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第五章 宏观税负理论与税负转嫁理论
第一节 税收负担水平的测算与衡量
第二节 最优宏观税负理论
第三节 我国宏观税收负担的比较和评价
第四节 微观税收负担及其转嫁与归宿
第五节 税负转嫁与归宿的局部均衡分析
第六节 税负转嫁与归宿的一般均衡分析
第一节 税收负担水平的测算与衡量
税收负担及其分类
衡量税收负担的指标
影响宏观税负的因素
一、税收负担及其分类
定义：税收负担是指税收收入和可供征税的税基之间的对比关系，即纳税人对国家征税所承受的经济负担程度或负担水平。广义上讲，税收负担是指社会各阶级、各阶层和各部门对于国家课税的负担；狭义上讲，税收负担是指纳税人依法向国家缴纳的各种税收的总额。
一、税收负担及其分类
（一）宏观税负
宏观税负即全社会总税收负担。宏观税负衡量公式如下：
国民生产总值税收率
国内生产总值税收率
国民收入税收率
一、税收负担及其分类
（二）中观税负
中观税负是指某个地区、国民经济某个部门或某个税种的税收负担。
一、税收负担及其分类
（三）微观税负
微观税负是指纳税人个体，如单个企业或居民个人的税收负担。微观税负是研究税收负担的基本因素，主要衡量指标是企业税收负担率和个人税收负担率。
微观税负衡量公式如下：
企业税收负担率
个人税收负担率
二、衡量税收负担的指标
（一）名义税率
名义税率也称为法定税率，是税法规定的税收征收比率。在衡量税收负担时应注意区分名义税率和实际税率，由于税收减免与扣除的存在，名义税率与实施优惠措施后的实际税率往往有较大的差别。
二、衡量税收负担的指标
（二）宏观税率
宏观税率反映的是税收与国民经济总量之间的关系。通常有三个不同口径的宏观税率衡量指标：
（1）小口径的宏观税率，即税收收入占GDP(GNP)的比重。
（2）中口径的宏观税率，即财政收入占GDP(GNP)的比重。财政收入包括税收收入和一些纳入财政预算内管理的收费收入。
（3）大口径的宏观税率，即政府收入占GDP(GNP)的比重。政府收入包括财政预算内收入、财政预算外收入、货币创造收入等，总体而言涵盖了各级政府及其部门以各种形式取得的收入总和。
二、衡量税收负担的指标
（三）平均税率
平均税率通过某种税收占其对应税基的比重来衡量。
不足：
（1）易受税负转嫁的影响，由于税负转嫁的作用，纳税人缴纳的税收不等于真正负担的税收。
（2）它容易掩盖不同经营绩效的企业个体差异。举例来说，当用该指标计算一个地区的企业所得税平均税率时，所求得的应是盈利企业的平均税率，不应直观地通过总体税收除以总利润求得，亏损企业负利润的影响应考虑在内。
二、衡量税收负担的指标
（四）边际税率
边际税率又称作边际有效税率。
边际税率的表达式为：
其中， 代表税前投资边际回报率； 代表税后投资边际回报率。
对资本征税就像是在税前投资边际回报率和税后投资边际回报率之间打入一个“楔子”，这个“楔子”的值等于 。
二、衡量税收负担的指标
图5-1 边际税率分析方法
三、影响宏观税负的因素分析
（一）经济因素
1.经济发展水平
2.经济结构
3.消费者结构
（二）政治因素：宏观税收负担会因政治环境的变化而不断调整
（三）制度因素
第二节 最优宏观税负理论
宏观税负与经济增长的关系
最优宏观税负理论的主要模型与理论
影响最优税率的因素
一、宏观税负与经济增长的关系
宏观税负与经济增长之间有着密切的关系，可以用拉弗曲线描述。
一般认为，高税率会使政府在应税所得中获得更高的税收收入；但是政府征税会导致纳税人实际报酬的减少，打击劳动或投资投入的积极性，因此提高税率不一定会增加政府税收收入，反而会抑制经济主体进行市场参与的活跃度，导致税基流失，整体税收收入下降。“拉弗曲线”说明税率与税收之间的关系，反映了宏观税率与税收收入增长之间非正向同步的关联关系。
二、最优宏观税负理论的主要模型与理论
（一）新古典经济增长模型：把经济增长解释为生产要素(特别是物质资本)的积累过程
（二）内生增长理论：一国的经济是可以保持长期稳定增长的，经济增长由一系列内生变量决定，这些内生变量对政策(特别是财政政策)是敏感的，并受政策的影响。
公共投资具有很强的生产性
二、最优宏观税负理论的主要模型与理论
图5-2 宏观税率与经济增长
三、影响最优税率的因素
（一）经济结构
（二）税源与税收的背离
（三）逃税和地下经济
（四）经济周期和时滞效应
（五）税收支出
（六）社会保障
（七）税基
第三节 我国宏观税收负担的比较和评价
我国宏观税收负担与经济增长
我国宏观税收负担与产业结构
我国宏观税收负担与征税管理
一、我国宏观税收负担与经济增长
图中可以得到什么信息？
图5-3 全国公共财政收入情况
二、我国宏观税收负担与产业结构
图5-4 我国分产业税收收入情况
三、我国宏观税收负担与征税管理
图5-5 国地税税收收入情况
知识链接 税收收入能力和税收预测
1.税收收入能力
税收收入能力是指既定税制下一个国家或地区在其经济运行中形成的最大的潜在税收储量。
（1）作为衡量税收公平的判据标准。
（2）作为税收负担的上限。
（3）作为社会福利分配的参照系
2.税收收入能力测算
表5-1 税收收入能力测算指标
序号 测算指标 测算方法 测算内容 优点
1 可征税资源总额（TTR） 从税基的角度测算 绝对税收收入能力 可以进行时间上的纵向比较
2 法定税基与法定税率的乘积 从财税体制的角度测算 3 RTS（代表性税制法） 从决定税收的关键影响因素的角度测算 相对税收收入能力 就相对测算样本的平均值而言，其测算结果只能在样本范围内进行横向比较
4 TE/R 5 税收收入能力指数 相对指标
6 税收努力指数
第四节 微观税收负担及其转嫁与归宿
微观税收负担的实质
微观税收负担的分类
微观税收负担的衡量指标
税负转嫁
税负归宿
一、微观税收负担的实质
税收负担是指一定时间内因政府的课税行为而使纳税人或负税人的实际可支配收入减少，从而使其承受经济负担或者对其造成经济利益损失。
税收负担体现的是政府与纳税人之间以及不同纳税人之间的分配关系。
二、微观税收负担的分类
（一）直接税收负担和间接税收负担（税收负担是否由纳税人实际承担）
直接税收负担是指纳税人直接向政府缴纳税款而实际承受的税负。
纳税人可能通过某种方式或途径将本该由自己承担的全部或部分税负转嫁给他人承担。被转嫁的人虽没有直接向政府缴纳税款，但负担了部分税款，这种税收负担就是间接税收负担。
二、微观税收负担的分类
（二）名义税收负担和实际税收负担（纳税人承受税收负担的度量）
名义税收负担是指按照税法的规定纳税人应当承担的税收负担，也就是按照法定的税率以及相应的计税依据所计算出来的纳税人应当缴纳的税款。
实际税收负担是指纳税人实际向政府缴纳的税款所形成的税收负担。
由于不同时期或者不同地域的税收优惠或者某些税收政策的存在，使得实际税收负担通常会低于名义税收负担，但也存在实际税收负担高于名义税收负担的情况。
三、微观税收负担的衡量指标
微观税收负担考虑的是各个微观主体即单个纳税人在一定时期内承受的税收负担水平。
税收负担通常以相对数来表示，体现为税收负担率。根据纳税人的性质不同，衡量微观税收负担的指标一般有企业流转税税负率、企业所得税税负率、企业综合税收税负率和个人税收负担率。
（一）企业流转税税负率
企业流转税税负率是指在一定时期内，企业所缴纳的流转税税额占同期企业实现的销售收入或者营业收入的比例。
三、微观税收负担的衡量指标
（二）企业所得税税负率
企业所得税税负率是指在一定时期内，企业所缴纳的所得税税额占同期企业实现的利润总额的比例。
（三）企业综合税收税负率
企业综合税收税负率是指在一定时期内，企业缴纳的各种税款总额占同期企业销售收入总额的比例。
三、微观税收负担的衡量指标
（四）个人税收负担率
个人税收负担率是指在一定时期内，居民个人缴纳的个人税款总额占个人收入总额的比例。
四、税负转嫁
税负转嫁是市场经济条件下普遍存在的一种经济现象，是指纳税人将应由自己直接缴纳的税款，通过经济交易，采用各种途径和方式全部或者部分地转移给他人负担的一种经济现象，是纳税人追求自身经济利益最大化的结果。
税负转嫁的实质就是在宏观税收负担水平既定的前提下，税收负担在纳税人与负税人之间的再分配。
四、税负转嫁
（一）税负转嫁的形式
1.前转
前转也称为顺转，指的是纳税人将其所缴纳的税款，通过提高商品或生产要素销售价格的方法，向前转移给商品或生产要素的购买者或者最终消费者承担。
2.后转
后转也称为逆转，指的是纳税人将其缴纳的税款通过压低商品或要素的购进价格的方式向后转嫁给商品或生产要素的供给者。
四、税负转嫁
（一）税负转嫁的形式
提示：
有一种特殊的后转方式，称作“税收资本化”，指的是在特定的商品交易中，买主将购入商品在以后年度所必须支付的税额在购入商品的价格中一次性扣除，从而降低商品的成交价格，将买主在以后年度所必须支付的税额在商品成交价格中扣除，从而转嫁给由卖主承担。税收资本化的含义就是税负转化为资本商品的价格或价值，这种情况多发生在一些耐用资本商品（主要指土地）的交易中。
四、税负转嫁
（一）税负转嫁的形式
3.混转
在现实生活中，税收负担不会只沿着一个方向仅向前转移或者仅向后转移，税负转嫁的方向，会受诸多经济因素和实际条件的影响，前传和后转这两种基本的税负转嫁方式经常会同时使用。
四、税负转嫁
（二）影响税负转嫁的因素
1.商品或生产要素的供求弹性
（1）商品或生产要素的需求弹性的大小与税负前转的程度成反比，与税负后转的程度成正比。
（2）商品或生产要素的供给弹性的大小与税负前转的程度成正比，与税负后转的程度成反比。
（3）当商品或生产要素的需求弹性大于供给弹性时，税负由需求方承担的比例小于由供给方承担的比例；当商品或生产要素的需求弹性小于供给弹性时，税负由需求方承担的比例大于由供给方承担的比例。
四、税负转嫁
（二）影响税负转嫁的因素
2.课税范围
课税范围越广，税负转嫁越容易；课税范围越窄，税负转嫁越困难。
3.税种属性
可以把整个税收分为直接税和间接税这两类。直接税主要包括所得税和财产税，其税负不能转嫁；而间接税主要包括流转税，其税负可以全部或部分转嫁由他人承担。
四、税负转嫁
（二）影响税负转嫁的因素
4.反应期间
从需求方来看，在课税后的短期之内，由于买方难以变更其消费习惯，需找到替代品和改变支出预算，因而对课税品的需求弹性较小，只好承担转嫁的部分或全部税负。而从长期来看，以上状况都可能发生变化，从而使得税负转嫁变得比较困难。
从供给方来看，卖方很难在课税后的短期之内完成课税产品的转产等，因为这要求机器设备以及生产程序的相应变化，因此，生产者的税负有时无法在短期之内实现转嫁。但从长期来看，情况会发生变化而使税负转嫁变得相对容易。
五、税负归宿
税负转嫁是一个税收负担不断运动的过程，税负归宿就是税负运动的终点。按纳税人和负税人的关系区分为法定税负归宿和经济税负归宿。
法定税负归宿是税法规定的税负归着点，表明法律上应当由谁缴税。
经济税负归宿是指税收负担随着经济活动不断转嫁之后最后的税负归着点，表明由谁真正负担了税收。
第五节 税负转嫁与归宿的局部均衡分析
不同市场的税负转嫁与归宿的局部均衡分析
特定税种的税负转嫁与归宿的局部均衡分析
第五节 税负转嫁与归宿的局部均衡分析
税负转嫁与归宿的局部均衡分析是指在假设某种商品或要素的价格不受其他商品或要素的供求和价格的影响的条件下，仅分析税收对征税商品或要素的直接经济影响。
一、不同市场的税负转嫁与归宿的局部均衡分析
（一）完全竞争市场的税负转嫁与归宿分析
1.税负转嫁与归宿和征税方式
对商品征税的征税方式有两种形式——从价计征和从量计征。
在通货膨胀的情况下，从价税的税率不变，随着商品价格的上升，从价税的税额也将上升；而从量税的税额保持不变，税额占销售收入的比例下降。因此，在通货膨胀的情况下，相对于从价税而言，从量税的税额少，税负较轻，存在着减税效应。相反地，在通货紧缩的情况下从量税税额大，税负较重，存在着增税效应。
一、不同市场的税负转嫁与归宿的局部均衡分析
（一）完全竞争市场的税负转嫁与归宿分析
2.税负转嫁与归宿和价格弹性
（1）在其他条件保持不变的情况下，税负转嫁与归宿和商品的供给弹性呈正向变动关系。
（2）税负转嫁与归宿和商品的需求弹性呈反向变动关系。
一、不同市场的税负转嫁与归宿的局部均衡分析
（二）不完全竞争市场的税负转嫁与归宿分析
1.独占市场的税负转嫁与归宿分析
独占市场即独家垄断市场，指的是市场完全由一家厂商所控制，处于完全被独占的状态。在独占市场中，独占市场者可以决定商品的价格，即表明价格完全由生产者决定。但在利益最大化的原则下，税负仍然需根据商品供给和需求的价格弹性在生产者（卖方）和消费者（买方）之间进行分配承担。
一、不同市场的税负转嫁与归宿的局部均衡分析
（二）不完全竞争市场的税负转嫁与归宿分析
2.垄断竞争市场的税负转嫁与归宿分析
研究垄断竞争市场的税负转嫁与归宿取决于对于定价方法的假定。
如果所有的垄断竞争者都认为，对课税商品通过提价来将税负转嫁给买方会使得买方购买其他竞争者的未提价商品，那么任何生产同类商品的企业不会采用提高征税商品价格来把税负转嫁给买方，因此税负将全部由生产者（卖方）承担。
二、特定税种的税负转嫁与归宿的局部均衡分析
（一）商品税税负转嫁与归宿的局部均衡分析（假定选择对食品消费征税）
政府对食品征税，会使得食品的价格上升、产量减少，消费者会因为商品价格的提高而承受部分税收负担。同时，生产者也会因为征税后的收入减少而承受部分税收负担。
二、特定税种的税负转嫁与归宿的局部均衡分析
（二）要素收入税税负转嫁与归宿的局部均衡分析（假定对资本要素所得征税）
政府对资本要素所得征税，减少资本要素的净报酬率，资本要素的所有者因净报酬率的减少而承担部分税负。同时，资本需求者因支付的资本要素报酬上升，也承担部门税负。
第六节 税负转嫁与归宿的一般均衡分析
商品税税负转嫁与归宿的一般均衡分析
要素收入税税负转嫁与归宿的一般均衡分析
一、商品税税负转嫁与归宿的一般均衡分析（假定选择对食品消费征税）
（一）生产要素方面
政府对食品征税，使得食品的价格提高，食品的消费数量减少，从而使得食品生产厂商的收益率下降，这就会导致食品的生产减少。如果食品和机器可以相互替代，人们以增加机器的消费来替代食品消费，食品生产部门中闲置的资本和劳动力向机器生产部门流动。假定食品部门和机器部门生产要素、资本和劳动比率存在差异，要使得机器部门吸收食品部门稀出的资本和劳动力，就会使得资本和劳动力的相对价格发生变化。这种变化取决于被征税部门与不被征税部门资本和劳动力的比例。
一、商品税税负转嫁与归宿的一般均衡分析（假定选择对食品消费征税）
（一）生产要素方面
两个部门的生产技术构成的差异越大，即劳动与资本之间的相互替代能力越弱，劳动所有者所承担的税负将越大；反之，则越小。如果两个部门的生产技术构成情况相反，假设食品部门是资本密集型的生产部门，而机器部门是劳动密集型的生产部门，那么就会出现与前面的情形相反的情况——资本的相对价格会降低，从而使得资本所有者承担部分的税负。因此，对特定部门的产出课税，会导致该部门中较密集地被运用于生产的要素的相对价格降低，使得拥有该生产要素的所有者受损。
一、商品税税负转嫁与归宿的一般均衡分析（假定选择对食品消费征税）
（二）商品方面
政府对食品征税，使得食品的价格提高，消费者将减少食品的消费数量，而增加机器的替代消费数量，对机器的需求增加也使得机器的价格提高，从而使机器的消费者也承担了部分税收负担。机器生产者和消费者的税收负担同样地也由其供求的价格弹性和其他相关因素决定。
二、要素收入税税负转嫁与归宿的一般均衡分析（假定对资本要素所得课税）
（一）收入效应
政府对制造业的资本收入征税，会导致投资于制造业的资本的收益率小于投资于免税的投资于食品业的资本的收益率，导致投资于制造业的资本向免税的食品业转移，最终使得制造业的生产数量减少，资本收益率提高，而食品业的生产数量增加，资本收益率降低。
当制造业和食品业的资本收益率相同的时候，资本才会停止向免税的食品业转移。政府对制造业的资本收入征税，不仅会使制造业的投资者承担税负，食品业的投资者也承担了部分税负。这是因资本从制造业向食品业的转移而使得两个行业的资本收益率实现平均化。
二、要素收入税税负转嫁与归宿的一般均衡分析（假定对资本要素所得课税）
（二）替代效应
从替代效应的角度，当政府对制造业的资本收入征税而不对劳动收入征税时，如果资本和劳动力可以相互替代，那么就会导致制造业减少资本的使用量、增加劳动的使用量、制造业偏向于使用劳动来替代资本，使得制造业资本的相对价格下降，劳动力的相对价格上升，劳动力需求者将承担部分税负。如果资本和劳动力不能够互相替代，则资本要素的需求量下降，会使得劳动力需求也下降，劳动力供应者将承担部分税负。
案例分析——案例一
人们在讨论宏观税负时使用的概念大致有三种：一是小口径，仅指税收收入；二是中口径，指全部一般预算收入；三是大口径，指全部政府收入或国家综合财力。根据如上约定，下表为2012～2018年我国宏观税负的数值列表。
请根据该表及有关宏观税负统计口径的知识，尝试评价我国目前宏观税收负担水平，并给出政策建议。
案例分析——案例二
我国南方一些竹木产区生产竹木地板，这种地板的特点是清凉、透气、加工制造简单。但是与革制地板、化纤地毯相比较，显得不够美观、漂亮。生产厂商将竹木地板的定价确定为每平方米35元。由于竹木地板只适用于南方潮湿地区，北方多数地区无法使用(竹木地板易裂，怕干燥)，市场需求量不大，结果造成竹木地板生产厂商只能简单维持企业运转。由于每平方米35元的价格在当时已被认为是很高的价格标准，所以有关税负只能由生产厂商负担。
案例分析——案例二
后来日本人发现了这种竹木地板，经他们分析测定，这种竹木地板具有很高的医学价值，使用竹木地板对维持人们体内微量元素的平衡起重大作用。因此日本及东南亚国家纷纷到我国南方订货，原来35元的竹木地板一下变成35美元。这样，竹木地板的生产厂商大幅提高了利润水平，其所负担的税金全部通过价格的提高实现了转嫁。
请结合以上的案例材料，分析讨论影响税负转嫁与归宿的因素，以及应当如何正确地看待税负转嫁与归宿。

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