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税收筹划（第三版）
税收筹划（第三版）
第 章 企业购销活动的税收筹划
3
教学要点
1.企业采购固定资产业务中的税收筹划
2.代销方式的选择与流转税筹划
3.销售已使用固定资产的增值税负担
4.随同应税消费品销售的包装物消费税的筹划
5.利用售价进行土地增值税筹划
6.分散销售收入实现土地增值税的筹划
7.金额暂时无法确定的合同具有税收筹划效应
[案例4-1]
第一节 企业采购固定资产业务中的税收筹划
筹划要点：在企业利润额较高的年度进行固定资产投资，用新增加的折旧额抵减企业的当期应纳税额，使企业实现相对税收筹划
一、固定资产可以享受折旧抵税的政策
某企业年应纳税所得额2 000万元，2020年12月，以1.2亿元购买一大型设备，预计折旧期限为20年。
[筹划剖析]税法规定，企业应在购买固定资产的次月提取折旧并在企业所得税前扣除。该企业从2021年1月开始，开始计提折旧并在税前扣除。
2021年该项资产折旧费用=12 000÷20=600（万元）
企业2021年度减少纳税=600×25%=150（万元）
[筹划结果]如果该企业今后每年都能保持一定的盈利规模，那么该项固定资产的投资可以在20年的折旧期限内，为企业减少纳税3 000万元（即：150万元×20年）。
[筹划操作]企业用新购置的大型设备的折旧，抵减了原来的应纳税所得额。
第一节 企业采购固定资产业务中的税收筹划
二、投资特定国产设备可以部分抵免投资当年的所得税
第二，相关设备必须由本企业实际使用。
第三，抵扣比例下降，但抵扣基数增加。企业可以享受的抵扣比例由40%降为10%。但抵扣基数从“增量”变为“总量”：现行制度中的抵免额是从“企业当年的应纳税额”中抵免
《企业所得税法实施条例》第一百条规定，企业购置并使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。
固定资产投资抵税政策解读：
第一，享受抵免所得税政策的设备范围：节水节能设备；水污染治理设备等5类环境保护专用设备；安全生产专用设备。
第一节 企业采购固定资产业务中的税收筹划
[案例4-2]某企业年应纳税所得额3 000万，2018年6月以1亿元购买设备并投入使用。设备列入《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》。
[特别提示]企业利用“财政拨款”购置专用设备的投资额，不得抵免企业应纳所得税额。
[筹划剖析]该项设备投资，可以按专用设备投资额的10%抵免当年企业所得税应纳税额；当年不足抵免的，可以向以后5个年度内结转。
该专用设备投资额可抵免应纳税额=10 000×10%=1 000（万元）
该企业2018年企业所得税应纳税额=3 000×25%=750（万元）
750＜1 000，所以该企业2015年可抵免的企业所得税应纳税额为750万元，余下250万元（即：1 000万元－750万元），可以向后年度结转。
[筹划结果]如果该企业自2019年起的5年内盈利总额不低于1000万元（即：250万元÷25%），投资这项专用设备，就可以为企业减少缴纳企业所得税1 000万元。
三、进口特定设备的退税政策
对于城市轨道交通、核电等特殊领域的承担重大技术装备自主化依托项目业主以及开发自用生产设备的企业也可申请享受本规定的进口税收优惠政策。
申请进口税收优惠政策的条件
政策新规：
1、对国内企业为生产国家支持发展的重大技术装备和产品 而确有必要进口的关键零部件及原材料，免征进口关税和进口环节增值税；
2、取消相应整机和成套设备的进口免税政策；
3、对国产装备尚不能完全满足需求，仍需进口的，作为过渡措施，经严格审核，以逐步降低优惠幅度、缩小免税范围的方式，在一定期限内继续给予进口优惠政策。
企业一般为：《国家支持发展的重大技术装备和产品目录》中所列装备或产品的制造企业
独立法人资格；
具有较强的设计研发和生产制造能力；
具备专业比较齐全的技术人员队伍；
④具有核心技术和自主知识产权；
⑤已有相关装备或产品的销售业绩或合同订单。
第一节 企业采购固定资产业务中的税收筹划
第二节 代销方式的选择与流转税筹划
一、不同代销方式下纳税义务
收取手续费方式 买断方式 委托方 受托方 委托方 受托方
增值税（商品销售） √ × √ √
营业税 或：增值税（服务业） × √ × ×
委托方：销售了商品，应按照商品的销售价格和适用的税率计算销项增值税
买断方式
受托方：获得的是劳务报酬，需要按照服务业收入纳税
委托方：获取收益的形式也是买卖价差，因此也应缴纳增值税；
收取手续费方式
受托方：销售了商品缴纳增值税。
表4-1
第二节 代销方式的选择与流转税筹划
二、纳税人身份与税收筹划选择
案例4-3：A拟委托B代售一批产品。有两种代销方式可供选择：
（一）委托与受托双方都是增值税一般纳税人的情况
方案一：是B以每件100元的售价向市场销售该产品，并收取代销商品销售收入10%的手续费，即每销售一件商品获得10元手续费；(收取手续费方式）
方案二：是B企业以每件90元的价格向A企业买断该商品，再按照每件100元的价格对外销售，获得10元的价差收入。（买断方式）
第二节 代销方式的选择与流转税筹划
[筹划剖析]在两个代销方案下，A、B两企业的税收负担见表4-2。
方案一 方案二 A企业 B企业 A企业 B企业
增值税 （商品销售） 销项税额 =100×13% =13 进项税额=X 应纳税额 =13–X 0 销项税额 =90×13% =11.7 进项税额=X 应纳税额 =11.7–X 销项税额
=100×13%
=13
进项税额=11.7
应纳税额=1.3
增值税 （商品销售） 0 增值税 =10×6%=0.6 0 0
税负总计 13–X 0.6 11.7–X 1.3
13.6–X 13–X 表4-2 在两个代销方案下，A、B两企业的税收负担 单位：元
[案例4-4]其他条件同[案例4-3]，但A企业是生产性小规模纳税人，适用3%的征收率，而B企业是一般纳税人。
[筹划剖析]本例中，A、B两企业的税收负担见下表4-3
[筹划操作]双方应根据自身地位，参考下表4-3中的分析结果进行选择。
[特别提示]如果双方是同属于一个集团内的两个企业，则集团应从整体角度出发，选择方案一。
（二）代销双方中有一方是小规模纳税人的情况
第二节 代销方式的选择与流转税筹划
第二节 代销方式的选择与流转税筹划
表4-3 代销业务中一方是小规模纳税人，另一方是一般纳税人 单位：元
方案一 方案二 A企业 B企业 A企业 B企业*
增值税 （商品销售） 应纳增值税 =100×3%=3 0 应纳增值税 =90×3%=2.7 销项税额
=100×13%=13
进项税额=2.7
应纳税额
=13–2.7=10.3
增值税（服务业） 0 增值税=10×6%=0.6 0 0
税负 总计 3 0.6 2.7 10.3
3.6 13 *假设B企业能够取得税务机关代开的增值税发票抵扣进项税
[案例4-5]其他条件同[案例4-3]，但A企业是一般纳税人，而B企业是商业性小规模纳税人，适用3%的征收率。
[筹划剖析]本例中，A、B两企业的税收负担见下表4-4。
[筹划操作]双方应根据自身地位，参考表4-4中的分析结果进行选择。
第二节 代销方式的选择与流转税筹划
第二节 代销方式的选择与流转税筹划
表4-4 代销业务中一方是一般纳税人，另一方是商业性小规模纳税人 单位：元
方案一 方案二 A企业 B企业 A企业 B企业*
增值税 （商品销售） 销项税额=100×13%=13 进项税额=X 应纳税额=13–X 0 销项税额=90×13%=11.7 进项税额=X 应纳税额=11.7–X 应纳税额=100×3%=3
增值税（服务业） 0 10×6%=0.6 0 0
税负 总计 13–X 0.6 11.7–X 3
13.6–X 14.7－X 一、纳税人销售自己使用过的物品
第一，一般纳税人销售自己使用过的属于条例第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税。
第二，一般纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应当按照适用税率征收增值税。
第三，小规模纳税人（除其他个人外，下同）销售自己使用过的固定资产，减按2%征收率征收增值税。
第四，小规模纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应按3%的征收率征收增值税。
《财政部、国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税[2009]9号）和《财政部、国家税务总局关于简并增值税征收率政策的通知》（财税[2014]57号）规定
纳税人销售自己使用过的物品，按下列政策执行：
第二节 代销方式的选择与流转税筹划
第三节 销售已使用固定资产的增值税负担
二、纳税人销售旧货
表 4-5 销售已使用固定资产和旧货的增值税纳税义务
纳税主体 时间范围 一般纳税人 小规模纳税人
（除其他个人外）
销售自己使用过的固定资产 2008.12.31之前 此日期前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人 销售自己使用过的在2008年12月31日前购进或自制的固定资产，按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税。 应纳税额=销售额÷（1+3%）×2% 按2%征收率征收增值税。
应纳税额=销售额÷（1+3%）×2%
此日期前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人 销售本地区扩大增值税抵扣试点以前购进或自制的固定资产，按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税。 应纳税额=销售额÷（1+3%）×2% 销售本地区扩大增值税抵扣试点以后购进或自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。 2009.1.1以后 销售2009年1月1日后购进或自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。 销售旧货 按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税： 应纳税额=销售额÷（1+3%）×2% 第三节 销售已使用固定资产的增值税负担
[筹划剖析]此案例的关键在于分析纳税人销售自己使用过的固定资产涉及的增值税事项。因为购入时点不同，而纳税方式不同：
[案例4-6] 某企业是扩大增值税抵扣范围试点外的增值税一般纳税人，2019年7月拟将闲置在生产车间的一批已使用过的机器设备以400万元价格出售。该批设备购入含税价格为508.5万元。
购入时间在2009年1月1日前
应纳税额=销售额÷（1+3%）×2%=400÷（1+3%）×2%=7.77（万元）
销项税额=400÷（1+13%）×13%=46.02（万元）
进项税额=508.5-450=58.5（万元）
增值税尚未转型，按照财税[2008]170号和财税[2014]57号文的规定，2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的固定资产按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税。
增值税已经转型，应按照财税[2008]170号文的规定正常计算缴纳增值税。
购入时间在2009年1月1日后
一、周转使用包装物的税收筹划
[案例4-7]某企业2021年7月销售高尔夫球及球具400万元，其中价值4万元的包装物被随同产品一起销售，未单独计价。月末，该企业经计算应缴纳消费税40万元（400万元×10%，其中10%为高尔夫球及球具适用的消费税税率）。
[筹划操作]收取包装物押金，并适当提高押金标准。如：高尔夫球及球具售价396万元，包装物押金6万元。
[特别提示]虽然押金迟早要退还，但对于企业来讲，由于生产和销售是循环进行的，一笔销售的押金被退还时，总应有新的押金收取进来。这样，从长期来看，销售方企业将获得数量相对稳定的一笔沉淀资金。
[筹划结果]（1）应纳消费税=396×10%=39.6（万元），比原来降低0.4万元。
（2）可以免费使用6万元的资金。
第四节 随同应税消费品销售的包装物消费税的筹划
第四节 随同应税消费品销售的包装物消费税的筹划
二、预计不能回收包装物的消费税筹划
包装物押金收入征税范围的认定；
· 包装物押金收入的计税方法及计算公式；
（一）获取货币时间价值
财税字[1995] 192号《关于加强增值税征收管理若干具体问题的通知》，对酒类产品生产企业销售酒类产品（不含啤酒、黄酒）而收取的包装物押金，无论押金是否返还，也无论会计上如何核算，均需并入酒类产品销售额中，依酒类产品的适用税率征收消费税。
（二）包装物及包装物押金应缴纳的增值税、消费税
[案例4-8]
第五节 利用售价进行土地增值税筹划
一、纳税人获得免税待遇时的最高售价
某企业（非房地产开发企业）在转让房地产前已经发生的允许扣除项目金额（不含各种税金）为100万元，该企业计划将该项房地产以129万元的价格出售，那么：
转让环节有关税金＝129×5%×（1+7%+3%）＝7.095（万元）
全部允许扣除项目金额＝100＋7.095＝107.095（万元）
增值额＝129－107.095＝21.905（万元）
增值额÷允许扣除项目金额＝21.905÷107.095＝20.45%
因此，该纳税人不符合免税条件，应按照30%的税率缴纳土地增值税。
应纳土地增值税＝21.905×30%＝6.5715（万元）
纳税人应保证纳税人在转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物时取得的价值增值，在其扣除项目金额的20%以下。
第五节 利用售价进行土地增值税筹划
[筹划结果]这时该纳税人少获得了0.52万元（即：129万元-128.48万元）的销售收入，却降低了6.6001万元的税收——包括土地增值税6.5715万元，以及由于收入增加而多缴纳的流转税及其附加0.0286万元（即：0.52万元×5.5%）。
[筹划剖析]如果该企业此项转让的增值额低于20%，就可以获得免税待遇。
当纳税人转让房地产所获得的全部价款及有关经济收益价值为X时：
销售税金及附加=X×5%×（1+7%+3%）＝5.5%X
其中5%、7%和3%分别为流转税税率、城市维护建设税税率和教育费附加的征收率。加上纳税人此前已经发生的允许扣除项目，纳税人的全部允许扣除项目金额为：
允许扣除项目＝100+5.5%X
要获得免税资格，纳税人转让有关房地产的增值额就不能高于允许扣除项目的20%，即： X≤128.48
[筹划操作]该纳税人可以享受免税待遇的售价应不高于128.48万元。
4.5适当的销售价格，筹划土地增值税
二、纳税人纳税时销售价格的选择
纳税人在所应选择的最高销售价格上增加的销售收入可以弥补由此增加的税收负担，那么提高售价就可以为纳税人带来更多的利润。
[案例4-9] 前述案例中的企业，如果想通过提高房屋的售价实现更高的利润，最低售价应是多少？
[筹划操作]该纳税人将房地产的销售价格在128.48万元的基础上提高至少9.7098万元，就可以从中获得净收益，否则提高售价得不偿失。
[特别提示]以下规定，有助于纳税人进一步提高税收筹划收益：第一，我国《土地增值税暂行条例实施细则》规定，对从事房地产开发的纳税人，除可扣除有关成本费用外，还可按照取得土地使用权所支付的金额、开发土地的成本、新建房及配套设施的成本三项支出之和加计20%的费用扣除。第二，根据《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号），土地增值税以房地产开发项目为单位进行清算，“对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额”。如果纳税人开发的房地产项目中既普通住宅也有非普通住宅，分别核算，将有助于普通住宅项目单独享受税收优惠政策。
第五节 利用售价进行土地增值税筹划
第六节 分散销售收入实现土地增值税的筹划
[案例4-10] 企业A欲转让一家饭店。经评估，该饭店的房屋及其附着物为八成新，重置成本为1 000万元。现另一家企业B欲以900万元购买该饭店，并继续在原地址经营新的饭店，要求A将原饭店内的全部电器、桌椅等无偿赠送。
A企业将成为土地增值税的纳税义务人。该企业转让饭店过程中涉及的有关支出项目包括：
流转税及其附加＝900×5% ×（1+7%+3%）＝49.5（万元）
印花税＝900×5‰0＝0.45（万元）
允许扣除项目金额＝1000×80%＋49.5＋0.45＝849.95（万元）
增值额＝900－849.95＝50.05（万元）
由于该项转让所获得的增值额占扣除项目金额的比例为5.9%（即50.05万元÷849.95万元），小于50%，所以A企业应按照30%的税率缴纳土地增值税。
应纳土地增值税＝50.05×30%＝15.015（万元）
A企业转让饭店获得的净收入＝900－49.5-0.45-15.015＝835.035（万元）
注意
将不必要的收入从应税收入中扣除
其价值可以不计入房地产合同的转让价值
第六节 分散销售收入实现土地增值税的筹划
[筹划操作]该A企业可以和B企业协商，将以上转让分别签订两份合同。假设A企业原饭店中的电器、桌椅的市场价值为20万元，那么合同总额仍为900万元，但其中880万元作为饭店及其附着物的价值，其余20万元是电器、桌椅等的价值。
[筹划结果]该A企业转让饭店及其附着物过程中涉及的有关支出项目包括：
流转税及其附加＝880×5%×（1+7%+3%）＝48.4（万元）
印花税＝880×5‰0＝0.44（万元）
允许扣除项目金额＝1000×80%＋48.4+0.44＝848.84（万元）
增值额＝880-848.84＝31.16（万元）
由于该项转让所获得的增值额占扣除项目金额的比例为3.7%，小于50%，所以A企业仍应按照30%的税率缴纳土地增值税。
应纳土地增值税＝31.16×30%＝9.348（万元）
另外，A企业转让原饭店中电器、桌椅等需要缴纳的印花税，也从原来的万分之5降低为万分之3，印花税＝20×3‰0＝0.006(万元)
A企业转让饭店获得的净收入＝880＋20－48.4－0.44－9.348-0.006＝841.806(万元)
与筹划前相比，A企业净收入增加了6.771万元（即：841.806万元－835.035万元）。
经济交易中不能准确确定合同的金额的：有些合同在签订时无法确定计税金额，可在签订时先按定额5元贴花，以后结算时再按实际金额计税，补贴印花。
第七节 金额暂时无法确定的合同具有税收筹划效应
某企业与租赁公司签订一项设备租赁合同，租赁期限为1年，租金为600万元。这样，合同双方需要在签订合同时缴纳印花税，金额为：
双方各自需缴纳印花税＝6 000 000×1‰＝6 000(元)
[筹划操作]双方可以将以上租赁合同修改为：该企业从租赁公司租赁有关设备（即合同标的不变），月租金50万元，租赁期限至少1年。1年后由双方商议是否继续租赁。
[筹划结果]这样，合同双方的权利、义务几乎没有任何改变，但由于合同中没有规定租赁期限，而使合同的金额暂时无法确定，因此合同双方在签订以上合同时，只需要暂时缴纳5元的印花税，其余的金额（指6 000元与5元的差额，即5 995元）可以等1年以后双方结算有关款项时再补贴印花。
案例4-11
1. 企业采购固定资产，可能从以下三方面获得税收筹划收益：固定资产可以享受折旧抵税的政策；投资特定国产设备可以部分抵免投资当年的所得税；进口特定设备的退税政策。
2. 目前企业实行“代销”通常有两种方式。“代销”中纳税人身份的不同还会导致不同的税收筹划效果。如果委托双方都是增值税一般纳税人，在买断方式代销条件下，会发生委托方部分税负向受托方转移的情况。因此，受托方可以要求委托方对其进行一定的补偿，使双方能够分享买断代销方式下税收筹划收益。

***本章小结***
***本章小结***
3. 对于能够周转使用的包装物，尽量不随产品作价销售，可以通过收取包装物押金的方式降低产品销售额，进而降低销售时的消费税纳税义务。即使是预计不易回收的包装物，也可以根据税法在收取押金后一年再缴纳消费税，这实际上是通过税收筹划获取了货币的时间价值。
4. 纳税人可通过设定适当的销售价格，筹划土地增值税。例如，规划可以获得免税待遇的最高售价；提高售价时，只有当纳税人增加的销售收入可以弥补由此增加的税收负担，才可以为纳税人带来更多利润。
5. 金额暂时无法确定的合同，可以进行印花税的税收筹划。

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