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税收筹划（第三版）
税收筹划（第三版）
第 章 企业财务管理的税收筹划
7
教学要点
1.企业所得税税率突变的年度的税收筹划
2.规避预提所得税实现税收筹划
3.取得固定资产中的税收筹划
4.利用折旧费用进行企业所得税筹划
5.选择适当的存货计价方法实现所得税筹划
6.用足费用扣除标准进行企业所得税筹划
7.利息扣除标准的选择与土地增值税筹划
第一节 企业所得税税率突变的年度的税收筹划
企业所得税税率突变比较典型的情况
（1）企业进行亏损弥补的过程中；
（2）企业享受税收优惠的情况下；
这时，企业销售（营业）收入和成本费用的确认时间，即在哪个年度确认，会直接影响到企业的应纳税所得额
《企业所得税法》第十八条规定：企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过5年。5年内不论是盈利或亏损，都作为实际弥补期限计算。
表7-1企业各年度应纳税所得额
单位：万元
年度 1 2 3 4 5
应纳税所得额 -800 100 100 150 200
[案例7-1]某企业适用25%的所得税税率。假设其成立后第1-5年应纳税所得额的情况见下表。第6年1-11月，该企业共实现利润200万元。12月中旬，该企业洽谈了一项业务，销售收入200万元，预计可以实现20万元的利润。
[筹划剖析]该企业在第1年发生的亏损直到第5年年底仍有250万元没有弥补，至第6年11月底，也仍有50万元未弥补亏损。如果该企业12月中旬进行的这项销售业务所创造的利润，能够在第6年度得到确认，就可以用于弥补该企业第1年度发生的亏损；如果拖延到第7年，就必须缴纳企业所得税。
第一节 企业所得税税率突变的年度的税收筹划
[筹划操作]该企业可以给予对方一定的现金折扣，鼓励其在年底前签约。例如，与对方商定，如果对方能够在12月31日之前签约，或向该企业交付收取货款的有关凭证，就可以给予对方企业1%的现金折扣。
[筹划结果]如果能够在12月31日之前确认这项交易，该企业这笔业务的有关经济指标为：
现金折扣＝200×1%=2（万元）
销售收入＝200-2=198（万元）
销售利润＝20-2=18（万元）
应纳所得税＝0（销售利润全部用于弥补亏损，不必缴纳所得税）
税后利润＝18-0=18（万元）
第一节 企业所得税税率突变的年度的税收筹划
但如果该业务不能在年底前进行会计确认，那么有关利润只能计入第7年。由于第7年产生的利润已经不能弥补第1年产生的亏损，因此有关利润应照章缴纳企业所得税。有关经济指标将变为：
销售收入＝200（万元）；销售利润＝20（万元）
应纳所得税＝20×25%＝5（万元）
税后利润＝20-5=15（万元）
两种方案相比，给予对方销售折扣时，企业虽然多支出了2万元的折扣款，但同时更节约了5万元的企业所得税，并因此使企业的税后收益增加了3万元（即：18万元-15万元）。
[特别提示]为了鼓励对方在年底之前付款，企业可以给予对方更大力度的优惠，但优惠幅度不能高于自身节省的税款，即5万元
第一节 企业所得税税率突变的年度的税收筹划
【税收筹划思路】力求减少在中国境内没有设立机构、场所的外国企业来源于中国境内的利润（股息）、利息、租金、特许权使用费、财产转让收益等项目的所得，并通过其他方式对外国企业因此而遭受的损失予以弥补。
《企业所得税法》规定，非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。实际执行的税率为10%。
第二节 规避预提所得税实现税收筹划
[案例7-2]外国企业A向我国境内企业B销售一条加工服装的流水线。合同约定，B企业每年可用A企业品牌生产20万件服装，其中10万件服装按照每件100元的价格销售给A企业，另外10万件服装用于内销，并向A企业支付每年100万元的商标使用费。
按照我国《企业所得税法》的规定，A企业应就商标使用权所得向中国缴纳预提所得税，并由B企业代扣代缴，税额为每年10万元（即：100万元×10%）。结果是，A企业每年收购服装需支付1000万元价款，同时每年还取得商标使用权所得100万元，并需要向中国缴纳预提所得税10万元，总共支出910万元。而B企业每年可以取得销售服装收入1000万元，并支付商标使用权费用100万元，共计收入900万元。上述过程如下图所示。
第二节 规避预提所得税实现税收筹划
10万件内销服装

A企业

B企业
国内市场
税务部门
10万元预提所得税
10万件服装
100万元商标使用费
1000万元服装款
10万元预提所得税
[筹划操作]A企业可以不再向B企业收取内销服装的商标使用费，但同时将收购价格适当下浮。比如，可以约定每件服装按照90元的价格收购。
第二节 规避预提所得税实现税收筹划
[特别提示]如果想积极争取B企业的配合，A企业还可以适当提高收购价格，与B企业分享税收筹划的收益，当然价格浮动的区间限于每件服装90万～91万元。价格过低，B企业的收入将无端受到影响，因此不可能配合A 企业；价格过高，A企业的支出将超过税收筹划前的支出，没有筹划的意义。
[筹划结果]在这一筹划方案下，B企业的收入并没有受到任何影响，仍旧为900万元，但A企业却因此而节约了预提所得税，并将总支出降低到900万元，比筹划前降低了10万元。上述过程如下图所示。
第二节 规避预提所得税实现税收筹划
[案例7-3]外国公司K欲与我国的C企业设立合作企业H。K公司的投资中包括一项价值500万元的设备，同时随同设备还有一项价值80万元的特许权。按照我国所得税法的规定，K公司应就80万元的特许权使用费收入缴纳预提所得税。
预提所得税=80×20%÷2=8（万元）
[筹划操作]K公司在与C企业签订合资协议的时候，将特许权使用费并入设备价值一并计算，即设备价值580万元，不单独计算特许权使用费。
[筹划结果]K企业可以不必缴纳预提所得税，相当于为K企业节约了8万元的税收支出。
第二节 规避预提所得税实现税收筹划
思政窗
2021年前5个月，外商投资“跑步”进入中国。商务部数据显示，前5个月，全国新设立外商投资企业18497家，同比增长48.6%，较2019年同期增长12.4%，累计吸收外资总额创疫情以来新高。
税收营商环境的不断优化，是中国经济“引力场”的重要因素。自2008年内、外资企业统一企业所得税制度以来，外商投资的税收营商环境逐步优化。特别是近年来，在构建新时代全面开放新格局的背景下，外资企业来自税收的“信心”正在增加。在外资企业的税收优惠礼包里，不仅有深化增值税改革等普惠性减税降费政策、一系列支持疫情防控税费政策，还有包括再投资“递延纳税”等鼓励投资的税收优惠政策。
2018年起，我国对境外投资者从境内居民企业取得的利润用于境内直接投资的，实行递延纳税政策，暂不征收预提所得税。2018年1月-2020年5月，境外投资者享受该项优惠143亿元，推动股息再投资1505亿元。递延纳税政策不仅减轻了企业负担，更释放了积极信号，增加了母公司在中国投资的信心。
此外据曼秀雷敦（中国）药业有限公司测算，制造业企业研发费用加计扣除比例由75%提升至100%的政策下，企业预计可新增享受税前研发费加计扣除1750万元，减少企业所得税逾437万元。
中国美国商会的调查显示，近三分之二的企业计划增加在华投资；中国欧盟商会的调查显示，60%的企业表示将扩大在华业务规模。包括税收在内的营商环境优化，成为吸引外资的“磁石”，锻造了中国经济持久的“引力场”。
资料来源：外企税收营商环境日益优化成为中国经济“引力场”.国家税务总局网站转引自法制网.2021年06月28日.（网址：http://www.chinatax./chinatax/n810219/n810780/c5165877/content.html）
要求：结合材料，分析我国税收营商环境的优化，对我国持续吸引外资、扩大高水平对外开放的重要作用。
第三节 取得固定资产中的企业所得税筹划
如果企业处于税收优惠期内，虽然企业的纳税义务因税收优惠而降低，但固定资产折旧费用的抵税效应也会因此而降低。
一、固定资产采购时点与税收筹划
利润波动与固定资产采购时点
税收优惠对折旧抵税效应的冲击
一旦固定资产在某个时点投入使用，此后就需要持续进行折旧费用的结转。企业可以选择在其利润充足期，考虑进行新固定资产的采购。按照中国现行的税收制度，在固定资产投入使用的下一个月，就可以提取固定资产折旧，并产生抵税效应。
[案例7-4]A企业为中国居民企业，适用25%的企业所得税税率。由于企业转型，2019年企业获得税收优惠资格，可以在2020年度适用15%的企业所得税优惠税率，并自2021年起，恢复适用25%的税率。2019年12月，企业采购了一项固定资产，并于2020年1月开始计提折旧，该项资产全年折旧额为100万元。
[筹划剖析]本案例中，A企业在2020年可以享受15%的企业所得税优惠，但折旧额的增加，会对其税收优惠产生抵消作用。如果该固定资产推迟至2020年12月购置，并于2021年开始计提折旧，则可以避免税收优惠收益与折旧抵税效应相冲突。
[筹划结果]
2020年计提折旧时，100万元折旧产生的抵税效应=100×15%=15（万元）2021年计提折旧时，100万元折旧产生的抵税效应=100×25%=25（万元）可见，推迟一年采购此项固定资产，可以为企业降低10万元（即：25万元-15万元）的企业所得税纳税义务。
第三节 取得固定资产中的企业所得税筹划
第三节 取得固定资产中的企业所得税筹划
《企业所得税法实施条例》第三十八条规定，纳税人在生产、经营期间，向金融机构借款的利息支出，按照实际发生数扣除；向非金融机构借款的利息支出，不高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除。又规定，企业为购建固定资产而发生的借款，若在有关资产购建期发生的借款费用，应作为资本性支出计入有关资产的成本。
二、固定资产取得成本与税收筹划
首先，应注意降低固定资产取得成本——今天的固定资产就是明天的成本和费用，固定资产取得时的成本会影响以后的折旧，从而影响成本和费用及应纳税所得额。
其次，采购固定资产环节所发生的各项成本和费用，应尽量在固定资产和当期费用之间进行分配，实现相对税收筹划。
一、利用折旧费用的时间值
一）有关固定资产折旧方法的基本规定
利用折旧费用的时间价值，就是利用缩短固定资产折旧期限，或将直线法提取折旧转换为加速折旧法等方法，力争在固定资产投入使用的早期多计折旧费用，实现延迟缴纳企业所得税的目的。
我国《企业所得税法》第五条的规定：企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。
第四节 利用折旧费用进行企业所得税筹划
第四节 利用折旧费用进行企业所得税筹划
我国《企业所得税法》第三十二条规定：企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。
①加速折旧的固定资产的范围。《企业所得税法实施条例》第九十八条规定，《企业所得税法》第三十二条所称可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法的固定资产，包括：由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。
②加速折旧的方法。采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于普通折旧年限的60%；采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。
③固定资产计算折旧的最低年限。《企业所得税法实施条例》第六十条规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：房屋、建筑物，为20年；飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；电子设备，为3年。2012年《财政部 国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》（财税〔2012〕27号）规定，企业外购的软件，凡符合固定资产或无形资产确认条件的，可以按照固定资产或无形资产进行核算，其折旧或摊销年限可以适当缩短，最短可为2年（含）。
1、《企业所得税法》及其实施细则的规定
《国家税务总局关于企业固定资产加速折旧所得税处理有关问题的通知》（国税发[2009]81号）对前述条例中的制度进行了细化：
①符合加速折旧条件的固定资产，企业过去没有使用过与该项固定资产功能相同或类似的固定资产，但有充分的证据证明该固定资产的预计使用年限短于《企业所得税法实施条例》规定的计算折旧最低年限的，企业可根据该固定资产的预计使用年限和本通知的规定，对该固定资产采取缩短折旧年限或者加速折旧的方法。
②符合加速折旧条件的固定资产，企业在原有的固定资产未达到《企业所得税法实施条例》规定的最低折旧年限前，使用功能相同或类似的新固定资产替代旧固定资产的，企业可根据旧固定资产的实际使用年限和本通知的规定，对新替代的固定资产采取缩短折旧年限或者加速折旧的方法。
③加速折旧的固定资产，最低折旧年限一经确定，一般不得变更。
④加速折旧的固定资产，加速折旧方法一经确定，一般不得变更。
2、固定资产加速折旧的具体处理
第四节 利用折旧费用进行企业所得税筹划
第四节 利用折旧费用进行企业所得税筹划
3、固定资产加速折旧范围的调整
①对生物药品制造业，专用设备制造业，铁路、船舶、航空航天和其他运输设备制造业，计算机、通信和其他电子设备制造业，仪器仪表制造业，信息传输、软件和信息技术服务业等6个行业的企业2014年1月1日后新购进的固定资产，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。对上述6个行业的小型微利企业2014年1月1日后新购进的研发和生产经营共用的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧；单位价值超过100万元的，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。
②对所有行业企业2014年1月1日后新购进的专门用于研发的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧；单位价值超过100万元的，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。
③对所有行业企业持有的单位价值不超过5000元的固定资产，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧。
2015年9月，财政部和国家税务总局发布《关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税〔2015〕106号），对轻工、纺织、机械、汽车等四个领域重点行业的企业，2015年1月1日后新购进的固定资产，可由企业选择缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。对上述行业的小型微利企业2015年1月1日后新购进的研发和生产经营共用的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧；单位价值超过100万元的，可由企业选择缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。
2019年4月，财政部和税务总局发布《关于扩大固定资产加速折旧优惠政策适用范围的公告》（2019年第66号），自2019年1月1日起，适用前述财税〔2014〕75号和财税〔2015〕106号规定固定资产加速折旧优惠的行业范围，扩大至全部制造业领域。
2020年6月，财政部和国家税务总局再次就加速折旧政策下发《关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策的通知》（财税〔2020〕31号），自2020年1月1日起至2024年12月31日，对在海南自由贸易港设立的企业，新购置（含自建、自行开发）固定资产（指除房屋、建筑物以外的固定资产）或无形资产，单位价值不超过500万元（含）的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧和摊销；新购置（含自建、自行开发）固定资产或无形资产，单位价值超过500万元的，可以缩短折旧、摊销年限或采取加速折旧、摊销的方法。
第四节 利用折旧费用进行企业所得税筹划
通过获取货币时间价值
第四节 利用折旧费用进行企业所得税筹划
[案例7-5]某设备价值2000万元，目前按照直线法提取折旧，折旧期限为20年；如果按照加速折旧法，该固定资产可以在5年内提完全部折旧。假设两种方案下该固定资产各年的折旧费用如下表。
表7-2 两种方案下固定资产各年的折旧费用 单位：万元
年度 1 2 3 4 5 6～20 合计
直线法折旧费用 100 100 100 100 100 每年100 2000
加速折旧法折旧费用 600 500 400 300 200 0 2000
二）将直线法提取折旧转换为加速折旧
[筹划剖析]
①当采用直线法提取折旧时，全部折旧的现值为：1000 000×8.514=8514000（元）
②当采用加速折旧法提取折旧时，全部折旧的现值为：
6000 000×0.909+5000 000×0.826+4000 000×0.751+3000000×0.683+2000 000×0.621=1587 9000（元） ；按照前文的分析，加速折旧法可以在未来为企业减少736 5000元的应纳税所得额。
第四节 利用折旧费用进行企业所得税筹划
三）缩短固定资产折旧期限
其货币时间价值，取决于市场利率
[案例7-6]假设市场年利率水平是10%。某企业固定资产原值1 000万元，按照直线法提取折旧，折旧期限为20年。为方便起见，这里假设该固定资产残值为零。
当折旧期限为20年时，每年提取的折旧为50万元，其全部折旧的现值为：
50×8.514=425.7（万元）
[筹划剖析]如果将折旧期限缩短为10年，则每年提取的折旧为100万元，其全部折旧的现值为：100×6.145 =614.5（万元）
两者比较，后者折旧的现值多188.8万元。也就是应纳税所得额的现值少188.8万元。
[筹划结果]当企业所得税税率为25%时，对于价值1 000万元的固定资产来说，缩短10年的折旧期限，可以为企业实现节税47.2万元（即：188.8万元×25%）。
二、慎用加速折旧法的情况
当企业可以在一定期限内享受税收优惠时，应慎用加速折旧和缩短折旧期限等筹划方法。
《企业所得税法实施条例》 第八十七条规定，企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。 第八十八条规定，企业从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。
第四节 利用折旧费用进行企业所得税筹划
第四节 利用折旧费用进行企业所得税筹划
[案例7-7]假设在前面加速折旧法的案例7-6中的企业为从事符合条件的环境保护、节能节水项目，如果不扣减折旧费用，每年可以实现1100万元的应纳税所得额。假设企业的折旧费用如下表所列，那么企业每年的应纳税所得额、应纳税额以及税后所得为：
表7-3 采用加速折旧法企业每年应纳税所得额、应纳税额以及税后所得 单位：万元
年度 1 2 3 4 5 6 7-20 合计
折旧费用 600 500 400 300 200 0 每年0 2000
应纳税所得额 500 600 700 800 900 110 每年1100 20000
税率 0 0 0 12.5% 12.5% 12.5% 25% －
应纳税额 0 0 0 10 112.5 13.75 每年275 4110
税后所得 500 600 700 700 787.5 962.5 每年825 15800
当年息为10%时，该企业20年中全部税后所得的现值等于：
500×0.909+600×0.826+700×0.751+700×0.683+787.5×0.621+962.5×0.565+825×7.367×0.513=6104.65（万元）
[筹划剖析]本例中纳税人享受“免三减三”的所得税优惠，而企业实际享受税收优惠的年度恰恰是企业折旧费用很高的年度。但当企业税收优惠期满，需要正常纳税时，企业的折旧费用反而很少。
表7-4采用直线法每年的折旧费用、应纳税所得额、应纳税额以及税后所得 单位：万元
年度 1-3 4-6 7-20 合计
折旧费用 每年100 每年100 每年100 2000
应纳税所得额 每年1000 每年1000 每年1000 20000
税率 0 12.5% 25% —
应纳税额 每年0 每年125 每年250 3875
税后所得 每年1000 每年875 每年750 16125
[筹划操作]如果按照直线法提取折旧，在20年期间内，企业每年提取1万元的折旧费用。
企业每年的应纳税所得额＝1100－100=1000（万元）每年的折旧费用、应纳税所得额、应纳税额以及税后所得见下表。
第四节 利用折旧费用进行企业所得税筹划
第四节 利用折旧费用进行企业所得税筹划
[筹划结果]企业20年中全部税后所得的现值，在直线法下比加速折旧法多了1138.39万元（即：7243.04万元－6104.65万元）。
[特别提示]本案例并不说明享受税收优惠的企业提取加速折旧就一定会多纳税：
关键要避免在企业享受税收优惠的年度提取过高的折旧费用。反之，如果企业能够在享受税收优惠的年度缩减折旧费用
（如本例中企业享受税收优惠的年度从第1年开始，变为从第7年开始），还可以起到更好的税收筹划效果。
假设市场利率仍为年息10%。当考虑货币的时间价值时，该企业20年全部税后所得的现值为：1000×2.487＋875×22.487×0.751＋750×7.367×0.565＝7243.04（万元）
我国《企业会计准则第1号——存货》第十四条规定：“企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本”。
原材料、低值易耗品等存货出库价值的高低
影响企业产品或商品的成本
影响企业的利润和应纳税所得额
第五节 选择适当的存货计价方法实现所得税筹划
日期 购入 发出 结存数量（件）
数量（件） 单位成本（元） 数量（件） 单位成本（元） ×月1日结存 100 50 100
×月5日购入 200 52 300
×月10日发出 250 50
×月15日购入 400 54 450
×月20日发出 350 100
[案例7-8]某商业企业某月库存商品M的收、发、存情况见下表，试比较各种存货发出的计价方法对当期成本的影响。
表7-5 某商业企业某月库存商品M的收、发、存情况
首先看一下不同存货计价方法对企业成本的影响
第五节 选择适当的存货计价方法实现所得税筹划
[筹划剖析]
（1）在先进先出法下：
10日发出的250件M商品中，有100件的单价按50元计算，有150件的单价按52元计算，即：
发出商品成本=50×100+52×150=12 800（元）
20日发出的350件M商品中，有50件单价按52元计算，有300件的单价按54元计算，即：
发出商品成本=52×50+54×300=18 800（元）
商品销售成本=12 800+18 800=31 600（元）
月末库存商品=100×54=5 400（元）
第五节 选择适当的存货计价方法实现所得税筹划
（2）在加权平均法下：
本月发出商品的加权平均成本
=52.875（元）
当月该企业出库M商品销售成本=52.857×600=31 714.2（元）
月末库存商品价值=52.857×100=5 285.7（元）
第五节 选择适当的存货计价方法实现所得税筹划
（3）在移动平均法下：
商品的移动平均成本
10日发出商品的单位成本 =51.333（元）
20日发出商品的单位成本 =53.704（元）
该月M商品的销售成本=51.333×250+53.704×350=31629.65（元）
第五节 选择适当的存货计价方法实现所得税筹划
[筹划操作]在物价持续上涨的情况下，企业选用移动平均法税负最轻；反之，在物价持续下跌时，选用先进先出法可实现税收筹划。
[特别提示1]无论在哪种环境中、使用哪种存货计价方法实现的税收筹划，实际上都是获得了相应资金的货币时间价值。
[特别提示2]企业需要改变其存货计价方法时，应在下一纳税年度开始前报主管税务机关备案。因此，企业需要在一个纳税年度开始前准确预测未来一年的物价变动趋势，才可以有效运用这一税收筹划方法。
第五节 选择适当的存货计价方法实现所得税筹划
一、借款利息支出
无论是按照企业财务会计制度，还是税收制度，企业的借款利息都是可以在所得税前扣除的。
但税法与会计制度的区别在于，其利息费用的税前列支有严格的范围和标准。具体来讲，纳税人可以在所得税前作为费用列支的利息费用主要包括以下几方面：
（1）纳税人在生产经营期间向金融机构的借款利息支出，按照实际发生数扣除；向非金融机构借款的利息支出，按照不高于金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除。但建造、购进的固定资产在尚未竣工决算投产前的利息，应全部计入该项固定资产原值，不得扣除。
（2）纳税人经批准集资的利息支出，凡不高于金融机构同类、同期贷款利率的部分，允许扣除；超过部分不得扣除。
（3）从事房地产开发业务的纳税人，为开发房地产而借入资金，所发生的借款费用，在房地产完工之前发生的，应计入有关房地产的开发成本。
（4）纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除。
第六节 用足费用扣除标准进行企业所得税筹划
二、工资、薪金支出及相关费用
企业发生的合理的工资、薪金支出，准予扣除。这里所说扣除是指据实扣除；所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。
对于职工福利费、工会经费、职工教育经费税前扣除问题，2008年之后的企业所得税法有所变化。
原内资所得税法在扣除标准方面规定，对企业的职工福利费、工会经费、职工教育经费支出分别按照计税工资总额的14%、2%、1.5%计算扣除。新制度实施后有两大变化：一是由于计税工资已经放开，其作为扣除基准的“计税工资”已改为“工资薪金总额”，扣除额也就相应提高；二是将职工教育经费的当期税前扣除标准提高到2.5%，且对于超过标准的部分，准予在以后纳税年度结转扣除。三是自2018年1月1日起，纳税人的职工教育经费扣除标准提升为8%。
二）对于职工福利费、工会经费、职工教育经费税前扣除的规定
一）工资薪金支出据实扣除
第六节 用足费用扣除标准进行企业所得税筹划
企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。
企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。
2008年实施的《企业所得税法》增加了安置残疾人员所支付工资的加计扣除：企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。残疾人员的范围适用《中华人民共和国残疾人保障法》的有关规定。
四）安置残疾人员所支付工资的加计扣除
三）对于社会保险费的规定
第六节 用足费用扣除标准进行企业所得税筹划
三、广告费、业务宣传费
自2008年1月1日起，企业所得税法不再区别对待广告费和业务宣传费。对企业符合条件的两种费用，不超过当年销售（营业）收入15%的部分允许税前扣除，超出部分允许在以后纳税年度内结转。
特殊行业规定：根据财政部和税务总局《关于广告费和业务宣传费支出税前扣除有关事项的公告》（2020年第43号）规定，自2021年1月1日起至2025年12月31日期间：
一）两种费用税前扣除的基本规定
第六节 用足费用扣除标准进行企业所得税筹划
筹划结果：筹划后，企业少交所得税25万元（735-710），多获净利润25万元（2090-2065）
二）增加广告费与业务宣传费的方法
通过分支机构人为“增加”企业的销售（营业）收入，企业就可以扣除更多的广告费和业务宣传费。
有关的具体方法和案例参见“第九章第四节中设立分公司分摊费用筹划企业所得税部分。
企业还可以将巨额的广告费用分解使用到日常的营销方面。
按照税法的规定，用于单位人员的佣金支出可全额扣除；用于外聘人员的佣金，只要取得符合税法规定的凭证，可以按照营销收入的5%作税前扣除。
在企业的广告费用存在巨额超标，而又不能及时在后期补扣的情况下，分解部分费用至佣金支出，招聘奖励营销业绩突出的营销员，也是一种可行的办法。
第六节 用足费用扣除标准进行企业所得税筹划
四、业务招待费
降低业务招待费支出
我国《企业所得税法实施条例》第四十三条规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。（“案例7-9”）
对于与建造固定资产有关的，应记入“在建工程”科目；
对于与产品（或商品）销售有关系的，应记入“产品（商品）销售费用”。
同时还要区分公司经费、咨询费、诉讼费、技术转让费等相似费用，防止本应计入以上项目的费用被计入业务招待费，徒增企业的应纳税所得额。
第六节 用足费用扣除标准进行企业所得税筹划
五、技术开发费、科技开发费和技术改造国产设备投资问题
将有关费用尽可能地列入有关管理费用科目，减少应纳税所得额，降低税收负担
一）技术开发费
企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，可以在计算应纳税所得额时加计扣除。研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的75%加计扣除（制造业加计100%）；形成无形资产的，按照无形资产成本的175%摊销（制造业200%）。企业年度实际发生的技术开发费当年不足抵扣的部分，可在以后年度企业所得税应纳税所得额中结转抵扣，抵扣的期限最长不得超过5年。
第六节 用足费用扣除标准进行企业所得税筹划
纳税人可以按照以上规定，资助相关领域的非关联科研机构或高等院校从事研究开发。与将研究经费投资于企业本身的研究部门相比，其投资同样可以在企业所得税前扣除，却更多地利用了企业外部的研究资源。
二）资助技术开发费用
根据财税[2001]5号文件，自2001年1月1日起，对社会力量，包括企业单位（不包括外商投资企业和外国企业）、事业单位、社会团体、个人和个体工商户，资助非关联的科研机构和高等学校研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的研究开发经费，经主管税务机关审核确定，其资助支出可以全额在当年度应纳税所得额中扣除。当年度应纳税所得额不足抵扣的，不得结转抵扣。
第六节 用足费用扣除标准进行企业所得税筹划
六、通过计提准备金实现税收筹划
一）对于坏账损失的处理，备抵法比直接冲销法更具有税收筹划效应
按照财务会计制度的规定，采用备抵法估计坏账损失具体有四种计算方法：应收账款余额百分比法、账龄分析法、赊销百分比法、个别认定法。
备抵法可以提前记录企业发生的坏账损失，可将企业缴纳所得税的时间向后推移。
坏账损失的确认
直接冲销法
备抵法
在坏账发生时计入管理费用
在坏账发生之前，按照一定的标准，提取坏账准备
借：资产减值损失——计提的坏账准备
　　贷：坏账准备
待坏账实际发生时，只需要冲销已经提取的“坏账准备”，不需要再记录成本、费用或损失
第六节 用足费用扣除标准进行企业所得税筹划
二）会计制度与税收法规的差异
扣除比例差异
扣除基数差异
企业会计制度中，并没有对企业计提坏账准备的数额进行限定
税法的规定是，按照年末余额法，对从事信贷、租赁行业的企业，可以根据实际需要，按照年末放款余额（不包括银行间拆借），或者年末应收账款、应收票据等应收款项的余额，计提不超过3%的坏账准备，从该年度的应纳税所得额中扣除。对信贷、租赁行业以外的其他企业，需要计提坏账准备的，需要报经税务机关批准，且不得超过末应收账款余额的5‰。”因此，纳税人超额提取的部分不允许在所得税前扣除。
企业会计制度中规定的可提取坏账准备的应收款项包括“应收账款”、“其他应收款”和“预付账款”，对于“应收票据”只有企业有确凿证据证明不能够收回或收回的可能性不大时，将其账面余额转入应收账款，计提坏账准备。
第六节 用足费用扣除标准进行企业所得税筹划
三）保险类企业的特殊规定
《财政部、国家税务总局关于保险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关政策问题的通知》（财税[2016]114号）明确，
自2016年1月1日至2020年12月31日期间：
（1）保险公司按下列规定缴纳的保险保障基金，准予据实税前扣除：
第一，非投资型财产保险业务，不得超过保费收入的0.8%；投资型财产保险业务，有保证收益的，不得超过业务收入的0.08%，无保证收益的，不得超过业务收入的0.05%。
第二，有保证收益的人寿保险业务，不得超过业务收入的0.15%；无保证收益的人寿保险业务，不得超过业务收入的0.05%。
第三，短期健康保险业务，不得超过保费收入的0.8%；长期健康保险业务，不得超过保费收入的0.15%。
第四，非投资型意外伤害保险业务，不得超过保费收入的0.8%；投资型意外伤害保险业务，有保证收益的，不得超过业务收入的0.08%，无保证收益的，不得超过业务收入的0.05%。
第六节 用足费用扣除标准进行企业所得税筹划
（2）保险公司有下列情形之一的，其缴纳的保险保障基金不得在税前扣除：
第一，财产保险公司的保险保障基金余额达到公司总资产6%的。
第二，人身保险公司的保险保障基金余额达到公司总资产1%的。
（3）保险公司按国务院财政部门的相关规定提取的未到期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金、已发生已报案未决赔款准备金和已发生未报案未决赔款准备金，准予在税前扣除。
（4）保险公司实际发生的各种保险赔款、给付，应首先冲抵按规定提取的准备金，不足冲抵部分，准予在当年税前扣除。
金融保险类企业，可以围绕准备金的计提进行纳税筹划，通过在纳税早期多扣除准备金，而获得应纳税款的时间价值。
第六节 用足费用扣除标准进行企业所得税筹划
《财政部、国家税务总局关于中小企业信用担保机构有关准备金企业所得税税前扣除问题的通知》（财税[2017]22号）规定，自2016年1月1日起至2020年12月31日期间，中小企业信用担保机构可按照不超过当年年末担保责任余额1%的比例计提担保赔偿准备，不超过当年担保费收入50%的比例计提未到期责任准备，并在企业所得税税前扣除，同时上年度计提的未到期责任准备余额可转为当期收入。对于中小企业信用担保机构实际发生的代偿损失，在依次冲减已在税前扣除的担保赔偿准备和在税后利润中提取的一般风险准备后，不足冲减部分仍可据实在企业所得税税前扣除。
七、为中小企业提供相关服务的企业，可享受税收优惠
一）中小企业信用担保机构准备金税前扣除办法
第六节 用足费用扣除标准进行企业所得税筹划
按照财政部和国家税务总局《关于支持小微企业融资有关税收政策的通知》（财税〔2017〕77号），自2018年1月1日至2020年12月31日，对金融机构与小型、微型企业签订的借款合同免征印花税。按照此前财税[2011]105号文，2011年11月1日起至2014年10月31日止，对金融机构与小型、微型企业签订的借款合同也享受免征印花税政策。
二）金融机构与小微型企业签订借款合同免征印花税
第六节 用足费用扣除标准进行企业所得税筹划
企业首先要关注其原有政策的截止日期，不要使用过期的税收优惠政策。其次，许多阶段性政策到期后，如果原有的宏观调控方向不变，可能还会有更新的政策出台。新的政策也许会沿用原有的优惠政策，但也许会在优惠的范围、力度等方面进行调整。
三）应关注相关政策的最新变化
第六节 用足费用扣除标准进行企业所得税筹划
第七节 利息扣除标准的选择与土地增值税筹划
按照我国《土地增值税暂行条例实施细则》，纳税人在转让房地产过程中发生的利息费用可以作为计算增值额时的扣除项目，但其具体计算有两种方式可以选择：
第一，财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。这时：
允许扣除的房地产开发费用＝利息＋（取得土地使用权所支付的金额＋房地产开发成本）×5%
第二，财务费用中的利息支出，凡不能按转让房地产项目计算分摊，或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按不超过取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和的10%计算扣除。这时：
允许扣除的房地产开发费用＝（取得土地使用权所支付的金额＋房地产开发成本）×10%（或小于10%）
纳税人无法按转让房地产项目计算分摊利息支出，或无法提供金融机构证明时，纳税人只能按照第二种方法计算有关费用扣除。
如果纳税人有条件按转让房地产项目计算分摊利息支出，且有条件提供有关金融机构证明，那么纳税人在计算有关费用扣除时，实际上就可以有两种选择，关键是看哪种选择的税收负担更低。
此外，《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税 [1995] 048号）规定：（1）利息的上浮幅度按国家的有关规定执行，超过上浮幅度的部分不允许扣除；
（2）对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。
第七节 利息扣除标准的选择与土地增值税筹划
某房地产开发企业进行一个房地产开发项目，为取得土地使用权花费了200万元，有关房地产开发成本为400万元。
[案例7-10]
[筹划操作]对于该企业的这个项目，如果企业预计利息费用高于30万元，企业就应该争取采用第一种方法计算有关费用；
如果该企业预计利息费用会低于30万元，那么企业就应创造条件，争取按照第二种方法计算有关费用，即不必按转让房地产项目计算分摊利息支出，也不必提供有关金融机构证明。
[筹划剖析]如果该企业可以按转让房地产项目计算分摊利息支出，且有条件提供有关金融机构证明，它应该按照第一种方法计算有关费用扣除，即：
允许扣除的房地产开发费用＝利息＋（200+400）×5%＝利息＋30万元
如果该企业无法按转让房地产项目计算分摊利息支出，或无法提供金融机构证明，它应该按照第二种方法计算有关费用扣除，即：
允许扣除的房地产开发费用＝（200＋400）×10%＝60（万元）
第七节 利息扣除标准的选择与土地增值税筹划
[特别提示]
上述的税收筹划方案，是仅从土地增值税角度进行的考虑。如果企业还需要缴纳企业所得税（只有当企业享受免税政策，或企业产生亏损且无法弥补时，可以不考虑企业所得税问题），就需要考虑以上利息费用对企业所得税的影响——当选择第二种方法进行利息费用扣除时，由于相关的利息费用不能提供金融机构证明，因此也无法在企业所得税前进行扣除。假设本案例中的企业的实际利息费用总额为20万元，选择按第二种方法进行扣除，可以比第一种方法中的据实扣除多列支10万元的利息；但同时，由于企业所得税前减少了20万元的利息费用，将导致企业所得税增加5万元（即：20万元×25%）。
第七节 利息扣除标准的选择与土地增值税筹划
***本章小结***
1. 企业可以选择在其利润充足期，考虑进行新固定资产的采购。按照现行税收制度规定，在固定资产投入使用的下一个月，就可以提取固定资产折旧，并产生抵税效应。需要注意的是，如果企业处于税收优惠期内，应避免类似操作。
2. 在固定资产采购环节，企业可通过降低固定资产取得成本进行税收筹划。在法律许可的范围内，企业应尽量少计固定资产原值，增加当期费用，进而通过尽早抵税，推迟纳税义务发生时间，实现相对税收筹划。
3. 企业所得税税率突变的年度应注重收入和成本的确认时间。企业进行税收筹划时，应该注意两个节点：亏损弥补的过程中和享受税收优惠的情形。这时，企业销售（营业）收入和成本费用的确认时间，即在哪个年度确认，会直接影响到企业的应纳税所得额。企业可以改变有关销售合同的付款方式，争取在亏损阶段和享受税收优惠时期收取销售收入，甚至可以通过销售折扣的方式，鼓励对方赶在突变前付款。
4. 预提所得税的税收筹划一般是由有关的购销双方合作完成的。基本的税收筹划思路是，力求减少无形资产交易金额，并通过其他方式对外国企业因此而遭受的损失予以弥补。
5. 所谓利用折旧费用的时间价值，就是利用缩短固定资产折旧期限，或将直线法提取折旧转换为加速折旧法等方法，力争在固定资产投入使用的早期多计折旧费用，实现延迟缴纳企业所得税的目的。但也存在直线法计提折旧更节税的情况。
6. 选择适当的存货发出计价方法可以实现所得税筹划。在物价持续上涨的情况下，企业选用移动平均法税负最轻；反之，在物价持续下跌时，选用先进先出法可实现税收筹划。
***本章小结***
7. 企业可以通过用足费用扣除标准进行所得税的筹划。企业应关注各项费用，如借款利息、工资、薪金支出、业务招待费、技术开发费、科技开发费、计提准备金、广告费和业务宣传费等的扣除标准，既要充分利用扣除限额，又要防止因超限额扣除而给企业带来损失。
8. 为中小企业提供相关服务的企业，可享受税收优惠。相关优惠包括：中小企业信用担保机构准备金可税前扣除；金融机构与小微型企业签订借款合同免征印花税。企业应关注相关政策的最新变化，尤其是其原有政策的截止日期，不要使用过期的税收优惠政策。
9. 纳税人在转让房地产过程中发生的利息费用可以作为计算增值额时的扣除项目，但其具体计算有两种方式可以选择。纳税人可以选择税负更低的一种。
***本章小结***
感谢聆听

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