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税收筹划（第三版）
税收筹划（第三版）
第 章 企业会计核算的税收筹划
6
教学要点
1.金融资产的会计核算方式对企业所得税的影响
2.企业兼营中的税收筹划
3.非现金销售中的纳税制度
4.卷烟厂的消费税筹划
5.外购已税消费品连续生产消费税应税消费品的税款抵扣
6.运用起征点筹划增值税
7.小型微利企业专享优惠政策的税收筹划
8.利润分配中的税收筹划
（一）金融资产的分类
以摊余成本计量的金融资产
以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
一、金融资产的会计核算方式
第一节 金融资产的会计核算方式中的税收筹划
（二 ）金融工具的会计计量
初始计量相同
初始确认后的计量
企业初始确认金融资产，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他类别的金融资产，相关交易费用应当计入初始确认金额。
初始确认后，企业应当对不同类别的金融资产，分别进行后续计量：第一类金融资产以摊余成本计量；第二类金融资产以公允价值计量，且其变动计入其他综合收益；第三类金融资产以公允价值计量，且其变动计入当期损益。
金融资产的减值及损失准备
企业应当以预期信用损失为基础，对以摊余成本计量的金融资产和为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，进行减值会计处理并确认损失准备。其中，对于以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，企业应当在其他综合收益中确认其损失准备，并将减值利得或损失计入当期损益，且不应减少该金融资产在资产负债表中列示的账面价值。
第一节 金融资产的会计核算方式中的税收筹划
（三）会计核算方式对企业利润和所得税的影响
对于公允价值变动的不同计量方式，最直接的影响，是企业是否需要在资产负债表日将有关资产的价值变动计入当期损益。
图6-1 金融资产会计核算方式对企业利润的影响路径
计入
其他综合收益
计入
当期损益
“其他综合收益”转入“投资收益”
第一节 金融资产的会计核算方式中的税收筹划
企业对相关金融资产“管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流特性”的不同，导致会计计量方式，乃至各年度所得税的区别，即企业各年度纳税义务不同。
税收筹划策略
如果希望将金融资产的价值变动计入当期损益，就按照短期资产进行管理；
如果不希望将金融资产的价值变动计入当期损益，也许是为了递延纳税，就可以按照长期资产进行管理。
二、会计核算方式的税收筹划策略
第一节 金融资产的会计核算方式中的税收筹划
运用金融资产的不同会计核算方式，可以对企业的年度盈利水平产生影响：
A、B均为上市公司，A公司2019年12月31日购入B公司股票1000万股，市场价值为10元/股，2020年12月31日上升至12元/股，2021年12月31日又进一步上升为13元/股。
三、会计核算方式税收筹划的衍生效应：对股票市值的影响
[案例6-1]
第一节 金融资产的会计核算方式中的税收筹划
2020年12月31日，A公司实现资本公积=1 000万股×（12-10）=2 000（万元）；
2021年12月31日，A公司实现资本公积=1 000万股×（13-12）=1 000（万元）
截至此时，B公司股价上涨并没有反映在A公司的损益，而是“暂存”在“其他综合收益”当中。
假设2021年A公司市场销售不佳，欲通过在市场中出售500万股B公司股票，提升企业盈利水平。这时，A公司需要将相应的资本公积，转入“投资收益”。
A公司投资收益=500万股×（13-10）=1500（万元）
在出售500万股B 公司股票后，A公司的年度盈利水平提高了1500万元，有效缓解了本年度销售下滑对企业盈利水平带来的冲击，通过稳定盈利水平，稳定了市场信心和本公司股票的市场价格。
[核算方式1 ] 对于所持有的B公司股票，如果A公司按照“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”进行核算：
第一节 金融资产的会计核算方式中的税收筹划
[核算方式2 ] 对于所持有的B公司股票，如果A公司按照“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”进行核算：
2020年12月31日，A公司实现盈利=1 000万股×（12-10）=2 000（万元）
以上2000万元盈利，将被反映在A公司2020年度的会计报告当中，构成A公司2020年盈利的一部分。即使A公司在2020年的主营业务盈利水平很高，也必须加入这2000万元盈利。
2021年12月31日，A公司实现盈利=1 000万股×（13-12）=1 000（万元）
以上1000万元盈利，将被反映在A公司2021年度的会计报告当中，构成A公司2021年盈利的一部分。
仍旧假设2021年A公司市场销售不佳。但这时A企业无法通过在市场中出售B公司股票而提升A企业当年度盈利水平——B公司股票（即金融资产）的增值，必须按照会计制度的要求，在每一个会计年度结束时，计入A公司的当期损益。A公司无法实现弹性盈利的目标。
第一节 金融资产的会计核算方式中的税收筹划
不包括消费税与增值税的兼营
第二节 企业兼营中的税收筹划
一、企业兼营行为的认定及基本纳税规范
企业的兼营行为
从税收角度来看
税率的兼营。我国各流转税种均实行差别税率。例如，兼营增值税不同税率货物或应税劳务。
对于同一税种内兼营不同税率的应税项目的兼营行为，其基本原则是“分别核算”；未分别核算销售额的，从高适用税率。如果将应纳消费税的应税消费品组成成套消费品销售的，也应从高适用税率。
税种的兼营。主要是兼营增值税与营业税应税行为。这时，应分别核算两个税种的营业额；未分别核算的，由主管税务机关进行核定。全面营改增后，将不再有这类的兼营行为
二、兼营行为的税收筹划方法
基本的原则是，应该按照税法要求，对兼营项目分别进行核算
【案例6-2】
某县城的贸工农实业总公司2021年8月实现销售收入600万元（不含增值税），其中180万元是销售化肥和农机的收入。其他为各种日用品、食品等项目的零售收入。未将不同税率商品分别核算。由于没有分别核算，该公司应就全部商品按照13%的税率计算销项增值税。 销项增值税=600×13%=78（万元）
[筹划操作]该公司应将不同税率产品分别核算。
[筹划结果]分别核算以后，该企业销项增值税为：
销项增值税=（600-180）×13%+180×9%=70.8（万元）
第二节 企业兼营中的税收筹划
[案例6-3]某酒厂年2月生产并销售粮食白酒100吨，实现销售收入50万元（未通过销售企业，由生产企业直接销售），同时销售酒精50吨，实现销售收入10万元。但该酒厂未将两项收入分别核算。这样，该酒厂应就两项收入，一并按照粮食白酒的标准缴纳消费税。
应纳消费税=（50+10）×20%+（100+50）×2 000×0.5÷10 000=27（万元）
[筹划操作]该厂应将两项收入分别核算
[筹划剖析]如果分别核算，则消费税政策规定，粮食白酒应在缴纳20%从价税的基础上再缴纳每500克0.5元的从量税，酒精不需要缴纳消费税。
白酒应纳消费税=50×20%+100×2 000×0.5÷10 000=20（万元）
酒精应纳消费税=0（万元）
应纳消费税合计=20+0=20(万元)
[筹划结果]由于分别核算，该企业少缴了7万元的消费税。
第二节 企业兼营中的税收筹划
三、分别核算还可以降低印花税
比如 运输单位在签订提供货物运输合同时可能会涉及仓储保管合同 勘察设计合同中可能包含某些资产的租赁合同 购销合同也可能和借款合同同时签订等。
如果纳税人的兼营业务涉及两个印花税税目，将兼营行为分别核算，还可能降低印花税负担。
《中华人民共和国印花税法》第十七条规定，同一凭证，因载有两个或者两个以上经济事项而适用不同税目的税率，如分别记载金额的，应分别计算应纳税额，相加后按合计税额贴花；如未分别记载金额的，按税率高的计税贴花。
第二节 企业兼营中的税收筹划
[案例6-4] 物流公司A与某企业B签订了仓储保管合同，约定A公司为B企业储存并保管其产品，当有关产品实现销售时，A公司负责提供有关的市内运输。对于以上业务，双方签订了价值100万元的合同。
该合同实际上涉及了仓储保管合同和货物运输合同两个印花税的税目，其中仓储保管应适用1‰的印花税税率，货物运输应适用3‰0的印花税税率。但由于A、B企业在签订合同时并未将两个项目分别记载金额，所以应“按税率高的计税贴花”，即统一按1‰的税率计算印花税。这时，
应纳印花税＝1000 000×1‰＝1 000（元）
第二节 企业兼营中的税收筹划
[筹划剖析]我国税法规定，如果A、B两企业在签订合同时将仓储保管与货物运输项目分别计价，那么其中的货物运输部分就可以适用3‰0的低税率。
假设两企业商定，以上业务的合同价值中，可以有60万元划归仓储保管业务，40万元划归货物运输业务，并且以上事项由双方在合同中加以明确，那么这时两企业就可以将两个项目分别计算印花税，即：
应纳印花税＝600 000×1‰＋400 000×0.3‰＝720（元）
[筹划操作]两企业在签订合同时对仓储保管与货物运输项目分别计价。
[筹划结果]A、B两企业可以各自节省280元的印花税。
第二节 企业兼营中的税收筹划
我国《增值税暂行条例实施细则》规定了几种视同销售行为，属于增值税应税范围。
1) 将货物交由其他单位或者个人代销，以及代销他人的货物
2) 设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外
3) 将自产或者委托加工的货物，用于非增值税应税项目、集体福利或者个人消费
4) 将自产、委托加工或者购进的货物，用于以下用途：作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；分配给股东或者投资者；无偿赠送其他单位或者个人
一、关注增值税“视同销售”行为，避免额外税收负担
第三节 非现金销售中的纳税制度
根据国税发(1993)156号文件规定，纳税人用于换取生产资料和消费资料，投资入股和抵偿债务等方面的应税消费品，应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税。
以物易物
许多企业在进行以上“以物易物”交易中，双方协商的基础是相关商品现实的市场价格，当某一方商品的历史价格呈下降趋势时，就很容易发生计税基础偏高的问题
二、“以物易物”时应关注消费税负担
第三节 非现金销售中的纳税制度
[案例6-5]某汽车厂以10辆自产A型小汽车换取某钢铁厂生产的钢板600吨，钢材的市场售价为3 000元/吨。该汽车厂生产的A型小汽车对外销售单价分为20万元、18万元和16万元。该小汽车适用9%的消费税税率。
按照我国现行税法的要求，该汽车制造厂用于换取生产资料的产品，即A型小汽车，应按其最高销售价格作为计算依据计算缴纳消费税。因此，该汽车制造厂应按20万元单价计税，即：
应纳消费税=10×20×9%=18（万元）
第三节 非现金销售中的纳税制度
[筹划操作]该汽车制造厂完全可以通过一个简单的操作实现税收筹划：
首先与钢铁厂签订一份销售小汽车的合同，然后再与钢铁厂签订一份购买钢板的合同，且使两份合同的金额相等，形成形式上的一购一销，然后按双方约定的价格进行双向的资金划拨。比如，经计算，两企业前述以物易物交易的市场价值为180万元，那么两企业可以一方面签订一份价值180万元的小汽车购销合同，另一方面签订一份价值180万元的钢板购销合同。然后双方各自向对方划转180万元的资金，使每一份合同都形成事实上的履约。
[筹划结果]该方案实施后，汽车制造厂就可以按照180万元的销售额缴纳消费税，这样：
应纳消费税=180×9%=16.2（万元）
比筹划前降低了1.8万元消费税纳税义务。
第三节 非现金销售中的纳税制度
[特别提示1]在某些特殊情况下，汽车制造厂还可能更多地节省税款。比如，在钢材市场价格波动较大的情况下，每吨钢板的市场售价可能会低于3 000元/吨，这时，汽车厂可以与钢材厂协商，将合同的价值适当降低，比如降低到按照A型小汽车的最低销售价格计算的合同金额，即160万元。这样，合同金额又降低了20万元，汽车制造厂就可以在前面筹划方案的基础上再节省1.8万元（即：20万元×9%）的消费税。
但这里纳税人还需要注意两个问题：
一是切不可贪图小利而将合同金额定得过低。当合同金额没有正当理由而过低时，税务机关就可以对计税金额做出纳税调整。这样企业不仅要按照较高的价格重新计算应纳税款，而且还可能被认定为偷税，承担名誉和经济上的双重损失。
二是双方签订的一购一销两个合同必须形成事实上的履约，即存在相应的资金周转，否则双方的交易仍可能被认定为“以物易物”交易，按照应税消费品的最高销售价格计算应纳消费税。
[特别提示2]从汽车制造厂的角度讲，为了使税收筹划方案得以实施，可以在一定程度上让对方分享自己税收筹划的收益，如打折销售自己的产品等，以获得对方的配合。
第三节 非现金销售中的纳税制度
纳税人自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的，不纳税；用于其他方面的，于移送使用时纳税。这时，计税的基础就是组成计税价格。
（一）.自产自用应税消费品
根据我国《消费税暂行条例》
实行从价定率办法计算纳税的组成计税价格计算公式为：
组成计税价格=（成本+利润）÷（1-比例税率）
实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式为：
组成计税价格=（成本+利润+自产自用数量×定额税率）÷（1-比例税率）
国家税务总局1991年12月28日颁发的财税[2006]33号文中确定:“利润”由应税消费品全国平均成本利润率确定
三、“组成计税价格”中的税收筹划
第三节 非现金销售中的纳税制度
[案例6-6]某卷烟厂春节期间特制了200万支甲类卷烟，发放给本企业职工。月底企业将本月发生的成本平均结转到本月全部产品。按企业原核算结果，该批卷烟的产成品账面成本为50万元，据此，企业应缴消费税为：
组成计税价格=[50×（1+10%）+200×0.003]÷（1－45%）=101.09（万元）
应纳消费税=101.09×45%+200×0.003=46.09（万元）
当企业运用组成计税价格公式时，无论是从价定率还是复合计税，“成本”都是决定组成计税价格的唯一关键因素——而“成本”是企业自身财务核算的结果。
第三节 非现金销售中的纳税制度
[筹划剖析]如果企业在进行税收筹划的过程中发现，这批产品中有10万元的加班费。而实际上企业加班主要是为了完成一笔在本月10日之前必须交货的订单，与这批特制的甲类卷烟并没有直接联系，但却被平均分摊到了本月的全部产品中。也就是说，这批卷烟的实际成本，应该是40万元。
[筹划结果]以40万元成本为基础，企业财务人员重新核算企业应就这批自产自用卷烟应缴纳的消费税：
组成计税价格=[40×（1+10%）+200×0.003]÷（1-45%）=81.09（万元）
应纳消费税=81.09×45%+200×0.003=37.09（万元）
与筹划前相比，企业减少了9万元（即：46.09万元-37.09万元）的税收负担。
[筹划操作]剥离不必要成本，降低组成计税价格。
第三节 非现金销售中的纳税制度
[特别提示]该纳税人将这10万元的人工成本计入前述订单的产品中，并不会增加该批产品的应纳消费税。因为该批产品实现销售后，计算应纳消费税的基础，是其实际的出厂价格。生产成本的增加，不会影响消费税的金额。
第三节 非现金销售中的纳税制度
（二）.委托加工应税消费品
根据我国《消费税暂行条例》第八条，委托加工的应税消费品，按照受托方的同类消费品的销售价格计算纳税；没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。
实行从价定率办法计算纳税的组成计税价格计算公式为：
组成计税价格=（材料成本+加工费）÷（l-比例税率）
实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式为：
组成计税价格=（材料成本+加工费+委托加工数量×定额税率）÷（1-比例税率）
我国《消费税暂行条例实施细则》规定：
“材料成本”指委托方所提供加工材料的实际成本。
“加工费”指受托方加工应税消费品向委托方所收取的全部费用，包括代垫辅助材料的实际成本
第三节 非现金销售中的纳税制度
（三）.进口应税消费品
实行从价定率办法的组成计税价格计算公式为：
组成计税价格=（关税完税价格+关税）÷（1－消费税比例税率）
实行复合计税办法的组成计税价格计算公式为：
组成计税价格=（关税完税价格+关税+进口数量×消费税定额税率）÷（1－消费税比例税率）
进口应征消费税的消费品，应于报关进口时由海关代征消费税。
“关税完税价格”，是指海关核定的关税计税价格，并不包括关税，也不包括消费税。
第三节 非现金销售中的纳税制度
第四节 卷烟厂的消费税筹划
现行的消费税税率是由2009年5月26日颁布实施的《国家税务总局关于调整烟产品消费税政策的通知》（财税（2009）84号）确定，并于2009年5月1日开始实施的。此后至今，甲类卷烟的税率由45%调整为56%；乙类卷烟的税率由30%调整为36%；雪茄烟的从价税税率，由25%调整为36%。卷烟的从量定额税率不变，即仍为0.003/支。
该通知还规定，在卷烟批发环节加征一道从价税，凡是在中华人民共和国境内从事卷烟批发业务的单位和个人，其批发销售的所有牌号规格的卷烟，均应按照其批发卷烟的销售额（不含增值税），缴纳5%的消费税。但纳税人之间销售的卷烟不缴纳消费税。该税应由卷烟批发企业在其机构所在地缴纳，总机构与分支机构不在同一地区的，由总机构申报纳税。卷烟消费税在生产和批发两个环节征收后，批发企业在计算纳税时不得扣除已含的生产环节的消费税税款。
[案例6-7]某卷烟厂生产的卷烟现调拨价格为每标准条70元（不含增值税）。某月该厂共销售该种卷烟50万条（每条200支），计3500万元。按照以上规定，该厂应缴纳消费税：
定额税=50×200×0.003=30（万元）
比例税=3500×56%=1960（万元）
应纳消费税合计=30+1960=1990（万元）
[筹划操作]如果该厂能够设法将调拨价格稍稍降低，降至70元以下，那么该厂就可以适用36%的低税率。比如，该厂设法将以上卷烟的调拨价降至每标准条69.9元。
第四节 卷烟厂的消费税筹划
[筹划剖析]如果以上卷烟的调拨价降至每标准条69.9元，那么该厂应缴纳消费税变为：
定额税=50×200×0.003=30（万元）
比例税=50×69.9×36%=1258.2（万元）
应纳消费税合计=30+1258.2=1288.2（万元）
[筹划结果]进行以上的税收筹划安排之后，该企业的消费税纳税义务将大大减少，但卷烟的销售收入也有所降低。
消费税纳税义务降低=1990－1288.2=701.8（万元）
卷烟销售收入减少=50×0.1=5（万元）
税收筹划效益=701.8－5=696.8（万元）
第四节 卷烟厂的消费税筹划
一、政策的实施范围及金额
序号 外购已税商品 连续生产应税商品
1 烟丝 卷烟
2 高档化妆品 高档化妆品
3 杆头、杆身和握把 高尔夫球杆
4 木制一次性筷子 木制一次性筷子
5 实木地板 实木地板
6 珠宝玉石 贵重首饰及珠宝玉石
7 鞭炮、焰火 鞭炮、焰火
8 汽油、柴油、石脑油、燃料油润滑油 应税消费品
9 葡萄酒 葡萄酒
表6-1 外购已税商品连续生产应税商品的扣税范围
纳税人用外购已税消费品连续生产消费税应税消费品时，税法允许纳税人按当期生产领用数量，扣除外购的应税消费品已纳的消费税税款
（一）抵扣税款的范围
第五节 外购已税消费品连续生产消费税应税消费品的税款抵扣
实行从价定率办法计算应纳税额的：
当期准予扣除外购应税消费品已纳税款=当期准予扣除外购应税消费品买价×外购应税消费品适用税率
当期准予扣除外购应税消费品买价=期初库存外购应税消费品买价+当期购进的外购应税消费品买价-期末库存的外购应税消费品买价
实行从量定额办法计算应纳税额的：
当期准予扣除的外购应税消费品已纳税款=当期准予扣除外购应税消费品数量×外购应税消费品单位税额×30%
当期准予扣除外购应税消费品数量=期初库存外购应税消费品数量+当期购进外购应税消费品数量-期末库存外购应税消费品数量
（二）抵扣税款的计算
第五节 外购已税消费品连续生产消费税应税消费品的税款抵扣
二、抵扣税款操作需要注意的问题
抵扣税款虽然可以为企业降低消费税纳税义务，但是在操作中需要注意以下几个问题：
第一，纳税人用外购的已税珠宝玉石生产的改在零售环节征收消费税的金银首饰（镶嵌首饰），在计税时一律不得扣除外购珠宝玉石的已纳税款。
第二，外购或委托加工已税酒和酒精生产的酒、外购酒及酒精已纳税款或受托方代收代缴税款的准予抵扣制度，已经于2001年5月1日停止执行。
第三，允许扣除已纳税款的应税消费品，只限于从工业企业购进的应税消费品，对从商业企业购进的应税消费品的已纳税款一律不得扣除。因此，在条件相当的情况下，纳税人应尽量选择从工业企业购进有关原料。
第五节 外购已税消费品连续生产消费税应税消费品的税款抵扣
第六节 运用起征点筹划增值税
我国《增值税暂行条例实施细则》第三十七条规定，对于个人纳税人适用起征点的规定。其中，销售货物的，为月销售额5000-20 000元；销售应税劳务的，为月销售额5000-20 000元；按次纳税的，为每次（日）销售额300-500元。
应特别注意，防止因营业额略超过起征点而使增值税的增加超过了边际收入的增加，最终反而导致纳税人收入的减少。
[案例6-8]张某所在地区增值税按期纳税的起征点为月营业额20 000元。张某退休后在社区从事服务业。目前他每周工作40小时，每小时收入125元。按照每月四周计算，张某每月收入为20 000元，恰好达到了起征点。按照6%的税率计算缴纳增值税，即：
应纳增值税=20 000×6%=1 200（元）
应纳城市维护建设税和教育费附加=1 200×（7%+3%）=120（元）
总税负=1 200+120=1 320（元）
张某税后收入=20 000-1 320=18 680（元）
[筹划操作]张某的收入恰好达到起征点，应设法使收入略减，就可以不再纳税。
第六节 运用起征点筹划增值税
[筹划剖析]如果张某设法将每月的税前收入略做降低，如每月减少一小时工作，那么张某每月收入就减少为19 875元，降低到起征点以下，因此张某的全部收入额都不必缴纳增值税。
[筹划结果]与筹划前相比，张某每月减少了一小时工作，收入反而增加1 195元。
[特别提示]前述的分析并不意味着张某的收入始终不超过20 000元，关键是当收入超过20 000元以后，超过的部分应该能够弥补由此增加的税收。
第六节 运用起征点筹划增值税
一、我国企业所得税制度中关于小企业适用低税率的有关规定
一) 小微企业减按20%缴纳所得税
小型微利企业
1)工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；
其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。
财税[2019]13号规定，“从业人员”是指与企业建立劳动关系的职工人数和企业接受的劳务派遣用工人数之和。从业人数和资产总额指标，按企业全年季度平均值确定。即：
季平均值＝（季初值＋季末值）÷2
全年季平均值＝全年各季度平均值之和÷4
《中华人民共和国企业所得税法》第二十八条规定
第七节 小型微利企业专享优惠政策的税收筹划
[案例6-9]某工业企业从业人数为80人，资产总额为3050万元。预计2020年应纳税所得额为25万元。
企业应缴纳企业所得税=25×25%=6.25（万元）
[筹划剖析]该企业规模不大，按照企业所得税中对于小型微利企业的认定标准，该企业的从业人数和应纳税所得额均符合相关标准，只有资产总额超过小型微利企业所需条件50万元，且仅占其资产总额1/7的比例。如果该企业可以通过进行资产的减值测试、整顿清查、资产提前报废等手段，使资产总额降低至3000万元以内，就可以适用20%的税率。这时：
企业应缴纳企业所得税=25×20%=5（万元）
[筹划操作]对企业的现有资产进行减值、处置等，使企业的资产总额降低到3000万元以下。
第七节 小型微利企业专享优惠政策的税收筹划
[特别提示1]通过资产整顿使企业达到小型微利企业的标准并享受小型微利企业的税收优惠政策，只是实现企业效益最大化的手段之一。同时企业也要考虑保证生产经营的正常运转。
[特别提示2]如果企业在筹划前，“从业人数”或“应纳税所得额”不符合小型微利企业的认定标准，且相差不大，企业也可以比照本例中的筹划思路，灵活进行筹划。例如，如果工业企业的从业人数为105人，就可以通过裁员5人，达到税法的相关要求。当然企业在进行裁员时，要充分考虑企业的合理运作、社会效益和相关员工的承受能力，防止负面影响。
[筹划结果]筹划后，企业少交所得税1.25万元(即：6.25万元-5万元)，由此增加了1.25万元净利润。
第七节 小型微利企业专享优惠政策的税收筹划
财政部和税务总局《关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》（财税[2019]13号）规定，对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按25%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税；对年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。财政部和税务总局2021年4月发布的《关于实施小微企业和个体工商户所得税优惠政策的公告》（2021年第12号）进一步加大了优惠力度，自2021年1月1日至2022年12月31日，在前述优惠政策基础上，再减半征收企业所得税。同时对个体工商户年应纳税所得额不超过100万元的部分，在现行优惠政策基础上，减半征收个人所得税。
二)小微企业的所得税减免政策
第七节 小型微利企业专享优惠政策的税收筹划
[案例6-10]Ａ企业的从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。预计其2021年全年应纳税所得约为100万元左右。试比较其全年应纳税所得额为1000000元与1000001元时企业的税后收益。
[筹划剖析]根据前述文件，当该企业2021年全年应纳税所得额为1000000元时，该企业的所得可以减按25%计入应纳税所得额，并按照20%的税率缴纳企业所得税，还可以享受再减半征收的优惠。这时：
应缴纳企业所得税=1000000×25% ×20%÷2=25000（元）
税后利润＝1000000-25000=975000（元）
当全年应纳税所得额为1000001元时，那么就只能减按50%计入应纳税所得额。这时：
应缴纳企业所得税=1000001×50% ×20%÷2=50000.05（元）
税后利润＝1000001-50000.05=950000.95（元）
企业的税后利润总额为：
后一种情况下企业仅增加了１元的应纳税所得额，但税后收益下降了约2.5万元（即：97.5万元－95万元）。
[筹划操作]该企业应设法将其2021年度应纳税所得控制在100万元以内，以降低应纳税所得额。
第七节 小型微利企业专享优惠政策的税收筹划
三)小微企业增值税的起征点
根据2021年3月31日《国家税务总局关于小规模纳税人免征增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2021年第5号）和《财政部 税务总局关于明确增值税小规模纳税人免征增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2021年第11号），自2021年4月1日起，小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额未超过15万元（以1个季度为1个纳税期的，季度销售额未超过45万元，下同）的，免征增值税；合计月销售额超过15万元，但扣除本期发生的销售不动产的销售额后未超过15万元的，其销售货物、劳务、服务、无形资产取得的销售额免征增值税。适用增值税差额征税政策的小规模纳税人，以差额后的销售额确定是否可以享受本公告规定的免征增值税政策。
第七节 小型微利企业专享优惠政策的税收筹划
思政窗
小微企业作为国民经济和社会发展的重要力量，在扩大就业、改善民生等方面都具有重要作用。一直以来，党中央、国务院高度重视通过税收政策加大对小微企业支持力度，为小微企业蓄势添能。
2004年现行增值税设立之初，就对小规模纳税人中个体工商户适用起征点政策。2013年进一步扩大了政策适用范围，对月销售额2万元以下的所有小规模纳税人，均免征增值税；2014年、2019年和2021年，结合经济发展水平和社会发展需要，先后将增值税起征点提高至月销售额3万元、10万元和15万元；2020年疫情发生以来至2022年3月底，实施征收率由3%减按1%征收的政策。
2022年财政部、国家税务总局发布《关于对增值税小规模纳税人免征增值税的公告》，自2022年4月1日至12月31日，对小规模纳税人适用3%征收率的应税销售收入，免征增值税；对适用3%预征率的预缴增值税项目，暂停预缴增值税。此次新政有两个突出特点：一是受益对象多。政策发布时全国共有小规模纳税人超过6000万户，新政叠加现有的起征点等增值税优惠措施，几乎可以覆盖所有小规模纳税人；二是纾困力度大。对于此前月销售额在15万元以上，超过起征点不能享受免税政策的小规模纳税人，新政下也可以享受免税。
企业所得税角度，根据《关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》（财税〔2019〕13号），自2019年1月1日至2021年12月31日，小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按25%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税；对年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。2022年财政部、国家税务总局发布公告，自2022年1月1日至2024年12月31日，对小微企业年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，减按25%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。新政由“减按50%”进一步降低至“减按25%”，小微企业的税收负担进一步减轻。
要求：结合材料，分析所得税减免能给小微企业经营带来的哪些帮助。
二、运用有关规定，实现企业税收筹划的具体选择
[案例6-11]假设企业B应纳税所得额恰好为100万元，目前为小型微利企业，适用20%的企业所得税税率。该企业计划通过扩大销售来增加利润。试分析,在适用25%税率的情况下，企业的应纳税所得额至少应达到多少，可以使企业获得更多的税收收益？
[筹划剖析]如果前面的企业，其扩大销售规模后,应纳税所得额可以在100万元的基础上再增加X万元。这样在扩大销售额后，企业应按照25%的税率缴纳企业所得税。即：筹划后企业的税后利润总额=（100+X）×（1-25%）
而进行税收筹划前，该企业的税后利润总额为：
筹划前企业的税后利润总额=100×（1－20%）=80（万元）
要想使企业的税后利润因收入的增加而增加，就应有：
（100+X）×（1-25%）≥80
经计算可知，X≥6.67
追求利润是企业经营的最主要目标
第七节 小型微利企业专享优惠政策的税收筹划
[筹划操作]当企业的年应纳税所得额已经达到100万元以后，只有当企业的应纳税所得额在100万元的基础上再增加6.67万元以上时，企业才可以从中获得更高的利润。也就是说，当企业的应纳税所得额在100万元—106万元的区间时，企业通过增加利润和减少利润都可以实现税收筹划。
第七节 小型微利企业专享优惠政策的税收筹划
三、创造条件使企业适用较低税率的可行选择
一) 增加12月份的有关费用
二) 运用捐赠
三) 技术开发费、科技开发费和技术改造国产设备投资
四) 资产清查
必须以符合税法和相关法规的有关规定为前提。比如，企业可以为管理部门购买一些办公用品，以增加当年的管理费用；或及早确认企业的一些损失项目，如流动资产盘亏损失。
许多捐赠可以从企业应纳税所得额中扣除，因此这一方法的使用成本比较低。但企业也应特别注意捐赠的数量，不应超过由此带来的税收筹划效益。[案例6-12]
主要包括“新产品、新技术、新工艺研究的开发费用”、“资助技术开发费用”和“技术改造国产设备投资”三个项目，应特别注意有关的税前扣除的条件和数量，尽量选择可以尽可能多地在企业所得税前扣除的投资项目。同时有关的投资决策一定要考虑到企业的整体利益。
对于存货清查中记录的“待处理财产损益”，查明原因后，分别计入“管理费用”、“营业外支出”或“其他应收款”等科目盘盈的固定资产，经核准应列作企业的“营业外收入”。
第七节 小型微利企业专享优惠政策的税收筹划
[案例6-12]某企业从业人数80人，资产总额1000万元。其全年应纳税所得额101万元，适用25%的企业所得税税率。
[筹划剖析]假设企业可以通过捐赠X万元实现税后收益的增长，那么应有：
X≥101-100
101×（1-25%）≤（101-X）×（1-20%）
经计算可得，1≤X≤6.31。
[筹划操作]该企业可以通过捐赠的方法进行税收筹划，捐赠额为1万～6.31万元。
第七节 小型微利企业专享优惠政策的税收筹划
[特别提示1]并不是所有的企业都可以通过捐赠实现税收筹划。
假设企业的应纳税所得额是（100+Y）万元，那么企业需要捐赠其中的Y万元才可以适用较低的税率。要想使企业通过捐赠实现更多的税后利润，那么应有：
（100+Y）×（1-25%）≤100×（1-20%）
经计算可得，Y≤6.67。
因此，只有当企业预计应纳税所得额处于100万～106.67万元的区间时，企业通过捐赠超出低税率级次的应纳税所得（应是允许从应纳税所得额中扣除的捐赠），降低税率，才可以增加企业的利润。
[特别提示2]运用这一方法进行税收筹划时，应特别注意有关税前扣除政策。最好是选择可以全部在税前扣除的捐赠方向。对于满足一定条件才可以从应纳税所得额中扣除的捐赠，企业需要注意其使用范围与扣除比例限制。
第七节 小型微利企业专享优惠政策的税收筹划
股份制公司可以利用股利分配政策进行税收筹划
当股份制公司的股东为自然人时，如果企业发放现金股利，股东须按其股利数额缴纳20%的个人所得税；如果企业将盈利留在企业内部积累保留盈余，股东可不缴纳个人所得税，虽然没有现实的股息收入，却可以从股价上涨中获取实惠，股票交易的资本利得只有在实际成交时，才须按成交金额的1‰缴纳证券交易印花税，其税负大大低于个人所得税中股息、红利所得项目20%的税收负担（目前，我国对股票转让所得暂不征收个人所得税）。
当股份制公司的股东为企业时，企业通过股权投资从被投资企业所得税后累计未分配利润和累计盈余公积金中分配取得的股息、红利性质的投资收益属于股权投资所得]。凡投资方企业适用的企业所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率的，除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠以外，其取得的投资所得应按规定还原为税前收益后，并入投资企业的应纳税所得额，依法补缴企业所得税。
从所得税角度讲
第八节 利润分配中的税收筹划
[案例6-13]企业A以联营形式投资于某开发区内的企业B。企业A和企业B分别适用25%和15%的企业所得税税率。年度终了时B企业欲向联营各方分配利润，其中A企业可以分得10万元。
按照前文所述的税法规定，企业A在收到这10万元利润后，应补缴企业所得税，数额为：
最终，在这10万元的投资收益中，企业A只能得到8.824万元的收入。
[筹划操作]从税收筹划的角度考虑，企业A应建议企业B修改利润分配方案。比如，将此部分利润留在企业B，作为企业A对企业B的追加投资。即使企业A需要现金流入，也可以在以后通过退股，或其他形式实现。
第八节 利润分配中的税收筹划
****延伸阅读****
“营改增”进程回顾
一、上海市启动营改增试点
（一）实施依据及时间
2011年11月16日，财政部、国家税务总局发布《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2011]111号），自2012年1月1日起，上海作为试点首先开展营业税改增值税工作。
2011年12月29日，财政部、国家税务总局发布《关于应税服务适用增值税零税率和免税政策的通知》（财税[2011]131号），自2012年1月1日起实施。
（二）涉及行业及税率表
6-2 营改增后的征税范围与税率（1）
（三）配套政策
（1）.《关于交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点若干税收政策的通知》（财税[2011]133号）
（2）.《关于上海市开展营业税改征增值税试点有关预算管理问题的通知》（财预[2011]538号）
****延伸阅读****
6-2 营改增后的征税范围与税率（1）
9%
13%
（3）.《关于上海市营业税改征增值税试点增值税一般纳税人资格认定有关事项的公告》（国家税务总局公告2011年第65号）
（4）.《关于营业税改征增值税试点有关税收征收管理问题的公告》（国家税务总局公告2011年第77号）
（5）.《关于交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点若干税收政策的补充通知》（财税[2012]53号）
二、扩大试点范围——八省市改革
（一）实施依据及时间
2012年7月31日，国税总局发布了《关于北京等8省市营业税改征增值税试点有关税收征收管理问题的公告》（财税[2012]71号）。各地区实施时间为：
北京市——2012年9月1日
江苏省、安徽省——2012年10月1日
福建省、广东省——2012年11月1日
天津市、浙江省、湖北省——2012年12月1日
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（二）涉及行业及税率
试点地区营改增适用政策与上海市营改增政策相同。
（三）配套政策
（1）.《关于北京等8省市营业税改征增值税试点增值税一般纳税人资格认定有关事项的公告》（国家税务总局公告2012年第38号）
（2）.《关于北京等8省市营业税改征增值税试点有关税收征收管理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第42号）
（3）.《关于北京等8省市营业税改征增值税试点增值税纳税申报有关事项的公告》（国家税务总局公告2012年第43号）
三、对九省市改革的不断完善
2012年8月到2013年8月期间实施的政策，主要包括：
（1）《关于交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点应税服务范围等若干税收 政策的补充通知》（财税[2012]86号）
（2）《关于营业税改征增值税试点文化事业建设费缴费信息登记有关事项的公告》（国家税务总局公告2012年第50号）
（3）《关于营业税改征增值税试点文化事业建设费申报有关事项的公告》（国家税务总局公告2012年第51号）
（4）《关于中央财政补贴增值税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第3号）
（5）《关于发布<营业税改征增值税试点期间航空运输企业增值税征收管理暂行办法>的公告》（国家税务总局公告2013年第7号）
（6）《关于营业税改征增值税试点中非居民企业缴纳企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第9号）
（7）《关于营业税改征增值税总分机构试点纳税人增值税纳税申报有关事项的公告》（国家税务总局公告2013年第22号）。
四、营改增的全国推广及“广播影视服务”的扩围
（一）实施依据及时间
2013年5月24日，财政部和国家税务总局发布《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税〔2013〕37号），从2013年8月1日起实施 。
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财税〔2013〕37号同时规定，以下法规自2013年8月1日起废止：
（1）《财政部 国家税务总局关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税[2011]111号）
（2）《财政部 国家税务总局关于应税服务适用增值税零税率和免税政策的通知》（财税[2011]131号）
（3）《财政部 国家税务总局关于交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点若干税收政策的通知》（财税[2011]133号）
（4）《财政部 国家税务总局关于交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点若干税收政策的补充通知》（财税[2012]53号）
（5）《财政部 国家税务总局关于在北京等8省市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税[2012]71号）
（6）《财政部 国家税务总局关于交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点应税服务范围等若干税收政策的补充通知》（财税[2012]86号）
（7）《财政部 国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）第三条第（十六）和第（十八）项
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（二）改革内容
（1）.将“交通运输业”和“部分现代服务业”营改增试点在全国范围内推开。
（2）.扩大部分现代服务业营改增范围，新增“广播影视服务”，税率为6%，征收率为3%。表6-3 营改增后的征税范围与税率（2）
（三）配套政策
（1）.《关于营业税改征增值税试点中文化事业建设费征收有关事项的公告》（国家税务总局公告2013年第35号）
（2）.《关于发布<营业税改征增值税跨境应税服务增值税免税管理办法（试行）>的公告》（国家税务总局公告2013年第52号）。
五、全国范围的行业扩围
（一）铁路运输和邮政服务业入围
2013年12月9日，财政部和国家税务总局发布《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税[2013]106号），国务院常务会议决定，从2014年1月1日起，将铁路运输和邮政服务业纳入营业税改征增值税试点。
（1）在营改增应税服务中增加铁路运输服务, 明确航天运输服务按照航空运输服务征税，标志着交通运输业已全部纳入营改增范围。
（2）在营改增应税服务中增加邮政业服务、收派服务。
（3）明确各新增项目的适用税率。如表6-4所示，其中：
铁路运输服务、邮政业服务适用11%税率（现在为9%）；
快递服务，就其交通运输部分适用11% （现在为9%）税率，就其收派服务适用6%税率；
铁路国际运输服务、航天运输服务适用零税率；
为出口货物提供的邮政业服务和收派服务免征增值税；
按照营改增试点过渡政策的处理原则，延续铁路运输服务、邮政业服务原营业税优惠政策。
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表6-4 营改增后的征税范围与税率（3）
（二）电信业的入围
2014年4月30日，财政部和国家税务总局于印发《关于将电信业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税[2014]43号），明确从2014年6月1日起，将电信业纳入营改增试点范围。实行差异化税率，提供基础电信服务，税率为11%（现在为9%）。提供增值电信服务，税率为6%，为境外单位提供电信业服务免征增值税。
9%
9%
9%
9%
表6-5 营改增后的征税范围与税率（4）
9%
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六、营改增全面实施及税率的优化调整
2016年5月1日起，全面实施营改增，将试点范围扩大到建筑业、房地产业、金融业、生活服务业。其中，建筑业和房地产业税率确定为11%，金融业和生活服务业税率确定为6%。
此后，财税〔2018〕32号等多个文件，对增值税的税率进行了调整。目前我国增值税税率结构主要是：
1.适用13%税率的，主要是纳税人销售或者进口货物（另有规定的货物除外）、销售劳务，以及有形动产租赁服务；
2.适用9%税率的，主要是：
（1）粮食等农产品、食用植物油、食用盐；自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、二甲醚、沼气、居民用煤炭制品；图书、报纸、杂志、音像制品、电子出版物；饲料、化肥、农药、农机、农膜；
（2）不动产租赁服务、交通运输服务、销售不动产、建筑服务、转让土地使用权、邮政服务、基础电信服务；
3.适用6%税率的，主要是销售无形资产、增值电信服务、现代服务、生活服务等。
4.适用零税率的，主要是纳税人出口货物、境内单位和个人跨境销售国务院规定范围内的服务和无形资产等。
1.会计核算方式会对企业利润和所得税产生影响。但这种区别只是一种时间性差异：当资产最终被销售或转让时，其投资收益的总额是相等的。
2.在现行会计制度下，金融资产会计核算方式的税收筹划策略是：如果希望将金融资产的价值变动计入当期损益，就按照短期资产进行管理；反之，如果不希望将金融资产的价值变动计入当期损益，也许是为了递延纳税，就可以按照长期资产进行管理。
3.会计核算方式税收筹划的衍生效应是对股票市值产生影响。运用金融资产的不同会计核算方式，可以对企业的年度盈利水平产生影响。因此，对于金融资产会计核算方式的选择，也可以应用于上市公司的全面战略当中。
4.对兼营行为进行税收筹划的基本的原则是，应该按照税法要求，对兼营项目分别进行核算。这是风险最低，同时效果也最为直接的税收筹划方法。如果纳税人的兼营业务涉及两个印花税税目，将兼营行为分别核算，还可能降低印花税负担。
***本章小结***
5.企业应该关注非现金销售中的纳税制度：对于增值税“视同销售”行为，应照章纳税，避免额外税收负担；“以物易物”时应关注消费税计税价格。
6.在纳税人自产自用应税消费品、委托加工应税消费品、进口应税消费品等情况下，纳税人使用“组成计税价格”计税。这时，组成计税价格的高低，将直接影响纳税义务。
7.对于消费税应税消费品而言，如果其生产中使用了外购已税消费品，那么所使用的外购的应税消费品已纳的消费税税款，可以在本企业缴纳消费税时进行扣除。
8.个人纳税人应充分运用起征点进行增值税筹划。防止因营业额略超过起征点而使增值税更大幅度的增加。
9.我国对小型微利企业有特殊的税收优惠。企业运用优惠政策进行税收筹划时，应该注意适用税收优惠的主体限定、行业限定、程序要求等相关政策条件。
***本章小结***
***本章小结***
10.企业可通过以下途径，创造条件使企业适用较低税率：一是增加12月份的有关费用，这样既不会给企业带来额外的支出，也不要求企业必须对应纳税所得额有十分准确的估计；二是运用捐赠，企业在捐赠时应特别注意捐赠的数量，不应超过由此带来的税收筹划效益；三是使用技术开发费、科技开发费和技术改造国产设备投资等支出。应着重关注有关的税前扣除的条件和数量，同时有关的投资决策一定要考虑到企业的整体和长远利益；四是资产清查，此方式不仅可以规范企业的管理，而且当资产“缩水”时，还能够达到税收筹划的效果。
11.股份制公司可以利用股利分配政策进行税收筹划。这些政策不仅影响到其股东的所得税问题，而且也会影响到该股份公司的现金流量。对于存在股权投资的企业来讲，以股息、红利的性质取得投资收益的同时，也就意味着企业要因此而承担一定的税收。从股份制公司的角度讲，不支付现金股利，可以相对增加企业的营运资金，还扩大了所有者权益的数额，增加了今后发展的潜力。但需要注意的是，采用此政策时，应符合国家有关法令规定，并注意防止由于长期不进行利润分配而损害公司信誉。
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