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税收筹划（第三版）
税收筹划（第三版）
第 章 企业设立与投资的税收筹划
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教学要点
1.企业的行业选择与利用税收优惠进行税收筹划
2.企业设立地点选择的税收筹划
3.企业设立形式与税收筹划的一般规律
4.企业利用已设立分支机构与关联企业的税收筹划
5.异地销售机构形式的选择与税收筹划
6.连锁经营企业的集中合并纳税问题
7.增值税纳税人身份认定中的税收筹划
第一节 企业的行业选择与利用税收优惠进行税收筹划
一、行业选择的税收制度基础
企业所得税方面：税收优惠方面转向“以产业优惠为主，区域优惠为辅”
增值税方面：纳税人可以享受的税收优惠主要是对农业产品免税，对自来水、书报杂志等特殊行业实行9%的低税率。
比如国家加大对宣传文化、出版业、影视业的税收优惠支持力度，自2019年4月1日起，音像制品和电子出版物的增值税税率由13%下调至9%）。
比如，对从事农、林、牧、渔业项目；符合条件的环境保护、节能节水项目的所得；高新技术企业；创业投资企业。
尽量选择能够适用税收优惠的行业
第一节 企业的行业选择与利用税收优惠进行税收筹划
二、行业选择的程序要求
要享受有关的优惠政策，创业投资企业在申请时，应向其所在地的主管税务机关报送以下资料：
一：经备案管理部门核实的创业投资企业投资运作情况等证明材料；
二：中小高新技术企业投资合同的复印件及实投资金验资证明等相关材料；
三：中小高新技术企业基本情况，以及省级科技部门出具的高新技术企业认定证书和高新技术项目认定证书的复印件。
纳税人要熟悉行业选择的程序，尤其是“边缘性”企业认定
第一节 企业采购固定资产业务中的税收筹划
[案例9-1] 某企业处于筹备阶段，地点初步选择在市郊，计划主要生产草皮，供城市绿化、体育场馆等使用。预计开业当年销售规模比较乐观。问题是，该企业可以抵扣的进项增值税很少，只有种子、农药、水电等项目的进项税，而其产品市场价格较高，其增值率较高，可能会承担比较多的增值税。
[筹划操作]增值税法规中的差别性待遇的规定，发现该企业的经营范围与“农产品”有“交集”，若企业能够被认定为农业生产者，可大幅降低增值税。
[筹划结果]筹划之后，企业可以享受增值税免税待遇，但是相应地，企业在购买水、电、运输劳务、加工修理修配劳务，甚至购买种子等过程中产生的进项增值税不能再抵扣。
[筹划剖析]我国《增值税暂行条例实施细则》规定，农业生产者销售的自产农业产品，可以享受增值税免税政策。同时我国税法还规定，“农业生产者销售的自产农业产品，指直接从事种植业、养殖业、林业、牧业、水产业的单位和个人销售自产的属于税法规定范围内的农产品”。
第二节 企业设立地点选择的税收筹划
一、相关税收优惠
（一）企业所得税的区域性优惠
⑴经国务院批准的高新技术产业开发区内的高新技术企业，减按15%的税率征收所得税。
⑵民族自治地方的企业所得税地方分享部分可以减征或免征。
我国《企业所得税法》第二十九条规定：民族自治地方的自治机关对本民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分，可以决定减征或者免征。自治州、自治县决定减征或者免征的，须报省、自治区、直辖市人民政府批准。所称民族自治地方，是指依照《中华人民共和国民族区域自治法》的规定，实行民族区域自治的自治区、自治州、自治县。
第二节 企业设立地点选择的税收筹划
⑶经济特区和上海浦东新区的政策
自2008年1月1日起，对经济特区和上海浦东新区 内在2008年1月1日（含）之后完成登记注册的国家需要重点扶持的高新技术企业，在经济特区和上海浦东新区内取得的所得，自取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第二年免征企业所得税，第三年至第五年按照25%的法定税率减半征收企业所得税。其中，国家需要重点扶持的高新技术企业，是指拥有核心自主知识产权，同时符合《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称《企业所得税法实施条例》）第九十三条规定的条件，并按照《高新技术企业认定管理办法》认定的高新技术企业。
第二节 企业设立地点选择的税收筹划
自2020年1月1日起，对上海自贸区临港新片区从事集成电路、人工智能、生物医药、民用航空等关键领域核心环节相关产品（技术）业务，并开展实质性生产或研发活动的符合条件的法人企业，自设立之日起5年内减按15%征收企业所得税。2019年12月31日前已在新片区注册登记且从事《目录》所列业务的实质性生产或研发活动的符合条件的法人企业，可自2020年至该企业设立满5年期限内按照本通知执行。
（4）粤港澳大湾区的政策
自2020年10月1日至2023年12月31日，对注册在广州市的保险企业向注册在南沙自贸片区的企业提供国际航运保险业务取得的收入，免征增值税。自2020年10月1日起，对符合条件的出口企业从启运地口岸启运报关出口，由符合条件的运输企业承运，从水路转关直航，自广州南沙保税港区、深圳前海保税港区（以下简称离境港）离境的集装箱货物实行启运港退税政策。
第二节 企业设立地点选择的税收筹划
此外，粤港澳大湾区还具备引进高端人才的个人所得税优惠政策，如2019年1月1日至2023年12月31日，对粤港澳大湾区工作的境外高端人才和紧缺人才，其在珠三角九市缴纳的个税已缴税款超过其应纳税所得额15%的部分，由珠三角九市人民政府给予财政补贴，该补贴免征个人所得税。
（5）海南自贸港相关政策
自2020年1月1日至2024年12月31日，对在海南自贸港实质性运营的鼓励类产业企业，减按15%征收企业所得税；对在海南自贸港设立的旅游业、现代服务业、高新技术产业企业新增境外直接投资取得的所得，免征企业所得税；对在海南自贸港设立的企业，新购置（含自建、自行开发）固定资产或无形资产，单位价值不超过500万元（含），允许一次性计入当期成本费用在税前扣除，单位价值超过500万元的，可以缩短折旧、摊销年限，或采取加速折旧、摊销的方法。
第二节 企业设立地点选择的税收筹划
对在海南自贸港工作的高端人才和进取人才，其取得的来源于海南自贸港的综合所得、经营所得以及经海南省认定的人才补贴性所得，个人所得税实际税负超过15%的部分，予以免征。
（6）西部地区的政策
自2021年1月1日起至2030年12月31日，对设在西部地区的鼓励类产业企业（指以《西部地区鼓励类产业目录》中规定的产业项目为主营业务，且其主营业务收入占企业收入总额的60%以上的企业），减按15%的税率征收企业所得税。
第二节 企业设立地点选择的税收筹划
[案例9-2]企业a是生产高科技通信设备的企业，符合“国家需要重点扶持的高新技术企业”的条件。由于其客户主要集中于A地区，企业设立时，注册地和实际生产经营地均选择在A地(A地区不属于享受特殊政策的范围)。年终a企业利润表主要项目金额见下表。
项目 本年累计数
一、营业收入 1000
二、营业利润 100
加：营业外收入 20
减：营业外支出 0
三：利润总额 120
减：所得税 15%
四：净利润 102
由于现行企业所得税中A地区不属于享受特殊政策的范围，因此a企业应适用15%的企业所得税。即a企业全年共缴纳企业所得税为：
应纳企业所得税=120万元×15%=18（万元）
第二节 企业设立地点选择的税收筹划
新方案下：a企业：年利润＝0
缴纳企业所得税=0
b企业：年利润总额=120（万元）
第1～2年免税，应纳企业所得税=0
第3～5年减半征收，3年企业所得税合计=（120×25%÷2）×3=45（万元）
企业纳税合计=0+0+45=45（万元）
原方案下：
年应纳所得税=18（万元）
5年应纳企业所得税合=18×5=90（万元）
[筹划操作]a企业符合“国家需要重点扶持的高新技术企业”的条件，如能够在经济特区或上海浦东新区注册，或设立分支机构，根据国发[2007]40号文件，就可以享受“免二减三”的企业所得税优惠政策。
[筹划剖析]假设a企业于下一年年初选择在可以享受优惠政策的地区B设立b企业，并将生产业务转移到b企业。简单地假设，a、b两企业可以通过各种合法手段将a企业的利润总额调整到近似于零的水平，而将全部利润转移到b企业。这样，按照a企业上年的经营状况不变， b企业设立后每年仍将创造120万元的利润。假设5年内该企业的年利润总额均为120万元，比较新旧两种方案下该企业的纳税义务：
第二节 企业设立地点选择的税收筹划
（一）“自贸区”的区域性税收优惠
存在一定的政策性优惠
两项促进投资的政策，一是“非货币性资产投资政策”。二是“股权激励政策”。
五项促进贸易的政策，一是将在试验区内注册的融资租赁企业或金融租赁公司在试验区内设立项目子公司，纳入融资租赁出口退税试点范围；二是对试验区内注册的国内租赁公司或租赁公司设立项目子公司，经国家有关部门批准，从境外购买的空载在25吨以上的给航空公司使用的飞机，享受进口环节的增值税政策；三是对设立在试验区内的生产企业加工的货物，根据企业的申请，试行对内销货物，按照对应的关税政策，简称为“选择性征税政策”；四是在现行的政策框架下，对试验区内的生产企业和生产性服务企业，进口所需的机器设备等货物予以免税，但生活性的服务企业进口的货物，以及法律法规和相关规定明确不以免税的政策除外。五是完善起运港退税的政策。
例如，有关部门曾梳理上海自由贸易区涉及的税收政策，七项税收优惠中，两项鼓励投资，五项鼓励贸易。
2013年9月上海自贸区成立；2014年12月国务院确定，在广东、天津、福建特定区域再设三个自由贸易园区。
思政窗
2013年9月29日，中国第一个自贸试验区——上海自贸试验区正式成立，拉开了中国自贸区改革试验的大幕。在探索建立自贸试验区的过程中，各地先行先试，探索形成了超过200个创新成果，不少经验已向全国推广。其中，税收制度作为试验田内容之一屡屡创新，积累了丰富成果。
作为先行者，上海自贸试验区不断完善企业准入“单一窗口”制度，推行对非货币性资产转让所得分期缴纳所得税，启运港退税等税收政策创新，为其他自贸试验区奠定了税收制度基础。2019年，临港新片区成立，提出要建立实施具有国际竞争力的税收制度和政策，部分企业可享受企业所得税15%的优惠税率。
按照党中央、国务院部署，在“加快形成以国内大循环为主体、国内国际双循环相互促进的新发展格局”背景下，自贸试验区成为我国探索形成新发展格局的试验场，我国税务部门则在这片改革开放的高地上，努力发挥税收力量，助推开放之门。
要求：请查阅有关资料，还有哪些区域性税收优惠政策推动了我国区域经济一体化的发展。
第二节 企业设立地点选择的税收筹划
二、企业的注册地与经营地
企业的实际生产经营地不一定就是企业的纳税地点
我国《企业所得税法》第五十条规定：“除税收法律、行政法规另有规定外，居民企业以企业登记注册地为纳税地点；但登记注册地在境外的，以实际管理机构所在地为纳税地点。”
第三节 企业设立形式与税收筹划的一般规律
一、企业组织形式选择的税收筹划
个人独资企业和合伙企业在取得生产经营所得后，不缴纳企业所得税
实现税收筹划的有效途径：个人投资者投资设立个人独资企业和合伙企业就可以避免重复纳税；法人投资者，也可以通过设立有限合伙制企业避免经济性重复课税。
以公司制和非公司制形式存在的企业和取得收入的组织确定为企业所得税纳税人
包括国有企业、集体企业、私营企业、联营企业、股份制企业、中外合资经营企业、中外合作经营企业、外国企业、外资企业、事业单位、社会团体、民办非企业单位和从事经营活动的其他组织。
现行的《中华人民共和国公司法》（以下简称《公司法》）第二章第三节首次规定，一名自然人股东或一名法人股东可以设立“一人有限责任公司”。
“一人有限责任公司”如果注册性质是企业法人，其所得税政策同设立其他有限公司的税收政策是没有区别的，即需要按照企业经营所得缴纳相应比例的企业所得税。同时，还要就企业的税后利润分红缴纳个人股息红利所得，即个人所得税也要同时缴纳。
第三节 企业设立形式与税收筹划的一般规律
【案例9-3】某个人独资商业企业在设立时为经营方便而以企业名义注册。经核算，该企业年度应纳税所得额为40万元。
按照税法规定，有关应纳税金分别为：
企业应缴纳企业所得税=40×25%=10（万元）
投资者个人应按照“股利所得”税目的20%缴纳个人所得税，
应纳个人所得税=（40-10）×20%=6（万元）
该投资者承担税负总额=10+6=16（万元）
[筹划操作]该企业在设立时重新进行选择，按照个人独资企业形式设立。
[筹划剖析]我国税法规定，个人独资企业不需要缴纳企业所得税，只需要就40万元利润，按照“利息股息红利所得”缴纳个人所得税。
应纳税总额=40×20%= 8（万元）
第三节 企业设立形式与税收筹划的一般规律
二、子公司与分公司选择的税收筹划
子公司
分公司
是与“母公司”相对应的一个概念。母公司是一种控制性公司，凡积极拥有另一公司半数以上股票并直接掌握其经营的公司，就是一般意义上的母公司，而相应的被掌握经营的公司就是所谓的子公司。
。
从法律地位上讲，子公司必须具备独立的法人资格，这是子公司与分公司的根本区别所在。子公司应当以其全部财产独立地承担民事责任，当然也包括独立纳税的义务。
第四，分公司业务活动的结果由总公司承受，总公司应以自己的全部财产对分公司所产生的债务承担责任。
第一，分公司没有自己的公司名称和独立的公司章程，因而只能以总公司的名义进行活动；
第二，分公司一般不设置董事会等整套管理机构，而只有业务管理人；
第三，分公司没有自己独立的财产，其实际占有、使用的财产是作为总公司的财产而列入总公司的资产负债表中；
分公司没有独立的法律地位，不具有法人资格。
第三节 企业设立形式与税收筹划的一般规律
二、子公司与分公司选择的税收筹划
子公司优点 分公司优点
⑴可以与母公司进行一定幅度转让定价 ⑵若东道国适用税率低于居住国，子公司利润可以递延纳税。有时子公司适用税率比分公司低 ⑶可享受东道国居民公司的优惠政策 ⑷许多国家允许境内企业集团内部盈亏互抵，子公司可加入该集团得到好处 ⑸向母公司支付的特许权使用费、利息、其他间接费等，更易得到税务当局认可 ⑹在东道国只负有限债务责任，母公司无连带责任 ⑺可得到更多东道国客户 ⑴便于经营，财务会计制度要求比较简单
⑵设立和经营的成本低于子公司
⑶总公司拥有分公司资本，在东道国不缴纳资本税和印花税
⑷分公司交付给总公司的利润通常不必缴纳预提税
⑸不需要东道国的投资者参加
⑹经营亏损可以冲抵总公司的利润，减轻税负
⑺分公司与总公司之间的资本转移不涉及所有权变动，不必纳税
表9-2子公司与分公司的优点
分支机构或子公司，都有其各自的税收利弊。企业可以根据具体情况进行选择。
以不违反税法的规定为前提
应税行为 纳税义务发生时间
销售应税货物 直接收款 收到销售额或取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天
托收承付和委托银行收款 发出货物并办妥托收手续的当天
赊销和分期收款 合同约定的收款日期的当天
预收货款 货物发出的当天
委托他人代销 收到代销单位的代销清单的当天
视同销售行为 移送使用的当天
销售应税劳务 提供劳务同时收讫销售款或取得索取销货款的凭据的当天
第四节 企业利用已设立分支机构与关联企业的税收筹划
一、关联企业针对增值税纳税时间进行的税收筹划
一）纳税人可以在税法规定的范围内选择较晚的纳税义务发生时间
表9-3增值税应税为和纳税义务发生时间
纳税人应在以上制度的范围内，设法将销项增值税的发生时间向后拖延，以获取货币的时间价值。
第四节 企业利用已设立分支机构与关联企业的税收筹划
二）由总机构汇总纳税，有助于推迟纳税
我国《增值税暂行条例》规定，纳税人的总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地主管税务机关申报纳税；经国家税务总局或其授权的税务机关批准，也可以由总机构汇总向总机构所在地主管税务机关申报纳税。据此，如果纳税人创造条件，积极争取由总机构汇总纳税，就可以将纳税义务推迟一个生产周期。
[案例9-4] B企业是A企业在外省的分支机构。2021年8月份B企业向A企业销售了价值100万元（不含增值税）的商品作为A企业的原材料。由于该企业未申请由总机构汇总纳税，B企业便按照规定，向A企业收取了13万元的增值税，并于9月份向其所在地主管税务机关申报了增值税。由于B企业8月份有允许抵扣的进项增值税6.8万元，因此最终于2月份缴纳了6.2万元的增值税。
第四节 企业利用已设立分支机构与关联企业的税收筹划
[筹划操作]该企业应事先向有关税务机关申请汇总缴纳增值税。
[筹划结果]如果该企业事先向有关税务机关申请了汇总缴纳增值税，那么B企业就不必在8月份缴纳增值税，而是由A企业在一个生产周期后，在相应的产品实现销售的月份，再缴纳增值税。如果A企业的一个生产周期是两个月，那么A企业就可以免费在两个月时间内使用9.2万元税款。
[特别提示]企业的生产周期越长，这一筹划方法给企业带来的经济效益也就越高。
第四节 企业利用已设立分支机构与关联企业的税收筹划
三）关联企业间产品价格的安排，可以帮助企业推迟缴纳增值税
[案例9-5]甲、乙、丙是三个相互关联的企业，乙企业使用甲企业的产品作为原材料，并将产品销售给丙企业作为原材料进行进一步的生产。甲、乙、丙三个企业各自的纳税时间相差了各自的一个生产周期加上一个销售周期。也就是说，如果乙企业和丙企业各自的一个生产周期和销售周期之和都是两个月的话，那么甲企业在6月份销售给乙企业的原材料将在8月份由乙企业生产出产品并实现销售，进而丙企业将再利用两个月的时间在此基础上生产出自己的产品，并于10月份产生纳税义务。这三个企业的经营和纳税状况见下表。
进项增值税 销售额 销项增值税 应纳增值税 纳税义务发生时间
甲 56 500 65 9 6月
乙 64 600 78 14 8月
丙 72 700 91 19 10月
合计 42
第四节 企业利用已设立分支机构与关联企业的税收筹划
[筹划剖析]对以上企业进行纳税分析发现，最上游产品的生产企业甲的纳税时间与最终产品的生产企业丙相比提前了4个月。如果能通过转让定价将甲企业应缴的增值税转移到丙企业，那么从企业集团的角度讲就能无偿使用4个月的有关税金。
[筹划操作]可以将甲、乙两企业产品的销售额分别降低，有关情况见下表。
第四节 企业利用已设立分支机构与关联企业的税收筹划
[筹划结果]该筹划的结果是，虽然从整个集团的角度讲增值税负担仍为22.5万元，但与筹划前相比，有6.5万元的资金的纳税时间从6月份延到10月份，由企业无偿使用了4个月；还有8万元的资金的纳税时间从8月份延到10月份，由企业无偿使用了2个月。
[特别提示]这里需要注意两个问题：一是关联方交易价格的调整应适可而止，要防止因交易价格过分偏离正常交易价格而导致纳税调整。二是使用这一税收筹划方法时，还要事先对有关企业的生产和销售周期做出分析。相关企业的生产和销售周期越长，企业能够获取的货币时间价值就越大，这一税收筹划的效果就越显著。
第四节 企业利用已设立分支机构与关联企业的税收筹划
二、设立独立核算的销售机构筹划消费税
一）基本原理
我国《消费税暂行条例》规定，在中国境内生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人，为消费税的纳税义务人。
单环节课征制度：大部分为出厂环节纳税
如果能有效降低产品的出厂价，就可以实现消费税的税收筹划。
设立独立核算的销售部门，就是在确保利润水平的前提下，实现消费税筹划的最有效途径。
第四节 企业利用已设立分支机构与关联企业的税收筹划
[案例9-6]A汽车工业总公司控股拥有B汽车制造公司。在销售过程中，B公司生产的全部汽车都销售给A公司下设的一个全资子公司——C汽车销售公司。B公司自生产销售，没有向C公司以外的直接销售汽车的历史记录，其全部产品由C公司加价后对外直接销售。C公司的全部业务，也只有销售B公司生产的汽车，并提供相应的服务。
在企业计算应纳税款的过程中，B公司以其向C公司销售汽车的价格作为应税消费品计税价格计算申报并缴纳了消费税。上一年度，销售公司C从B公司购入80000万元汽车，再以100 000万元的价格对外销售。B企业按照9%的税率计算并申报缴纳消费税。
应纳消费税=80 000×9%=7200（万元）
然而，在有关纳税检查过程中，执法部门认为B公司和C公司具有“直接或间接地同为第三者所拥有或者控制”的特征，属于关联企业，且无独立企业之间的业务往来可供参考，二者之间的交易被认定为关联方交易。因此，应以C公司对外销售价格计算缴纳消费税。
应纳消费税=100 000×9%=9 000（万元）
应补消费税=9 000-7200=1 800（万元）
按此计算，A公司被要求补缴了近两千万元人民币消费税，并按规定加收了滞纳金。
[筹划剖析] 设立独立核算的销售机构，是许多消费税应税产品的生产厂家都曾考虑或实施过的税收筹划方法。但从这个案例可以看出，如果忽视消费税纳税环节的具体安排，一旦被执法部门认定为违法，失败的税收筹划将导致巨额税收损失。综合本例中征纳双方的立场与原则，相关企业在此类税收筹划操作中必须注意：
第四节 企业利用已设立分支机构与关联企业的税收筹划
第四节 企业利用已设立分支机构与关联企业的税收筹划
第一，在企业性质的认定上，应使B公司和C公司符合“独立企业”的认定标准。例如，在股权设置上，要注意销售公司股权的适度分散化，避免生产企业与销售公司在股权结构上单一地成为其总公司的全资子公司；在分销渠道上，要尽可能避免采用单一经销商的分销模式。在单一分销商模式下，一旦就其最终销售环节与税务部门出现争议，企业则没有任何回旋的余地。如果确实无法避免以上两种情况的出现，也应确定每一纳税年度内，由生产厂家以一定比例的应税产品对独立企业或用户直接销售，以作为独立交易价格的参照指标，佐证其对销售公司的销售价格的独立公允性。
第二，B公司与C公司之间的交易价格，应符合独立企业之间的价格标准。如果二者之间的交易价格明显低于未设立独立销售公司之前的对外销售价格，那么这一交易就很容易被认定为关联交易，进而面临价格调整。
第四节 企业利用已设立分支机构与关联企业的税收筹划
二）白酒企业的定价规则
2009年2月国家税务总局发布《关于进一步做好税收征管工作的通知》（国税发[2009]16号）提出要加强白酒行业消费税管理，针对白酒企业存在的通过设立销售公司、降低产品出厂价格、侵蚀消费税税基等问题，研究制定白酒消费税计税价格核定办法。
根据税总函[2017]144号，自2017年5月1日起，白酒消费税最低计税价格比例由50%-70%统一调整为60%，已核定最低计税价格的白酒，税务机关应按照调整后的比例重新核定。
P1：生产企业销售给销售单位的消费税计税价格
P2：销售单位对外销售价格
P3：税务机关核定的消费税最低计税价格
当“P1/ P2＜70%”时，应由税务机关核定P3，企业应按照P3为基础计算应纳消费税。
第四节 企业利用已设立分支机构与关联企业的税收筹划
[案例9-7]某白酒生产企业为增值税一般纳税人，年销售粮食白酒5 000吨，取得不含增值税的销售额100 000万元。若该企业直接把白酒直接销售给经销商，出厂价格即当年销售额，则：应交消费税＝5 000÷0.0005×0.00005＋100 000×20%＝20 500（万元）
[筹划操作]由于白酒的消费税只在出厂环节征税，该企业可以通过设立独立核算的销售公司的方式降低消费税税基。
[筹划剖析]2009年8月1日《关于加强白酒消费税征收管理的通知》实施后，为了避免被核定最低计税价格，该企业需要将白酒的出厂价格调整为销售公司对外销售价格的70%。这时：
应交消费税＝5 000÷0.0005×0.00005＋700 000×20%＝14 500（万元）
与不设立销售公司相比，企业少纳消费税6000万元（即：20 500万元-14 500万元）。
第四节 企业利用已设立分支机构与关联企业的税收筹划
三、设立分公司分摊费用筹划企业所得税
现行《企业所得税法》中关于业务招待费、广告费和业务宣传费、捐赠费用等税前扣除项目的扣除限额，均是以营业收入为依据计算的。
但许多企业也因此面临新的困境：虽然企业进行了真实的相关业务，但由于超过限额，多出的部分支出，不能在缴纳所得税前扣除。如果纳税人将原来的部门设立成一个独立核算的销售公司，将产品先销售给销售公司，再由销售公司对外销售。
这样，虽然整个企业集团对外的销售收入实际上并没有改变，但是在原企业与销售公司之间增加了一道名义上的营业收入，因而费用扣除的“限额”就增加了。
[案例9-8]
第四节 企业利用已设立分支机构与关联企业的税收筹划
[案例9-8]某企业适用25%的企业所得税税率。该企业某年实现销售收入400万元，当年财务账簿中列支业务招待费5万元，广告费60万元，业务宣传费10万元。当年企业税前会计利润为60万元。
《企业所得税法实施条例》第四十三条规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。第四十四条规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售(营业)收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
第四节 企业利用已设立分支机构与关联企业的税收筹划
因此，该企业实际允许在税前扣除的相关费用分别为：
（1）业务招待费
业务招待费扣除限额1=4×60%=3（万元）
业务招待费扣除限额2=400×5‰=2（万元）
综合以上两项扣除限额，允许在税前扣除的业务招待费为2万元。
（2）广告费和业务宣传费支出
广告费和业务宣传费实际支出=60+10=70（万元）
广告费和业务宣传费扣除限额=400×15%=60（万元）
由于实际支出超过扣除限额，应按扣除限额在税前列支，即，税前列支广告费和业务宣传费为60万元。
总体上看，该企业该年度以上两项费用的实际支出额均超过扣除限额，存在部分实际支出额无法在税前列支的现象。
[筹划操作]企业需要增加扣除限额。可以设立一个独立核算的销售公司，先将产品以适当的价格卖给销售公司，再由销售公司对外销售。
[筹划剖析]按照前述税收筹划方案，假设原企业以320万元的价格对销售公司进行销售，销售公司的对外销售收入仍为400万元。相应地，将产生更多的扣除限额。
总销售收入=320+400=720（万元）
业务招待费扣除限额=720×5‰=3.6（万元），3.6万元＞3万元，实际允许扣除3万元。
广告费和业务宣传费扣除限额=720×15%=108（万元），108万元＞70万元，实际允许扣除70万元。
允许扣除费用合计=3+70=73（万元）
这样，由于扣除限额增加到了73万元，该企业应纳税所得额减少了13万元（即：73万元-60万元）。节省企业所得税3.25万元（13×25%）
第四节 企业利用已设立分支机构与关联企业的税收筹划
第五节 异地销售机构形式的选择与税收筹划
一、异地销售机构的三种形式及相关法律规范
一）税务登记的相关规定
我国《税收征管法》第十五条规定：企业，企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所，个体工商户和从事生产、经营的事业单位（以下统称从事生产、经营的纳税人）自领取营业执照之日起三十日内，持有关证件，向税务机关申报办理税务登记。税务机关应当自收到申报之日起三十日内审核并发给税务登记证件。
我国《税收征收管理法实施细则》第二十一条规定：从事生产、经营的纳税人到外县（市）临时从事生产、经营活动的，应当持税务登记证副本和所在地税务机关填开的外出经营活动税收管理证明，向营业地税务机关报验登记，接受税务管理。从事生产、经营的纳税人外出经营，在同一地累计超过180天的，应当在营业地办理税务登记手续。
第五节 异地销售机构形式的选择与税收筹划
《国家税务总局关于贯彻〈中华人民共和国税收征收管理法〉及其实施细则若干具体问题的通知》（国税发[2003]47号）也规定：纳税人离开其办理税务登记所在地到外县（市）从事经营活动、提供应税劳务的，应该在发生外出经营活动以前向其登记所在地的主管税务机关申请办理《外出经营活动税收管理证明》，并向经营地或提供劳务地税务机关报验登记。《税收征管法实施细则》第二十一条所称“180天”，应当是以纳税人在同一县（市）实际经营或提供劳务之日起，在连续的12个月内累计超过180天。
第五节 异地销售机构形式的选择与税收筹划
二）增值税的相关规定
2009年1月1日起实行的《中华人民共和国增值税暂行条例》第二十二条第二款规定：固定业户到外县（市）销售货物或者应税劳务，应当向其机构所在地的主管税务机关申请开具外出经营活动税收管理证明，并向其机构所在地的主管税务机关申报纳税；未开具证明的，应当向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税；未向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地的主管税务机关补征税款。
第五节 异地销售机构形式的选择与税收筹划
《国家税务总局关于税务行政处罚有关问题的通知》（国税发[1998]20号）规定，1998年1月1日起，固定业户到外县（市）销售货物应当向其机构所在地的主管税务机关申请开具《外出经营活动税收管理证明》，回其机构所在地税务机关申报纳税；未持有其机构所在地主管机关核发的《外出经营活动税收管理证明》的，销售地主管税务机关一律按6%的征收率征税，并可处以10 000元以下的罚款。
④《国家税务总局关于纳税人以资金结算网络方式收取货款增值税纳税地点问题的通知》（国税函[2002]802号）规定：纳税人以总机构的名义在各地开立账户，通过资金结算网络在各地向购货方收取销货款，由总机构直接向购货方开具发票的行为，不具备国税发[1998]137号规定的受货机构向购货方开具发票、向购货方收取货款两种情形之一，其取得的应税收入应当在总机构所在地缴纳增值税。
第五节 异地销售机构形式的选择与税收筹划
对实行统一核算的企业所属机构间移送货物，《国家税务总局关于企业所属机构间移送货物征收增值税问题的通知》（国税发[1998]137号）规定，属于我国《增值税暂行条例实施细则》中视同销售货物行为的第（三）项所称的用于销售，受货机构的货物移送行为有下述情形之一的，应当向所在地税务机关缴纳增值税：（1）向购货方开具发票；（2）向购货方收取货款。未发生上述两项情形的，应由总机构统一缴纳增值税。如果受货机构只就部分货物向购买方开具发票或收取货款，则应区别不同情况计算并分别向总机构所在地或分支机构所在地纳款。
第五节 异地销售机构形式的选择与税收筹划
三）消费税的相关规定
《消费税暂行条例实施细则》第二十四条规定：
纳税人到外县（市）销售或者委托外县（市）代销自产应税消费品的，于应税消费品销售后，向机构所在地或居住地主管税务机关申报纳税。
纳税人的总机构与分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自机构所在地的主管税务机关申报纳税；经财政部、国家税务总局或者其授权的财政、税务机关批准，可以由总机构汇总纳税。
《金银首饰消费税征收管理办法》（国税发[1994]267号）第四条规定：
纳税人总机构与分支机构不在同一县（市）的，分支机构应在所在地纳税。但经国家税务总局及省级国家税务局批准，也可由总机构汇总向总机构所在地主管国家税务局缴纳。
固定业户到外县（市）临时销售金银首饰，应在其机构所在地申请开具“外出经营活动税收管理证明”，回其机构所在地主管国家税务局申报纳税。否则，销售地主管国家税务局一律按规定征收消费税。其在销售地发生的销售额，回机构所在地后仍应按规定申报纳税，在销售地缴纳的消费税款不得从应纳税额中扣减。
第五节 异地销售机构形式的选择与税收筹划
第五节 异地销售机构形式的选择与税收筹划
四）企业所得税的相关规定
《企业所得税法》中关于纳税地点的规定主要包括：
（1）除税收法律、行政法规另有规定外，居民企业以企业登记注册地为纳税地点；但登记注册地在境外的，以实际管理机构所在地为纳税地点。居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。
（2）非居民企业在中国境内设立两个或者两个以上机构、场所的，经税务机关审核批准，可以选择由其主要机构、场所汇总缴纳企业所得税。
（3）非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，以扣缴义务人所在地为纳税地点。
（4）除国务院另有规定外，企业之间不得合并缴纳企业所得税。
第五节 异地销售机构形式的选择与税收筹划
企业异地销售机构主要税种的纳税义务汇总为下表
增值税 消费税 企业所得税
外设的临时性办事机构 开具《外出经营活动税收管理证明》，回总机构纳税；否则在销售地按6%纳税，并处1万元以下罚款 回纳税人核算地或所在地缴纳 与总公司合并缴纳
非独立核算的分公司 不向购货方开具发票，也不向购货方收取货款的，则可以汇总纳税 在生产应税消费品的分支机构所在地缴纳。经批准也可由总机构汇总缴纳 独立核算的子公司 独立缴纳 独立纳税
表9-6企业异地销售机构主要税种的纳税义务概要
注意
第五节 异地销售机构形式的选择与税收筹划
二、异地销售机构的纳税筹划
由于办事处一般不直接向购货方开具发票，故是否直接经手向购货方收取货款，成为是否应向所在地税务机关缴纳增值税的关键。这一点是需要企业倍加小心之处，否则即使企业在总机构所在地统一缴纳了增值税，办事处所在地税务机关仍有权再次征税。
对于非独立核算的分公司，企业应特别注意，既不能直接向购买方开具发票，也不能收取货款。这样就可以由总机构统一纳税。
第五节 异地销售机构形式的选择与税收筹划
[案例9-9]某经营原油及油品的销售公司，是增值税一般纳税人，2020年6-12月该公司在某省C市设置了临时性办事处。该办事处在该年6-12月接到总公司拨来货物500吨，取得销售收入200万元，拨入价为160万元，在经营地就地采购原油1万吨，购进价为900万元，取得销售收入为1 000万元，扣除成本费用后，6-12月共盈利100万元（注：总公司上年度会计核算亏损200万元；上述进价及销售收入均为不含税价格）。
[筹划剖析]该办事处该年1-6月收入按上述3种涉税处理方法：
（1）作为办事机构缴税。应在经营地按6%纳税，计算公式如下：
向机构所在地缴纳增值税=200×13%－160×13%＝5.2（万元）
在经营地缴纳增值税=1 000×6%＝60（万元）
应纳增值税=5.2+60=65.2（万元）
如果办事机构未持有外出经营活动税收管理证明的，还将被税务机关处10 000元以下的罚款，其实际的成本还将高于65.2万元。
第五节 异地销售机构形式的选择与税收筹划
（2）按分支机构缴税。按分支机构纳税时，其增值税应在经营地缴纳，可以抵扣相应的进项增值税。
销项增值税=（200+1000）×13%=156（万元）
进项增值税=（160+900）×13%=137.8（万元）
应纳增值税=156－137.8=18.2（万元）
企业所得税方面，按《企业所得税法》的规定，由于该机构不是独立的纳税人，100万元利润可弥补总公司上一年度亏损，因而不必纳税。
（3）按独立核算企业缴税。
应纳增值税=销项增值税－进项增值税=156－137.8=18.2（万元）
所得税方面，该企业应独立缴纳企业所得税，本年度应纳税所得额为100万元，因此：
应纳所得税= 100×25％＝25（万元）
企业税负总计=18.2+25=43.2（万元）
第五节 异地销售机构形式的选择与税收筹划
[筹划结果]由此可以看出上述3种处理方法纳税额完全不同，第二种方法是最好的。
[特别提示2]由于办事处一般不直接向购货方开具发票，故是否直接经手向购货方收取货款，成为是否应向所在地税务机关缴纳增值税的关键。对于非独立核算的分公司，企业应特别注意，既不能直接向购买方开具发票，也不能收取货款——这样就可以由总机构统一纳税。
[特别提示1]应注意三种不同涉税处理方式所适用的条件，具体见“表9-6企业异地销售机构主要税种的纳税义务概要”。
第六节 连锁经营企业的集中合并纳税问题
1997年，财政部、国家税务总局就联合下发了《关于连锁经营企业增值税纳税地点问题的通知》（财税字[1997]97号），规定跨地区经营的直营连锁企业，即连锁店的门店均由总部全资或控股开设，在总部领导下统一经营的连锁企业，采取微机联网，实行统一采购配送商品，统一核算，统一规范化管理和经营，经过报批后，连锁经营企业可以由总部向所在地税务机关统一缴纳增值税。
我国对连锁经营企业制定的相关优惠政策
2003年财政部、国家税务总局又联合下发了《关于连锁经营企业有关税收问题的通知》（财税[2003]1号），对连锁企业所得税缴纳问题作了进一步明确：对内资连锁企业省内跨区域设立的直营门店，凡在总部领导下统一经营，与总部微机联网并由总部实行统一采购配送、统一核算、统一规范化管理，且不设银行结算账户、不编制财务报表和账簿的，由总部向其所在地主管税务机关统一缴纳企业所得税。对从事跨区域连锁经营的外商投资企业，由总机构向其所在地主管税务机关统一缴纳企业所得税。
仅限于直营门店
第七节 增值税纳税人身份认定中的税收筹划
一、 增值税纳税人身份认定的基本制度规范
一）一般纳税人认定的一般规范
《关于统一增值税小规模纳税人标准的通知》财税[2018]33号，自2018年5月1日起，增值税小规模纳税人标准统一为年应征增值税销售额500万元（含）以下。《增值税暂行条例实施细则》二十八条，已登记为增值税一般纳税人的单位和个人，在2018年12月31日前，可转登记为小规模纳税人，其未抵扣的进项税额作转出处理。
第七节 增值税纳税人身份认定中的税收筹划
二）增值税一般纳税人资格认定中的操作性制度
相关的认定操作
从政策可操作性角度出发，税务部门可能会出台一些具体的制度文件，其中既可能涉及销售金额认定等实体法解释，也可能会涉及税务管理中的程序性要求。
应关注制度的变化。例如，2015年2月24日《国务院关于取消和调整一批行政审批项目等事项的决定》（国发[2015]11号）将“对增值税一般纳税人资格认定审批”列为“取消性项目”。此后，税务部门对一般纳税人认定管理程序，必然会进行相应调整。
第七节 增值税纳税人身份认定中的税收筹划
二、增值率是纳税人身份选择的重要指标
一）产品增值率较高时，小规模纳税人更具有税收筹划效应
增值率=（销售收入-购进项目价值）÷购进项目价值
假设某企业的产品全部适用13%的增值税税率，且其购进项目全部可以抵扣进项税，那么当该企业是增值税一般纳税人时，其应缴纳的增值税为：
一般纳税人应纳增值税=购进项目价值×（1+增值率）×13%－购进项目价值×13%
当该企业是增值税小规模纳税人时，其应缴纳的增值税为：
小规模纳税人应纳增值税=购进项目价值×（1+增值率）×3%
产品增值率
=30%，两种纳税人增值税负担相等
>30%，企业作为小规模纳税人增值税负担较低
第七节 增值税纳税人身份认定中的税收筹划
二）产品增值率的其他衡量方式
为了便于纳税人操作，我们可以直接将企业全部的“销售收入”与企业被允许抵扣进项增值税的“可抵扣项目金额”进行比较。
考虑增值税一般纳税人销售产品的不含税销售价格及不含进项增值税的可抵扣项目购进金额，有：
一般纳税人应纳增值税=销售收入×13%-可抵扣项目金额×13%
对于小规模纳税人来讲，其应缴纳的增值税为：
小规模纳税人应纳增值税=销售收入×3%
二者税负相等时，有：
销售收入×13%-可抵扣项目金额×13%=销售收入×3%
可抵扣项目金额/销售收入=76.92%
此时企业作为一般纳税人和小规模纳税人的税收负担相等。这一比例越高，该企业作为一般纳税人的税收负担越轻。
以上根据产品增值率对增值税纳税人身份进行的选择
很难进行准确应用
第七节 增值税纳税人身份认定中的税收筹划
三、应关注企业的原材料种类及其采购途径
当企业作为一般纳税人时，其全部购进项目金额或可抵扣项目金额都可以按照13%的比例计算进项增值税。但实际中有许多例外：
（1）企业从小规模纳税人处购入的原材料。这时即使能够取得税务机关代开的专用发票，也只能按照含税价格的3%计算进项增值税。
（2）企业向农业生产者或向小规模纳税人购买的农业产品。这些购入项目只能按照含税价格的9%或10%计算进项增值税。
（3）企业的运费。营改增之后，交通运输业适用9%的增值税
（4）企业购入的自来水、天然气、粮食、食用植物油等商品。这些项目只能按购入不含税价格的9%计算进项增值税。
第七节 增值税纳税人身份认定中的税收筹划
[案例9-10]某糕点厂为增值税一般纳税人，主要购进项目为粮食、食用植物油等，相应的增值税率均为9%，而其产品适用13%的增值税税率。试分析该类企业作为增值税一般纳税人与增值税小规模纳税人两种情况下，税收负担状况的优劣。
[筹划剖析]当该类企业作为一般纳税人和小规模纳税人时，其增值税负担分别为：
一般纳税人应纳增值税=销售收入×9%-可抵扣项目金额×9%（1）
小规模纳税人应纳增值税=销售收入×3% （2）
仍旧假设企业可抵扣项目金额占企业销售收入的比例为K，如果想达到该企业作为小规模纳税人税负比一般纳税人的税负更轻（即（2）式小于（1）式），则：K=可抵扣项目金额÷销售收入＜111.11%
由于企业正常经营状况下，其销售收入必然高于成本，因此，以上不等式将永远成立。这就意味着，对于该类企业而言，企业作为增值税一般纳税人要比小规模纳税人税收负担轻，小规模纳税人应当尽量争取成为一般纳税人。
第七节 增值税纳税人身份认定中的税收筹划
四、创造条件通过纳税人身份认定进行税收筹划的可行选择
[案例9-11]某商业批发企业主要从小规模纳税人处购入服装进行批发，年销售额900万元，其中可抵扣进项增值税的购入项目金额约100万元，由税务机关代开的增值税专用发票上载明的进项增值税为3万元。
[筹划剖析]按照一般纳税人认定标准，该企业年销售额超过500万元，应登记为一般纳税人，应纳增值税为900×13%=114（万元）。该企业可抵扣进项增值税的购进项目虽然比例较大，但大多来源于小规模纳税人，虽然取得了税务机关代开的专业发票，但允许抵扣的进项增值税数额仍旧比较小。如果该企业登记为小规模纳税人，则可以按照商业企业适用3%的征收率，这时：
应纳增值税=900×3%=27（万元）
[意外收获]采用此种分立，还有可能通过降低每个企业的应税所得额，满足小型微利企业的认定标准，适用更优惠的企业所得税政策。
[筹划结果]新分设的两家企业均符合增值税小规模纳税人条件，因此增值税纳税义务总各为：
应纳增值税= X×3%+ Y×3%= （X + Y）×3%=900×3%=27（万元）
企业的增值税降低=114-27=87（万元）。
[筹划操作]该企业可以将原企业分设为两个批发企业，年销售额均控制在80万元以下。在符合相关程序性要求的情况下，两个企业将分别被重新认定为小规模纳税人。
也就是说，假设新分设的两家企业年营业额分别为X和Y，则应有X ＜500万元，且Y ＜500万元，且X + Y =900万元。
第七节 增值税纳税人身份认定中的税收筹划
***本章小结***
***本章小结***
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