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第十二章 所得税和财产税的国际问题
所得税和财产税的国际问题
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内容提要
税收管辖权及其运用实施规则
避免双重征税的办法和外国税收抵免制度
国际偷漏税和避税的防止措施
所得税和财产税的国际问题
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税收管辖权
法人：注册地和实际管理机构地
属人税收管辖权 居民税收管辖权
自然人
公民税收管辖权
属地税收管辖权：收入来源地税收管辖权
各国税收管辖权所导致的重复征税和逃税问题必须通过国际税收协定来解决。
所得税和财产税的国际问题
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国际税收协定
国际税收协定是指两个或两个以上主权国家为了避免双重征税或防止逃漏税而签订的具有法律效力的国际条约。
国际税收协定的分类
按税种不同来分：所得税、遗产税、和赠与税的国际税收协定
按缔约国数量来分：双边和多边国际税收协定
所得税和财产税的国际问题
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居民身份确定规则
自然人居民身份的确认
住所（domicile）标准：永久性、固定性住所
居所（residence）标准：居所和居留时间的结合
国籍标准
所得税和财产税的国际问题
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冲突协调
如果一个人被缔约国双方同时认定为本国居民，其居民身份应当按照下列顺序确定：
应认为是其有永久性住所所在国的居民
应认为是其有习惯性居处所在国的居民
应认为是其国民所在国的居民
应由缔约国双方主管当局通过协商解决
所得税和财产税的国际问题
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法人居民身份的确认
法人应当具备下列条件：依法成立；有必要的财产或者经费；有自己的名称、组织机构和场所；能够独立承担民事责任。
各国采用的标准主要有：
公司组建（incorporation） 地标准
中心管理和控制（central management and control）所在地标准
公司所在地（company seat）标准
实际管理机构所在地（place of effective management）标准
主要机构或总机构（main office or head office）所在地标准
所得税和财产税的国际问题
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冲突协调
“决胜法”（tie breaker）：当出现各国由于采用公司注册登记地、法定所在地、总机构所在地、公司实际管理地等不同标准导致管辖权冲突时，以实际管理点为优先标准确定公司的居民身份。
中国对外签订的协定在此问题上，采用了三种不同的模式：
以实际管理机构所在地为优先标准，同时重视总机构标准。
采用总机构优先标准
出现问题由双方协商解决
所得税和财产税的国际问题
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非居民各项所得的征税权分配规则
不动产的定义以不动产座落国的法律为准，但一般包含以下几个方面：
船舶、船只和飞机等交通工具不作为不动产加以规范
不动产应包括与不动产不可分割的附着其上的地产
从本质上明确不动产的范围包括权利
不动产所得由收入来源国即不动产所在国独享征税权
所得税和财产税的国际问题
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非居民各项所得的征税权分配规则
营业利润也可称为生产经营所得，包括纳税人从事工业、自然资源开采、交通运输、商业、农牧业、各种专业性劳务和其它独立性活动而取得的纯收入。
对营业利润行使收入来源地税收管辖权，首先必须确定营业利润的来源地。
大陆法系国家：一般以营业活动的机构场所为标准判定营业利润的来源地。
英美法系国家：通常以交易地点为标准判断营业利润的来源地。
处理跨国营业利润征税权问题应遵循的三个基本原则：常设机构原则、利润归属原则、独立企业和正常交易原则。
所得税和财产税的国际问题
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非居民各项所得的征税权分配规则
投资所得包括股息红利、利息和特许权使用费
股息以支付股息的公司居民身份所在国为其来源地
利息和特许权使用费一般以以实际负担者所在地为其来源地
《联合国范本》对全部形式的投资所得实行居民税收管辖权和收入来源地税收管辖权相结合的原则，但《OECD范本》不承认特许权使用费的收入来源地征税权。
中国对投资所得的分配规则
中国对投资所得的征税权坚持收入来源地的税收管辖权。
在对投资所得来源国征收预提税税率的限定上，采取因国而异区别对待的原则，包括以下模式：
各项投资所得都采用10%的限制税率
各项投资所得的预提税税率为10%
规定股息的预提税税率为15%、利息和特许权使用费的预提税税率为10%
股息按《OECD范本》规定，即持有股份不少于25%的股息的预提的预提税税率为5%、其它股息为15%，利息和特许权使用费的预提税税率为10%
股息的税率为5%，其它项目的税率为10%
所得税和财产税的国际问题
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所得税和财产税的国际问题
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非居民各项所得的征税权分配规则
一般类型个人劳务所得的征税权分配规则
个人独立劳务所得:《OECD范本》采用了常设机构原则,《联合国范本》提出具备以下3个条件之一的，即可以在收入来源国征税：
经常设有固定基地，并且其所得是归属于该国固定基地的；
在一个年度中停留期连续或累计超过183天，并且其所得是在该期间内取得的；
其所得由收入来源国居民支付或者是由设在该国的常设机构或固定基地负担，并且在一个年度内超过一定金额限度的。
非独立个人劳务所得：两个范本规定相同，都提出对缔约国一方居民在缔约国另一方受雇取得的薪金、工资和其他类似报酬，可以在缔约国另一方征税。
非居民各项所得的征税权分配规则
特殊类型个人劳务所得的征税规则
董事报酬：甲国居民作为乙国居民公司的董事取得的款项或类似的董事费报酬由乙国征税
表演家、运动员所得：可在收入来源地征税
退休金和为政府服务的所得：居住国独占征税权的原则
学生和实习人员所得
教师和研究人员所得：享受定期的免税待遇
非居民各项所得的征税权分配规则
财产所得（资本利得）的征税权分配规则
跨国不动产所得的征税一致主张由不动产座落国行使税收管辖权。
对于财产转让所得的征税，两个范本有异同。
相同点：
1.对不动产转让所得，以财产的座落地为所得的来源地
2.转让常设机构的营业财产或从事个人独立劳务的固定基地的财产，以机构场所所在地为所得来源地
3.转让从事国际运输的船舶或飞机、内河运输的船只或转让附属于经营上述船舶、飞机或船只的动产取得的收益，应仅由企业实际管理机构所在的缔约国征税
不同点：股票转让所得的处理规定。
所得税和财产税的国际问题
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双重征税的概念
双重征税可分为有法律意义上的双重征税（重复征税）和经济意义上的双重征税（重叠征税）
重复征税是指一个纳税人的同一笔所得被两次或多次征收同一种税。
国际重复征税是指同一纳税人的同一笔所得被两个或两个以上的国家征收同一种税，主要发生在跨国公司的总分支机构之间。
国内重叠征税是指不同纳税人的同一笔所得被一国征收两种以上的税。
国际重叠征税是指不同纳税人的同一笔所得被两个以上国家征收同一种所得税或不同的所得税的情况。
所得税和财产税的国际问题
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双重征税产生的原因
国际重复征税产生的原因
由于不同国家同时行使居民税收管辖权和收入来源地税收管辖权
由于居民身份确定标准的不同
由于收入来源地确定标准不同
国际重叠征税产生的原因
税制上的原因
经济上的原因
所得税和财产税的国际问题
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国际重复征税的避免办法
扣除法和免税法
扣除法：指纳税人在居住国纳税时把外国所得已纳的外国税收视同费用在总收入中扣除，以其余额计算应纳税额。
免税法：指纳税人在居住国纳税时，从国外获得的所得免予征税，仅就其从本国境内获得的所得征税。
抵免法（税额扣除法）
指居住国根据居民纳税人来源于国内外的全部所得计算应纳税额，但允许纳税人已在来源国缴纳的全部或部分税款根据一定条件从应纳税额中扣除。
扣除法、免税法和抵免法的比较
所得税和财产税的国际问题
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间接抵免法
+
（
+
）
＝
－
＝
＝
＝
＝
间接抵免法是目前避免国际重叠征税最流行、最基本的办法，也是股东居住国为避免对来源于境外股息双重征税所采取的措施。
抵免限额
基本计算公式
抵免限额基本计算方法
分项计算
分国计算
综合计算
所得税和财产税的国际问题
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税收饶让
税收饶让也称饶让抵免，是居住国对所得来源国采用税收优惠而减少的应纳税额视同已纳税也给予抵免的措施。
税收饶让是中国对外税收协定的基本原则之一。
发达国家对税收饶让的态度不同，如美国从来不同意建立税收饶让条款；英国、澳大利亚等国采用分别对待的办法，对发展中国家签订的一些协定包含税收饶让条款等。
所得税和财产税的国际问题
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国际偷漏税和避税
国际偷漏税
国内偷漏税的延伸，是指涉外税收的纳税人（包括法人、自然人，包括所得税、流转税的纳税人）利用隐匿、谎报、欺骗、伪造凭证账册、随意列支费用等非法手段使一笔应税收入的税收管辖权落空，从而达到不缴或少缴有关国家税法所规定的或国际税收协定所要求的应缴税款目的的行为。
避税
一定条件下的避税过程是法律所鼓励的。
在市场经济条件下，企业对产品和劳务的提供可以根据市场供求状况，自由地自主地确定价格。
经济活动繁忙复杂且不断发展变化，法律（包括税法在内）是反映客观经济关系的，法律往往落后于实际，再完善的税法总存在某些漏洞、不明确之处。
所得税和财产税的国际问题
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偷漏税和避税的影响
偷漏税及避税对财政收入的影响
减少财政收入
偷漏税和避税对公平税负进而对公平竞争的影响
产生了竞争上的不公平
偷漏税和避税对宏观经济运行过程的影响
在一定程度上抵消宏观经济政策工具的作用效果
偷漏税及避税对一国吸引外资的影响
损害被投资国声誉
所得税和财产税的国际问题
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国际逃税和避税的主要途径
逃避税收管辖权
自然人主要通过住所或居所的避免或住所的国际迁移达到逃避税收管辖权的目的。
法人也可能通过选择或改变税收居所的方式逃避税收管辖权，达到避税目的。
滥用国际税收协定
转移和隐匿征税对象
利用转让定价转移征税对象以避税。
通过成本费用人为分配的办法进行避税、逃税。
资本弱化目前也成为跨国投资者转移征税对象的流行方式。
所得税和财产税的国际问题
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避税港及其离岸经济活动
避税港的主要类型及其特征
狭义的避税港：没有所得税或所得税有名无实
广义的避税港：税收制度实行双元模式，对离岸经济和国内经济区别对待
利用避税港进行避税活动的主要形式
国际商务公司
离岸金融公司
持股公司（持权公司）
信托
自保险公司
所得税和财产税的国际问题
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防止措施
防止逃避税收管辖权的措施
措施比较简单，就是对本国居民放弃本国住所或居所的自由做出限制性规定。
防止滥用国际税收协定避税的措施
透视法（the looking through approach）
排除法（the exclusion approach）
征税法（the subject-to-tax approach）
途径（渠道）法（the channel approach）
所得税和财产税的国际问题
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调整转让定价
正常交易原则
所谓正常交易原则指将跨国关联企业之间、总机构和常设机构以及常设机构之间的交易，当作互相独立的按照市场标准进行竞争的企业之间的交易，它们之间的营业往来、成本费用分配按市场公开公平交易价格计算。
转让定价调整的立法
美国是最早进行转让定价调整立法的国家
为了制止日益严重的国际避税和逃税，中国在1991年也建立了转让定价调整法规
新企业所得税法中的相关规定
所得税和财产税的国际问题
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调整转让定价的主要方法
可比非受控价格法
转售价格法
成本加利法也叫成本加成法
可比利润法（comparable profits method）
利润分割法
所得税和财产税的国际问题
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防止资本弱化规则
多数实行资本弱化的国家都以公司债务对股本的固定比率（也称安全港）作为判断是否存在资本弱化现象的标准。这固定比率因国而异，对固定比率的具体规定如下：
贷款类型：明确作为分子的债务（更准确的用语应当是贷款资本金，即loan capital）的类型
计算贷款资本金的时间
贷款提供人的身份和安全港规则的适用对象
股本的确定：其内容包括法定股本（已付款认购）、保留公积金、上年结转的保留收益、准备金。
所得税和财产税的国际问题
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防止资本弱化规则
实行安全港比率的国家，对待超过界限的利息的处理可以概括为以下两种模式：
对超过安全港界限的债务支付的利息不作为费用扣除
局限性：首先可能导致国际双重征税；其次，超额利息不被扣除，会减少公司利润，从而导致对股东分配的减少，而由部分股东造成的结果，却由全体股东负担，有失公平。
将超额利息视为利润分配或股息
对超过安全港界限的利息，不仅不能作为费用扣除，而且明确将其重新归类为公司分配利润或股息，按股息的税率征收公司所得税和预提税。
较上述仅考虑不予扣除的做法更合理一些
受控外国公司专门法案（教材遗漏，请教师补充）
受控外国公司（controlled foreign company，CFC）概念。受控外国公司是指那些在避税港设立的并实际上由避税港以外国家股东控制的公司
法案的目的在于限制纳税人通过在避税港设立受控公司的方式逃避税收，因此其后也将防止利用避税港避税的法律措施统称为CFC法律。
CFC法律要点：
①界定受控外国公司
②认定避税港
③认定并调整“污染所得”
具体内容参见杨斌著《国际税收制度规则和管理方法的比较研究，中国税务出版社，2002年版，第235-245页。
本章小结
税收管辖权是国家主权在税收方面的体现。
居民税收管辖权应用的根本问题是确认居民身份。
收入来源地政府对非居民来源于该国境内的不动产所得、营业利润、投资所得、劳务所得和财产收益区别不同情况并依据一定规则行使征税权。
国际重复征税产生的基本原因在于国家间税收管辖权的冲突。
抵免法是国际上比较通行的避免国际重复（叠）征税的办法。
所得税和财产税的国际问题
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本章小结
跨国纳税人逃避税途径主要有：逃避税收管辖权、滥用国际税收协定、转移和隐匿征税对象等。
防止通过住所或居所的避免和国际迁移逃避税收管辖权的措施比较简单，就是对本国居民放弃本国住所或居所的自由做出限制性规定。
防止滥用国际税收协定避税的主要方向是使实际为非缔约国居民的人不能享受协定的利益。
对付转移和隐匿征税对象的措施有转让定价调整、防止资本弱化的特殊规则、受控外国公司专门法案等。
所得税和财产税的国际问题
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