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税收筹划（第三版）
税收筹划（第三版）
第 章 企业重组的税收筹划
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教学要点
1.产权重组与其税收筹划的一般原理
2.企业法律形式改变中的税收筹划
3.企业分立中的税收筹划
4.企业并购中的税收筹划原理
5.企业股权与资产转让中的税收筹划
6.调整清算日期，转换清算所得与经营所得
一、企业重组的概念与类型
企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易。
一是减少企业所有权的重组，称为收缩型重组，如企业分立、资产出售、资产与负债剥离等
二是扩大企业所有权的重组，称为扩张型重组，如企业的合并、购买资产、收购股份、合资或联营组建子企业等
三是所有权总量不变，仅改变企业所有权结构的重组，称为内变型重组
分类：按照所有权变更方向
第一节 企业的行业选择与利用税收优惠进行税收筹划
第一节 企业的行业选择与利用税收优惠进行税收筹划
二、产权重组中的税收筹划——国内外操作现状比较
从国际上看，当今100多个开征企业所得税的国家和地区中，绝大多数的公司所得税法允许企业弥补亏损，并且对未被弥补的亏损，通常允许向以后年度结转，有少数国家还允许向以前年度结转。就结转期限而言，约有25个国家和地区允许纳税人无限期向以后年度结转，约有46个国家和地区允许纳税人向后结转5年。
国外很多产权重组的目的在于实现合理合法节税避税
第一节 企业的行业选择与利用税收优惠进行税收筹划
产权重组直到20世纪90年代后在国内才逐渐热起来，而在对产权重组税收筹划的认识上，国内外企业几乎有着根本性的差异。国外很多产权重组的目的在于实现合理合法节税避税，但纵观国内的产权重组，实际上税收筹划并非产权重组的首要目的，这很大程度上可能与企业经营目标和决策等方面存在的差异有关。
国内企业产权重组的主要着眼点很少能放在税收筹划上。
第一节 企业的行业选择与利用税收优惠进行税收筹划
三、企业重组的形式
1、企业法律形式改变
2、企业分立
3、企业并购
是指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变。如非公司制企业按照《公司法》要求改建为有限责任公司（含国有独资公司）或股份有限公司，或经批准由有限责任公司变更为股份有限公司。
企业分立是指一个企业按照法律规定，将部分或全部业务分离出去，分化成两个或两个以上新企业的法律行为。
分立可分为派生分立与新设分立。派生分立（续存分立）是指原企业续存，而其中一部分分出设立为一个或数个新的企业。新设分立（解散分立）是指原企业解散，分立出的各方分别设立为新的企业。
第一节 企业的行业选择与利用税收优惠进行税收筹划
4、股权和资产的转让、置换
5、债务重组
6、企业破产（清算）
企业股权转让属于“股权重组” 的一种方式，即企业的股东将其拥有的股权或股份，部分或全部转让给他人。企业股权投资转让中产生的所得或损失是指企业因收回、转让或清算处置股权投资的收入减除股权投资成本后的余额。
资产转让是指企业有偿转让本企业的部分或全部资产。资产置换是指一家企业以其经营活动的全部或部分资产与另一家企业经营活动的全部或部分资产进行整体交换，资产置换双方都不解散。
债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。
企业破产（清算）是指企业因经营管理不善造成严重亏损，不能清偿到期债务而宣告破产的法律行为。
思政窗
党的十八大报告指出，“要毫不动摇巩固和发展公有制经济，推行公有制多种实现形式，深化国有企业改革，完善各类国有资产管理体制……不断增强国有经济活力、控制力、影响力”。
1978年以来，中国的经济体制改革以市场为主要取向，重视和发挥市场在资源配置中的基础性作用。在社会主义市场经济体制的基本框架下，国有企业的改革，首先就是从产权体制角度，通过股权多元化，实现市场化的法人治理结构。而产权清晰，也是现代企业制度的必然要求。
推动国有经济布局结构优化，是做强做优做大国有企业、提升核心竞争力的必然要求。在2022年全国31个省（自治区、直辖市）地方两会所明确的2022年重点工作中，有河北省、辽宁省、江苏省、广东省、重庆市等12个省份继续释放深化混合所有制改革的政策信号；上海市、安徽省等16个省份提及“推进国资国企布局优化和结构调整”“在部分领域适时组建新的国企集团”以及“推进企业间的战略性或专业化重组”。
要求：请结合以上资料，讨论我国在国企改革过程中，应如何实现最优的税收目标和社会经济目标。
第二节 企业法律形式改变中的税收筹划
合伙企业是指依法在中国境内设立的由各合伙人订立合伙协议，共同出资、合伙经营、共享收益、共担风险，并对合伙企业债务承担无限连带责任的营利性组织。
公司是企业法人，有独立的法人财产，享有法人财产权。公司以其全部财产对公司的债务承担责任。
企业选择合伙制形式还是公司制形式，在税收上是有筹划空间的。
按照我国现行税法规定：
合伙制企业不缴纳企业所得税，其合伙人（自然人）取得的生产经营所得和其他所得，应缴纳个人所得税，适用5%-35%的五级超额累进税率。
公司制企业缴纳企业所得税，基本税率为25%，另外对高新技术企业和小型微利企业分别制定了15%和20%的两档优惠税率。
第二节 企业法律形式改变中的税收筹划
从应纳税所得额角度考虑，设Y为企业年度应纳税所得额，t1、t2分别为相应的个人所得税税率和企业所得税税率，结合现行个人所得税中的五级超额累进税率，比较合伙制和公司制两种组织形式下企业的所得税负担，见下表。
表11-1合伙制企业与公司制企业的税负比较
第三节 企业分立中的税收筹划
企业分立是指一家企业（称为被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（称为分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。企业不论采取何种方式分立，均不须经过清算程序。
分立前企业的股东（投资者）可以决定继续以全部或部分资产投资各分立后的企业；分立前企业的债权和债务，按法律规定的程序和分立协议的约定，由分立后的企业承继。
原企业从本质上并没有消灭。也正是这种实质上的存续，为税收筹划提供了可能。
第三节 企业分立中的税收筹划
一、企业分立中的增值税筹划
图11-1分立前食品厂应纳增值税情况
[案例11-1] 某食品厂为增值税一般纳税人，适用13%的增值税税率。根据市场需求，该食品厂自行种植猕猴桃，并将猕猴桃加工成果脯、饮料等（以下简称“加工品”）对外销售。2021年7月该食品厂共销售猕猴桃加工品100万元（不含增值税价格），产生13万元的销项增值税。但企业经核算，发现与该项业务有关的进项增值税数量很少，只有化肥等项目产生了1万元的进项增值税。这样，该食品厂需要就该项业务缴纳12万元的增值税。为了降低增值税负担，该企业在购进可抵扣项目时，十分注重取得合格的增值税专用发票，但收效不大（如下图所示）。
[筹划操作]该食品厂应采取企业分立的方法降低增值税负担，即食品厂将猕猴桃的种植业务分立为一个独立的企业，并使其具有独立的法人资格，实行独立核算，也就是使之成为一个独立的纳税人。
[筹划剖析] 财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号等文件规定，纳税人用于生产或者委托加工13%税率货物的农产品，按照10%的扣除率计算进项税额，因此，食品厂分立后：
第三节 企业分立中的税收筹划
第一，分立后的食品厂，销项增值税不变，仍为13万元。
第二，分立后的食品厂，增加了进项增值税。假设按照市场正常的交易价格，该食品厂2021年7月用于生产猕猴桃加工品的原料价值为60万元，那么：新产生的进项增值税=60×10%=6（万元）
如果企业进行转让定价操作，还可以计算更多的进项税。
第三，原有的进项增值税，可能会有一部分属于种植厂的购入项目，这些进项税在分立后不能抵扣。假设这部分进项税占原进项税的一半。那么，只有属于新的食品厂的部分，在分离后仍旧可以抵扣。
原有进项增值税可抵扣部分=1×50%=0.5（万元）
所以，分立后食品厂的这项业务需要缴纳的增值税为：
应纳增值税＝13－6-0.5＝6.5（万元）
第三节 企业分立中的税收筹划
第三节 企业分立中的税收筹划
[筹划结果]与筹划前相比，企业的增值税纳税义务降低了5.5万元（即：12万元-6.5万元）。
[特别提示1]从所得税角度看，种植企业增加的销售收入就是食品厂增加的成本，因此种植企业增加的利润就是食品厂减少的利润。所以，二者之间的猕猴桃销售价格最终不会影响二者总的所得税负担。
[意外收获]该方案没有考虑企业所得税的影响。如果企业分立后能够适用照顾性税率，此方案的筹划效果会更好。
注意：通过企业分立实现增值税筹划，适用于分立后的企业能够增加进项税，而分立前不能享受的情况。这一筹划方案主要取决于两个因素：1.新增进项税的数额，2.原有进项税的数额
第三节 企业分立中的税收筹划
二、企业分立中所得税的一般与特殊处理
（一）制度规定
一般性税务处理规定：
①对于被分立企业分立出去的资产，被分立企业应按公允价值确认资产转让所得或损失，分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。
②被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。
③被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。
④企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。
2009年4月财政部和国家税务总局联合出台的《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号文）规定：企业分立的税务处理，区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。
第三节 企业分立中的税收筹划
（2）特殊性税务处理规定：
①适用条件
第一，具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
第二，被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。
第三，企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
第四，重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。
第五，企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
②税务处理方式（被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%）可以选择按以下规定处理：
第一，分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。
第二，被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。
第三，被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。
第三节 企业分立中的税收筹划
（二）制度比较与选择
特殊税务处理对纳税人是比较有利
在特殊税务处理下，双方企业都只需要按照原有的计税基础确认资产价值，避免了由于资产增值带来的纳税义务。
在特殊税务处理下，原有未超过法定弥补期限的亏损额，可按分立资产的比例，由分立企业继续弥补。
剩余期限内的税收优惠，只有在特殊税务处理下，相关适用条件没有发生变化的，才可以继续享受。
第四节 企业并购中的税收筹划原理
一、税收筹划目标下的企业并购
（一）选择本企业的上、下游企业为目标企业
1、利用并购行为规避增值税
2、利用并购行为规避消费税
3、利用并购行为规避土地增值税
（二）选择税收优惠地区的目标企业
（三）选择符合国家产业政策的企业作为目标企业
（四）选择累计经营亏损的目标企业
第四节 企业并购中的税收筹划原理
[案例11-2] G企业于某年12月收购H企业，H企业当时有2 000万元的经营性亏损，需递延至以后年度由税前利润弥补。收购后G企业第1-3年盈亏情况见下表。
第1年 第2年 第3年 合计
利润总额 800 900 1200 2900
减：所得税（25%） 200 225 300 725
所有者净资金流入 600 675 900 2175
表11-2 G企业并购前盈亏情况表 单位：万元
第1年 第2年 第3年 合计
利润总额 800 900 1200 2900
减：亏损 800 900 300 2000
应税利润总额 0 0 900 900
减：所得税（25%） 0 0 225 225
所有者净资金流入 800 900 975 2675
表11-3 G企业与H企业并购后盈亏情况表 单位：万元
[筹划结果]通过以上两表可以看出，通过企业收购的税收筹划，使G、H两企业三年内的整体税负由原来的725万元降低到225万元，减少了500万元，归属于所有者的资金流入相应增加了500万元
第四节 企业并购中的税收筹划原理
第四节 企业并购中的税收筹划原理
二、企业并购中的所得税筹划
企业并购中的所得税政策，主要是2009年4月30日财政部和国家税务总局联合出台的《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号文）和财政部和国家税务总局2014年12月颁布的《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号）。
依照以上文件的规定，企业并购中的所得税处理，分为一般性税务处理和特殊性税务处理。
（一）一般性税务处理办法
一般情况下，企业合并应按照下列规定进行税务处理：
（1）合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础；
（2）被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理；
（3）被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。
一般情况下，企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：
（1）被收购方应确认股权、资产转让所得或损失；
（2）收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定；（3）被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。
第四节 企业并购中的税收筹划原理
第四节 企业并购中的税收筹划原理
（二）特殊性税务处理的使用条件
（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；
对于企业合并而言，被合并企业消失，该比例不必再做限制；
对于股权收购而言，该比例指“收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%”；
对于资产收购而言，该比例指“受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的50%”；
必须六个条件同时满足
（2）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例；
第四节 企业并购中的税收筹划原理
（3）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；
（4）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例；
①股权支付的认定
根据财税[2009]59号文，股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；
②规定比例的限制
在企业合并中，这一比例是指“企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%”。“同一控制下且不需要支付对价的企业合并”，也可以认定为符合该比例规定。
在股权收购中，这一比例是指“收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%”。
在资产收购中，这一比例是指“受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%”。
第四节 企业并购中的税收筹划原理
（5）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
（6）企业发生涉及中国境内与境外之间（包括港澳台地区）的股权和资产收购交易，除应符合以上各项条件外，还应同时符合下列条件，才可选择适用特殊性税务处理规定：
①非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权；
②非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权；
③居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资；
④财政部、国家税务总局核准的其他情形。
第四节 企业并购中的税收筹划原理
内容：
（1）合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定；
（2）被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继；
（3）可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。
（4）被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。
（三）特殊性税务处理政策
股权收购业务，可选择按以下规定进行所得税处理：
（1）被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；
（2）收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；
（3）收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。
资产收购业务，可以选择按以下规定进行所得税处理：（1）转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定；（2）受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。
财税[2014]109号对于股权、资产划转的特殊性税务处理方法进行了明确：对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：（1）划出方企业和划入方企业均不确认所得；（2）划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定；（3）划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。
第四节 企业并购中的税收筹划原理
第四节 企业并购中的税收筹划原理
（四）一般性税务处理与特殊性税务处理政策的比较
一般税务处理 特殊税务处理
合并企业方的处理 被合并企业的资产、负债的计税基础 按公允价值确定计税基础 以被合并企业原有计税基础确定
被合并企业的亏损 不得在合并企业结转弥补 由合并企业承继
（有弥补限额）
被合并企业方的处理 被合并企业及其股东的所得 按清算进行所得税处理 所取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定
表11-4企业合并中的一般税务处理与特殊税务处理对比
特殊性税务处理实际上是一种延期纳税政策
第四节 企业并购中的税收筹划原理
（五）企业合并中所得税的筹划
[案例11-3] 甲公司要兼并一家亏损的乙公司，乙公司当时尚有200万元的亏损未弥补，税前弥补期限尚有3年，被合并的乙企业净资产的公允价值为1 000万元。双方股东谈判达成协议，交易价格为1 000万元，甲公司股东表示出让相当于800万元价值的股份给原乙公司股东，同时结转给乙公司股东200万元的现金。假设预计合并后的企业丙在2016年、2017年、2018年未弥补亏损前的应税所得额分别为100万元、200万元、300万元。假设2018年、2019年、2020年国家发行的最长期限国债利率为4%。
根据财税[2009]59号文中的指标计算方法，该合并业务中的股权支付比例：
股权支付比例=800÷（800+200）×100%=80%
因其股权支付额未超过85%，所以合并企业不能进行特殊税务处理，应按照一般方法纳税，被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。因此2016年至2018年共应缴纳企业所得税为：
应纳所得税=（100+200+300）×25%=150（万元）
第四节 企业并购中的税收筹划原理
甲公司股东应该提高股权支付额的比重，即甲公司股东可以出让相当于850万元价值的股份给原乙公司股东，同时支付给乙公司股东150万元的现金（或其他非股权支付方式），此时的股权支付额就达到了85%的比重，可以选择文件中规定的特殊税务处理方式，由合并后的企业承继被合并企业合并前的相关所得税事项，进行亏损弥补。
[筹划操作]按照财税[2009]59号文的规定，企业合并中，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，这时合并企业可以进行特殊税务处理，享受被合并企业未弥补的亏损，弥补亏损限额计算公式为：
合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年末国家发行的最长期限的国债利率
2018年：可弥补亏损=1 000×4%=40（万元）
应纳所得税=（100－40）×25%=15（万元）
2019年：可弥补亏损=1 000×4%=40（万元）
应纳所得税=（200－40）×25%=40（万元）
2020年：可弥补亏损=1 000×4%=40（万元）
应纳所得税=（300－40）×25%=65（万元）
三年共计应纳所得税=15+40+65=120（万元）
[筹划结果]采用第二种合并方式，提高股权支付比例后，企业在未来三年内降低所得税负担30万元（即：150万元－120万元）。
[特别提示]本案例的中的税收筹划方法，只适用于企业合并，不适用于股权收购。也就是说，目标企业的法人地位必须随并购而消失，否则将不能实现本案例中分析的税收筹划效果。
第四节 企业并购中的税收筹划原理
第四节 企业并购中的税收筹划原理
三、企业合并中的流转税筹划
[案例11-4] 企业E本期销售商品500万元，销项税额为65万元，本期进项税额为50万元，实际应缴纳增值税为15万元。F企业资产额与负债额相等，即净资产额为零。但F企业原有库存存货100万元，相应进项税额为13万元。
[筹划操作]该E企业可以采取“零价收购”法兼并F企业。
[筹划剖析]兼并后，E企业本期进项增值税增加，本期应纳增值税减少。
本期进项增值税=50+13=63（万元）
应缴纳的增值税=65-63=2（万元）
F企业存货的进项税额抵减了E企业本期应交增值税额。
[筹划结果]E企业本期应纳增值税减少了13万元（即：15-2）。
※通过以被并购企业存货的增值税进项税额，抵减并购后企业的销项税额，可以实现合并后增值税税负的降低。
第四节 企业并购中的税收筹划原理
四、企业合并中的土地税筹划
第四节 企业并购中的税收筹划原理
[案例11-5] 某房地产公司A，主要从事写字楼开发和出售。B公司是一个建筑公司，长期承建A公司的房地产项目。2020年8月A出售一幢写字楼，收入总额为25000万元。开发该写字楼有关支出包括：支付地价款及各种费用2000万元；支付给B建筑公司的房地产开发成本5000万元（由于A、B公司之间长期的合作关系，此价格略低于市场价格）；财务费用中的利息支出为750万元（可按转让项目计算分摊并提供金融机构证明），但其中有50万元属加罚的利息；转让环节缴纳的有关税费共计为555万元。
这时A房地产公司应该缴纳的土地增值税应计算如下：
（1）取得土地使用权支付的地价款及有关费用=2000（万元）
（2）支付给B建筑公司的房地产开发成本=5000（万元）
（3）房地产开发费用 =（750-50）+（2000+5000）×5%=1050（万元）
（4）允许扣除的税费=555（万元）
第四节 企业并购中的税收筹划原理
（5）从事房地产开发的纳税人加计扣除20%
允许扣除额=（2000+5000）×20%=1400（万元）
（6）允许扣除的项目金额=2000+5000+1050+555+1400=10005（万元）
（7）土地增值额=25000-10005=14995（万元）
（8）土地增值率=14995÷10005×100%=149.88%
（9）应纳税额=14995×50%-10005×15%=5996.75（万元）
[筹划操作]由于上述土地增值税税额较大，A房地产公司可以通过收购B建筑公司进行业务重构，对于A支付给B建筑公司的房地产开发成本，在可接受的幅度内，进行适度的转让定价：一方面增加A公司土地增值税的扣除项目金额，减少土地增值税；另一方面将利润转移到B建筑公司，只需要缴纳增值税。
[筹划剖析]实行并购后，A公司支付给B公司的房地产开发成本由5000万增加到8000万，则此时A公司缴纳土地增值税情况如下表：
第四节 企业并购中的税收筹划原理
表11-5 A房地产公司并购前后土地增值税对比 单位：万元
土地增值税计算步骤 并购前 并购后 计算过程 计算结果 计算过程 计算结果
取得土地使用权支付地价及有关费用 2000 2000
支付给B建筑公司的房地产开发成本 5000 8000
房地产开发费用 750-50+（2000+5000）×5% 1050 750-50+（2000+8000）×5% 1200
允许扣除的税费 555 555
从事房地产开发的纳税人加计扣除20% （2000+5000）×20% 1400 （2000+8000）×20% 2000
允许扣除的项目金额合计 2000+5000+1050+555+1400 10005 2000+8000+1200+555+2000 13755
增值额 25000-10005 14995 25000-13755 11245
增值率 14995÷10005×100% 149.88% 11245÷13755×100% 81.75%
应纳税额 14995×50%-10005×15% 5996.75 11245×40%-13755×5% 3810.25
业务重构的税收筹划结果 税负降低=5996.75-3810.25=2186.5 第五节 企业股权与资产转让中的税收筹划
一、股权转让与资产转让的区别
“股权转让”，指的是公司在法律规定下，把拥有的股东权益转与其他的人或公司，通过转让，让其他人成为公司新的股东的民事法律行为。
“资产转让”，是资产所有者，为了改善营商环境，为更有效地利用其所有的企业资源，对部分资产进行调剂处理的转让行为。
经济性质
（1）交易主体不同
（2）交易内容不同
（3）转让价格的确定依据不同
股权转让的转让方是企业的股东；
资产转让的转让方是公司法人；
股权转让不指向某项具体化的财产；
资产转让的内容仅包括某种具体的资产；
股权转让：要参考企业的股价，也应考虑企业的综合实力和对公司未来持续发展的经营预期；
资产转让：企业的转让价格的确定仅取决于资产净价值；
第五节 企业股权与资产转让中的税收筹划
法律性质
（1）法律依据不同
（2）二者转让条件不同
（3）登记管理部门不同
股权转让受《公司法》、《证券法》等法律约束，转让限制条件少；
资产转让：如果涉及房屋或土地使用权，就要依据国家出台的一系列较为严格的宏观调控措施，如《闲置土地处置办法》、《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》、《城市房地产管理法》、《土地管理法》等。
《城市房地产管理法》指出房屋或土地使用权转让的三个限制条件：已支付土地出让金、取得土地使用权证书、开发并且做完一定的工作量。而股权转让是基于合同法平等民事主体间关系设立的，转让条件相对宽松。
土地使用权转让应当依法申请办理土地权属转移登记，同时，国土房管部门会对土地用途、开发情况、转让条件、是否属于土地闲置等诸多问题进行审查。而对于股权转让，仅由公司在工商部门进行登记变更的处理即可。
股权转让与资产转让具有不同的本质：股权转让时转让的是权力，而资产转让时转让的是资产。
第五节 企业股权与资产转让中的税收筹划
二、有关股权转让的专门税收制度
（一）增值税规定
企业转让股权的行为，不属于增值税的征税范围，不征收增值税。
同时，根据国家税务总局《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号），自2011年3月1日起，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，也不征收增值税。
第五节 企业股权与资产转让中的税收筹划
（二）企业所得税规定
有关制度主要体现在《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）。
（1）收入的确认。企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。这主要是为了与有关的商法规定相一致。
（2）成本的确认。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。但如果按照税法规定计算的成本与会计核算中确认的成本不同，应按照税法进行调整。
第五节 企业股权与资产转让中的税收筹划
（3）税率。企业转让股权取得所得，与企业取得的生产经营所得适用同样的税率。
（4）股权转让损失的处理。企业转让股权时的损失也是企业所得税扣除项目的一个组成部分，原则上可以抵减企业所得税。但具体处理方式，曾有多个文件进行了不断的尝试。
现行政策是2010年国家税务总局下发的《关于企业股权投资损失所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2010年第6号)：自2010年1月1日起，企业对外进行权益性（以下简称股权）投资所发生的损失，在经确认的损失发生年度，作为企业损失在计算企业应纳税所得额时一次性扣除。
“借用股权转让之名，行资产转让之实”变成一种简单实用的税收筹划手段。
第五节 企业股权与资产转让中的税收筹划
三、股权式资产转让中的税收筹划
（一）相关概念辨析
“股权式资产转让”，是指一项交易在形式上表现为转让股权，但其交易目的，是为了实现某项资产的转让。
经济意义上：如果这项资产是该法人唯一的资产，则通过“转让该企业的股份”，完全可以实现资产实际控制权和收益权的转让。
法律意义上：企业“股权转让”交易的对象，是以股份形式表现的企业所有权，以及与之相关的各项权利义务，并不限于某项具体的资产。
第五节 企业股权与资产转让中的税收筹划
除了转让过程中的限制条件有差异外，股权转让与资产转让在税收政策上也有明显差异。
（二）股权转让与资产转让的相关税收规定比较
按照现行税法，土地使用权或不动产转让过程中，转让方应当缴纳增值税、土地增值税、企业所得税（或个人所得税）和印花税；受让方应当缴纳印花税和契税。而股权转让过程中，不涉及增值税、土地增值税和契税。如果以股东决议形式实现转让，则仅转让方涉及企业所得税（或个人所得税），即使签订股权转让合同，也仅增加了印花税。
相关纳税义务详见下表。
第五节 企业股权与资产转让中的税收筹划
表11-6 股权转让与房地产资产转让中的纳税义务
相关制度参见相关税种的基本法规，以及财税[2003]16号、财税[2002]191号、财税[2003]184号、国税发[1991]155号等行政法规。
股权转让方式中，如果采用股东决议形式转让股权，则买卖双方均不需缴纳印花税。。
（三）股权转让与资产转让的税制弹性空间
从1994年1月1日施行《营业税税目注释（试行稿）》（国税发[1993]149号）算起，我国针对不动产和无形资产的转让或投资行为，已陆续出台了二十余项法规或批复。
（1）相关法规的变迁路径
（2）相关交易应税与非应税的界定及标准
①不征税的原因：第一，不动产的所有权没有变化。第二，资产转移从属于产权变化。第三，转让价格并不取决于资产价值。第四，属于企业产权整体转让。
②征税的判定：相关批复文件中的“征税”理由，则是将相关交易定性为资产转让。
股权式资产转让是否应承担纳税义务，在我国现行税收制度中尚未明确
第五节 企业股权与资产转让中的税收筹划
第五节 企业股权与资产转让中的税收筹划
（1）以股权转让形式直接进行转让资产操作
[案例11-6]2015年6月，C企业将其持有的某地块投资设立A房地产公司，注册资金1000万，该块土地取得时的支付价款即为1000万元。A公司的资产构成仅为此地块土地，也没有其他负债。由于种种原因，该地块一直没有进行开发建设。此后，该地块增值至5000万元，A公司拟将其进行转让给B公司。
如果A公司采取不动产直接转让方式，将此地块以5000万元卖给B公司，则A公司的行为属于资产转让，这时A公司应承担的纳税义务有：
增值税=（5000-1000） ÷ （1+5%）×5%=190.48（万元）
城建税和教育费附加=190.48×（3%+7%）=19.048（万元）
印花税=5000×0.05%=2.5（万元）
（四）股权转让与资产转让的案例分析
第五节 企业股权与资产转让中的税收筹划
土地增值税的增值额=5000-1000-190.48-19.048=3790.472（万元）
增值额与扣除项目比率= 3790.472 ÷（1000+19.048）=372%
土地增值税=3790.472×60%-1019.048×35%=1917.61（万元）
企业所得税=（5000-1000-2.5-1971.61）×25%=506.47（万元）
A公司承担税负合计=190.48+19.048+2.5+1917.61+506.47=2690.11（万元）
[筹划剖析]营改增全面推开后，根据财税[2016]36号文附件一，纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可按照5%征收率计税。但如果采取股权转让的方式，根据试点前的财税[2002]191号文，股权转让不征收营业税，试点后，财税[2016]36号文附件一并未将股权转让纳入征税范围。单纯股权转让也不征收土地增值税，以股东决议方式转让股权不征收印花税，A公司税负将大幅降低。
[筹划操作]A公司采取股权转让方式，由C将其持有的A公司股份转让给B公司。这样，虽然该地块的所有人仍然是A公司，但由于B拥有A公司100%股权，间接实现了对该地块的控制权和收益权。
第五节 企业股权与资产转让中的税收筹划
[筹划结果]在新方案下，A公司避免了增值税及土地增值税、印花税，只需要缴纳企业所得税。
应纳企业所得税=4000×25%=1000（万元）
税种 增值税 城建税和教育费附加 印花税 土地增值税 企业所得税 总计
筹划前 （资产转让） 190.48 19.048 2.5 1917.61 506.47 2690.11
筹划后 （股权转让） 0 0 0 0 1000 1000
表11-7 A公司税收筹划前后的税负比较 单位：万元
可见，将资产转让变换为股权转让后，A公司的税收负担总共只有1000万元，纳税义务降低了1690.11万元。
第五节 企业股权与资产转让中的税收筹划
（2）设立子公司进行资产转让
[案例11-7]E公司有一处地产闲置，原值为800万元。随着市场环境的变化，该土地现已升值为3000万元。E公司欲将该土地转让给F公司。
若以直接转让土地使用权方式进行，E公司将发生的纳税义务有：
增值税=（3000-800）×5%=110（万元）
城市建设税和教育费附加=110×（7%＋3%）=11（万元）
土地增值税=（3000-800-110-11）×60%-（800+110+11）×35%=925.05（万元）
企业所得税=（3000-110-11-925.05-800）×25%=315.99（万元）
合计应纳税额=110+11+925.05+315.99=1362.04（万元）
第五节 企业股权与资产转让中的税收筹划
[筹划操作]假设E公司以其闲置土地投资设立子公司E1，E1的全部资产仅包括该地产。E公司与F公司之间进行的转让交易对象，不再是具体的土地资产，而是E1公司的全部股权。交易完成后，F公司通过控股E1公司的方式，得到了该土地的实际控制权和收益权。
[筹划结果]若土地折成股价后价值3000万，E公司将子公司E1的全部股权转让给F公司，免缴了增值税、土地增值税、印花税，仅承担企业所得税。
应纳企业所得税=（3000-800）×25%=550（万元）
[筹划剖析]由于E公司的资产并不像前述案例中的A公司仅由一块土地构成，因此E公司在进行税收筹划中难以直接套用上述方式。对于这种情况，欲转让不动产或无形资产的公司可以考虑采用建立子公司的方法，将欲转让的资产作为新设公司的唯一资产。
第五节 企业股权与资产转让中的税收筹划
税种 增值税 城市建设税和教育费附加 土地增值税 企业所得税 总计
筹划前 （资产转让） 110 11 925.05 315.99 1362.04
筹划后 （股权转让） 0 0 0 550 550
表11-8 E公司税收筹划前后的税负比较 单位：万元
与筹划前相比，新方案下的交易方式大幅降低了纳税义务。
税负降低=1362.04-550=812.04（万元）
以上两个案例都是采取了将资产以股权形式进行转让，转让的标的资产都是土地，以此形式受让方获得了土地的实际经营权。
第五节 企业股权与资产转让中的税收筹划
（2）筹划方案的一般规律
（五）股权式资产转让的实践操作
（1）税收筹划方案的载体分析
“资产”主要是房产和地产
只要“股权转让”不征收流转税，那么任何形式表现的资产，包括有形资产、无形资产，都可以通过这一方式规避相关的流转税。
股权式资产转让的税收筹划的行为，通常需要具备一些基础条件。
一是资产结构单一。
二是业务相对简单。
三是以资产价格确定股权价格。
四是股权全部转让。
第五节 企业股权与资产转让中的税收筹划
（六）股权式资产转让的风险分析
第一，目标公司是否有未披露的负债或违约的行为。
第二，转让的双方资格受限。
第三，作为收购标的股权本身是否合法有效或存在瑕疵。
第四，特定股权需要法定的批准程序。
第五节 企业股权与资产转让中的税收筹划
四、企业（非居民）股权转让中预提所得税的筹划
对于外国投资者从外商投资企业取得的利润或股息免征所得税，《企业所得税法实施条例》规定的税率为10%。
但《企业所得税法》规定，我国同外国政府订立的税收协定与此规定不同的，依照协定办理。这意味着外国投资者可以利用我国和其他国家或地区的税收协定进行税收筹划。
[案例11-8]外国企业甲于2005年在中国香港注册成立的全资控股子公司丁公司，而后于2006年与中国乙企业通过发起设立方式，在中国某市经济技术开发区设立外商投资企业丙。丙企业注册资本5亿元人民币，甲、乙各拥有丙企业50%股份。丙企业自2007年开始盈利。至2007年12月31日，丙公司资产总额为10亿元、负债合计4亿元、股东权益合计6亿元（其中股本5亿元，资本公积0.4亿元、未分配利润0.6亿元）。2008年《企业所得税法》实施后，丙公司向甲公司支付的股息，不再享受免税政策，为此甲公司欲寻求税收筹划方案。
[筹划剖析]甲公司属于中国的非居民企业，其在中国境内未设立机构、场所。2008年1月1日之前，外国投资者从中国境内的外商投资企业取得的利润或股息免征所得税，但是自2008年1月1日之后，该项所得应按照10%缴纳预提所得税，由此导致甲公司税负增加。
第五节 企业股权与资产转让中的税收筹划
第五节 企业股权与资产转让中的税收筹划
[筹划操作]甲企业可以将其在丙公司的全部股份转让给位于香港的丁公司。由于甲公司所拥有的股份达50%，已经远远超过了25%，因此甲企业将股份转让给香港的丁公司后，该项所得的适用税率将从10%降为5%。详见下图。
但《企业所得税法》第五十八条同时规定：中华人民共和国政府同外国政府订立的有关税收的协定与本法有不同规定的，依照协定的规定办理。《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止透漏税的安排》第十条规定：一方居民公司支付给另一方居民的股息，可以在该另一方征税；然而，这些股息也可以在支付股息的公司是其居民的一方，按照该一方法律征税。但是，如果股息收益所有人是另一方的居民，则所征税款不应超过：如果受益所有人是直接拥有支付股息公司至少25%股份的，为股息总额的5%；在其他情况下，为股息总额的10%。
根据以上规定，本案例中的甲企业可以利用其在香港的子公司丁，通过股权转让进行税收筹划。
第五节 企业股权与资产转让中的税收筹划
[筹划结果]（1）股权转让中的税收负担
本案例中，甲公司转让股权的真正意义在于规避预提所得税，而不以获利为目的。因此，甲公司可以选择“平价销售”，不使自己产生利润。
丁公司方面，由于甲公司的账面价值很可能会低于其在丙公司的所有者权益份额3亿元(即6亿元×50%)，所以需要考虑持有期间的股息收入纳税问题：不过幸运的是，由于香港只行驶地域税收管辖权，所以，香港的丁公司取得的这项“收入”在香港将免除企业所得税。
第五节 企业股权与资产转让中的税收筹划
（2）股权转让后的预提所得税问题
按照前文的分析，股权由甲公司转让给丁公司之后，将不再按照《企业所得税法》及其实施条例中的一般规定，而是按照《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止透漏税的安排》，以股息总额为基数，缴纳最高5%的预提所得税。
[特别提示1]股权转让过程中，甲公司应特别注意，确定合理的转让价格。定价过高则需要缴纳所得税，定价过低则有转让定价之嫌。
[特别提示2]甲企业应主动进行纳税申报。国税函[2009]698号规定，扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，非居民企业应自合同、协议约定的股权转让之日(如果转让方提前取得股权转让收入的，应自实际取得股权转让收入之日)起7日内，到被转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关（负责该居民企业所得税征管的税务机关）申报缴纳企业所得税。非居民企业未按期如实申报的，依照税收征管法有关规定处理。
第五节 企业股权与资产转让中的税收筹划
[特别提示3]运用本案例中的方法进行税收筹划，需要预先了解有关税收协定和税收管辖权的实践状况。
目前大多数国家同时行使居民税收管辖权和所得来源地税收管辖权，包括阿富汗、澳大利亚、孟加拉、中国、印度、印度尼西亚、日本、朝鲜、马来西亚、新西兰、巴基斯坦、新加坡、泰国、哥伦比亚、萨尔瓦多、洪都拉斯、秘鲁、奥地利、比利时、捷克、斯洛伐克、丹麦、芬兰、德国、瑞士、英国、法国、加拿大等。
同时行使所得来源地税收管辖权和公民税收管辖权的国家有罗马利亚。
同时行使所得来源地税收管辖权、居民税收管辖权和公民税收管辖权的国家有美国。
单一行使所得来源地税收管辖权的国家和地区，除上述提到的中国香港外，多为拉丁美洲国家和地区。如文莱、波利维亚、巴西、多米尼加、厄瓜多尔、巴拿马、巴拉圭、委内瑞拉。
我国《企业所得税法》第五十三条规定：企业依法清算时，应当以清算期间作为一个纳税年度。
清算所得：纳税人清算时的全部资产或者财产扣除清算费用、损失、负债、企业未分配利润、公益金和公积金后的余额，超过实缴资本的部分。
[案例11-9] 某公司董事会于8月18日向股东会提交了公司解散申请书，股东会8月20日通过决议，决定公司于8月31日宣布解散，并于9月1日开始正常清算。公司在9月1日至9月30日共发生费用160万元，清算所得为90万元。
[筹划操作]公司在成立清算组前进行的内部清算中发现，当年1-8月份公司预计盈利100万元（公司适用税率为25%）。于是在尚未公告和进行税务申报的前提下，股东会再次通过决议将公司解散日期推迟至9月30日，并于10月1日开始清算，全部清算所得也推迟至10月份实现。
第六节 调整清算日期，转换清算所得与经营所得
第六节 调整清算日期，转换清算所得与经营所得
[筹划剖析]进行税收筹划操作前后有关纳税情况如下：
①清算开始日为9月1日时：
1—8月应纳所得税税额＝100×25%＝25（万元）
清算所得=90-160=-70（万元），不纳税。
所得税合计=25+0=25（万元）
②清算开始日调整为10月1日之后：
1-9月应纳税所得额=100-160=-60（万元），本期不纳企业所得税。
清算所得为90万元，应先抵减上期60万元亏损后，再纳税。
清算期所得税额＝（90－60）×25%＝7.5（万元）
所得税合计=0+7.5=7.5（万元）
[筹划结果]清算期调整后，税收负担降低了17.5万元（即：25万元-7.5万元）。
本章小结
1、通过产权重组改变企业年度间的收益分布状况，可以实现税收筹划。税收筹划可以是产权重组的目标，也可能仅仅是产权重组中提高重组收益的手段。
2、企业分立过程中，可以从企业所得税、增值税等角度进行税收筹划。分立中增值税筹划适用于分立后的企业能够增加进项增值税，而分立前企业不能享受的情况。而从企业所得税角度分析，争取适用特殊性税务处理政策，是企业降低税负的有效途径。
3、在企业并购中，选择企业的上游或者下游企业为目标企业，可以进行增值税、消费税、土地增值税等流转税的税收筹划；选择税收优惠地区的企业，或符合国家产业政策的企业，或具有累计经营亏损的企业进行并购，可以降低企业所得税负担。
4、在企业合并过程中，如果满足特殊性税务处理的相关条件，可以实现递延纳税，暂不计算评估增值部分所得，且可以将目标企业的未弥补亏损转由合并后的企业进行税前抵扣，减轻了企业重组的税收成本，有利于企业开展重组，进行资源的重新整合、布置。
本章小结
5、并购企业通过以被并购企业存货的增值税进项税额，抵减并购后企业的销项税额，可以实现增值税的筹划；房地产企业通过并购行为，将利润由房地产企业转移到上下游的相关行业，可降低土地增值税的税基，实现土地增值税的筹划。
6、股权式资产转让是一项交易，在形式上表现为转让股权，但其交易目的，是为了实现某项资产的转让。由于现行税收政策下两者的纳税义务不同，可以通过利用股权转让方式达到实际转移不动产或者无形资产权属的目的，是一种简单实用的税收筹划手段。
7、通过股权收购的形式进行实际的资产收购，虽然具有较高的税收筹划收益，但也面临一定的风险，包括：目标公司是否有未披露的负债或违约的行为；转让的双方资格受限；作为收购标的股权本身是否合法有效或存在瑕疵；特定股权需要法定的批准程序。
本章小结
8、在企业整体转让中，企业若将一个独立核算的分支机构以投资的形式整体转让给一家新公司，需要根据新公司的股权状况和整体转让资产的账面价值与投资价值等情况进行筹划，争取适用“暂不计算资产转让所得或损失”的政策。
9、在企业整体资产置换中，应特别关注其中的特殊政策，即是否在当期确认有关的资产转让所得或损失。但在特殊政策下是否有利于企业降低税收负担，应结合所支付的补价水平，以及企业的盈亏情况，进行综合判断。
10、企业股权转让前，先由被投资企业进行利润分配，然后转让股权，可以达到减轻所得税费用、提高税后净收益的目的。
11、非居民企业的股权转让中，应特别注意有关预提所得税问题。特别是当相关国家或地区与我国政府订立有税收协定的，可以利用其中的优惠政策进行税收筹划。
12、在企业清算中，可以通过改变清算日期，在一定程度上实现清算所得和经营所得的转换，进而实现税收筹划。
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