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税收筹划（第三版）
税收筹划（第三版）
第 章 转让定价的税收筹划
8
教学要点
1.转让定价及相关法规的产生与发展
2.转让定价在税收筹划中的运用
3.转让定价中的风险规避：预约定价安排
第一节 转让定价及相关法规的产生与发展
转让定价的产生，是一个伴随内部机构与内部交易而产生的概念，其中并没有褒或贬的含义，也并不是以转移利润或规避税收为目的。这时，转让定价是一个中性的概念。
一、转让定价的产生
转让定价策略最初是公司总部控制下属公司的一种手段。
转让定价也是跨国公司实行全球战略经营的重要策略。
转让定价首先产生于企业内部结构的复杂化
转让定价是跨国公司追求利润最大化的有效策略手段
第一节 转让定价及相关法规的产生与发展
（一）转让定价对国际贸易秩序的冲击
跨国公司通过转让定价实现了对内部资源的高效率配置，与此同时，在公司以外的市场，其资源配置效率受到了冲击，国际贸易市场效率降低。
二、转让定价的经济与税收冲击
转让定价一旦出现，对市场最直接的冲击，就是干扰了自由竞争市场的价格信号
第一节 转让定价及相关法规的产生与发展
（二）转让定价对国际金融秩序的冲击
例：许多企业选择以资金作为转让定价的交易对象，通过人为调控利息水平，实现对资金流动的灵活控制。有的企业甚至在向子公司提供资金时，通过制定高额利息水平，实现本金的提前回流。
干扰了正常的资金利润水平，使金融市场的价格信号产生失真。
人为调节的资金支付水平，使一些国家出现了国际收支逆差。国际金融市场的自由化程度被人为降低。
由于一些国家把资本性项目收支转化为经常性项目，由此绕过了政府国际金融政策的约束。
④转让定价的存在，利润和资金被聚集之处，并非是真正形成利润的地区。世界金融市场的表象，与其实质产生了偏差。
人为控制的资金价格
第一节 转让定价及相关法规的产生与发展
（三）转让定价对国际税收秩序的冲击
首先表现在对东道国税收主权的侵蚀
还表现在引发了国家之间的税收利益冲突
由于转让定价，本应属于东道国的利润，被人为转移，虽然课税权力还在，但课税对象已经“偷渡”出去了。虽然东道国为相关企业提供了各种公共服务，但相关企业并没有承担相应的纳税义务。
国家之间的冲突就很容易演变为一个政治问题。即使不考虑税收冲突，当代各国在国际贸易领域的冲突或摩擦也是层出不穷。税收利益的冲突，将使国际贸易中的利益协调更加复杂和困难。
第一节 转让定价及相关法规的产生与发展
（四）转让定价对东道国市场竞争与宏观调控的冲击
本国企业利益受损
削弱关税壁垒
税收优惠体系错位
对本国合作者利益的侵占
使本国企业处于非公平的市场竞争之下
转让定价中实际发生的价格偏离了市场的正常价格，也就使税收难以从根本上保证其公正性
计税价格偏低，东道国的关税壁垒将被削弱
第一节 转让定价及相关法规的产生与发展
（五）转让定价对公司内部管理的挑战
由于转让定价机制，企业内部各子公司的盈利水平并不能反映其真实的经营成果。但子公司的管理者和员工面对的是本公司的账面盈亏。于是，被人为压低利润的企业，其产品的市场竞争力、企业内部管理水平、员工素质的提高等，都会因为利润空间的缩小而受到冲击；企业的运转效率受到非市场因素的冲击。一些子公司还可能因为利润分配不均衡，而对总公司的管理产生抵触。
如何维持子公司之间的平衡
第一节 转让定价及相关法规的产生与发展
三、转让定价相关法规的产生与发展
最早的转让定价法规条款，产生于1915年的英国
随后美国也于1917年颁布了相关法规；
美国1964年开始实施《国内税收法典》F部分法规；
德国1972年订立国际税收法；
英国1984年又出台外国控股公司条款；
OECD从上世纪70年代起先后发布了《转让定价和跨国企业》（“1979年报告”），《转让定价和跨国企业：三个税收问题》（1984年），《跨国公司与税务机关转让定价指南》（“1995年指南”）2010年《跨国企业与税务机关转让定价指南》；
联合国也与1979年12月在日内瓦发布《关于发达国家与发展中国家间避免双重课税的协定范本》（联合国税收协定范本）。
思政窗
如何对数字经济课税，既是主权国家维护自身利益的体现，也是各国争取全球经济治理主导权的体现。据不完全统计，目前已有法国、英国、印度、墨西哥等26个国家和地区立法实施了数字服务税或与数字经济相关的直接税，另有巴西、加拿大、捷克、斯洛伐克和泰国5个国家公布了立法草案。为了应对“各自为政”的数字服务税，2021年6月，在英国伦敦召开的七国集团（G7）财政部长会议期间，G7达成协议，同意将全球最低企业税率设定为至少15%。截至2021年8月31日，包括中国、印度等国家在内的全球140个国家和司法管辖区对OECD双支柱方案（支柱一为解决征税权划分，支柱二为关注全球最低税率）表示支持。
设定全球最低税率是一次重构国际税收秩序的重大行动，是向新国际税收秩序迈进的重要一步。全球最低企业税率一旦实施，将给国际税率体系带来重大改变，也可能会切实影响到外资在我国的征税，以及我国“走出去”企业的域外课税等问题。
2022年1月,中国国家税务总局局长同经济合作与发展组织（OECD）税收政策与管理中心主任举行视频会谈。双方就“双支柱”国际税收改革方案落实、征管数字化转型和2022年重点合作领域等议题进行交流，取得重要共识。中国税务部门表示将继续秉持多边主义精神和开放合作态度积极参与相关工作，推动“双支柱”方案的落地实施。
资料来源：
1.黄凤羽，李洁. “十四五”时期经济高质量发展与税制结构优化[J]. 税务研究，2021（9）.
2.国家税务总局：王军与OECD税收政策与管理中心主任帕斯卡举行视频会谈
http://www.chinatax./chinatax/n810219/n810724/c5172215/content.html
要求：请结合当前国际经济形势，分析新时代新规则下，企业应如何与世界加强互利合作，在实现共赢的同时，筹划企业税收战略。
第二节 转让定价在税收筹划中的运用
（一)真实性原则
为了节约税款而凭空虚构出没有实际发生过的业务，将被认定为逃避缴纳税款的违法行为
专栏8-1
企业虚构费用被稽查
某企业是以某工业原料购销为主的私营有限公司。税务检查人员对其费用展开的合理性分析发现，有一笔以现金结算的21万元会务费疑点颇大。面对检查人员的询问，该公司提供了详尽的会议日程表、会议纪要，以及与会议承办方签订的承办合同等一系列资料。对于高昂的费用支出，该公司负责人解释，会议是应外方客户要求选址青岛（该公司位于山东省以外地区）的，因参会人员为欧洲、东亚主要客户和总公司负责人，所以委托青岛一家五星级酒店，高标准、多项目地承办，并开具5组服务业统一发票。企业缘何大手笔召开此次会议？21万元的会务费又为何以现金结算？
一、关联企业间转让定价应遵循的原则
第二节 转让定价在税收筹划中的运用
对于青岛市某大酒店开具的服务业统一发票的查询，需要通过函调请求青岛市地税局协查。
因异地协查耗时较长，等待过程中，检查人员开始仔细审核其相关资料。经比对发现，会务费对应的《会议承办合同》标明的会期为10月24日-10月30日，《会议日程表》却为9月24日-9月30日，而5组发票则是10月17日开具的。面对如此蹊跷的会议记录，几经对质，于是，检查人员更坚定了对其会议真实性的怀疑。此时，经过半个月的等待，青岛市地税局电话回复，经调查，青岛市某大酒店虽没有承办此次会议的账面记录，其业务真实性仍需进一步核实，并要求该局提供5组发票的发票联原件以鉴真伪。该公司各部门的解释均为会议日程打印有误，会议确系10月24日召开。果真只是简单的手误？那么这家五星级酒店又为何提前开具发票？
面对愈发突出的疑点，检查人员再次另辟蹊径，对照参会人员名单，审核公司差旅费账页。果然，9月-10月间，所有参会人员均未发生任何车船费记录。于是，检查人员更坚定了对其会议真实性的怀疑。
此时，经过半个月的等待，青岛市地税局电话回复，经调查，青岛市某大酒店虽没有承办此次会议的账面记录，其业务真实性仍需进一步核实，并要求该局提供5组发票的发票联原件以鉴真伪。由此看来，某贸易公司和某酒店双方必有一方作假。于是，几经交涉沟通、协查取证，终于证实青岛市某大酒店出具的5组服务业统一发票存根联，确系真实有效，而该公司持有的会务费发票全部为仿真“克隆票”。
第二节 转让定价在税收筹划中的运用
（二）合理性原则
合理性原则要求纳税人在收益和风险之间寻求平衡。转让定价的操作，也遵循风险和收益呈正比的市场原则：风险越高，收益越大。
关键：如何阐明交易双方定价安排的合理性，以及如何得到交易双方的主管税务机关（通常是不同的税务机关，经常还会涉及到不同的国家）的认可
我国《企业所得税法实施条例》第111条规定，转让定价调整的具体方法包括可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法等。2008年1月1日起施行的《特别纳税调整实施办法》第四章，也对转让定价的方法、可比性分析以及具体应用等进行了规范。
第二节 转让定价在税收筹划中的运用
（三）整体性原则
对于集团性企业而言，则应从整个企业集团的利益角度衡量转让定价方案的总收益水平。切不可为了减少某一企业的税收负担而降低了整个企业集团的经营效益。
对单一结构的企业而言，应防止税收负担降低的同时，由于收入的降低，或其他支出的增加，而导致整体效益下降。
着眼点：企业的整体利益
第二节 转让定价在税收筹划中的运用
二、关联企业间转让定价需要注意的问题
慎重选择关联交易商品
建立关联交易价格的参照体系
注意关联借贷的反避税“红线”
注重交易实质
（一）慎重选择关联交易商品
最好选择只在关联企业之间发生交易的商品，尤其是其他独立企业之间也没有类似的商品交易，以避免产生大量的独立企业交易的参照价格。
第二节 转让定价在税收筹划中的运用
（二）建立关联交易价格的参照体系
建立独立交易价格参照的重要手段
以平价或预期目标价格在关联企业之间进行交易
当纳税人与征税机关在商品交易价格上产生争议，难以判断其价格水平的市场化程度时，如果能够有相同或类似的价格发生在无关联的独立企业之间，那么销售给独立第三方的交易价格，就可以作为市场价格的佐证。
第二节 转让定价在税收筹划中的运用
（三）注意关联借贷的反避税“红线”
对于关联企业来说，在进行资金拆借时，为了避免反避税调查，必须要熟悉不得在企业所得税前扣除的利息范围，合理控制债资比例。
负债经营是市场经济条件下，企业为谋求经济效益最大化，实现规模经营而普遍采取的一种经营方式，是企业不断发展的重要条件
在保存好证明关联企业间符合独立交易原则的相关资料的基础上，还要在设立过程中依照国家有关部门对资本金管理的规定，缴足其应缴资本额，提高权益性资本比重。
第二节 转让定价在税收筹划中的运用
专栏8-2
国内首个资本弱化避税案件
某企业是日本某跨国公司在中国投资的子公司。2011年年初，某省国税局在对全省关联企业台账进行综合分析时发现该公司存在重大涉税疑点。
疑点一：企业负债率高出常规。该子公司2007年-2009年的资产负债表显示，其资产负债率分别为91.26%、87.32%、93.86%，大大高于一般负债经营企业常规负债率标准。更重要的是，其负债中存在大量来自关联方的借款费用，且每年有高额的担保费用、质押费用和利息在税前扣除，并被转移至境外母公司，3年间的利息支出高达2200多万元。
疑点二：企业为何长亏不倒，越亏越投资？该子公司的可行性研究报告预计的投资回收期为3.84年，但其自2003年投产以来，账面显示一直处于亏损状态。即使这样，关联方母公司仍然不断向亏损的子公司增加投资，2007年增资100万美元，2010年增资1377万美元，总投资达5470万美元。
第二节 转让定价在税收筹划中的运用
疑点三：第三方银行为何愿意向亏损企业发放高额贷款？该子公司与境外银行签订借款合同，总金额达5500万美元，并由关联方母公司承担连带保证责任。一个账面显示长年亏损的企业，第三方银行为何愿意向其提供高额贷款？母公司的担保安排背后隐藏着什么？
面对上述涉税疑点，省国税局初步判定该子公司及其母公司存在极大的避税嫌疑，决定对该公司进行反避税调查。
在反避税调查过程中，该局收集和选取了大量可比企业的资料和数据，运用多种分析方法，按照独立交易原则对该公司的每一个涉税疑点进行论证和判定。
在严密的论证和分析面前，该企业负债经营、长期亏损背后的真相浮出水面——假借贷之名行避税之实，是典型的利用资本弱化手段逃避我国税收的行为：通过关联关系实施高负债、低投资安排，人为导致资本弱化，以增加利息支出，减少应税所得，最终达到避税目的。
第二节 转让定价在税收筹划中的运用
该案例中，日本母公司多年来或直接向其提供大量借款，或通过担保由第三方银行向其提供贷款，然后由子公司支付母公司巨额利息和担保费用，以此把大部分利润从中国抽走。子公司则利用利息、担保费、质押费等费用的税前列支，达到在中国少缴企业所得税的目的。
查明以上事实后，该省国税局根据税法规定，对该企业进行了特别纳税调整。具体处理意见包括：弥补以前年度亏损5100多万元，合计调增外商投资企业和外国企业所得税、企业所得税3000多万元。其中，兑现以前各项税收优惠1900多万元，最终企业应补各税1100多万元。
2011年11月25日，该日资企业应补各税1100多万元全部缴入国库，这标志着经过近半年、数十轮正式或非正式协商谈判后，国内首个资本弱化避税案例顺利结案。
案例来源：刘云昌、杨丽、李砚海：合理安排关联借贷，避免触碰反避税“红线”，中国税务报2011.12.5，本书作者进行了整理。
第二节 转让定价在税收筹划中的运用
（四）注重交易实质
“实质”：就是相关经济活动的真实过程或结果
是转让定价税收筹划的关键，也是税务机关在税务管理实践中，判断转让定价行为合法性的最主要标准。
“形式”，通常就是反映“实质”的书面材料
“形式”材料，也是税务部门形成最终判断的重要依据。因此，现实中一些纳税人将税收筹划的着眼点放在各种形式要件。例如“真票假开”。形式上的真实发票，掩盖了虚假的交易实质。合法的税收筹划，也因此变质为逃避纳税的违法行为。
第二节 转让定价在税收筹划中的运用
三、关联企业间转让定价的相关法律规范
《企业所得税法》
《企业所得税法实施条例》
《税收征收管理法》
《税收征收管理法实施细则》
2017年颁布的《特别纳税调整及相互协商程序管理办法》（国家税务总局公告2017年第6号）
目前我国有关对关联企业转让定价的法规，主要体现在：
我国政府与有关国家（地区）政府签署的避免双重征税协定（安排）中也有相应体现
第二节 转让定价在税收筹划中的运用
（2）一方与另一方（独立金融机构除外）之间借贷资金占一方实收资本50%以上，或者一方借贷资金总额的10%以上是由另一方（独立金融机构除外）担保。
（1）一方直接或间接持有另一方的股份总和达到25%以上，或者双方直接或间接同为第三方所持有的股份达到25%以上。若一方通过中间方对另一方间接持有股份，只要一方对中间方持股比例达到25%以上，则一方对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算。
（一）关联交易的界定
第二节 转让定价在税收筹划中的运用
（4）一方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）同时担任另一方的高级管理人员（包括董事会成员和经理），或者一方至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同时担任另一方的董事会高级成员。
（3）一方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员是由另一方委派，或者双方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同为第三方委派。
第二节 转让定价在税收筹划中的运用
（5）一方的生产经营活动必须由另一方提供的工业产权、专有技术等特许权才能正常进行。
（6）一方的购买或销售活动主要由另一方控制。
（7）一方接受或提供劳务主要由另一方控制。
（8）一方对另一方的生产经营、交易具有实质控制，或者双方在利益上具有相关联的其他关系，包括虽未达到前述第“（1）”项持股比例，但一方与另一方的主要持股方享受基本相同的经济利益，以及家族、亲属关系等。
第二节 转让定价在税收筹划中的运用
（二）关联交易的类型
（2）无形资产的转让和使用，包括土地使用权、版权(著作权)、专利、商标、客户名单、营销渠道、牌号、商业秘密和专有技术等特许权，以及工业品外观设计或实用新型等工业产权的所有权转让和使用权的提供业务；
（3）融通资金，包括各类长短期资金拆借和担保以及各类计息预付款和延期付款等业务；
（4）提供劳务，包括市场调查、行销、管理、行政事务、技术服务、维修、设计、咨询、代理、科研、法律、会计事务等服务的提供。
（1）有形资产的购销、转让和使用，包括房屋建筑物、交通工具、机器设备、工具、商品、产品等有形资产的购销、转让和租赁业务；
第二节 转让定价在税收筹划中的运用
（三）转让定价调查的对象
税务管理部门对转让定价的调查，重点集中在以下企业：
（1)关联交易数额较大或类型较多的企业；
（2)长期亏损、微利或跳跃性盈利的企业；
（3)低于同行业利润水平的企业；
（4)利润水平与其所承担的功能风险明显不相匹配的企业；
（5)与避税港关联方发生业务往来的企业；
（6)未按规定进行关联申报或准备同期资料的企业；
（7)其他明显违背独立交易原则的企业。
税务机关对企业实施转让定价纳税调整后，将自企业被调整的最后年度的下一年度起5年内实施跟踪管理。
第二节 转让定价在税收筹划中的运用
根据我国《企业所得税法实施条例》以及相关国际范本，转让定价方法包括可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法和其他符合独立交易原则的方法。
（四）税务机关对转让定价进行调整的方法
应在进行可比性分析的基础上，选用合理的转让定价方法。可比性分析因素主要包括交易资产或劳务特性、交易各方功能和风险、合同条款、经济环境、经营策略五个方面。
独立交易原则
1.可比性分析
第二节 转让定价在税收筹划中的运用
再销售价格法(Resale Price Method)。该方法通常适用于再销售者未对商品进行改变外型、性能、结构或更换商标等实质性增值加工的简单加工或单纯购销业务。
公平成交价格=再销售给非关联方的价格×（1－可比非关联交易毛利率）
可比非关联交易毛利率=可比非关联交易毛利÷可比非关联交易收入净额×100%
可比非受控价格法(Comparable Uncontrolled Price Method，CUP)。该方法以非关联方之间进行的与关联交易相同或类似业务活动所收取的价格作为关联交易的公平成交价格。
基于“交易价格”比较的方法
2.转让定价方法的选择
（1）传统交易方法：
第二节 转让定价在税收筹划中的运用
成本加成法(Cost Plus Method)。该方法通常适用于有形资产的购销、转让和使用，劳务提供或资金融通的关联交易。
公平成交价格=关联交易的合理成本×（1+可比非关联交易成本加成率）
可比非关联交易成本加成率=可比非关联交易毛利÷可比非关联交易成本×100%
（2）基于“交易利润”比较的方法
利润分割法Profit Split Method）。该方法通常适用于各参与方关联交易高度整合，且难以单独评估各方交易结果的情况。
交易净利润法(Transaction Net Margin Method)。该方法通常适用于有形资产的购销、转让和使用，无形资产的转让和使用以及劳务提供等关联交易。
第二节 转让定价在税收筹划中的运用
四、转让定价中的风险控制
我国2008年1月1日起实施的《企业所得税法》中专门增设了“特别纳税调整”一章，用来规范与转让定价相关的税收问题。
在国家税务局自2009年1月发布《特别纳税调整实施办法（试行）》之后，陆续出台了多项对转让定价问题进行规范的法律法规。随着我国税收法律规范的不断完善，税务部门对转让定价的监管也日益严格。
第二节 转让定价在税收筹划中的运用
(一)关联申报时的风险控制
（1）要明确对关联关系的判定。
（3）对于申报中遇到的问题，可以考虑向主管税务机关咨询，如问题敏感或者内容较多，则应寻求专业咨询机构的帮助，减少由于理解不当的误填或过多披露关联交易信息而引起税务机关的质疑。
（2）重视关联交易类型的区分及其完整性。
企业在披露关联交易时应注意关联交易类型的区分，防止因披露不当导致申报资料的误解，甚至影响对是否需要准备同期资料等重要问题的判断。
第二节 转让定价在税收筹划中的运用
（二）企业在日常经营活动中的风险控制
（1）应该保留好已发生的各类关联交易的各种资料、证据，以备不时之需；
（2）为了规避加收利息的风险,应及时准备同期资料、自行评估关联交易是否符合独立交易原则；
（3）争取利用可以有效降低转让定价管理风险的工具，包括预约定价、成本分摊协议等；
（4）对于重要的、持续的关联交易，应在实施前或进行中做转让定价税收筹划；（5）对于关联交易规模较大、类型较多、关联方众多的企业，可以聘请专业咨询机构，提供持续的转让定价咨询、分析服务；
（6）应随时关注转让定价法规政策方面的新动态；
（7）应当保持好与主管税务机关的良好沟通与合作关系。
第二节 转让定价在税收筹划中的运用
（三）企业在应对转让定价调查时的风险控制
灵活运用相应调整及国际磋商机制，以消除双重征税、减少对集团整体税负的影响。
2.在应对税务机关的调查时，要做好长期应对的心理准备
1.提前准备,未雨绸缪
企业应加强日常关联交易的资料管理，准备好关联交易同期资料报告，提前评估关联交易风险，根据需要对关联交易安排做出调整。
收集好相关关联交易的各种事实和背景信息。
转让定价调查动辄持续数月甚至几年，而且正式调查之后还有长达5年的跟踪监管期，是一场真正意义的持久战。
鉴于税务机关往往在正式开展转让定价调查之前已经对企业开展了一定程度的分析,有备而来,很多企业最终都难以全身而退。
第二节 转让定价在税收筹划中的运用
（四）企业在资本弱化、一般反避税调查等问题上的风险控制
《企业所得税法》第四十六条规定，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过标准而发生的利息支出，不得在税前扣除。财税[2008]121号文件对企业关联方债权性投资与权益性投资的比例做了明确规定：金融企业不高于5:1，一般企业不高于2:1
1. 企业在资本弱化上的风险以及可以采取的措施
资本弱化
定义：是指企业通过加大贷款（债权性投资）而减少股份资本（权益性投资）比重的方式，增加税前扣除，以降低企业税负的行为。
关注点：是资本结构的问题,即关联债权性投资与权益性投资的比重问题
第二节 转让定价在税收筹划中的运用
在实际操作过程中,需要企业注意的是：
①关联债权性投资的利息率要符合独立交易原则。
②对于接受关联债权性投资的企业, 必须要熟悉在计算应纳税所得额时不得扣除利息的税收处理规定，合理控制债资比例，并且应及时判定自身的关联方债权性投资与权益性投资的比例(债资比例)是否超过规定标准。
③要保存好证明关联企业间符合独立交易原则的相关资料。如果债资比例超过规定标准,则应该主动准备好单独的同期资料,以证明债资比例的合理性,争取相关利息支出可以税前列支。
④企业如果同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理方法分开计算的，一律按财税[2008]121号中有关其他企业的比例（债权性投资与权益性投资的比为2:1）,计算准予税前扣除的利息支出。
第二节 转让定价在税收筹划中的运用
税法规定：企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收人或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整。
根据《特别纳税调整实施办法(试行)》的规定,启动一般反避税条款的适用条件包括：
①滥用税收优惠；②滥用税收协定；
③滥用公司组织形式；④利用避税港避税；
⑤其他不具有合理商业目的的安排。
2. 企业在一般反避税调查等问题上的风险以及可以采取的对策
《企业所得税法》中的一般反避税条款主要目的
防止企业为了规避常规转让定价条款的约束来达到避税的目的而采用不可预见或隐蔽的特殊交易安排。
第三节 转让定价中的风险规避：预约定价安排
一、预约定价安排的概念
具体来讲，预约定价安排是指纳税人事先将其和关联企业之间的内部交易与财务收支往来所涉及的转让定价方法(Transfer Pricing Method)向税务机关报告，经审定认可，作为计征所得税的会计核算依据，并免除事后税务机关对转让价格进行调整的一份协议。
（一）预约定价安排的含义
在预约定价安排下，纳税人与有关税务机关达成了协议。
在协议中，可以具体列明收入、费用、折让、摊销、补贴等的分配或分摊，转让定价是如何决定的以及一系列的正常交易结果等。（对征纳双方都有约束）
明确了纳税人进行转让定价的“底线”。
第三节 转让定价中的风险规避：预约定价安排
（二）预约定价安排的形式
由于单边预约定价协议是由纳税人和其所属国家税收主管机关签订，整个协议的签署过程只涉及纳税人所在的一个国家，因而在国际贸易中，纳税人仍然存在被双重征税的风险。
单边预约定价，指一个国家的税务行政机关与单个的纳税人之间所订立的预约定价。
多边预约定价，指三个或三个以上的国家的税务行政机关与在其境内从事活动的纳税人之间所签订的预约定价。
双边预约定价，指两个国家的税务行政机关与在其国境内从事活动的两个或多个纳税人之间所签订的预约定价。
第三节 转让定价中的风险规避：预约定价安排
二、预约定价安排在中国的发展
（一）实践发展
从1998年至2004年底，中国一些地方税务机关尝试与企业达成一些单边预约定价安排： 各地达成的预约定价安排普遍存在条款过于简化、功能风险分析和可比性分析不足等问题
2002年底，东芝复印机（深圳）有限公司向深圳市地税局表达了双边预约定价的意向，深圳市地税局成立了包括深圳市地税局专业人士在内的，中国首例双边预约定价工作小组，在国家税务总局的直接参与下，双边预约定价工作小组共与日本国税厅分别在北京、东京和深圳经过了三轮磋商，最终达成共识，于2005年4月19日在北京，由中日两国税务主管当局就东芝复印机（深圳）有限公司双边预约定价安排事宜正式签署了有关协议，并授权深圳市地税局按照《关联企业间业务往来预约定价规则》的规定与企业签署相应的预约定价安排。这一协议成为我国首例双边预约定价安排。
图8-1 中国年度APA签署数量（2005年至2019年）
第三节 转让定价中的风险规避：预约定价安排
此后，中国与美国、韩国等国相继达成了多项双边预约定价安排。
1991年的《外商投资企业和外国企业所得税法》（2008年1月1日起废止），首次引入转让定价税制。
1992年，国家税务总局发布了《关于关联企业业务往来税务管理实施办法》（国税发[1992]237号），该文件目前已经失效（参见国税发[2006]62号）。
1993年颁布的《税收征管法》把转让定价税制的使用范围扩大到所有企业。
1998年，在《关联企业间业务往来税务管理规程》（国税发[1998]59号）中，“预约定价”作为解决转让定价问题的一种方法首次被提出。
2001年5月1日起施行的《税收征管法》第三十六条完全保留了1993年《税收征管法》中第二十四条的内容。
（二）法规沿革
第三节 转让定价中的风险规避：预约定价安排
2002年新《税收征管法》实施细则出台，第五十一至第五十六条均为转让定价税制，明确了关联交易的认定等。
2002年12月，《国家税务总局关于规范和加强国际税务管理工作的通知》（国税函[2002]1153号）在之前已经“明确了征管改革试点单位国际税务管理机构及其工作职责的设置”的基础上，提出了“各试点地区国际（涉外）税务管理机构工作的主要内容”，其中第二项内容为“反避税实施。
2004年6月，《国家税务总局关于进一步加强反避税工作的通知》（国税发[2004]70号）从加强反避税与其他征管工作的衔接与协调、完善反避税工作机制、充实反避税信息资料库、强化大户联查制度以及加强队伍建设等方面做出了规定，提出“积极开展预约定价谈签工作……把预约定价工作推向更高层次”。
2004年9月3日，国家税务总局发布《关联企业间业务往来预约定价实施规则（试行）》(国税发[2004]118号)，从预备会谈、正式申请、审核与评估、磋商、签订安排、监控执行等方面对预约定价的实施进行了具体规范。
第三节 转让定价中的风险规避：预约定价安排
第三节 转让定价中的风险规避：预约定价安排
2004年10月22日，《国家税务总局关于修订〈关联企业间业务往来税务管理规程〉的通知》（国税发[2004]143号）对1998年国税发[1998]59号文进行了修订，其中第二十八条第五款规定：“经企业申请，主管税务机关批准，也可对未来年度的关联企业间业务往来采用预约定价。”
2005年7月7日，《国家税务总局关于印发〈中国居民（国民）申请启动税务相互协商程序暂行办法〉的通知》（国税发[2005]115号）规定，中国居民需申请双边预约定价安排的，可以申请启动相互协商程序。
2005年7月28日，《国家税务总局关于转让定价税收管理工作中资本性调整问题的通知》（国税函[2005]745号）规定：“各地在对可比企业进行可比性分析过程中，以不对可比企业进行资本性调整。
第三节 转让定价中的风险规避：预约定价安排
自2005年起，税务总局实施了预约定价监控管理制度，即各地税务机关在签署单边预约定价安排前必须逐级层报税务总局审核，同时要求各地税务机关要稳步推进预约定价工作，严格依据有关规定，提高预约定价安排的规范程度。中国的预约定价管理从此步入了规范发展的新阶段。
2009年初，税务总局颁布实施了《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发〔2009〕2号）。当前，中国预约定价安排的相关法律、法规及规范性文件主要包括以下内容：
（1）中国政府与其他国家（地区）政府签署的避免双重征税协定（安排）的相关规定；
（2）《中华人民共和国企业所得税法》第四十二条；
（3）《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百一十三条；
（4）《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第五十三条；
（5）《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发〔2009〕2号）第六章及相关规定。
第三节 转让定价中的风险规避：预约定价安排
（三）现行法规的新变化
1. 关联概念的变化
2. 关联关系界定标准的变化
3. 对预约定价安排进行了条件限定
4. 预约定价安排适用时间更长
《企业所得税法》第四十一条及其实施条例第一百零九条的表述是“企业与其关联方”；
《企业所得税法》及其实施条例规定的关联对象为“企业、其他组织或者个人”。
国税发[2009]2号文的界定标准更全面
国税发[2009]2号文第四十八条限定，预约定价安排一般适用于同时满足以下条件的企业：①年度发生的关联交易金额在4000万元人民币以上；②依法履行关联申报义务；③按规定准备、保存和提供同期资料。
第三节 转让定价中的风险规避：预约定价安排
5. 预备会谈提供的资料更少
6. 增加“暂停谈判”的概念
7. 企业报告的期限放宽
8. 跨区域协调更便捷
国税发[2009]2号文第五十五条的表述为“暂停、终止谈判”。暂停谈判就意味着还可以重启谈判，纳税人回旋余地更大。
国税发[2009]2号文第五十六条规定，在预约定价安排执行期内，企业于纳税年度终了后5个月内向税务机关报送执行预约定价安排情况的年度报告，较之原规则规定的4个月放宽了一个月。
国税发[2009]2号文第五十八条规定，预约定价安排的谈签或执行同时涉及两个以上省级或计划单列市税务机关，或者同时涉及国税局和地税局的，由国家税务总局统一组织协调，企业可以直接向国家税务总局书面提出谈签意向。
第三节 转让定价中的风险规避：预约定价安排
三、预约定价安排的实施
（一）实施的条件
（1）申请企业应具备的条件
预约定价安排一般适用于同时满足以下条件的企业：
①年度发生的关联交易金额在4000万元人民币以上。其中，关联交易主要包括有形资产的购销、转让和使用；无形资产的转让和使用；融通资金；提供劳务。
②依法履行关联申报义务。
③按规定准备、保存和提供同期资料。
（2）受理的税务机关
预约定价安排应由设区的市、自治州以上的税务机关受理。
第三节 转让定价中的风险规避：预约定价安排
图8-2 预约定价谈签流程
（二）实施的阶段
第三节 转让定价中的风险规避：预约定价安排
预约定价安排的谈签与执行通常经过6个阶段。
审核评估
正式申请
预备会谈
磋商
签订
监控执行
企业应在接到税务机关正式会谈通知之日起3个月内，向税务机关提出预约定价安排书面申请报告，并报送《预约定价安排正式申请书》。
税务机关应自收到企业提交的预约定价安排正式书面申请及所需文件、资料之日起5个月内，形成审核评估结论，并可要求企业补充提供相关资料。
因特殊情况需要延长审核评估时间的，税务机关应书面通知企业，向企业送达“预约定价安排审核评估延期通知书”，延长期限不得超过3个月。
在预约定价安排执行期内，企业应完整保存与安排有关的文件和资料（包括账簿和有关记录等），并在纳税年度终了后5个月内，向税务机关报送执行预约定价安排情况的年度报告。如有未决问题或将要发生的问题，企业应在年度报告中予以说明。
第三节 转让定价中的风险规避：预约定价安排
预约定价安排的谈签，并不影响税务机关对企业提交预约定价安排正式书面申请的当年或以前年度关联交易的转让定价调查调整。如果与预约定价安排适用年度的关联交易相同或类似，经企业申请，税务机关批准，可将预约定价安排确定的定价原则和计算方法适用于申请当年或以前年度关联交易的评估和调整。
追溯适用的规定可以帮助企业在预约定价安排申请过程中，一并解决多年潜在的转让定价问题。追溯期适用转让定价调查的有关规定，最长可达10年。
（三）追溯
第三节 转让定价中的风险规避：预约定价安排
如果企业在预约定价安排期满后需要续签，可在预约定价安排执行期满前向税务机关提出续签申请，并提供可靠的证明材料，说明现行预约定价安排所述事实和相关环境没有发生实质性变化，并且一直遵守该预约定价安排中的各项条款和约定。
主管税务机关收到企业续签申请后，向企业送达《预约定价安排申请续签答复书》，经审核、评估企业的续签申请资料，与企业协商拟定预约定价安排草案，并完成续签工作。
在采用四分位区间的情况下，如果企业在预约定价安排执行期间利润水平多停留在中位值以下，税务机关可能不再接受续签申请。
（四）续签
第三节 转让定价中的风险规避：预约定价安排
预约定价安排可能在以下情况下终止或者取消：
（1）预约定价安排执行期间，企业与主管税务机关存在分歧，在协商不成功的前提下，报上一级税务机关或税务总局（涉及双边或多边预约定价安排时）进行协调。如企业不能接受上一级税务机关或税务总局的协调结果或决定，应当终止安排的执行。
（2）达成预约定价安排的关键假设发生重大变化，或企业的经营业务发生实质性改变时，税务机关可视情况决定终止安排的执行。
（3）在预约定价安排执行期间，如税务机关发现企业存在隐瞒或拒不执行安排的情况，应取消安排，即认定预约定价安排自始无效。
（五）终止或取消
第三节 转让定价中的风险规避：预约定价安排
国家税务总局于2021年7月发布《关于单边预约定价安排适用简易程序有关事项的公告》（国家税务总局公告2021年第24号），自2021年9月1日起，企业按照国家税务总局2016年第64号公告有关规定申请单边预约定价安排，在主管税务机关向其送达受理申请的《税务事项通知书》之日所属纳税年度前3个年度，每年度发生的关联交易金额4000万元人民币以上，并符合下列条件之一的，可以申请适用简易程序：
1.已向主管税务机关提供拟提交申请所属年度前3个纳税年度的、符合《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（2016年第42号）规定的同期资料；
2.自企业提交申请之日所属纳税年度前10个年度内，曾执行预约定价安排，且执行结果符合安排要求的；
3.自企业提交申请之日所属纳税年度前10个年度内，曾受到税务机关特别纳税调查调整且结案的。
（六）单边预约定价安排的简易程序
***延伸阅读***
中国预约定价安排年度报告（2019，节选）
说明及概要
本报告是中华人民共和国国家税务总局第十一次发布预约定价安排年度报告，旨在介绍中国预约定价安排最新制度、程序、数据及实施情况，为有意与中国税务机关达成预约定价安排的企业提供指导，也为其他国家和地区 税务主管当局及社会各界了解中国预约定价安排工作提供参考。本报告不具有法律效力，不应作为企业及中国税务机关谈签预约定价安排的依据。
自2015年1月1日起至2019年12月31日止，中国税务机关已累计签署156例预约定价安排，包括89例单边预约定价安排和67例双边预约定价安排。2019年签署了2例单边预约定价安排和7例双边预约定价安排。签署的双边预约定价安排中，与亚洲国家签署5例，与欧洲国家和北美洲国家各签署1例。制造业的预约定价安排仍是已签署安排的主体，凸显了税收服务实体经济的作用。
***延伸阅读***
2019年，国家税务总局在稳步推进预约定价安排谈签工作的同时，继续深度参与二十国集团(G20)倡导的税基侵蚀和利润转移(BEPS)行动计划。作为BEPS成果落实项目，《国家税务总局关于发布(特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法)的公告》(国家税务总局公告2017年第6号，以下简称6号公告)和《国家税务总局关于完善预约定价安排管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2016年第64号，以下简称64号公告)共同为预约定价安排事项提供了法律依据和过程指导。2018年，根据《国税地税征管体制改革方案》，国家税务总局对6号公告和64号公告进行了修订，本报告根据修订后的公告进行更新。
为落实BEPS第5项行动计划最低标准的要求，2016年4月1日以后签署的单边预约定价安排将被纳入强制自发情报交换框架。
***延伸阅读***
随着 BEPS 行动计划的推进和各国税务机关对反避税管理的加强，预计未来相互协商案件也将逐步增加。税务机关将继续严把申请关，在决定是否优先受理企业申请时主要考虑以下因素：① 企业提交申请的时间顺序。② 所提交申请的质量，例如， 材料是否齐备，是否提供足够资料清晰证明整个价值链或供应链的交易情况，预约定价安排拟采用的定价原则和计算方法是否合理等。对于不符合要求的申请，要求企业进行补充完善。③ 案件是否具有行业和区域等方面的特殊性。④ 对于双边预约定价安排申请，还需考虑案件所涉对方国家（地区）的谈签意愿及其对案件的重视程度。
在上述四个因素中，最需要强调的是企业提交申请的质量。如果所提交的申请有创新方法，有高质量的关于无形资产、成本节约或市场溢价的量化分析，则会得到优先处理。其他考虑因素在 64 号公告和下文中均有具体说明。
***延伸阅读***
二、统计数据
（一）预约定价安排年度分布
表 8-1 列示了 2005—2019 年（2005年1月1 日至 2019 年 12 月 31 日，下同）15 年间， 中国每年签署的单边和双边预约定价安排（以下简称 APA）数量。
***延伸阅读***
中国 15 年间共签署了 101 例单边 APA、76 例双边APA，分别占 APA 总数的 57.06% 和 42.94%，目前中国尚未签署多边 APA。前文中的“图8-1 2005年至2019年中国年度APA签署数量”，也列示了2015-2019年单边APA和双边APA签署数量的情况。
2010—2019 年， 单边 APA 和双边 APA 的签署数量呈现波动性变化趋势。2019 年签署APA数量较往年相比增幅较大，是近些年签署数量最多的一年，签署数量共计 21 例。其中，12 例单边 APA 中 11 例为首轮签署，1 例为续签；9 例双边 APA 中 8 例为首轮签署，1 例为续签。
（二）预约定价安排谈判阶段分布
表 8-2 列示了 2005—2019 年中国预约定价安排分阶段统计数据。
***延伸阅读***
表 8-2 将预约定价安排谈签阶段划分为意向、申请和签署三个阶段 。这是根据《国家税务总局关于完善预约定价安排管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第64号，以下简称64 号公告）做出的调整。
从各阶段单双边 APA 的数据对比来看，处于意向阶段和申请阶段的单边 APA 数量远小于双边 APA 数量。这一指标说明企业当前更愿意通过申请双边 APA 来获得税收确定性，同时避免或消除国际双重征税；另一方面也说明双边 APA 的受理和谈签工作量随着申请的增加而不断加大。
（三）预约定价安排交易类型分布
表 8-3 列示了 2005—2019 年中国已签署的 APA 涉及的关联交易类型
***延伸阅读***
从表 8-3 可以看出，中国 APA 涉及的关联交易类型主要是有形资产使用权或者所有权的转让；涉及无形资产使用权或者所有权转让，以及劳务交易的比重相对较低。随着中国第三产业的发展，越来越多的服务业企业将申请 APA，未来 APA 也将更多地涉及无形资产所有权和使用权的转让、劳务交易、资金融通和金融资产转让。
（四）双边预约定价安排区域分布
2005—2019 年，中国与亚洲国家（地区）签署了 50 例双边 APA，与欧洲国家签署了 17 例双边 APA，与北美洲国家签署了 9 例双边 APA。双边APA 的区域分布如图 8-3 所示。
***延伸阅读***
（五）预约定价安排完成时间
表 8-4 列示了 2019 年中国签署的单边 APA 和双边 APA 的完成时间。
类型 从正式申请到达成安排所需时间 1年以内 （含 1 年） 1-2 年 （含 2 年） 2-3 年 （含 3 年） 3年以上 合计
单边 2 4 3 3 12
双边 5 2 0 2 9
从表 8-4 可以看出，2019 年中国签署的单边 APA有2 例在1 年内完成，4 例在1-2 年完成，2-3 年完成和3年以上完成的数量均为 3 例；签署的双边 APA 中，5 例在一年以内完成，2 例在1-2 年完成，2 例耗时 3 年以上完成。
***延伸阅读***
表8-5 列示了 2005—2019 年中国签署的单边 APA 和双边 APA 的完成时间。
APA 的完成时间取决于很多因素，如 APA 类型（单边、双边或多边）、APA 涉及关联交易及有关问题的复杂程度、企业申请文本的质量、对方税务主管当局的审核速度（双边或多边 APA），以及企业的配合程度（提供相关资料是否及时、完整）等。一般而言，中国税务机关的目标是在12个月之内完成单边APA的审核与磋商，在24个月之内完成双边APA 的审核与磋商。由于双边APA 要根据税收协定、协议或者安排与其他国家（地区）税务主管当局启动相互协商程序， 因此，相对于单边 APA，达成双边 APA 所需的时间往往更长。
类型 从正式申请到达成安排所需时间 1年以内 （含 1 年） 1-2 年 （含 2 年） 2-3 年 （含 3 年） 3年以上 合计
单边 53 37 7 4 101
双边 36 11 10 19 76
***延伸阅读***
（六）预约定价安排使用的转让定价方法
图8-4 列示了中国 2005—2019 年已签署的单边 APA 和双边 APA 所使用的转让定价方法。
***延伸阅读***
交易净利润法是最常用的方法，主要采用的利润率指标是息税前利润率（采用了67 次）和完全成本加成率（采用了96 次）。同时，国家税务总局和各地主管税务局也积极尝试在预约定价安排中使用其他公平合理的转让定价方法，特别是在处理交易双方对价值创造都做出重要贡献的情况和存在市场溢价、成本节约等特殊地域优势的情况时。另一种较常使用的转让定价方法是成本加成法（采用了20 次）。可比非受控价格法、再销售价格法、利润分割法和其他方法较少使用。中国税务机关希望申请 APA 的企业能够更好地配合税务人员的审核工作，提供充足的交易及价格信息，促进再销售价格法和利润分割法等转让定价方法的更多运用。
***延伸阅读***
（七）预约定价安排涉及的行业
表 8-6 列示了中国 2005—2019 年签 署 的 APA 所涉及的行业 。从表 8-6 可以看出，制造业的预约定价安排仍是已签署安排的主体，占总数的 79.66%。
表8-6 已签署APA所涉及行业统计（2005—2019年） 行 业 数 量
制造业 141
租赁和商务服务业 8
批发和零售业 18
交通运输、仓储和邮政业 4
科学研究和技术服务业 2
信息传输、软件和信息技术服务业 2
电力、热力燃气及水生产和供应业 1
建筑业 1
合 计 177
1.转让定价（Transfer Pricing）首先产生于企业内部结构的复杂化，是公司总部控制下属公司的一种手段，同时也是公司实行全球战略经营的重要策略。追求税收收益，也是转让定价的重要目的之一。
2.转让定价对国际贸易秩序、国际金融秩序、国际税收秩序、东道国的市场竞争环境与宏观调控政策都会产生一定的冲击，对公司的内部管理也是一个挑战。
3.转让定价法规最早产生于1915年的英国，此后美国、德国以及OECD、联合国等组织也陆续发布了相关法规或税收协定。
4.关联企业间转让定价应遵循以下原则：第一，真实性原则。关联企业之间相关的业务往来必须是真实存在的。第二，合理性原则。转让定价的幅度要合理，应严格按照有关法律法规的要求进行调整，不能过分偏离市场公允价格。第三，整体性原则。转让定价安排要着眼于企业的整体利益。
***本章小结***
5.关联企业间的转让定价应该注意以下问题：慎重选择关联交易商品；建立关联交易价格的参照体系；注意关联借贷的反避税“红线”；注重交易实质。
6.我国法规对关联企业的定义、关联交易的类型、转让定价调查的对象、转让定价的税务调整方法等，进行了明确的界定。企业的转让定价操作，应严格执行以上法规。
7.转让定价中应注意风险控制。在关联申报时明确对关联关系的判定，重视关联交易类型的区分及其完整性，必要时寻求税务部门或中介机构的帮助。在日常经营活动中也应注意控制相关风险。对于转让定价调查，既要提前准备、未雨绸缪，也要做好应对长期检查的准备。
8.预约定价安排的实质，是纳税人和税务机关之间就关联企业间的转让定价方法通过谈判达成的一项谅解。在协议中，可以具体列明收入、费用、折让、摊销、补贴等的分配或分摊，转让定价是如何决定的以及一系列的正常交易结果等。该协议一经达成，就对征纳双方皆具有约束力。
***本章小结***
9.预约定价包括单边、双边及多边三种形式。其中，单边预约定价，指一个国家的税务行政机关与单个的纳税人之间所订立的预约定价。双边预约定价，指两个国家的税务行政机关与在其国境内从事活动的两个或多个纳税人之间所签订的预约定价。多边预约定价，指三个或三个以上的国家的税务行政机关与在其境内从事活动的纳税人之间所签订的预约定价。
10.我国首例双边预约定价安排签署于2005年。2002年底，东芝复印机（深圳）有限公司向深圳市地税局表达了双边预约定价的意向，经过三轮磋商，最终于2005年4月19日在北京，由中日两国税务主管当局正式签署了有关协议。此后，直至2013年12月31日期间，中国税务机关累计已签署67个单边预约定价安排和37个双边预约定价安排。
11.中国的预约定价安排一般适用于同时满足以下条件的企业：①年度发生的关联交易金额在4000万元人民币以上。其中，关联交易主要包括有形资产的购销、转让和使用；无形资产的转让和使用；融通资金；提供劳务。②依法履行关联申报义务；③按规定准备、保存和提供同期资料。
12.中国预约定价安排的谈签与执行通常经过预备会谈、正式申请、审核评估、磋商、签订和监控执行6个阶段。
***本章小结***
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