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第七章 税权划分与
税收法治理论
第一节 税权划分的概念、内容及理论依据
第二节 税权划分的模式
第三节 我国现行税权划分框架及改进思路
第四节 我国税收法治
第一节 税权划分的概念、内容及理论依据
税权的概念和内容
税权划分理论
一、税权概念和内容
（一）税权的概念
税权一词在中国最早出现在第七届全国人民代表大会第四次会议通过的《中华人民共和国国民经济和社会发展十年规划和第八个五年计划纲要》中,之后又出现在 1993 年发布的《工商税制改革实施方案》中。学界普遍认为税权是税收的相关权力，是国家主权在税收领域的表现形式，是国家主权的一部分，而分权是对税权的分配。
（二）税权的内容
税权的具体内容一般包括税收司法权、税收政策制定权、税收执法权、立法税权、执法税权、税收管理权、税收收入归属权、税法解释权、税收调整权，等等。本章主要侧重于政府之问的税权划分，因而不考虑纳税人的权利问题，暂默认税权包括税收立法权、税收征管权、税收政策制定权和税收收入归属权。
1．税收立法权
税收立法权是国家政府机关依法享有的制定、修改、解释和废止税收法规的权利，是国家立法权的重要构成。税收立法权一般可以通过横向和纵向划分，在纵向方面，税收立法权可以分为中央政府的税收立法权和地方政府的税收立法权。
2.税收征管权
税收征管权是税务行政机关依法进行税收征收、日常管理和监督检查的权力，主要包括征收、管理和稽查三个方面。
3. 税收收入归属权
税收收入归属权是指各级政府依法享有的与其履行职能相对应的税收收入的权利。
二、税权划分理论
（一）税权划分应遵循的原则
美国财政学家赛林格曼(E. A. Seligman)提出对税权的划分需遵守三个原则——效率原则、适应原则、怡当原则，即需要根据各个税种的征收效率以及对中央和地方的适应程度来进行中央税和地方税的划分。
美国财政学家迪尤(Due)认为对中央税和地方税的划分需要遵循效率原则和经济利益两个原则。遵循效率原则是为了尽量减少征管成本，遵循经济效益原则则是为了保证收入来源，归根到底都是为了保证税收收入的最大化。
马思格雷夫(Musgrave)认为税收除了有效利用资源原则以外，还需要公平权利原则，并且提出了中央与地方税种划分的七个标准，对税收的划分提出了比较系统的理论。
在总结前人理论的基础上，约翰 诺里加尔德、杰克 M.明牧相继提出比较综合和系统的税权划分理论，对税权划分领域的研究更进了一步。
不同理论下税权划分应遵循的原则如图7-1所示。
图7-1 不同理论下税权划分应遵循的原则
（二）税权划分的理论依据
1. 最优分权模式的菜单理论
斯蒂格勒在《地方政府功能的有理范围》一文中表示，地方政府相较于中央政府更加了解其所管辖区域内公共产品的种类及需求，同时不同区域内的居民有权利选择适合自身需求的公共产品及需求。为了实现资源的有效配置及收入的公平分配，需要将决策权下放于较低层次的行政部门。
2.政府职能划分理论
马思格雷夫认为公共部门的活动区域一般分为资源配置、收入分配以及稳定这三类，有关于资源配置的职能在各个地区可以不同，这取决于各地区居民的偏好不同，政府以此来划分财政管理权限。
3.受益原则分权理论
经济学家埃克斯坦认为，依据公共产品的受益范围来划分各级政府的职能是个有效方法。对整个国民有益的公共产品需要由中央政府来决定,对一些受益范围有限的公共产品职能需要由当地政府来行使。
4. 用脚投票理论
用脚投票理论的代表者蒂布特认为，人们之所以愿意聚集在一个区域或者一个政约管辖区域内，是因为他们想要在这片区域中寻找他们享受到的公共产品和自身需要缴纳的税收之问的一个使其自身效用最大化的比例或者组合。地方税权的存在是政府提供公共产品和居民自由选择的首要前提。
第二节 税权划分的模式
税权划分的具体形式
不同分税制的特征
发达国家税权模式
一、税权划分的具体形式
分税制是具体安排各级政府收入责任、划分财政收入的一种制度，主要有四种形式。
（1）分税额，即先按税法统一征税，然后将税收收入总额按一定比例在中央与地方之间分割。
（2）分税权，即分别设立中央税和地方税两个税收制度和税收管理体系，中央和地方均享有相应的税收立法权和调整权。
（3）分税率，即按税源实行分率计征。一般采用两种方式——一是上下级政府对某一税基按各自既定比率征税，二是上级政府对某一税基按率征税的同时，代下级政府按其税率课征并将税款转给下级政府（即税收寄征），在税法上通常采用地方附加的形式。
（4）分税种，即在税权主要集中于中央的情况下，在中央与地方之间分割税种，形成中央税、地方税和共享税。我国 1994 年分税制改革在中央与地方收入责任安排上主要采取了第二种形式（但地方政府没有税收立法权）和第四种形式。
不同的国家税权划分各式各样，在税权的纵向划分上大致分为税权集中型模式、税权分散型模式、适度分权型模式。税权分散型模式和适度分权型模式同属于分税制。
二、不同分税制的特征
（一）税权集中型模式
采用税权集中型模式的国家大都将税收立法权，税收征管权和税收收入归属权集于中央政府，通常表现为政治集权、经济干预。这类国家的政府在经济上对经济政策的干预比较多，国家宏观调控在市场中比较常见，中央政府需要拥有足够的宏观调控财力，因此，必须使得税权集中在中央。
一般情况下,中央税收也将作为税权集中型模式下的主体税种，造成的不利影响就是地方政府税种小、收入少、对中央政府的依赖性比较大,压抑了地方政府的主动性和积极性。
（二）税权分散型模式
采用税权分散型模式的国家通常以共享税为主体税种。这种模式下，地方政府的动性、积极性较强，中央税相较于地方税不具有很大优势，因此国家通过共享税主导的方式保证中央政府的财政收入。税权分散型国家一般分设好几级财政管理体制，这种分税制能够充分发挥各级政府推动市场良性竞争的积极性。但在具体实践中，有可能会存地方政府权力过大，导致尾大不掉的现实窘境。
（三）适度分权模式
采用适度分权模式的国家往往设有中央和地方两个税收管理体制,并且制定有比较灵活的中央财政对地方政府的调控措施。这些管理体制和调控体系比较健全和完整，即发展到一定高度，不再需要由中央政府统一调控。但采用适度分权模式无法准确衡量事权与财权之间的平衡,往往容易造成事权与支出责任不匹配，激化中央和地方政府之间的矛盾。
三、发达国家税权模式
由于世界各国的国家结构不尽相同，在参考各国税权划分模式及其特点时，需要注意其国家结构。世界上大部分国家大致可分为两种国家结构形式，一是单一制国家，以法国和日本为代表；二是联邦制国家，以美国和德国为代表。各国基本都采取分税制，税权的具体划分则各有不同（见表7-1）。
国家 国家类型 税权划分特点
法国 中央集权的单一制国家（与我国相同） ①财税管理体制：4 级——中央、大区、省、市（镇）
②税收立法权划分：税收立法权由中央统一控制，地方政府在中央的授权下对地方性税种具有一定的自主权
③税收征管体制：（与现行我国体制相似）只设立一套中央征税机构
④税收收入归属权划分：所有税种进行彻底的划分，即不存在中央地方共享税，严格分离中央和地方的税收收入
日本 集权和分权相结合的单一制国家 ①财政管理体制：三级——中央政府、都道府县政府和市町村政府
②税收立法权集中于中央政府
③税收征管权划分：三级政府均拥有自身的税收征管机构④税收收入归属权划分：和法国一样，不存在中央地方共享税，不实行共享税和同源课税办法
表7-1 不同国家税权的具体划分
国家 国家类型 税权划分特点
美国 联邦制国家 由于宪法规定各州都是独立的政治实体，美国的联邦政府和地方政府之间在事权、支出责任和财政的划分上都是相对独立的。
德国 ①财政管理体制：分为三级，集权与分权相结合
②税收立法权集中于联邦政府
③税收征管权和税收收入归属权集中在州一级政府：税收征管权通过联邦政府的财政部和州政府的财政管理部门设立的州财政管理局实现；既有联邦和地方独享的税种，也有联邦地方共享税种
表7-1 不同国家税权的具体划分
第三节 我国现行税权划分框架及改进思路
我国现行税权结构
我国税权划分存在的问题及完善思路
一、我国现行税权结构
（一）我国税收立法权的划分
目前我国的税收立法权划分采用集权模式，即税收立法权高度集中于中央政府。除全国人民代表大会以外，国务院在全国人民代表大会的授权下，也可以拥有税收立法权，对相关税收问题可以先行制定行政法规。地方政府拥有的税收立法权非常有限,没有独立的税收立法权，不能设置税种，不能制定相关法律、法规及条例,仅有对部分税种的税制要素调整、制定实施细则、税收减免、开征和停征的权利。
（二）我国税收征收管理权的划分
2018年3月，国家税务局和地方税务局宣布合并后，我国税收收入至此仅由两部分组成：海关和税务局。我国税收征管体制改革又向前迈了一大步，不仅消除了国地税之间信息交流的阻碍，还大大减低征管成本和纳税成本。
（三）我国税收收入归属权的划分
我国税收收入可以划分为中央政府税收收入、地方政府税收收入和中央地方共享税收收入。中央与地方税收收入划分如表 7-2 所示。
税收收入所属 征收税种
中央政府税收收入 消费税、关税、车辆购置税
地方政府税收收入 房产税、车船税、烟叶税、土地增值税、契税、城镇土地使用税、耕地占用税、船舶吨税、环境保护税
中央地方共享收入 增值税、企业所得税、个人所得税、印花税、资源税、城市维护建设税
表7-2 中央与地方税收收入划分
二、我国税权划分存在的问题
及完善思路
（一）现行税权划分框架存在的问题
我国现行的税权结构能够初步划分中央和地方政府间的权利责任关系，对于提高中央的宏观调控能力，加强地方政府收支管理的主动性方面有积极作用。但依旧存在很多问题和缺陷。
（1）税收立法权在横向分配上主要是国务院及其部委主导，立法机关的税收立法权行使不足，容易削弱税法的权威性，容易产生各个主体部门之间的利益权衡问题。
（2）税收立法权在纵向配置上全力过度集中在中央政府。
（3）税收收入的归属权划分的有失恰当，影响了分税制改革的成效，问题之一即共享税的比重过大。
（4）省级以下税权划分不清晰，导致省级以下地方政府事权和财权问题矛盾凸显。
（5）事权与税权划分不匹配，使得中央和地方的税收划分缺乏前提和基础。
（6）我国转移支付依旧存在着不透明不规范等问题，以及不健全的法律法规体系的缺陷。
（二）我国税权划分的完善思路
国家的税权划分及配置状况受国家财政体制以及政府结构等众多因素的影响，没有绝对正确的税权划分模式，只有目前最适合的模式。
对我国税权划分进行改革主要有以下4个目的：①适应经济全球化的客观要求；②促进区域经济协调发展，构建和谐社会;③ 促进地方经济增长，提高地方政府管理积极性;④提高征管效率。根据以上目的，我国税权划分的完善可从以下几个方面着手。
1.合理划分税收立法权
完善我国税权划分体系首先要合理划分税收立法权。
（1）适当赋予地方一定的税收立法权，以利于地方政府因地制宜地出台某些财税政策、有效地具体分析具体问题。
（2）逐步缩小授权立法的范围。国家立法的地位和效力高，但是立法程序比较复杂，并且立法周期较长，不能迅速应对形势的变化。授权立法针对性强，时效性较快，周期也短，但地位和效力较弱。二者相辅相成。目前，我国授权立法严重越位，影响了税法的权威性，故而需要循序渐进地缩小授权立法的范围，维护税法的权威性。
2.厘清税收收入归属权
税收收入的划分是税权划分的核心内容。我国根据税种划分税权，促使中央和地方形成独立的税收体系，但这对税收制度本身的要求非常苛刻。因此我国可以在分税种的基础上并行行业划分标准、所得制划分标准等。税收收入归属权的划分也要根据我国具体国情，先把与国家战略相关的行业或者收入比重较高的税种划分给中央，将地域性较强、税源不易转移的税种以及其税率调整、优惠政策制定、税收征管等权力下放给地方，充分发挥地方政府的自主性和积极性。
第四节 我国税收法治
我国的税收立法主体
我国的税收立法程序
一、我国的税收立法主体
（一）全国人民代表大会及其常务委员会
我国的税收立法主体首先是全国人民代表大会及其常务委员会。根据税收法定主义及法律保留的思想，享有税收立法权的税收立法主体也应该主要是一国的立法机关。
（二）国务院
现行《宪法》和《立法法》规定了国务院享有行政法规立法权和授权立法权或委托立法权，在税法领域，全国人民代表大会及其常务委员会曾在 1984 年、1985 年先后两次授权国务院制定有关税收的暂行规定和条例。在我国的税收立法实践中，国务院事实上也是税收立法的主要参与者。国务院主要参与了以下三个方面的立法。
（1）有权提出税收法律议案。
（2）可以根据税收法律制定实施细则或具体实施办法，如《税收征收管理法实施细则》。
（3）通过授权立法，直接对重要的税收事项做出规定，如《增值税暂行条例》。虽然按照法律规定国务院的税收立法权限要受到某些限制，如全国人民代表大会常务委员会可以撤销国务院制定的与税收法律相抵触的税收行政法规，但实际上，全国人民代表大会常务委员会从未行使过这项职权。
（4）国务院的各职能部门享有规章制定权。对税收事项做出规范的国务院职能部门主要指财政部、国家税务总局等部门。要说明的是,国家税务总局作为税收规章的制定主体是有争议的。
（三）地方政权机关
拥有地方立法权的省、自治区、直辖市的人民代表大会及其常务委员会，省自治区人民政府所在地的市和经国家批准的较大的市的人民代表大会及其常务委员会，以及经过授权的地方各级行政机关，根据宪法、法律和法规的规定，结合本地实际情况，有权制定仅适用于本地区的地方性税收法规、税收规章。
比较特殊的是我国的特别行政区。根据《宪法》及《香港特别行政区基本法》《澳门特别行政区基本法》的规定，香港、澳门行使独立的立法权。
二、我国的税收立法程序
（一）法律案的提出
提出议案是立法的第一道程序。法律案是由有权提出议案的机关、组织和人员依据法定程序向有权立法的机关提出的关于制定、修改、补充和废止某项法律的建议。凡国家机构提出的提案都必须列入议程，而个人或代表团提出的议案，则要先经过一道是否列入会议议程的程序。在实践中，我国的税法议案多自国务院提出。提出法律案不等于提出法律草案。根据《立法法》的规定，提出法律案，应当同时提出法律草案文本及其说明，并提供必要的资料。这样，提出法律案的机关或人员，往往在提出议案前，已经进行了一定的立法准备活动，对相关问题做了比较充分的研究。
（二）法律案的审议
法律案的审议是在议案提出以后，法案审议权的机关对法律案拥有审议权，确定其是否应列入议事日程、是否需要对其加以修改的专门活动。对草案的审议是立法民主化的重要环节。
（三）法律案的表决
法律案的表决是有法案表决权的机关，对法案表示最终的具有决定意义的态度，即是赞成还是不赞成的态度。经过表决，如获法定数目以上的人的同意，法案即成为法。表决是立法过程中具有决定意义的步骤。对全国人民代表大会法律委员会提出的法律草案表决稿，由主席团提请大会全体会议表决，由全体代表的过半数通过。对全国人民代表大会常委会法律委员会提出的法律草案表决稿，由委员长会议提请常务委员会全体会议表决，由常务委员会全体组成人员的过半数通过。
（四）法律的公布
立法机关或特定人员在特定时间内、采用特定方式将法公布于众，以便全社会遵照执行，即为法律的公布。这是立法程序的最后一个阶段。全国人民代表大会通过的法律和全国人民代表大会常务委员会通过的法律均由国家主席签署国家主席令予以公布。
知识链接7-1 法制与法治的区别
法制和法治是既有区别又有联系的两个概念，不容混淆。二者的主要区别在于：
1、法制是法律制度的简称，属于制度的范畴，是一种实际存在的东西；而法治是法律统治的简称，是一种治国原则和方法，是相对于“人治”而言的，是对法制这种实际存在东西的完善和改造。
2、法制的产生和发展与所有国家直接相联系，在任何国家都存在法制；而法治的产生和发展却不与所有国家直接相联系，只在民主制国家才存在法治。
3、法制的基本要求是各项工作都法律化、制度化，并做到有法可依、有法必依、执法必严、违法必究；而法治的基本要求是严格依法办事，法律在各种社会调整措施中具有至上性、权威性和强制性，不是当权者的任性。
4、实行法制的主要标志，是一个国家从立法、执法、司法、守法到法律监督等方面，都有比较完备的法律和制度；而实行法治的主要标志，是一个国家的任何机关、团体和个人，包括国家最高领导人在内，都严格遵守法律和依法办事。
所以说，法治与法制是根本不同的，法制是为政治服务的，法治则是治理政治的。

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