财税[2008]144号） 提高部分劳动密集型产品出口退税率，部分水产品由5%提高到13%，鞋类、箱包、家具等提高到13%
表3-1 2008年金融危机后一段时期内的出口退税率调整
第二节 税收筹划风险
序号 颁布时间 执行时间 政策依据 主要内容
4 2008.12.29 2009.1.1 《关于提高部分机电产品出口退税率的通知》（财税[2008]177号） 提高部分技术含量和附加值高的机电产品的出口退税率
5 2009.2.5 2009.2.1 《关于提高纺织品服装出口退税率的通知》（财税[2009]14号） 纺织品、服装出口退税率由14％提高到15％
6 2009.3.27 2009.4.1 《关于提高轻纺、电子信息等商品出口退税率的通知》（财税[2009]43号） 将CRT彩电等商品的出口退税率提高到17%；
将纺织品、服装的出口退税率提高到16%；
将金属家具等商品的出口退税率提高到13%；
将车辆后视镜等商品的出口退税率提高到11%；
将锁具等商品的出口退税率提高到9%；
将商品次氯酸钙及其他钙的次氯酸盐等商品的出口退税率提高到5%。
7 2009.6.3 2009.6.1 《关于进一步提高部分商品出口退税率的通知》（财税[2009]88号） 提高电视用发送设备等商品的出口退税率到17%等。
根据《财政部、税务总局、海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（2019年第39号），原适用16%税率的，税率调整为13%；原适用10%税率的，税率调整为9%。
四、业务“实质”判断风险
（一）税法中的“实质重于形式”原则
（三）“实质重于形式”原则下的税收风险
（二）“实质重于形式”在会计与税法中的区别
例如，我国《企业所得税法》规定，纳税人与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。
又如，国家税务总局颁布的《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）规定，企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例，来分摊确认各项的销售收入。
纳税人的税收筹划，必须以税法为唯一的依据，不能以其他领域中的类似原则，直接套用在纳税过程中。
所谓“实质重于形式”的原则，只应适用于税收的立法过程。而在税收的执法中，应以客观的法律形式作为唯一的判断标准。【例如】
第二节 税收筹划的主要方法与操作步骤
第二节 税收筹划的主要方法与操作步骤
这一原则下的税收风险，可能发生在纳税人按照“形式”要件进行税收筹划，而税收执法部门，则按照他们对业务“实质”进行的认定来征税。
例如 ，某公司是中国法人，由大陆一家民营企业与香港一家企业合资成立，香港企业占有股权49%，香港企业又由海外某投资集团持有100%股权。2009年1月14日，海外投资集团将其持有香港企业100%的股权转让，从而间接转让了合资公司49%的股权。从本交易的法律形式来看，海外投资企业转让香港股权，不属于中国境内所得，该项所得中国并没有征税权。但大陆主管税务机关提出，海外的投资集团名为转让香港子公司，实为转让合资企业股权。
依据《关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函[2009]698号）第六条：“境外投资方（实际控制方）通过滥用组织形式等安排间接转让中国居民企业股权，且不具有合理的商业目的，规避企业所得税纳税义务的，主管税务机关层报税务总局审核后可以按照经济实质对该股权转让交易重新定性，否定被用作税收安排的境外控股公司的存在”，要求该企业缴纳该项预提所得税1.73亿元。
这里所依据的国税函[2009]698号文件，就是在立法过程中充分考虑了“实质重于形式”的原则。纳税人由于只考虑了经济业务的法律形式，忽视了“实质”性判断，在专门的税收法规下，就产生了税收违规行为。
第二节 税收筹划的主要方法与操作步骤
这一原则下的税收风险，还可能发生在相反的情况：纳税人的经济业务，其“形式”并不能客观反应其“实质”，但税务部门的执法，是以其“形式”要件为依据的。
例如，在营改增之前，运输企业不能开具增值税专用发票。运费发票可以抵扣进项增值税的条件之一，就是“纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。（国税发[1995]192号）”但实践中有的企业因此遇到了麻烦。
A企业向B企业销售产品，并开具了增值税专用发票。由于A企业此前向C企业购买的商品尚未进行支付，A企业要求B直接将货款支付给C企业。从“实质”角度分析，A、B、C三家企业都进行了真实、完整的交易。但按照前述文件，B企业的专用发票不符合抵扣进项税的“形式”要求，相关进项税不能抵扣。
思政窗
2020年6月中共中央、国务院印发《海南自由贸易港建设总体方案》。2021年6月全国人大常委会审议通过《中华人民共和国海南自由贸易港法》进一步明确，国家在海南岛全岛设立海南自由贸易港，分步骤、分阶段建立自由贸易港政策和制度体系，实现贸易、投资、跨境资金流动、人员进出、运输来往自由便利和数据安全有序流动。
几年来，海南逐步确定了以“零关税、低税率、简税制”为主要特征的自由贸易港税收政策制度体系。海南自贸港鼓励类产业目录、三大产业企业所得税优惠目录、鼓励类产业企业所得税和高端紧缺人才个人所得税15%优惠等政策相继落地，使得海南税负明显低于内地，这也使得外界担忧海南可能会沦为“避税天堂”。
对此，税收管理部门要求按实质经济活动所在地和价值创造地原则，对纳税行为进行评估和预警，制定简明易行的实质经营地、所在地居住判定标准，强化对偷漏税风险的识别，防范税基侵蚀和利润转移，避免成为“避税天堂”。海南省也明确，要从一开始就做好防范税收风险的文章，坚决不让海南自贸港成为避税天堂。
要求：结合材料，分析企业在海南自贸区税收政策制度下可能面临的税收风险。
第三节 税收筹划风险的防范
一、严格遵守税收及相关法律，谨防过度筹划
企业降低税收成本、提高企业经营效益。
企业面临较大的法律风险，以致影响企业的声誉。
恰当的税收筹划
不合法方式进行筹划
避免打法律“擦边球”
第三节 税收筹划风险的防范
二、 注重前期规划，全面评估税收风险
周期长
政策 调整频率高
涉及较长的运作周期
涉及企业人财 物
，
注重前期规划
企业项目
乃至企业集团分工的全面调整
第三节 税收筹划风险的防范
三、关注整体效益，降低税收类经营风险
关注整体效益，降低税收类经营风险
目标是企业整体效益最大化。
税收筹划作为企业财务管理的一个组成部分，在设计筹划税收方案时，不能一味的考虑税收成本的降低，而忽略因该筹划方案的实施所引发的其他费用的增加或收入的减少。【例如】
第三节 税收筹划风险的防范
例如，某书店在实体店面经营的基础上，为了扩大销售而开设了网上书店，销售各种图书，并采取包邮方式，以销售总价与客户结算。为了降低图书销售业务的增值税，该书店计划采用单独计算运费的方式。假设原来售价20元的图书，在新方案下的销售价格仅为15元，同时客户需另外支付5元运费。从书店角度讲，其总收入不变，但增值税销售价格下降了25%，并因此可以节省25%的增值税销项税额，扣除增值税进项税后，增值税纳税义务的降低远超25%。但该方案实施后，网络销售的总额产生显著的下降。通过对客户在线咨询的分析，该书店发现，一些客户在咨询后放弃购买，原因是，客户的20元支付额，只能取得15元的书费发票。由于5元的运费支付不能取得合法的财务票据，仅个人客户可以接受新的销售方式。
四、保持适度灵活性，为应对风险预留空间
企业所处的经济环境千差万别
制度性风险是企业外部风险
税收筹划方案设计之初，就需要为今后的调整预留空间
第三节 税收筹划风险的防范
第三节 税收筹划风险的防范
五、建立税收筹划风险的发现与化解机制
最基础的工作环节
企业税收管理水平的重要标志
（一）税收筹划风险的发现机制
（二）税收筹划风险的化解机制
发现
分析协作
化解
***专栏3-2***
税收“实质重于形式”典型案例
“实质重于形式”在税收实践中广泛被采用，经济上的实质内容和法律上的形式条件孰重孰轻一直都是税收稽查与反稽查争论的焦点。现将与之相关的实践税案整理如下：
一、股权转让——要“有法可依”
案情陈述：A公司持有A1公司100%股权，A1公司90%以上的资产由不动产组成。A公司将其100%股权转让给B公司，作价1亿元。当地税务机关认定A公司名为转让A公司股权，实为转让A1公司的不动产，因此要求将A公司转让100%股权的行为，判定为实质性转让不动产，并按照不动产转让征税。从分析可以看出，A公司该项股权转让其实质确实是在转让不动产，但是其外在法律形式是转让股权。那么当地税务机关是否有权依据“实质重于形式”原则，按照转让不动产行为，对A公司征税呢？　
税务解读：税务机关根据国税函[2000]687号文件，可以要求A公司缴纳土地增值税，但执法理由不是“实质重于形式”，而是有法可依。国税函[2000]687号文件是国家税务总局对广西壮族自治区地税局的个案批复，从该文件可以看出，总局针对企业名义上转让100%股权，实质上是转让土地和房产的实际情况，根据“实质重
于形式”的立法原则，将该问题以税收立法的形式加以明确，税务机关可以依照总局的文件对A公司征税。假如总局没有明确的文件依据，则地方税务机关无权仅仅根据“实质重于形式原则”对A公司改变征税依据。但在业务实质相同的情况下，营业税同土地增值税处理结果不同。深能源案件广西壮族自治区地税局专门请示了国家税务总局，总局以国税函[2000]961号文件的形式给予了批复，明确不征收营业税；财政部和国家税务总局进一步在财税[2002]191号文件中明确股权转让不属于营业税的征税范围。对于不同的股权转让交易中应税所得的确定，处理结果不同，地方税务机关要严格按照国家现行税法依法征税。“实质重于形式”用于处理会计问题，更加公允的反映经济成果，甚为恰当，但是用于行政执法领域，则同“法无明文不得征税”、“有法必依”的规则发生了一定碰撞。
二、费用超支——“乱计”不明智
案情陈述：某市中央国有金融企业的工商银行营业部每年的业务招待费用都远远超过税前扣除的标准，其财务负责人便将89万元业务招待费让宾馆开发票时开作“会议费”在税前列支。当年6月，当地国税稽查局在对该营业部年度企业所得税进行专项检查，很快发现其违法行为，最终不得不补缴了税款并接受罚款。
税务解读：所谓的“形式重于实质”行不通。通常经济业务的实质内容会通过留下发票、合同、自制凭证及外部凭证等外部形式来表现，因此，所谓形式就是发
***专栏3-2***
票、合同、自制凭证及外部凭证等，实质就是对应的真实的经济业务。许多人认为，形式是鉴定纳税义务的重要依据，而且税务稽查一般情况靠这些外部形式作为证据，税务稽查因为人力物力，或人员水平的限制，稽查人员不可能对每笔证据都进行鉴定，因此，最“简便”的税收筹划是针对外部形式的筹划，而不用理会实质的真实的经济业务。但形式重于实质算不上是税收筹划，税收筹划是在合法的前提下进行的，而形式重于实质是在违法的前提下进行的，尽管此行为被貌似合法的外衣所掩盖，但是还是无法改变其违法的实质。
三、冒牌高新——优惠恐“落空”
案情陈述：奥康在2010年获得了高新企业认定，享受着15%的优惠税率，优惠期为3年。疑点1：数据显示，在36家服装鞋帽上市公司中，在2010年能享受15%税率的企业仅有12家。考虑到这些企业中不乏新材料类企业如宜科科技等，若剔除这些企业，传统的服装鞋帽类高新企业没有几家。拥有更高盈利能力的星期六并不是高新企业，其企业所得税率是25%。在中国香港上市的百丽国际、达芙妮国际等鞋企也均不享受高新企业15%的所得税优惠税率。疑点2：奥康股份招股书显示，截至2011年6月30日，研发人员，即技术人员的人数为242人，占公司总人数的3.21%；学历方面，奥康股份本科以上学历的人数只有250人，占比3.32%。值得注意的是，
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公司并没有披露“专科及以上”学历的人数，而是披露了“专科及以下”学历的人数。疑点3：奥康股份招股书写明，公司2008年至2011年上半年，研发费用占营业收入的比例分别为0.16%、0.79%、1.05%、0.88%。由于2008年以来，奥康股份的营业收入均超过10亿元。
税务解读：《国家重点支持的高新技术领域》将扶持领域分为八大类，依次为“电子信息技术、生物与新医药技术、航空航天技术、新材料技术、高技术服务业、新能源及节能技术、资源与环境技术、高新技术改造传统产业”。将八大类的细分领域一一核对，没有一条能够与奥康股份从事的皮鞋、皮具生产挂钩。这就在经济实质内容上严重不符，高新企业的资格认定也就缺乏实质内容的支撑。
《高新技术企业认定管理办法》第三条规定：高新企业须“具有大学专科以上学历的科技人员占企业当年职工总数的30%以上，其中研发人员占企业当年职工总数的10%以上，而奥康研发人员，即技术人员占公司总人数的3.21%这与高新企业要求的10%相去甚远。《高新技术企业认定管理办法》第四条规定：最近一年销售收入在20000万元以上的企业，比例不低于3%。由于2008年以来，奥康股份的营业收入均超过10亿元，而近三年研发费用占营业收入的比例远低于3%，严重不符合规定。《高新技术企业认定管理办法》规定的六大条件需同时符合才能申请高新企业，然而，奥康股份至少有三条严重不符。奥康鞋业面临税务追缴危机。
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四、资格不符——既补税又受挫
案情陈述：贝因美（2011年4月22日上市）于2011年9月29日披露：公司于近日收到杭州滨江区国家税务局的通知，由于不符高新技术企业资格条件，需补缴2008年、2009年税款5892.7万元。该事项将减少公司净资产及资金5892.7万元，影响2008、2009年度净利润分别为1082.2万元、4810.5万元。当日，贝因美股价跳低1.49%开盘，盘中一路震荡下行，并创下29.00元的历史新低，最终报收于29.30元，跌幅高达5.12%。该收盘价已较其IPO发行价42.00元“破发”超过30%。
税务解读：根据《审计署关于浙江省国家税务局2009年至2010年税收征管情况的审计决定》，审计署认定，贝因美在2008年申报高新技术企业资格时，前三年实际投入的研发费用占销售收入的比重仅为0.65%；且申报的发明专利与其主要产品的核心技术不直接相关。财报显示，其2008年、2009年的净利润分别为10934.54万元和37578.13万元，如果没有高新企业资格，其2008年、2009年净利润要分别减少1082.2万和4810.5万，占比高达9.8%和12.8%。是否造假有争议“这不仅影响上市时的估值，也关系到该公司是否符合上市条件。”贝因美现仅将补税按会计差错进行财务处理，尚未提及相关监管部门是否将对此进行处罚、公司高新技术资格是否已取消、若未取消会否对2011年复审造成影响等事项。由于高新资格可为企业带来10%的所得税减免，一旦失去，将较大程度地影响贝因美往后三年的利润水平。
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***本章小结***
1. “风险”一词代表一种不确定性。在经济学中，一般是对潜在的、未来可能发生损害的一种估计和预测。
2. 税收风险，或称税务风险，通常指纳税人在涉税行为中，由于不确定因素而使纳税主体产生利益损失的可能性。
3. 税收风险可以表现为税收遵从风险、税收行政执法风险，以及税收筹划风险。
4. 税收筹划风险通常形成于税收筹划收益偏离纳税人预期的税收筹划结果，通常是由纳税人主观因素和外部客观因素共同作用产生的，通常表现为政策认识风险、税收筹划管理风险、制度风险以及业务“实质”判断风险。
5. 政策认识风险包括政策误读风险以及过度筹划风险。
6. 税收筹划管理风险具体有两方面的表现：一是会计制度与税法差异的协调失败，二是精巧的税收筹划与内部管理环境不相契合的风险。另外，制度风险产生于税制本身，如税制不清晰导致纳税人税收遵从尴尬、税收制度的不确定性导致纳税人税收筹划方案不适用等。
7. 加强企业对税收筹划风险的防范，就需要严格遵守税收及相关法律，谨防过度筹划；注重前期规划，全面评估税收风险；关注整体效益，降低税收类经营风险；保持适度灵活性，为应对风险预留空间；建立税收筹划风险的发现与化解机制。

***本章小结***
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