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税收筹划（第三版）
税收筹划（第三版）
第 章 企业跨国税收筹划
11
教学要点
1.国际税收与跨国税收筹划
2.税收管辖权与跨国税收筹划
3.国际避税地与跨国税收筹划
4.跨国公司的机构设置与跨国税收筹划
5.国际税收协定与跨国税收筹划
6.跨国电子商务的税收筹划
第一节 国际税收与跨国税收筹划
一、概念界定
第三，跨国税收筹划所采用的手段必须具有合法性。
第二，跨国税收筹划的目的是降低甚至免除有关的税收负担；
第一，跨国税收筹划的主体是跨国纳税人，并因此涉及多个国家的税制及税收法律文件；
跨国税收筹划应具备的要素：
跨国税收筹划与其他税收筹划的最显著区别在于：它与国际税收有着极其密切的联系。
二、跨国税收筹划的关注点
各类所得税、资本利得税、不动产税、财产税等
直接税为主
间接税为主
增值税、消费税、销售税、印花税等
发达国家
1843年法国和比利时签订了世界上最早的税收协定
发展中国家
目前，各国国际税收协定的对象大多局限于以所得税为代表的直接税，而间接税很少被涉及。
第一节 国际税收与跨国税收筹划
必须关注不同国家税制结构的差别
国际上免除重复课税的主要方法：
扣除法、减免法、抵免法和免税法，都是针对纳税人的跨国所得的。
图12-1 不同税制结构下的纳税人负担
第一节 国际税收与跨国税收筹划
第二节 税收管辖权与跨国税收筹划
一、税收管辖权的基本类型及基本筹划思路
税收管辖权分为三种类型
居民税收管辖权
地域税收管辖权
公民税收管辖权
按照属地原则和属人原则
中国等大多数国家
地域+居民
仅地域
中国香港、巴拿马 等
仅对来源于本国境内的所得征税
地域＋居民＋公民
美国
利用各国之间税收管辖权的差异，避免被更多的国家认定为纳税人，并且尽量将“无限纳税义务”转化为“有限纳税义务” 。
筹划思路
税收管辖权实际应用
思政窗
2021年12月11日是中国正式加入世界贸易组织20周年。20年来，中国主动融入全球价值链，营造市场化、法治化、国际化营商环境，充分展现中国市场引力。税收改革是全面深化改革中非常重要的组成部分。特别是党的十八大以后，税收有了新的历史地位，税收改革也被寄予厚望。
税收协定谈签“加速”。为适应入世后对外投资快速增长态势，我国税务部门充分运用多边双边税收合作机制，加快税收协定谈签，积极为“走出去”企业提供税收保障。党的十八大以来我国税收协定谈签明显“提速”：2014年与德国、俄罗斯签署全面修订后的税收协定；2015年与智利、津巴布韦、印度尼西亚签署税收协定；2016年相继与罗马尼亚、波兰、马来西亚、柬埔寨、巴基斯坦等国签署税收协定……截至目前，我国已与116个国家和地区的主管税务部门建立双边税收合作机制，税收协定网络覆盖包括54个“一带一路”沿线国家和地区在内的111个国家和地区，减少国际重复征税的同时，为跨境投资创造了确定、有利的税收法律环境。
税收指南持续“上新”。入世加快了中国由以“引进来”为主的涉外税制，向以“引进来”与“走出去”并重的国际税制转变。2015年，国家税务总局建立起全面覆盖“一带一路”沿线国家及我国主要投资目的地的国别税收信息研究机制，分批发布国别投资税收指南并定期更新。最新版《“走出去”税收指引》（2021年修订版）从税收政策、税收协定、管理规定及服务举措四个方面详细列举了“走出去”纳税人涉及的99个事项。
“加强全球税收合作，打击国际逃避税，帮助发展中国家和低收入国家提高税收征管能力。”2014年11月，国家主席习近平在澳大利亚布里斯班二十国集团（G20）峰会上，首次描绘了我国税收工作在全球税收领域的坐标和方向。自党的十八大以来，中国税务部门主动参与国际税收改革，并与联合国（UN）、经济合作与发展组织（OECD）、国际货币基金组织（IMF) 等25个国际组织建立合作关系。中国已逐渐从国际规则的追随者、执行者，转变为国际规则制定的重要参与者、贡献者。
资料来源：中国入世20年——以更加开放的胸襟书写大国税务担当.中国税务报.2021年12月10日.由作者进行了整理。
要求：请结合当前国际环境，阐述我国在国际避税等国际分工与协作中的作用。
第二节 税收管辖权与跨国税收筹划
二、利用税收管辖权进行跨国税收筹划的基本方法
交税
“居民纳税义务人”：境内+境外
“非居民纳税义务人”：境内
在行使居民税收管辖权的国家
——避免被认定为居民纳税义务人
“居民纳税义务人”的认定标准(自然人)
经常性居住地
习惯性居住地
永久性居住地
居住地标准
时间标准
连续居住满一定时间
累计居住满一定时间
（一）基本方法
第二节 税收管辖权与跨国税收筹划
美国：凡是按照美国联邦或州的法律登记注册的公司，无论其管理机构是否设在美国，也无论其股权属于谁，都是美国的“法人居民”，应就其来源于美国境内外的全部所得向美国缴纳所得税。
欧洲：采用“常设机构”标准
指一个企业进行全部或部分营业的固定场所。在另一方进行营业活动，有固定的营业场所，如管理场所、分支机构、办事处、工厂、车间、作业场所等，便构成常设机构。
如果某个非居民通过有依附关系（非独立地位）的居民代理人在一国开展商业活动，代理人有权以非居民的名义签订合同，那么该非居民通常被认为在该国设有常设机构，属于居民纳税义务人。
常设机构
代理人
第二节 税收管辖权与跨国税收筹划
（二）案例说明
①日本的海上流动工厂
收购当地原材料就地加工和销售
港口停留时间较短
如：1981年，中国花生，64%购买板材
27天→不征税
②意大利在美国的独立推销商
独立推销商在美国不做广告推销产品
不设立售后服务机构
只作为与消费者沟通的中介
第二节 税收管辖权与跨国税收筹划
③英国在法国的产品展示厅
④法国弗尔钢铁公司 在英国的经营
所有销售合同都在英国签署
只设产品展示厅，不设其他机构和营业场所
英国股东不参与管理活动，只分红
非英国居民做管理工作，如经理、董事
不在英国召开董事会或股东大会
所有会议、材料、报告都在英国境外进行
不以英国电话、电讯等发布指令、命令
为应付紧急情况，设立一独立的“服务性公司”
第二节 税收管辖权与跨国税收筹划
⑤韩国的海外建筑承包作业
⑥西班牙公司在荷兰建立机构搜集信息
中东、拉美国家
非居民公司半年内获得的收入免征所得税
双边税收协定：专门用于搜集信息、情报的办事机构不属于常设机构
该机构不在合同和订单上签字
第二节 税收管辖权与跨国税收筹划
（三）注意事项
比如，荷兰政府规定，自然人放弃荷兰住所而移民国外，并在一年内未在国外设立住所而回荷兰的居民应属于荷兰居民，在此期间所发生的收入，荷兰政府有权课税。
应避免被认定为虚假移民或部分迁移
虚假移民：虚假的或短期的“移民”行为
部分迁移：纳税人仍在原居住国保留某种社会经济关系，比如在原居住国保留住所、银行账号、某些社会职务等
第二节 税收管辖权与跨国税收筹划
（四）中国的有关规定
下列
内容
不能
视为
常设
机构
（1）以专为储存、陈列或交付本企业货物或者商品为目的而使用的设施；
（2）以专为储存、陈列或交付为目的而保存本企业货物或者商品的仓库；
（3）以专为本企业采购货物或商品或搜集情报为目的所设的固定场所；
（4）以专为另一企业加工为目的而保存本企业货物或者商品的仓库；
（5）以专为本企业进行其他准备性或辅助性获得为目的所设的固定营业场所 ；
（6）专为以上获得的结合所设的固定营业场所，如果这种结合使该固定场所全部活动属于准备性质或辅助性质。
第二节 税收管辖权与跨国税收筹划
三、税收管辖权的国际协调：选址节约与营销型无形资产
（一）选址节约
（二）营销型无形资产
1.成本节约净值
2.利润的归属及对税收管辖权的挑战
选址节约（Location Saving）是指跨国集团通过将生产经营地从高成本的地区迁移至低成本的地区，从而实现的成本节约净值（Net Location Saving）。即，以选址节约金额减去选址节约浪费。
营销型无形资产是OECD在2008年提出的概念，是无形资产中的一种特殊类型。
“营业型无形资产”是指用于生产产品与提供服务的专利、设计、专有技术等，通常是通过企业大量的研发活动产生的成果，但未必能纳入法律保护范围。
企业应充分认识这类无形资产的存在，以及跨国企业支付的使用费问题，防止被动进行纳税调整。
第二节 税收管辖权与跨国税收筹划
专栏12-1 美国葛兰素史克公司转让定价案分析
2006年9月11日，美国国内收入局（Internal RevenueService,6K简称“IRS”）宣布成功解决了与美国制药界巨头葛兰素史克公司(GlaxoSmithKlineHoldings Inc. & Subsidiaries，以下简称“GSK”)的转让定价税务争端。
葛兰素公司是全球最大的以研究开发为基础的制药企业之一,在新药开发技术方面居世界领先地位。其总部设在英国，拥有公司产品的商标及专利权。20世纪70年代，在美国设立子公司GSK，负责装药、成品工作以及在美国市场上营销、分销功能。GSK从英国母公司处得到许可证，并向英国母公司支付特许权使用费。但在GSK设立早期，特许权使用费率较低，1987年才根据独立交易原则大幅提高。GSK做了一些和产品有关的临床试验，费用都从英国母公司处得到了补偿。所有的营销方案及计划都是由英国母公司制定并且在其他市场使用过，然后才引入美国市场的。
第二节 税收管辖权与跨国税收筹划
IRS认为GSK与其英国母公司之间存在转让定价问题，把大部分利润转移到了英国，并向GSK发出了欠税追缴通知单，涉税调整年度为1989～2005年。但GSK并不认可IRS的观点，并于同年4月向法院提起第一次诉讼，2005年4月又提起第二次诉讼。
双方争议的焦点主要是以下几个方面：
第一，GSK是分销商还是全资子公司。GSK认为，英国母公司从事了研究开发且拥有这些产品的商标和专利权，所有营销平台和策略都是母公司开发并拥有的，而GSK的功能仅为营销、分销，使用了母公司的无形资产，理应支付特许权使用费；在确定GSK的利润时，可以用再销售价格法。但IRS认为，GSK是一个全资子公司，不仅承担营销、分销功能，还承担一定的研发和制造功能；英国母公司的功能则类似于合约制造商，不应该拿到大部分的利润，而只能用成本加成法，拿到一个符合独立交易原则的加成。
第二，GSK是研发型无形资产还是营销型无形资产。GSK认为，自己在美国市场上获得的丰厚利润是英国母公司的研发型无形资产带来的，因此大部分
第二节 税收管辖权与跨国税收筹划
利润都应归英国母公司所有。但IRS认为，如果没有GSK在美国市场上所做的大量广告、宣传、推销、促销等活动，葛兰素公司的传统医药产品不可能在美国市场上这么受欢迎。因此，利润的大部分应归GSK所有，英国母公司拥有的无形资产，只能赚取一个合理的特许权使用费，超额利润不应归英国母公司所有。
第三，GSK是法律意义上的所有权还是经济意义上的所有权（无形资产）。GSK认为，英国母公司是所有无形资产的法律所有权人，因此，无形资产带来的收益都应归其所有。但IRS强调了市场营销活动对提高无形资产价值的贡献。IRS经过调查认为，GSK自1989年以来进行的市场营销活动价值很高，是这些“营销型无形资产”的经济所有权人，因此，超额利润应归其所有。IRS运用剩余价值分割法，根据GSK销售额、GSK的市场营销活动、英国母公司拥有的专利权等因素，将实现的利润大部分分配给了GSK。
最终法庭支持了IRS对“营销型无形资产”的判断，GSK向IRS支付34亿美元税金，并放弃18亿美元的应得退税款。作为回应，IRS撤销对该公司的逃税指控。
——案例节选自《涉外税务》 2007年10期同名文章
第三节 国际避税地与跨国税收筹划
一、国际避税地的含义
纯粹的国际避税地是指不行使直接税的税收管辖权，对纳税人不征收所得税、资本利得税、净财富税以及遗产税的国家和地区。有些国家或地区虽然行使前述的直接税管辖权，但税收优惠较多，或税率很低，一般也被视为国际避税地。
国际避税地
某一国家或地区在境内的全部或部分区域，对外实行轻税甚至无税的政策。
避税港
自由港
指不设海关管辖，在免征进口税、出口税、转口税的情况下，从事转口、进口、仓储、加工、组装、包装、出口等项经济活动的港口或地区。
指人们在取得收入或资产的情况下，不缴或少缴所得税，实际税收负担远低于国际一般水平的地区。
第三节 国际避税地与跨国税收筹划
专栏12-2
哥伦比亚：巴拿马是“避税天堂”吗？
哥伦比亚政府于2014年10月7日颁布了第1966号法令，对上一年公布的“避税天堂”名单作出了调整。开曼群岛、英属维尔京群岛和列支敦士登等10个国家和地区被排除在“避税天堂”名单外，但名单中新增了巴拿马、巴巴多斯、阿联酋、卡塔尔和科威特等国家。我国香港仍在哥政府公布的“避税天堂”名单之列。根据哥税法，哥税务机关将从严检查哥企业和个人与“避税天堂”间的经贸往来，哥企业和个人对“避税天堂”地区汇款时需同时缴纳33%的偶然所得税。巴拿马政府对哥方的相关决定表示了不满，称这一措施将会对双国贸易、哥在巴投资和参与巴项目造成严重不良影响。
两周之后，根据哥伦比亚总统府网站10月21日消息，经过数日的紧张谈判，哥伦比亚与巴拿马承诺将就签署避免双重征税协定以及根据经合组织标准交换两国税务信息等进行谈判。在此基础上，哥政府将巴拿马排除出了“避税天堂”名单。除巴拿马外，哥政府还将阿联酋、巴巴多斯和摩纳哥也排除出了“避税天堂”名单。
第三节 税收管辖权与跨国税收筹划
二、国际避税地的类型
不征所得税的国家和地区
实行低所得税的国家和地区
仅实行地域管辖权而且所得税税率较低的国家和地区
正常课税，但对国内某些种类的公司提供特殊税收优惠的国家和地区
政府的财政收入主要来自消费税、资产注册费等。如：巴哈马、百慕大、开曼群岛、瑙鲁，汤加、瓦努阿图、巴林、库克群岛、特克斯和凯科斯群岛等。
政府的财政收入主要来自消费税、资产注册费等。如：巴哈马、百慕大、开曼群岛、瑙鲁，汤加、瓦努阿图、巴林、库克群岛、特克斯和凯科斯群岛等。
如：香港、巴拿马、利比里亚、哥斯达黎加等。
如：卢森堡、荷兰、荷属安第列斯、列支敦士登等。
第三节 税收管辖权与跨国税收筹划
三、利用国际避税地实现税收筹划的基本方法
一：将法人单位整体迁移到国际避税地。这种方法显然可以从根本上比较彻底地降低纳税人的税收负担，但对于绝大多数纳税人而言缺乏现实可行性。
二：则是通过综合运用税收管辖权，以及在国外设置有关联的分支机构等，将纳税义务转移到国际避税地。
如果纳税人能够将有关财产、收益以及经营行为转移到避税地，那么就可以规避非避税地对这些财产、收益或行为的税收管辖权，降低税收负担。
途径
专栏12-3 避税的不只苹果 还有这些巨头公司
美国国会发表报告称，苹果通过众多的海外联营公司，过去两年避免在美国缴纳125亿美元的税款。无独有偶，去年，包括星巴克、苹果、谷歌(微博)和亚马逊在内的多家跨国公司在英国也被爆出避税丑闻。而他们的手段如出一辙，都是通过在海外的子公司走帐，以合法方式实现避税目的。
对于这些身价不菲的大公司来说，避税早已成为其积累财富不可或缺的重要手段。不妨看看这些成为避税“高手”的大公司吧：
苹果过去两年在美避税125亿美元。根据美国参议院的调查，苹果通过众多的海外联营公司，过去两年避免在美国缴纳125亿美元的税款。美国参议院常设调查委员会在报告中预计，使用自己的避税策略，苹果2011年在美国避免上缴了35亿美元联邦税，2012年更是达到了90亿美元。苹果在2011年支付了25亿美元联邦税，在2012年支付了60亿美元。
第三节 税收管辖权与跨国税收筹划
第三节 国际避税地与跨国税收筹划
微软过去3年合法避税65亿美元。美国国会参议院下属的一家委员会在一份备忘录中指出，在过去三年时间里，微软利用与旗下位于波多黎各、爱尔兰、新加坡和百慕大的子公司之间的交易逃缴了至少65亿美元的税收。微软每年通过法律政策，合法避税达到了1.59亿英镑。2011的数据显示，为了避免美国的高税率，微软公司将超过510亿美元留在海外，其中主要是在爱尔兰。美国参议院一个常设调查委员会称，自2009年到2011年，微软将公司在美国总部的近半零售销售收入转至波多黎各，涉及金额210亿美元，省去了45亿美元税金。
谷歌过去3年节省税收高达31亿美元。谷歌也一直将百慕大群岛作为其避税的天堂。据官方文件显示，2012年谷歌将60亿英镑的资金转移到百慕大群岛，最终总共少支付了10亿英镑（约合16亿美元）的税款。谷歌去年向英国支付了600万英镑的税款，却通过百慕大群岛的一家公司转移了全球80%的营收。据官方的文件披露，2011年，谷歌在美国海外地区的税率只有3.2%。谷歌利用的税收协议也加剧了英国方面的谴责，英国谴责谷歌和其他包括星巴克及亚马逊在内的公司一直“不道德地”避税。
第三节 国际避税地与跨国税收筹划
亚马逊去年在英国一分未缴。亚马逊提交给美国证券交易委员会的文件显示，该公司去年在英国实现33亿英镑(约合52亿美元)销售额，但却并未上缴任何公司税。据悉，为了在英国避税，亚马逊2006年采取了一项措施，将英国业务的所有权转移到亚马逊欧盟有限责任公司(Amazon EU Sarl)。这是一家位于卢森堡的实体。而亚马逊在英国的业务则被归为配送和订单履行，所以该国的销售额都被划归到卢森堡的实体。
星巴克过去3年在英未缴税。星巴克进入英国14年，纳税总额仅860万英镑，过去3年在英国没交一分钱的公司税。14年来，这家巨头在英国的销售额总计已超过30亿英镑，单是去年就达到4亿英镑。
Facebook在美避税10.6亿美元。据公民税收正义组织(Citizens for Tax Justice)的一项报告显示，该司法漏洞减免了Facebook联邦和州的所得税共计10.3亿美元。此外报告中称，Facebook正在推进另外一个涉及21.7亿美元的附加税减免义项以备未来几年使用。这就意味着Facebook在当下及未来的税收支付额都不会超过30亿美元。
第三节 国际避税地与跨国税收筹划
eBay英德避税约10亿美元。美电子商务巨头eBay的英国网站去年成交额为7.89亿英镑，但总纳税额却只有120万英镑，仅占总成交额的万分之一点五。如按公司全球平均利润比23%来推算，净利润应为1.81亿英镑，再按英国28%的企业税来计算，纳税额约应为5100万英镑。自从eBay在卢森堡设立了一个很小的办事处来负责欧盟市场的销售业务之后，英国和德国从eBay征收到的营业税可能减少了10亿美元，两国议员已经要求有关部门对eBay的这种避税行为展开调查。
此外，在2008年，惠普也创造了一系列的短期内部贷款，允许这家公司利用离岸现金来对美国本土的业务运营活动提供资金，但却并未纳税。
那些适合避税的“天堂”。利用海外某些国家其税率较低和相关税收法律上的优惠，通过设立子公司走账，从而实现合法避税，已成为众多大型跨国互联网公司的主要避税途径。仅这其中就包括了微软、亚马逊、Skype、Facebook、eBay、AOL等。而他们常选的避税天堂则主要集中在：欧洲的卢森堡、爱尔兰、荷兰，以及百慕大群岛、英属维尔京群岛等地。
资料来源：腾讯科技综合报道，2013年5月21日，作者：刘静
第三节 税收管辖权与跨国税收筹划
四、利用国际避税地实现税收筹划的实战策略——避税地三明治公司
图12-2 三明治公司结构与运作过程
第三节 税收管辖权与跨国税收筹划
（一）三明治公司的作用
（二）知识产权的引入和三明治公司的两片面包
总公司采取了以“知识产权”为媒介的转让定价交易
为了将利润留在三明治公司内部，就需要在三明治公司中设计出更复杂的内部结构：
由A公司掌握知识产权，B公司完成上述的委托加工和销售，通过向A公司支付特许权使用费，降低B公司的纳税义务——A和B就形成了三明治公司的两片面包。
将母公司的利润转移到其所在国家之外
第三节 税收管辖权与跨国税收筹划
（三）国别税收政策的运用和三明治公司的奶酪夹心
奶酪夹心公司的作用：夹心层C，它的作用就是被置于A、B公司之间，实现A与C、C与B之间的免税。而这两层免税效应的实现，就需要对A、B、C三个公司的设立地点进行精巧的选择，并充分利用其所在地的特殊税收政策。
双重免税的实现：
——C必须在爱尔兰境外；
——C应该设立在欧盟以内
——在A公司和C公司之间，也可以适用“欧盟成员国之间的交易，免缴所得税”的政策。这样，C向A支付的特许权使用费，就不必进行预提税的扣缴。
（四）三明治公司税收筹划的实现条件
（1）母公司可以通过将无形资产注入A公司，实现将海外利润转移至A公司的目的。
（3）利润由B公司实现，并通过特许权使用费转移至A公司，并且这项特许权使用费收入不必纳税。
如果直接由B向A的支付不能免税，则可以构建新的机构帮助其实现免税，例如C公司。这时，B向C支付的特许权使用费免税，C向A支付的特许权使用费也能够免税。
（2）按照母公司所在国法律，A公司实现的利润可以不向母公司所在国纳税。例如，A公司位于国际避税地，利润留在境外即可延迟纳税。
第三节 税收管辖权与跨国税收筹划
第三节 国际避税地与跨国税收筹划
专栏12-4
谷歌再陷“避税门”5年避税46亿美元
最新一期的英国《星期日泰晤士报》引用美国证交会提供的数据称，美国互联网搜索引擎巨头谷歌(Google)利用复杂的会计手段，在过去5年避税至少32亿英镑(约合46.3亿美元)。
该报的调查揭露，谷歌的公司网络横跨包括爱尔兰、荷兰、百慕大在内的至少5个法律管辖区，其海外营收在旗下的子公司合法地自由转移，最终达到避交巨额税项的目的。
美国证交会已经要求谷歌提供可以解释其税收账目的更多细节。该机构的文件显示，谷歌去年的全球营收高达178亿英镑(约293亿美元)，其中52%来自美国以外的市场。但去年，谷歌海外税率仅有3%。
以英国为例，谷歌在英国平均每年的广告营收都能高达20亿英镑。英国的公司税率为28%，然而《星期日泰晤士报》的调查揭露，谷歌每年仅在英国缴税约300万英镑。
第三节 国际避税地与跨国税收筹划
调查发现，谷歌的避税手段十分复杂：首先将其搜索及广告技术版权注册于爱尔兰都柏林的一家空壳控股公司，使这部分收入成为海外收入，避过美国35%的重税率。这家爱尔兰控股公司旗下还有一家子公司，负责处理英国及其他市场的广告业务。即使身处英国的客户，若想向谷歌做广告，也得与爱尔兰的公司联络，而非与英国的公司，因此谷歌又避过英国的28%税率。
尽管爱尔兰税率仅12.5%，远低于美、英两国，但谷歌也嫌高。为了将海外营收转移到避税天堂百慕大，谷歌采用了一种被税务律师称作“双爱尔兰”和“荷兰三明治”的迂回路径。爱尔兰的法律使谷歌很难将它获得的利润在没有缴纳大额税收的情况下直接送到百慕大，但是因为爱尔兰的税收政策不向位于其他一些欧盟国家的公司付款征税，因此谷歌就先将利润转移到拥有多重税收优惠的荷兰。谷歌在荷兰设立的附属公司只是一个挂名公司，它将谷歌的营收再转移到百慕大。由于百慕大的附属子公司在管理上实际还是归爱尔兰的公司管理，因此该路径被冠以“双爱尔兰”的绰号。
这并不是谷歌首次陷入“避税门”。《星期日泰晤士报》两年前曾披露，谷歌2008年在英国的广告营收高达16亿英镑，但只纳税14万英镑，少交4.5亿英镑之多。谷歌在华子公司此前也曾多次被曝存在偷税漏税行为。今年4月，谷歌在华子公司或业务密切合作方——咕果信息技术(上海)有限公司、上海构寻广告公司和谷歌信息技术(中国)有限公司被指存在涉税违法行为，数额高达4000多万元；具体违法行为包括使用假发票、不按规定代扣代缴营业税等问题。
资料来源：2011年5月31日《经济参考报》，作者：肖莹莹、李觅
第三节 税收管辖权与跨国税收筹划
第四节 跨国公司的机构设置与跨国税收筹划
一、成立国际控股公司实现跨国税收筹划
（一）国际控股公司的性质
股权关系角度
组织结构角度
一是传统的股权控制形式。跨国公司的母公司通过持有其他公司的多数股权，实现对该公司的实际控制，使该公司成为自己的子公司。
二是非股权控制形式，比如专利许可证或特许权、经营合同、产品分成合同、技术协助合同、补偿贸易等。
跨国公司为实现非股权控制并不需要特别的部门或机构。
需要成立专门的职能部门。
第四节 跨国公司的机构设置与跨国税收筹划
（四）国际控股公司实现跨国税收筹划的途径
1、预提所得税的筹划
国际控股公司实现跨国税收筹划的主要途径，是规避预提所得税（Withholding Taxes，简称预提税）
A国
B国
所得税
所得税
预提税
跨国公司a
子公司b
投资
图12-3跨国公司直接进行海外投资时的纳税义务
第四节 跨国公司的机构设置与跨国税收筹划
A国
H国
B国
免预提税
免预提税
所得税
跨国公司a
国际控股公司h
子公司b
投资
投资
收益
收益
纳税义务
①H同时与A和B签订税收协定，免预提税
或：H本身不征预提税，且与B有税收协定
②a对h控股，但h对b不一定控股
图12-4跨国公司通过控股公司进行海外投资时的纳税义务
第四节 跨国公司的机构设置与跨国税收筹划
2、其他税收的筹划
除了预提所得税外，设立国际控股公司还可以从以下角度降低有关跨国公司的税收负担：
①递延缴纳股息收入的所得税。母公司股息收入的纳税义务发生时间，应在母公司实际收到子公司的汇入股息之后。
②增加税收抵免限额。当跨国公司在国外建立多个子公司的时候，国际控股公司可以将各子公司汇出的收益汇总后再转入母公司，也就是将各个子公司分别计算的税收抵免限额，改变为综合计算。
③递延缴纳资本利得税。在国际控股公司所在国免征资本利得税的情况下，母公司的财产如果通过国际控股公司转让，并且其收益不汇入母公司，就可以暂时避免缴纳有关的资本利得税。
另外，除了可以规避有关税收之外，国际控股公司还有助于为母公司实现其他更多的经济利益，比如母公司可以利用它积累境外子公司的利润，而不必汇回母公司所在国境内，以避免有关的外汇管制或投资约束。
第四节 跨国公司的机构设置与跨国税收筹划
3、设立国际控股公司的地域选择
一般来讲，国际控股公司所在地应满足以下条件，才能达到理想的跨国税收筹划效果：
①免除外汇管制；
②政治稳定；
③对非本国居民支付股息、利息或特许权使用费免征或只课征低税率的预提税；
④对来源于境内的股息、利息或特许权使用费免征或只课征低税率的所得税；
⑤资本利得免予课税；
⑥对外缔结税收协定含有减征预提税的条款；
⑦政府法规对从事控股公司的业务不加限制。
第四节 跨国公司的机构设置与跨国税收筹划
二、借助国际金融公司实现跨国税收筹划
（一）一般国际金融公司的税收筹划意义
图12-5通过国际金融公司实现跨国税收筹划
国际金融公司（International Finance Company）的结构和作用都与国际投资公司比较类似，通常是指跨国公司的母公司在适当的地点建立起来的，专门用于集团内部及对外借入或贷出资金的中介性公司。
第四节 跨国公司的机构设置与跨国税收筹划
（二）双重国际金融公司的税收筹划意义
图12-6通过双重国际金融公司实现跨国税收筹划
第四节 跨国公司的机构设置与跨国税收筹划
（三）国际金融公司的地域选择
一般来讲，国际金融公司所在地的以下条件，有助于跨国纳税人实现更佳的跨国税收筹划效果：
（1）国际税收协定网络密布的国家或地区，可以享有协定提供的税收优惠；
（2）利息支付免征预提税；
（3）金融公司的利息收入不纳入公司所得税的税基；
（4）对净财富不征收财产税；
（5）没有负债权益比率以及其他防止资本弱化的限制；
（6）没有任何形式反对滥用税收协定的法律规定；
（7）交通、通讯等设施方便；
（8）地方银行业和保险业比较发达；
（9）政治、经济稳定；
（10）没有外汇管制；
（11）通货坚挺。
第四节 跨国公司的机构设置与跨国税收筹划
三、通过国际贸易公司实现跨国税收筹划
图12-7通过国际贸易公司实现跨国税收筹划
国际贸易公司在操作上与国际控股公司和国际金融公司比较类似，但其主要业务不是投融资等金融性业务，而是主要承担跨国公司的跨国采购和销售等商业性业务。
第四节 跨国公司的机构设置与跨国税收筹划
四、通过其他机构设置进行跨国税收筹划
设立国际海运公司
——海运公司的所有权和经营权不需在同一个国家，总管理机构可以设在第三国，同时拥有的船舶还可在别处注册。
这类公司一般使用“方便旗帜（Flag of Convenience）”，即可由非居民船东悬挂国旗，旗帜国除收取一定的注册费以外，对挂旗的船东不实行财政性或其他控制。
——巴拿马、利比里亚、塞浦路斯等。
第四节 跨国公司的机构设置与跨国税收筹划
专栏12-5
“方便旗”下的税收与企业选择
方便旗可追溯到1920年的巴拿马。1920年，美国一些船舶所有人为了避免美国法律强制性的贸易规定（比如在禁酒期不能给客人供应酒）、为规避美国海员工会规定而雇佣低工资的外国船员，纷纷将船舶向巴拿马转移。二战中，美国禁止美籍船只运输武器、进入欧洲战区，美国船舶为了获得战争带来的利益，也将其船舶在巴拿马登记注册。二战后，世界海运业出现激烈的竞争，使方便旗船队得到了迅速的发展。而后联合国贸发会议(UNCTAD)、经合组织(OECD)等用开放登记(Open Registry)代替了方便旗，联合国也从1981年开始使用开放登记一词。
据统计，巴拿马在此领域遥遥领先、利比里亚、毛绍尔群岛、香港和新加坡分列其后。国际海运中大约2/3至3/4的船舶悬挂“方便旗”经营。中国的一些远洋公司，每家只保留一条挂五星红旗的船舶，以应对中国法律的要求，其余几乎均挂外国“方便旗”，其中挂巴拿马旗的最多。
第四节 跨国公司的机构设置与跨国税收筹划
据了解，中国船只挂方便旗经营，主要出于以下考虑：首先是规避购买船只时的税收。在国外建造的或在国外购买的船只，如在国内注册，就算作进口，需缴纳进口关税和进口环节增值税，两项加起来占船价的1/4以上。其次是经营期间的税收优惠。在我国注册的船舶，需交纳营业税（营改增后改为增值税）、所得税、车船使用税、城建税、教育附加费、印花税等至少6项税收。但在外国注册悬挂“方便旗”，这些税费就可省去。再次是资质审核比较方便。尤其对于一些小公司来说，我国对船舶资质要求比较严格，挂方便旗就可以绕过国内资质审核程序。最后，由于巴拿马是个中立国，它的船可以自由进出世界各地的港口。
但在“经济、实惠”的同时，方便旗帜也带来一些问题。最为普遍的是，许多实行“方便旗”登记的国家对船舶的资质要求比较低，又缺乏完善的船舶安全监管
制度，因而在安全性、监管、事故调查和船员援助上存在严重缺陷。而且，一旦出事，“方便旗”下的事故调查主体就难以确认。曾经有中国公司的“方便旗”货轮在日本海域发生事故。但由于是“外籍”货船，又不在中国海域，中国政府有关部门就无权管辖。
各国“方便旗”市场竞争中，还有一个值得关注的现象，就是香港和新加坡逐渐成为新兴的热门船舶注册地。由于这两地并非以单纯的“低价”为竞争手段，而是在降低相关成本的同时，注重提高港口等相关服务、重视船旗国监管，并接受大部份国际海事组织和国际劳工组织（ITF）的公约，所以两地船舶具有良好的国际声誉，也不会因为员工权益等受到ITF的干预。
第四节 跨国公司的机构设置与跨国税收筹划
第五节 国际税收协定与跨国税收筹划
一、国际税收协定概述
最早的国际税收协定，可以追溯到1843年法国与比利时及1845年比利时与荷兰签订的税务合作和税收情报交换协定。
（一）国际税收协定含义与规范性内容
（二）国际税收协定分类
（三）国际税收协定在缔约国的法律地位
（四）我国对外缔结税收协定的概况
——指国与国之间签订的避免对所得和资本双重征税和防止偷逃税的协定
——主要内容： 协定适应的范围，包括对人的适用范围，税种、领域和时间的适应范围； 协定基本用语的定义的解释； 税收管辖权的划分；④避免双重征税的方法；⑤税收无差别待遇原则；⑥情报交换原则；⑦相互协商程序。
（1）按参加国多少———双边税收协定和多边税收协定。
（2）按其协调的范围大小——一般税收协定和特定税收协定。
（3）按协定内容的不同——单项协定和综合协定。
第五节 国际税收协定与跨国税收筹划
二、利用国际税收协定实现跨国税收筹划
（一）避免国际重复征税
（二）判定税收筹划的合法边界
（三）划分国家税源
（四）要求国民待遇
（五）情报交换
第五节 国际税收协定与跨国税收筹划
专栏12-6
OECD双支柱方案：从征税权划分原则到全球税收协调
数字经济商业模式的创新与迭代，使得原有的国际税收秩序规则受到挑战：跨国公司可不在市场国（即，所得来源国）构成物理存在的前提下实现跨境经营，并实质性地获取收益，这使得基于物理存在判定常设机构、基于独立实体原则和独立交易原则判定利润（收益）归属的传统征税权划分原则无法适用。面对国家税收利益的损失，市场国极力呼吁进行国际税制体系的改革。有些国家推出单边税收措施，如数字服务税（Digital Service Tax, DST）。
2021年7月1日，130个税收管辖区通过G20/OECD包容性框架发表《关于应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案的声明》（以下简称《声明》），拟对现行国际税收规则进行改革。截至7月26日，同意这一声明的税收管辖区已达132个。其中，支柱一旨在解决超大型跨国集团利润重新分配问题；支柱二旨在设定全球最低税，解决大型跨国集团利用低税地转移利润和税收逐底竞争问题。支柱一和支柱二共同组成了应对经济数字化税收挑战的多边方案，以确保跨国集团缴纳公平份额的税款。
第五节 国际税收协定与跨国税收筹划
支柱一方案不再坚持以构成常设机构（联结度）作为向市场国划分征税权的“定性”前提条件，而是改变为是否对市场国经济构成“显著且持续参与”（significant and sustained engagement）的定量“新联结度”，并以此向市场国划分“新征税权”。关于“新征税权”的适用范围，原定仅适用于自动化数字服务（ADS）和面向消费者业务（CFB）。2021年6月5日结束的G7财长会议提出“就最大且最盈利跨国公司超过10%常规利润的剩余利润的至少20%部分，向市场国授予征税权”。这两项指标是支柱一方案的关键技术细节，决定着市场国新征税权的“含金量”。2021年7月1日的《声明》以定量指标确定支柱一的适用范围：全球营业收入超过200亿欧元且利润率（税前利润/收入）超过10%的跨国公司；这一适用范围界定标准将在方案实施7年后予以重新检视，营业收入阈值门槛将降至100亿欧元。这一调整意味着支柱一方案下，新的征税权将不再限于特定行业类型，新规则的影响将超越典型数字经济企业，直达经济的各个领域。
支柱二方案聚焦解决BEPS2015年成果报告仍未解决的其他遗留问题，目标是以形成全球最低税标准为核心设置“全球反税基侵蚀规则”（GloBE），建设全球税收协调机制，朝着具有强制约束力的全球税收治理迈进。
2021年7月1日的《声明》仅提到支柱二方案的三项具体规则：所得纳入规则、对外支付征税不足规则和应予征税规则。三项规则的实施效果就如同对某一跨国公司的全球利润实施了一个全球最低税，以确保跨国公司在所有经营地所在国的实际有效税率不低于确定的水平，《声明》将其税率设定为不低于15%。支柱二方案在适用范围上不设置行业限制，所有跨国公司都有可能受到影响。支柱二方案不仅涉及更多会计准则规制和应用，而且需要实质性的工作机制，甚至需要BEPS 包容性框架成员签订“多边税收公约”，向工作机制授权并确保其强制约束力。这意味着全球税收治理将由现在的基于税收协定的双边协商机制，逐步改变为基于税收公约的具有强制约束力的多边工作机制，也意味着单个国家需要让渡一部分税收主权，在国内税收优惠立法等方面将受到限制，并需要允许多边工作机制的核查介入。
资料来源：节选自《国际税收》2021年第9期《数字经济、价值创造和财富分配——基于税收视角的分析》，作者张志勇、励贺林，本书作者进行了整理和补充。
第五节 国际税收协定与跨国税收筹划
第六节 跨国电子商务的税收筹划
一、利用常设机构标准进行税收筹划
（1）营业场所标准：
（2）代理人标准：
常设机构是指一个企业进行全部或部分营业的固定场所。只要缔约国一方居民在另一方进行营业活动，有固定的营业场所，如管理场所、分支机构、办事处、工厂、车间、作业场所等，便构成常设机构。
——服务器是否构成常设机构？
美国：不构成 VS 澳大利亚：构成
——是否会发生通过转移设备逃避纳税？
——租用服务器是否视同自有服务器？
在传统商务活动中，如果非居民a通过非独立的代理人b（B国居民）在B国开展商业活动，代理人b有权以非居民a的名义签订合同，则该非居民a应被认为在该B国设有常设机构。在电子商务环境中，国际互联网服务供应商是否构成非独立地位代理人呢？各国对此也存在争议。
（一）电子商务中“常设机构”标准的差异
第六节 跨国电子商务的税收筹划
（二）利用电子商务中“常设机构”标准的差异进行税收筹划
（1）一般情况下，应尽量将服务器置于不将其认定为常设机构的国家。
图12-8合理选择服务器设置地点避免重复课税
第六节 跨国电子商务的税收筹划
（2）当两国签订有税收协定时，应慎重考虑。
图12-9税收协定约束下的服务器地点选择
第六节 跨国电子商务的税收筹划
二、利用所得税管辖权的税收筹划
（一）地域税收管辖权下的税收筹划
在地域税收管辖权下，电子商务企业要进行税收筹划，最根本的是要避免有关所得来源地的认定。
第六节 跨国电子商务的税收筹划
（二）居民税收管辖权下的税收筹划
在居民税收管辖权下，电子商务企业税收筹划的核心仍是各国有关的认定标准——居民的认定标准。
第六节 跨国电子商务的税收筹划
（三）有关次优选择
实际上，无论是在哪种税收管辖权下，纳税人可能都无法完全避免某些纳税义务，这时就要求纳税人根据有关的税法进行次优选择。
2002年5月7日，欧盟批准了对美国和其他非欧盟国家的电子商务征收增值税的规定。按照该规定，欧盟将对这些国家的公司向欧盟15个成员国的私人用户出售的计算机游戏、软件等商品征税 ，方法是有关公司必须在欧盟15个成员之一的税务机构注册，并对所有有关的互联网交易按照该国的增值税税率征税。然后该成员国再根据贸易的实际发生地，将征收的税款分发给其他的国家。此后，欧盟以外的电子商务企业将难以避免向欧盟国家缴纳增值税。但其中仍旧包含有税收筹划的余地：欧盟15国的增值税税率水平存在较大的差异，比如瑞典、丹麦高达25%，而卢森堡只有15%。企业可以首选低税率国家进行注册。
三、利用电子商务的所得性质进行税收筹划
（一）利用不同所得项目选择较低的税率
◆一是各国税法一般都对不同的所得项目规定了不同的税率；
◆二是应注重有关的流转税纳税义务；
◆三是在跨国的电子商务中，所得项目的不同将决定纳税人应缴纳所得税或预提（所得）税。
例1：非居民向一国销售电子图书
认定为销售货物:(出售图书所得)
应对全部利润征收所得税
认定为特许权使用费:(销售拷贝权利所得)
只能征预提税
例2：应注重有关的流转税筹划
非居民向中国销售货物：
征收13%的增值税，没有进项
非居民加工、修理修配劳务以外的其他劳务收入：
按照“服务业”缴纳6%的增值税
第六节 跨国电子商务的税收筹划
第六节 跨国电子商务的税收筹划
（二）利用不同所得项目对其他税收要素进行选择
比如对增值税进项税额的认定。电子商务中经常出现资金流和物流路径不一致的情况。
进项税额抵扣的前提，即资金流和物流的路径必须一致。
如果提供电子商务平台的企业采用的虚拟出、入库的处理方式，购进货物的企业就无法抵扣利用电子商务采购的原材料或商品的进项税额，并因此而增加购买方企业的税负。企业在购买原材料等物资的时候，应特别注意以下问题：
应注意索取有关的进项发票，注意必须是可以抵扣进项增值税的合法凭证；
应要求对方设法满足付款单位与货物或劳务提供企业一致的条件。
第六节 跨国电子商务的税收筹划
四、利用电子商务的税收征管漏洞或空白进行税收筹划
(一)商品和劳务供应地、消费地的模糊性
(二)电子商务中的印花税征管空白
(三)电子商务带来的税务稽查的困难
第六节 跨国电子商务的税收筹划
五、利用电子商务进行转让定价
电子商务的发展促进了跨国公司集团内部功能的完善化和一体化，使得跨国公司操纵转让定价，从事跨国税收筹划更加容易。网络传输的快捷使关联公司有更广阔的余地筹划产品和劳务的生产销售，它们可以快速地在关联企业之间调整成本及收入的分摊，制定使整个公司利益最大化的转让定价政策。
但企业利用电子商务进行转让定价时一定要注意，必须保持有关操作的合法性。如表12-1所示。当有关的转让定价不符合有关国家（可能是电子商务企业所在国家，也可能是其他国家）的规定，按照要求应进行纳税调整时或其他处理时，应积极配合有关的税务执法机关，依法履行纳税义务。只有在税法允许，或有关税法存在空白时，才可以利用转让定价进行税收筹划。
第六节 跨国电子商务的税收筹划
表12-1 中国对外签订避免双重征税协定一览
第六节 跨国电子商务的税收筹划
第六节 跨国电子商务的税收筹划
第六节 跨国电子商务的税收筹划
第六节 跨国电子商务的税收筹划
第六节 跨国电子商务的税收筹划
第六节 跨国电子商务的税收筹划
1. 跨国税收筹划，一般说来应具备以下几个要素：第一，跨国税收筹划的主体是跨国纳税人，并因此涉及多个国家的税制及税收法律文件；第二，跨国税收筹划的目的是降低甚至免除有关的税收负担；第三，跨国税收筹划所采用的手段必须具有合法性。
2. 在国际税收实践中，许多跨国纳税人都可能面临被重复课税的情况。为了避免这种情况的发生，或降低重复课税对国际投资的不利影响，同时也是为了协调各主权国家之间的税收关系和处理税务方面的问题，许多国家都与其他国家签订了双边或多边的税收协定。国际税收协定已经成为各国免除国际重复课税的最主要手段。
3. 利用税收管辖权进行跨国税收筹划的基本思路是，利用各国之间税收管辖权的差异，避免被更多的国家认定为纳税人，并且尽量将“无限纳税义务”转化为“有限纳税义务”。

***本章小结***
***本章小结***
4. 选址节约（Location Saving）是指跨国集团通过将生产经营地从高成本的地区迁移至低成本的地区，从而实现的成本节约净值。而“营销型无形资产”是指赋予产品重要促销价值的商业名称、商标、客户名单、营销网络、特殊包装等。企业应该对营销型无形资产有充分的认识，防止被动进行纳税调整。另外，随着“选址节约”、“营销型无形资产”等概念的推广，跨国企业在利用无形资产、进行内部转让定价等操作中，必须更加谨慎地运用独立交易原则，防范税收筹划风险。
5. 如果纳税人能够将有关财产、收益以及经营行为转移到避税地，那么就可以规避非避税地对这些财产、收益或行为的税收管辖权，降低税收负担。对于法人纳税人而言，通过国际避税地实现税收筹划主要有两种途径：一是将法人单位整体迁移到国际避税地。这种方法显然可以从根本上比较彻底地降低纳税人的税收负担，但对于绝大多数纳税人而言缺乏现实可行性；二是通过综合运用税收管辖权，以及在国外设置有关联的分支机构等，将纳税义务转移到国际避税地。
6. 随着投资活动的日益复杂，以及出于税收等其他因素的考虑，越来越多的跨国公司将对外投资的职能独立出来，有意识地选择在某个国家或地区设立专门的国际控股公司。而规避预提所得税，是国际控股公司实现跨国税收筹划的最主要途径之一。
7. 国际金融公司通常是指跨国公司的母公司在适当的地点建立起来的，专门用于集团内部及对外借入或贷出资金的中介性公司。通过国际金融公司的安排，跨国纳税人不仅可以规避利息的预提税，还可以规避一定的所得税。这一目标也可以通过设立双重国际金融公司实现，这两个金融公司的任务不同，一个是为了规避预提税，一个是为了规避所得税。
8. 国际贸易公司主要承担跨国公司的跨国采购和销售等商业性业务。通过设立贸易公司，跨国公司可以将有关采购或销售业务的利润“沉淀”在国际避税地。而国际贸易公司筹划的关键在于贸易公司地点的选择。其次，国际贸易公司跨国税收筹划应特别注意转让定价问题。纳税人应掌握转让定价的合理尺度。
***本章小结***
***本章小结***
9. 国际税收协定一般是指国与国之间签订的避免对所得和资本双重征税和防止偷逃税的协定，是两个或两个以上的国家为了协调相互间在处理跨国纳税人征纳事务方面的税收关系，依照平等原则，通过政府间谈判所缔结的确定其在国际税收分配关系的具有法律效力的书面税收协议。合理利用国际税收协定，能够帮助纳税人实现跨国税收筹划，同时也为其准确判定税收筹划的合法边界提供了明确的法律参照。
10. 跨国电子商务中常见的税收筹划方法有：利用常设机构标准进行税收筹划；利用所得税管辖权进行税收筹划；利用电子商务的所得性质进行税收筹划；利用电子商务的税收征管漏洞或空白进行税收筹划；利用电子商务进行转让定价。
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