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【项目引例—分别纳税与汇总纳税选择的税收筹划】
项目四 增值税的税收筹划
任务一 增值税的税收筹划
知识准备
增值税是指以单位和个人在销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产中取得的增值额为课税对象征收的一种税。
指纳税人在销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产中所创造的新增价值，即纳税人在一定时期内销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产所取得的收入大于其购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产时所支付金额的差额。
增值税纳税人为销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，以及进口货物的单位和个人。
一、增值税的纳税人和扣缴义务人
【实务释疑】个人拥有的车辆挂靠在运输企业并对外开展运输业务，这部分运输业务的增值税纳税人如何确认
1.增值税小规模纳税人的标准
增值税小规模纳税人是指年应征增值税销售额（简称“应税销售额”，下同）在规定标准以下，并且会计核算不健全，不能按规定报送有关税务资料的增值税纳税人。
二、增值税一般纳税人和小规模纳税人
【情境答疑】什么叫做会计核算不健全？
根据规定，凡符合下列条件的视为小规模纳税人：
（1）自2018年5月1日起，增值税小规模纳税人标准统一为年应税销售额（销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产年应征增值税销售额之和，下同）500万元及以下。
（2）年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人（指自然人）按小规模纳税人纳税（不属于一般纳税人）。
（3）对于原增值税纳税人，超过小规模纳税人标准的非企业性单位、不经常发生应税行为的企业可选择按小规模纳税人纳税；对于“营改增”试点纳税人，年应税销售额超过小规模纳税人标准但不经常发生应税行为的单位和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。
2.增值税一般纳税人的标准
增值税纳税人，年应税销售额超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准（自2018年5月1日起，为年应税销售额500万元及以下）的，应当向其机构所在地主管税务机关办理一般纳税人资格登记。
【实务释疑】我公司为一家工业企业，年应税销售额未超过小规模纳税人标准，可以登记为增值税一般纳税人吗
符合增值税一般纳税人条件的纳税人应当向主管税务机关办理资格登记，以取得法定资格，未办理一般纳税人登记手续的，应按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税，也不得使用增值税专用发票。经税务机关审核登记的一般纳税人，可按规定领购和使用增值税专用发票，按增值税条例规定计算缴纳增值税。
（一）增值税的征税范围的一般规定
征税范围的总的来说包括以下几种：在中华人民共和国境内销售货物、进口货物、提供（销售）加工或修理修配劳务、销售服务、销售无形资产或者销售不动产。
三、增值税的征税范围
（二）属于增值税征税范围的特殊行为或项目
1. 视同销售行为
（6）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；
（7）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；
（8）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。
【情境答疑】税法规定视同销售行为的目的是什么？
【情境答疑】以物抵债、以物易物是否也视同销售？
2.混合销售行为
一项销售行为如果既涉及货物又涉及服务，为混合销售。
3.兼营行为
纳税人兼营销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，为兼营行为。
四、增值税的税率和征收率
1.基本税率
除了低税率和零税率外，一般纳税人销售货物或者进口货物，提供加工、修理修配劳务、提供有形动产租赁服务，税率为13%，这就是通常所说的基本税率。
2.低税率
（1）低税率9%
（2）低税率6%
纳税人销售增值电信服务、金融服务、现代服务和生活服务，销售土地使用权以外的无形资产，税率为6%。
【实务释疑】我公司准备在本地开办一家矿泉水厂，请问对矿泉水、纯净水可否比照自来水征收增值税？
3.零税率
境内单位和个人出口货物或者劳务，以及境内单位和个人发生的跨境营改增应税行为，税率为零。零税率是税收优惠的一种体现，是为了鼓励企业出口货物而采用的一种税率。但是，国务院另有规定的除外。
征收率主要有以下几种：
（1）小规模纳税人适用的增值税征收率一般为3%。
（4）一般纳税人销售自己使用过的不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按照简易办法，自2014年7月1日起，依照3%征收率减按2%征收增值税。上述业务应当开具普通发票，不得开具专用发票，其销售额和应纳税额的计算公式如下：
销售额=含税销售额÷（1＋3%）
应纳税额=销售额×2%
（5）小规模纳税人（除其他个人外）销售自己使用过的固定资产，减按2%征收率征收增值税。这里指的是小规模纳税人适用3%征收率计算出不含税销售额后再减按2%征收率征收，其销售额和应纳税额的计算公式如下：
销售额=含税销售额÷（1+3%），应纳税额=销售额×2%
（7）一般纳税人发生相关营改增应税行为可以选择适用简易计税方法依照3%的征收率计算缴纳增值税。
（8）一般纳税人发生下列营改增应税行为可以选择适用简易计税方法依照5%的征收率计算缴纳增值税：
1.免税政策
免税是指对货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产在本生产经营或销售劳务服务环节的应纳税额全部免缴增值税。免税只免征本环节的应纳税额，对以前生产或流通环节所缴纳的税款不予退还，因此，免税仍然负担一定的增值税税负。
五、增值税的税收优惠政策
【实务释疑】我公司为一家制种企业，请问销售种子是否免税
2）财税〔2011〕137号文件规定，自2012年1月1日起，免征蔬菜流通环节增值税。财税〔2012〕75号文件规定，自2012年10月1日起，免征部分鲜活肉蛋产品流通环节增值税。
3）营业税改征增值税试点免征增值税项目（见教材）
【实务释疑】我公司为一家生产企业，现已经放弃了增值税免税政策，请问以后是否还可以再申请享受免税
2.起征点
经营增值税应税项目的个人，税法规定了增值税的起征点。销售额未达到增值税起征点的，免征增值税；达到起征点的，全额计算缴纳增值税。增值税起征点的适用范围仅限于个人，不包括登记为一般纳税人的个体工商户。
其他个人,采取一次性收取租金形式出租不动产取得的租金收入,可在对应的租赁期内平均分摊,分摊后的月租金收入未超过10万元的,免征增值税。
按照现行规定应当预缴增值税税款的小规模纳税人,凡在预缴地实现的月销售额未超过10万元的,当期无须预缴税款。国家税务总局公告2019年第4号文下发前已预缴税款的,可以向预缴地主管税务机关申请退还。
小规模纳税人中的单位和个体工商户销售不动产,应按其纳税期、国家税务总局公告2019年第4号文第六条以及其他现行政策规定确定是否预缴增值税;其他个人销售不动产,继续按照现行规定免征增值税。
小规模纳税人月销售额未超过10万元的,当期因开具增值税专用发票已经缴纳的税款,在增值税专用发票全部联次追回或者按规定开具红字增值税专用发票后,可以向主管税务机关申请退还。
4.个人购买住房对外销售的增值税税收优惠政策
5.其他减免税规定
纳税人销售货物或者加工修理修配劳务适用免税规定，可以放弃免税，依照税法的规定缴纳增值税。放弃免税后，36个月内不得再申请免税。
纳税人发生营改增应税行为适用免税、减税规定的，可以放弃免税、减税，依照税法规定缴纳增值税。放弃免税、减税后，36个月内不得再申请免税、减税。
纳税人发生营改增应税行为同时适用免税和零税率规定的，纳税人可以选择适用免税或者零税率。
增值税的计税方法，主要包括一般计税方法和简易计税方法。我国目前对一般纳税人增值税的计算一般情况下采用一般计税方法，某些特殊情况下采用或者选择采用简易计税方法；我国目前对小规模纳税人增值税的计算采用简易计税方法。
一般计税方法应纳税额的计算公式为：
应纳税额=当期销项税额-当期进项税额
六、增值税一般计税方法下应纳税额的计算
（一）销项税额的计算
销项税额是一般纳税人在一般计税方法下销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，按照销售额和税率计算并向购买方收取的增值税额。
销项税额=销售额×适用税率
1.一般销售方式下的销售额
销售额包括向购买方收取的全部价款和价外费用，不包括向购买方收取的销项税额。
【实务释疑】我公司是一家从事电力产品经营的企业，现有部分用户需要临时用电，与我公司签订了临时用电协议，并缴纳了一定数额的保证金，我公司对逾期未退还的保证金作为“营业外收入”。请问，逾期未退还的保证金是否应作为价外费用计算缴纳增值税
2.特殊销售方式下的销售额
（1）采取折扣或折让方式销售
【实务释疑】我公司本年2月发生了一笔折扣销售业务，在对购买方开具发票时，在同一发票上备注栏填写了折扣额，请问该折扣额是否可以抵减销售额
④营改增应税行为的折扣销售（商业折扣）：纳税人发生营改增应税行为，将价款和折扣额在同一张发票上分别注明的，以折扣后的价款为销售额；未在同一张发票上分别注明的，以价款为销售额，不得扣减折扣额。
（2）以旧换新销售。以旧换新销售是指纳税人在销售过程中，折价收回同类旧货物，并以折价款部分冲减货物价款的一种销售方式。
（3）还本销售。还本销售是指纳税人在销售货物后，到一定期限由销售方一次或分次退还给购货方全部或部分价款。
（4）以物易物销售。以物易物是一种较为特殊的购销活动，是指购销双方不是以货币结算，而是以同等价款的货物相互结算，实现货物购销的一种方式。
（5）包装物的税务处理。
3.销售价格明显偏低或者偏高等情况的销售额的确定
（1）纳税人销售货物价格明显偏低并无正当理由或者有视同销售货物行为而无销售额者，在计算时，其销售额要按照如下规定的顺序来确定：
第一，按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；
第二，按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；
（2）纳税人发生营改增应税行为（销售服务、无形资产或者不动产）价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生视同销售服务、无形资产或者不动产行为而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：
第一，按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。
第二，按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。
第三，按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：
组成计税价格=成本×（1+成本利润率）
（二）进项税额的计算
进项税额是纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产所支付或负担的增值税额。
1.准予从销项税额中抵扣的进项税额
增值税一般纳税人下列进项税额准予从销项税额中抵扣：
（1）从销售方取得的增值税专用发票(含税控机动车销售统一发票，下同)上注明的增值税税额。
（2）从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。
【情境答疑】企业支付的运输费用相关增值税政策有何演变？
（4）自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，2013年8月1日（含）以后购入的，其进项税税额准予从销项税额中抵扣。
（5）自境外单位或者个人购进劳务、服务、无形资产或者境内的不动产，从税务机关或者扣缴义务人取得的代扣代缴税款的完税凭证上注明的增值税额。
(6)自2019年4月1日起,购进国内旅客运输服务,其进项税额允许从销项税额中抵扣。
2.不得从销项税额中抵扣的进项税额
（1）纳税人取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国家税务总局有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。
（2）未在规定期限内认证或者申报抵扣的增值税进项税额抵扣凭证。
【实务释疑】我公司购买货物并取得供应商开具的增值税专用发票，但供应商却委托另一个公司收款，即我公司作为购货方将货款支付给另一个公司。请问我公司取得的增值税专用发票的进项税能否抵扣
（3）其他不得从销项税额中抵扣进项税额的情形
【实务释疑】我公司为增值税一般纳税人，本年5月新购一辆大客车作为班车用于接送员工上下班，请问我公司对此能否抵扣进项税额
【实务释疑】医药公司购进的药品存放过期是否属于正常损耗，其进项税额是否需作进项税额转出处理？
⑥购进的贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。
⑦财政部和国家税务总局规定的其他情形。
⑩已抵扣进项税额的固定资产、无形资产或者不动产，发生上述第①至⑦条规定情形的，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：
不得抵扣的进项税额=固定资产、无形资产或者不动产净值×适用税率
纳税人适用一般计税方法计税的，因销售折让、中止或者退回而退还给购买方的增值税额，应当从当期的销项税额中扣减；因销售折让、中止或者退回而收回的增值税额，应当从当期的进项税额中扣减。
生产企业出口货物或者劳务实行“免、抵、退”办法，其中，免抵退税不得免征和抵扣税额，作进项税额转出处理；外贸企业出口货物或者劳务实行“先征后退”办法，其出口货物或者劳务购进时的进项税额与按国家规定的退税率计算的应退税额的差额，作进项税额转出处理。
3.不得抵扣增值税进项税额的两种情况的具体实务处理
（1）第一种，购入时进项税额不予抵扣，直接计入购货的成本。
（三）应纳税额的计算
增值税一般纳税人应纳税额的计算公式：
应纳税额=当期销项税额-当期进项税额。
1.确定销项税额的时间
2.进项税额抵扣的时间
3.进项税额结转抵扣的税务处理
4.扣减发生期进项税额的规定
由于增值税实行以当期销项税额抵扣当期进项税额的“购进扣税法”，当期购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产如果事先并未确定将用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费，其进项税额在当期销项税额中予以抵扣。
简易计税方法既适用于小规模纳税人的应税行为，又适用于一般纳税人适用该计税方法的特定应税行为。
1.计算公式
应纳税额=不含税销售额×征收率
2.含税销售额换算
不含税销售额=含增值税销售额÷（1+征收率）
七、增值税简易计税方法下应纳税额计算
【情境答疑】直销企业采取直销方式销售货物增值税销售额如何确定？
中华人民共和国境外的单位或者个人在境内提供应税劳务（加工修理修配劳务），在境内未设有经营机构的，以其境内代理人为扣缴义务人；在境内没有代理人的，以购买方为扣缴义务人。
境外的单位或者个人在境内销售服务、无形资产或不动产，在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务人。
上述扣缴义务人按照下列公式计算应扣缴税额：
应扣缴税额=购买方支付的价款÷（1+税率）×税率
八、增值税扣缴义务人扣缴税额的计算
（一）混合销售行为
（1）含义：一项销售行为如果既涉及货物又涉及服务，为混合销售。
（2）税务处理：从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。
九、特殊经营行为和产品的税务处理
（二）兼营行为
（1）含义：纳税人兼营销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，为兼营行为。
（三）兼营减免税项目
纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额；未分别核算的，不得免税、减税。
1.进口货物征税范围及纳税人
凡是增值税征税范围内的进口货物，不分产地，不分用途，不分是否付款，除特殊规定外，都需要缴纳增值税。
2.进口货物适用税率
进口货物适用税率和国内应纳增值税货物一样，主要是13%或9%。
十、进口货物增值税的计算
3.进口货物应纳增值税的计算
进口货物计税一律使用组成计税价格计算应纳增值税，组价公式中包含关税完税价格、关税税额、消费税税额。
进口货物应纳增值税的计算公式为：
应纳增值税=组成计税价格×税率
组成计税价格=关税完税价格+关税+消费税
（一）纳税义务发生时间
1.原增值税纳税人纳税义务发生时间的基本规定
十一、增值税的征收管理
2.原增值税纳税人纳税义务发生时间的具体规定
3.营改增试点纳税人增值税纳税义务发生时间的规定
（二）纳税期限
增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定。以1个季度为纳税期限的规定适用于小规模纳税人、银行、财务公司、信托投资公司、信用社，以及财政部和国家税务总局规定的其他纳税人。不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。
（三）纳税地点
1.原增值税纳税人的纳税地点
（1）固定业户应当向其机构所在地的主管税务机关申报纳税。
（3）非固定业户销售货物或者加工修理修配劳务，应当向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税；未向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地或者居住地的主管税务机关补征税款。
（4）进口货物，应当向报关地海关申报纳税。
（5）扣缴义务人应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报缴纳其扣缴的税款。
2.营改增试点纳税人的纳税地点
1.专用发票的联次
专用发票由基本联次或者基本联次附加其他联次构成，基本联次为三联：发票联、抵扣联和记账联。
十二、增值税专用发票的使用及管理
3.专用发票的开具范围
一般纳税人销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，应向购买方开具专用发票。

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