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第三篇 企业经济活动的税务筹划
第十二章 企业经营的税务筹划
第十三章 企业筹资的税务筹划
第十四章 企业投资的税务筹划
第十五章 企业重组的税务筹划
第十二章 企业经营的税务筹划
第一节 购销活动的税务筹划
第二节 职工薪酬的税务筹划
第三节 利润分配的税务筹划
企业经营过程中进行有效的税收筹划,将有利于促进企业经营效益的提升,进而获得更好的竞争优势。在进行企业经营活动的税务筹划时，应遵循以下原则：
第一，要考虑企业的总体税负，不仅要考虑企业经营过程中的流转税，如增值税、消费税等，同时也要考虑所得税等其他税种，不能因为对某一个税种的筹划引起其他税种的支出增加，应尽量寻找使企业总体税负最低的方案。
第二，企业不能只考虑当年的税负最低，而不考虑这种税负减少对其他年份的影响，企业必须着眼于整个筹划期间的税负最小化。
第三，作为价值链上的一个环节，企业不仅要考虑自身的税负，同时还要考虑上下游企业的税负，只有这样，才能保持稳定的联系，保证经济活动得以顺畅进行。
第四，企业在进行经营活动的税务筹划时，还必须考虑税务筹划可能会给企业经济活动带来的影响。例如实现降低税负的目标会引起企业会计利润的减少，而会计利润的减少会产生一系列的经济后果，如资金成本可能会提高，债务的限制条件增多、公司的股价可能会下降，企业财务风险加大、改变经济活动时机造成经营效率损失、与客户关系恶化或者额外的存货持有成本等。
因此，企业应从战略的角度进行经营活动的筹划，要具有整体观念，不能一味寻求税负最低的方案。
第一节 企业购销活动的税务筹划
降低企业购销活动的总体税负，可以通过选择适用低税率或减少税基两种方式来实现，而在企业日常购销活动中，更多地采用减少税基的方式进行税务筹划。
减少收入总额和增加扣除项目金额（进项税额）可以减少企业的税款支出，降低企业的税收负担。但这两种税务筹划的方法可能会给企业带来消极的影响，企业可以利用其他方法进行税务筹划。因为货币具有时间价值，所以不仅直接减少税款支出会给企业带来税务筹划的好处，税款的延迟缴纳同样会给企业带来税务筹划的利益。
企业应合理地安排申报所得和确认扣除项目（进项税额）的时间，以便尽可能地少缴纳晚缴纳应纳税额。但是，由于选择所得实现的时间和确认扣除项目（进项税额）的时间往往会有冲突，所以在进行税务筹划时还必须比较确认所得和扣除项目（进项税额）时间的相互抵消效果。
一、采购活动的税务筹划
【例12-1】某商品批发公司为增值税一般纳税人，适用增值税税率为17%，欲购进某种商品，有三个供货商可供选择：增值税一般纳税人甲（适用增值税税率为17%）、能开具增值税专用发票的小规模纳税人乙、开具普通发票的小规模纳税人丙。假定从甲、乙、丙进货的价格分别为26000元、22000元、20000元（均含税）。该商品不属于消费税应税消费品，该公司预计销售价格为30000元（含税），该公司所得税税率25%，城建税税率7%，教育费附加征收率3%。分析该公司应选择从哪个企业购入货物？
方案1 从一般纳税人甲处购进货物
本月应纳增值税=30000÷（1+17%）×17%-26000÷（1+17%）×17%
=581.20（元）
本月应纳城市维护建设税及教育费附加=581.20×（7%+3%）=58.12（元）
本月应纳企业所得税=[30000÷（1+17%）-26000÷（1+17%）-58.12]×25%
=840.17（元）
本月税后净利润=[30000÷（1+17%）-26000÷（1+17%）-58.12]×（1-25%）
=2520.51（元）
方案2 从能开具增值税专用发票的小规模纳税人乙处购进货物
本月应纳增值税=30000÷（1+17%）×17%-22000÷（1+3%）×3%
=3718.20（元）
本月应纳城市维护建设税及教育费附加=3718.20×（7%+3%）=371.82（元）
本月应纳企业所得税=[30000÷（1+17%）-22000÷（1+3%）-371.82]×25%
=977.50（元）
本月税后净利润=[30000÷（1+17%）-22000÷（1+3%）-371.82]×（1-25%）
=2932.49（元）
方案3 从只能开具普通发票的小规模纳税人丙处购进货物
本月应纳增值税=30000÷（1+17%）×17%=4358.97（元）
本月应纳城市维护建设税及教育费附加=4358.97×（7%+3%）=435.90（元）
本月应纳企业所得税=[30000÷（1+17%）-20000-435.9]×25%
=1301.28（元）
本月税后净利润=[30000÷（1+17%）-20000-435.9]×（1-25%）
=3903.84（元）
分析可知，选择只能开具普通发票的小规模纳税人丙作为进货方时，税后净利润最多，选择能开具增值税专用发票的小规模纳税人乙次之，选择一般纳税人甲税后净利润最少。
企业在选择供货商时，不同的纳税人身份和不同的货物价格都会对企业的税后净利润产生影响，要进行综合比较分析。
企业在选择供货商时，除了可以考虑上述因素以外，还可以考虑企业综合税负、净现金流量等指标。根据企业实际情况判断对企业最重要的影响因素，做出最恰当的税务筹划方案。
（二）采购结算方式的税务筹划
企业在采购货物时所采用的结算方式主要有两种，即现金采购和赊购。无论采取何种结算方式，作为采购方税务筹划的基本思路是要在税法允许的范围内，尽量采取有利于本企业的结算方式，延迟付款，为企业赢得一笔无息贷款。如果能够说服供货商接受托收承付与委托收款结算方式，购货方可以根据供货商开据的增值税专用发票的金额在会计上确定采购成本，同时可以以发票金额作为当期进项税额进行抵扣，但此时购货方可能在当期并没有进行款项的支付，为企业赢得了货币的时间价值。企业也可以采取赊购和分期付款方式，获得足够的资金调度时间。另外，尽量少用现金支付也能为企业争取一定的延迟付款时间。
（三）其他采购行为的税务筹划
代购业务，分为受托方按正常购销价格与购销双方结算和只收取手续费两种形式。两种形式均不影响企业生产经营，但纳税情况不同。
受托方按正常购销价格与购销双方结算是指：受托方接受委托代为购进货物，在购销过程中受托方自己要垫付资金。这种情况下，受托方按正常的购销业务缴纳增值税。委托方支付给受托方的代购费用，受托方视同为销售过程中的价外费用，计算增值税销项税额；委托方视同正常购进业务，符合规定的抵扣条件时允许抵扣增值税进项税额。
受托方只收取手续费的委托代购业务是指：①受托方不垫付资金;②销售方将发票开具给委托方，并由受托方将该发票转交给委托方;③受托方按销售实际收取的销售额和增值税额与委托方结算货款，并另外收取手续费。这种情况下，受托方按收取的手续费缴纳营业税;委托方支付的手续费作为费用，不得抵扣增值税进项税额。
对于受托代购的商业企业而言，可以计算比较两种不同纳税方式下的税负，选择有利的代购方式。对于委托代购的工业企业一般纳税人而言，由于第一种代购方式支付的代购手续费符合规定的抵扣条件时允许抵扣增值税进项税额，第二种代购方式支付的手续费不得抵扣增值税进项税额，从税务筹划的角度看，第一种代购方式优于第二种代购方式。
【12-2】甲、乙、丙均为增值税一般纳税人，适用17%的税率。甲企业为乙企业从丙企业代购原材料一批，有以下两种方案：
方案1：丙企业给甲企业开具的增值税专用发票上注明的价款为50000元，增值税为8500元；甲企业按原价开给乙企业增值税专用发票，取得价税合计金额58500元，同时甲企业向乙企业收取手续费3510元，开具普通发票。
上述代购行为属于第一种代购方式，即按正常购销价格与购销双方结算。甲企业为受托代购企业，乙企业为委托代购企业。纳税情况计算如下：
甲企业增值税销项税额=58500÷（1+17%）×17%+3510÷（1+17%）×17%=9010（元）甲企业增值税进项税额=8500（元）
甲企业应纳增值税=9010-8500=510（元）
乙企业增值税进项税额=58500÷（1+17%）×17%=8500（元）
方案2：乙企业事先预付58500元周转金，甲企业代购原材料后按实际购进价格向乙企业结算，并将丙企业开具给乙企业的增值税专用发票原票转交，共计支付价税合计金额58500元，另按购进价税合计金额的6%收取手续费3510元，并单独开具代理手续费发票。
上述代购行为属于第二种代购方式，即受托方只收取手续费。纳税情况计算如下：
甲企业应纳营业税=3510×5%=175.5（元）
乙企业增值税进项税额=58500÷（1+17%）×17%=8500（元）
如果乙企业支付的手续费符合规定的抵扣条件，允许抵扣增值税进项税额。
两个方案比较，委托方乙企业纳税情况相同。受托方甲企业在第二种情况下纳税较少。
（一）销售收入确认的税务筹划
销售收入的实现时间与销售方式相关，同时也与结算方式和结算工具密切相关。在销售活动中，企业可以通过销售方式的选择、结算方式的选择以及结算工具的选择来进行筹划。
二、销售活动的税务筹划
企业也可以利用转移定价的方式，通过关联方交易来转移收入。这种税务筹划的方法尤其适用于企业集团。
较为常见的做法有：
一是通过提高零部件和产成品的销售价格，将税负向后转移给商品的购买者；
二是通过压低零部件和产成品的进价，将税负向前转移给商品的提供者。
但是，采用转移定价方式进行税务筹划必须有一定的技巧，需要在商品价格波动的合理范围内进行，并且有充足的理由。因为现行税法明确规定，关联企业间的交易应按独立企业间的交易进行，否则税务机关将进行调整。
（二）不同促销方式的税务筹划
在销售活动中，企业为了达到促销的目的，可以采用多种促销方式。在不同促销方式下，企业获取的销售额会有所不同，与之相关的税负也有差异，这就对企业促销方式的选择进行税务筹划提供了可能。纳税人可以根据本企业的实际情况，选用适当的方式进行促销方式的税务筹划，以降低企业税负，实现企业经济效益的最大化。
【12-3】某大型商场是增值税一般纳税人，增值税税率17%，企业所得税税率25%，城建税税率7%，教育费附加征收率3%。假设该商场商品综合毛利率平均为40%。年末商场决定开展促销活动，拟定“满200送40”，即每销售200元商品，送出40元的优惠。具体方案有如下几种选择：
方案1：顾客购买货物价值满200元的，按8折出售（折扣额与销售额在同一张发票上分别注明）；
方案2：顾客购买货物价值满200元的，赠送价值为40元购物券，可在商场购物，不可兑换现金；
方案3：顾客购买货物价值满200元的，商场另行赠送价值40元礼品。
现有一消费者购货价值为200元，则商场选择哪种方案最有利？
方案1：送折扣。这一方案企业销售200元商品，收取160元，属于税法规定的折扣销售。折扣销售，会计上称商业折扣，指销货方在销售货物或应税劳务时；因购货方购货数量较大等原因，而给予购货方的价格优惠。税法规定如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明，按折扣后的销售额计征增值税；如折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额，而需全额计征增值税。
应纳增值税=160÷1.17×17%－200×60%×17%=2.85（元）
应缴城建税和教育费附加=2.85×（7%＋3%）＝0.285（元）
应纳企业所得税=（160÷1.17－200×60%—0.285）×25%=4.12（元）
税后净收益=160÷1.17－200×60%—0.285－4.12=12.35（元）
税收负担率＝（2.85+0.285+4.12）÷（160÷1.17）×100%＝5.31%
方案2：送赠券。按此方案企业销售200元商品，收取200元，但赠送购物券40元，商场本笔业务应纳税及相关获利情况为：
应纳增值税=200÷1.17×17%－200×60%×17%=8.66（元）；
应缴城建税和教育费附加8.66×（7%＋3%）＝0.866（元）
应纳企业所得税＝（200÷1.17－200×60%－0.866）×25%＝12.52（元）；
税后净收益=200÷1.17－200×60%－0.285－12.52=37.56（元）
税收负担率＝（8.66+0.866+12.52）÷（200÷1.17）×100%＝12.90%
返还购物券的行为不是无偿赠送，应属于附有条件、义务的有偿赠送，不能视同销售计算增值税。应先按实际取得的收入计算增值税，从客户手中收回购物券时，因收入已经在购物返券时体现，不再征收增值税。当顾客使用购物券时，商场就会出现按方案1计算的纳税及获利情况，因此与方案1相比，方案2仅比方案1多了流入资金增量部分的时间价值而已，也可以说是“延期”折扣。
《关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》（财税[2011]50号）中规定，企业在销售商品（产品）和提供服务过程中向个人赠送礼品被分为两种类型，第一类不征收个人所得税的情况包括：
1.企业通过价格折扣、折让方式向个人销售商品（产品）和提供服务；
2.企业在向个人销售商品（产品）和提供服务的同时给予赠品；
3.企业对累积消费达到一定额度的个人按消费积分反馈礼品。
购物返券行为属于个人购买了企业的商品或提供劳务的同时才会获得相应物品或服务的赠送，个人实际已经为取得这赠品变相支付了价款。因此，这些赠品的取得不是无偿的，而是有偿的，不需要征收个人所得税。
方案3：送礼品。此方案下，企业的赠送礼品行为是有偿赠送行为，也不应视同销售，不计算销项税额，礼品的进项税额应允许其申报抵扣。根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）的规定：企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。相关计算如下：
应纳增值税=200÷1.17×17%－200×60%×17%-40×60%×17%=4.58（元）；
应缴城建税和教育费附加=4.58×（7%＋3%）＝0.458（元）
应纳企业所得税=（200÷1.17－200×60%-40×60%-0.458）×25%=6.62（元）；
税后净收益=200÷1.17－200×60%-40×60%-0.458－6.62=19.86（元）
税收负担率＝（4.58+0.458+6.62）÷（200÷1.17）×100%＝6.82%
综上所述，从税后净收益来分析，商场的最佳方案为赠送购物券的促销方式，税后净收益为37.56元；其次为送礼品的方式，税后净收益为19.86元。从税负来分析，商业折扣的税负最轻，税收负担率为5.31%；送礼品次之，税收负担率为6.82%，商场促销的最佳方案是打折。
（三）平销返利的税务筹划
根据税法规定，商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额无必然联系,且商业企业向供货方提供一定劳务的收入,不属于平销返利,不冲减当期增值税进项税金,应按营业税的适用税目税率征收营业税。
对商业企业向供应方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金，不征收营业税。
商业企业平销返利的形式包括现金和实物两种,实物返利又分为供应方开具增值税专用发票和不开具增值税专用发票两种方式。
对商业企业是否采取平销返利方式以及采取哪种平销返利形式进行税务筹划时, 应从企业整体税收负担出发, 将流转税和所得税结合起来，不能只考虑个别税种,否则无法达到整体税收负担最低的筹划目标。
一般情况下,在购货方收取的返还费用相同的情况下,以实物返利且开具增值税专用发票的平销返利比收取固定劳务收入的非平销返利税负要低。因为取得的增值税专用发票抵减了应交的流转税。其他方式的平销返利比收取固定劳务收入的非平销返利的税负要高,因为其他方式的平销返利不能取得增值税专用发票,且增值税税率比营业税税率高。
所以商业企业首先争取获得开具增值税专用发票的实物返利以降低税负;若不能获得开具增值税专用发票的实物返利,则采取收取固定劳务收入的非平销返利。
【12-4】甲超市8月份以进价全部销售完乙企业提供的商品500件,每件售价100元。甲、乙均为增值税一般纳税人, 适用增值税税率17%，企业所得税税率25%（不考虑其他相关税费）。
方案1: 甲乙双方协议规定,甲超市全部销售完商品后,乙企业按照商品不含税销售额的10%返还甲超市现金5000元。
方案2: 甲乙双方协议规定,甲超市全部销售完商品后,乙企业按每销售10件商品返利1件同类商品,并开具增值税专用发票。
方案3: 甲乙双方协议规定,甲超市全部销售完商品后,乙企业按每销售10件商品返利1件同类商品，未开具增值税专用发票。
方案4: 甲乙双方协议规定,甲超市销售乙企业商品,收取5000元固定服务费，该服务费与销售乙企业商品数量或金额无必然联系。
分析四种方案下甲超市的税负。
方案1：甲超市按销售额的10%取得5000元的现金返利。会计处理为:
借:银行存款 5000
贷:主营业务成本 4273.5
应交税费——应交增值税(进项税额转出) 726.5
甲超市因收到现金返利应多交的增值税为726.5元，平销返利冲减了主营业务成本4273.5元, 即增加利润4273.5元,因返利多交的所得税为1068.38元（4273.5×25%）。甲超市应多交的增值税和企业所得税合计1794.88元。
方案2：甲超市取得50件商品，乙企业开具了增值税专用发票。甲超市属于平销返利，会计处理为:
借: 库存商品4273.5
应交税费——应交增值税(进项税额) 726.5
贷:主营业务成本4273.5
应交税费——应交增值税(进项税额转出) 726.5
甲超市平销返利取得的增值税进项税抵销了转出的进项税额，无需多交增值税。多交的企业所得税为1068.38元（4273.5×25%），甲超市应多交的增值税和企业所得税合计1068.38元。
方案3：甲超市取得50件商品，乙企业未开具增值税专用发票。甲超市属于平销返利，会计处理为:
借: 库存商品5000
贷:主营业务成本4273.5
应交税费——应交增值税(进项税额转出) 726.5
甲超市应多交的增值税为726.5元，多交的所得税为1068.38元（4273.5×25%）。甲超市应多交的增值税和企业所得税合计1794.88元。
方案4：甲超市收取5000元固定服务费，根据税负规定，甲超市不属于平销返利，不冲减进项税,应计算缴纳营业税。甲超市的会计处理为:
借:银行存款5000
贷:其他业务收入5000
借:其他业务成本250(5000×5%)
贷:应交税费——应交营业税250
甲超市应交营业税250元,应多交企业所得税 1187.5元[(5000-250)×25%]，两税合计1437.5元。
以上四个方案相比较, 实物返利且开具增值税专用发票的平销行为税务成本最低,是最佳的筹划方式。其次是收取固定服务费的方式。收取固定服务费的非平销返利比未开具增值税专用发票的实物平销返利和现金平销返利税务成本要低。方案1和方案3本期多交的流转税和所得税相同。但是,方案3中取得的实物返利在以后会记入相应的成本费用,从而降低以后期间的税收负担。
（四）汇率选择的税务筹划
企业在销售活动中还可以通过汇率选择进行税务筹划。按照税法规定，纳税人运用外汇结算营业额或销售额，必须把外汇按市场汇率折算成人民币，纳税人的营业额或销售额的人民币汇率可以选择业务发生当天或当月1日的人民币外汇汇率进行折算，汇率应当事先确定并且在一年之内不得变更。因此，可以通过选择恰当的人民币汇率进行流转税的税务筹划。
所得税方面，企业可以利用记账汇率的选择进行税务筹划。按照会计制度规定，企业可以选取外币业务发生当日的市场汇率作为记账汇率，也可以选取外币业务发生当期期初的市场汇率作为记账汇率，一般是当月1日的市场汇率。在月份（或季度、年度）终了时，将各外币账户的期末余额按期末时市场汇率将其折算为记账本位币金额，其与相对应的记账本位币账户期末余额之间差额，确认为汇兑损益。企业日常外币业务所发生的汇兑损益原则上都是直接计入当期损益，其所得税筹划的关键是通过选取适当的记账汇率，使得核算出的净汇兑损失最大化或净汇兑收益最小化，从而尽量使企业当期的应纳税所得额最小，减少企业的税收负担。
【例12-5】某公司属于增值税一般纳税企业，12月10日出口销售商品1 000件，销售合同规定的销售价格为每件200美元，货款尚未收到。12月20日，收到12月10日赊销货款100 000美元。假设该公司12月份未发生其他销售业务，12月份发生进货成本
1 000 000元，以人民币结算。该公司11月30日银行存款和应收账款外币账户期末余额分别为：
项 目
外币账户金额（美元） 汇率 记账本位币金额（人民币元）
银行存款 200 000 6.4 1 280 000
应收账款 100 000 6.4 640 000

市场汇率分别为：
11月30日 12月1日 12月10日 12月20日 12月31日
1美元=6.4元人民币 1美元=6.4元人民币 1美元=6.3元人民币 1美元=6.35元人民币 1美元=6.35元人民币
假设该公司银行存款和应收账款外币账户12月份未发生其他收付行为。分别选择业务发生日市场汇率和当月1日的市场汇率将外币折算为人民币记账，并分析对公司税负的影响。
方案1:公司采用业务发生日的市场汇率作为记账汇率，则
应纳增值税=200 000×6.3×17%－1000000×17%=44 200（元）
期末汇兑损益为：
应收账款账户汇兑损益=
200 000×6.35－（100 000×6.4+200 000×6.3－100 000×6.35）=5 000（元）
银行存款账户汇兑损益=
300 000×6.35－（200 000×6.4+100 000×6.35）=-10 000（元）
公司12月份发生汇兑损失5 000元，可以降低所得税5 000×25%=1 250（元）
方案2:公司采用12月1日的市场汇率作为记账汇率，则应纳增值税=200000×6.4×17%－1 000 000×17%=47 600（元）
期末汇兑损益为：
应收账款账户汇兑损益=200 000×6.35－（100 000×6.4+200 000×6.4－100 000×6.4）=-10 000（元）
银行存款账户汇兑损益=300 000×6.35－（200 000×6.4+100 000×6.4）=-15 000（元）
公司12月份发生汇兑损失25 000元，可以降低所得税25 000×25%=6 250（元）
通过两种方法比较可以看出，公司采用业务发生日的市场汇率作为记账汇率比采用12月1日的市场汇率作为记账汇率少负担3 400元（47 600－44 200）的增值税税金，但会多负担5 000元（6 250－1 250）的所得税税金，公司的总体税收负担比采用期初汇率作为记账汇率多1 600元（不考虑其他相关税费）。
因此，公司必须预先综合测算，考虑各种因素选择合理的外币汇率，因为按照会计准则的规定，一旦公司选定了某种折算汇率，不能随意变动。在进行折算汇率选择的税务筹划时，企业不仅要考虑汇率和税率的变动性，也要考虑企业销售和进货的主要结算方式和金额以及其他外币账户的增减变动情况。
第二节 职工薪酬的税务筹划
企业所得税法规定：企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除；企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除；企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除；除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。企业按照国家标准为职工缴纳的“五险一金”，即基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和补充养老保险费、补充医疗保险费以及住房公积金，准予扣除。
个人所得税法规定：工资薪金所得是指个人因任职或受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或受雇有关的其他所得。个人取得工资、薪金所得（减去法定扣除限额）需纳个人所得税，支付单位为法定扣缴义务人，适用七级超额累进税率，税率为3%—45%。
企业要建立一套完善、系统、科学、高效的薪酬制度体系，不仅要考虑企业所得税法有关费用扣除的规定，还要考虑个人所得税法有关工资薪金所得计税的规定，同时还要考虑对职工积极性的影响。单纯地考虑节税效果可能会损害职工基本利益，起不到激励职工的作用。例如在企业创建时，一般利润比较低甚至亏损，企业可以采取低工资的策略。一方面企业初期盈利少，不需要过高的扣除费用；另一方面，可以使职工少交个人所得税。在企业后期盈利比较高时采取高工资的策略，可以使企业获得更多的费用扣除。但是对职工而言，初期的低工资可能会使其工作效率低下，甚至辞职。
所以企业要进行职工薪酬的税务筹划，制定恰当的工资分配方案、福利政策、员工培训计划，选择合适的薪酬支付方式、时间、次数和金额，既能减轻企业的税收负担，又可以激励员工的积极性。
一、薪酬支付时间的税务筹划
薪酬支付时间不同，对企业而言，不影响企业所得税的扣除项目金额，不会增加或减少企业所得税的应纳税额。但是会在一定程度上影响企业的流动资金周转。对个人而言，因为工资薪金所得适用七级超额累进税率，所以工资的发放时间会影响职工的个人所得税。
要避免日常月份发放工资忽高忽低，尽量平均。因为个别月份工资过高而适用高税率多交税，个别月份工资低于费用扣除标准而无法完全抵扣。
企业发放工资时可以事先估计职工一年的全部收入，先将预计年收入在工资和年终奖之间进行恰当的分配，确定月工资的适用税率。然后，在分配的工资额内部进行月工资与季度奖、半年奖的分配，具体方法是适度少发月工资，将少发的月工资以季度奖、半年奖的形式发放，但要保证发放季度奖、半年奖当月的适用税率不会提高。
对于低收入者，企业每月为其发放工资时，应尽量用足税法规定的费用扣除额，少发年终奖。
中高收入者一年从企业获得的收入较多，如果企业单一地均以工资的形式发放，即使按月均衡发放，其适用税率也会较高。企业应在制定薪酬分配计划时，将其全年收入在工资和年终奖之间进行合理地分配，估计其全年的总收入，大致一半放到工资里按月均衡发放、另一半放到年终奖里发放，其全年的收入就被分解为工资和年终奖两大部分单独纳税，而且每部分收入都可以除以12个月，按照月工资或月奖金水平确定适用税率，可以降低中高收入者的适用税率。
【例12-6】张某是某企业员工，一年的工资收入共计60000元，企业有三种工资分配方案可供选择。
方案1 张某每月获得工资收入5000元。
方案2 张某每月获得工资收入3500元，年末企业对所有员工按工作业绩发放年度奖金，张某可获得18000元。
方案3 企业实行绩效工资制，企业每月从员工工资中扣下一部分，年底视企业经营效益，考核合格的员工，发还扣下的部分，并相应奖励该数额的5倍至10倍；考核不合格的员工则不发放扣下的部分。张某每月发放工资3000元，年末经考核合格，企业发放24000元奖金。
试分析上述三种工资分配方案对张某应负担的个人所得税的影响。
三种工资分配方案下张某负担的个人所得税计算如下。
方案1 张某每月个人所得税=（5000－3500）×3%=45（元）
张某全年负担个人所得税＝45×12＝540（元）
方案2 张某每月工资收入等于免征额，每月不缴纳个人所得税。其年度获得的奖金适用的个人所得税税率为：
18000÷12=1500元，1500元对应的适用税率是3%，速算扣除数为零。
张某年度一次性奖金收入应缴个人所得税=18000×3%=540（元）
张某全年负担个人所得税540元。
方案3 张某每月的个人所得税为0。
张某的当月工资收入低于费用扣除标准，则年度奖金的个人所得税适用的税率为：
【24000－（3500－3000）】÷12=1958.33元，1 958.33元对应的适用税率是10%，速算扣除数为105。
张某年度一次性奖金收入的个人所得税=【24000－（3500－3000）】×10%－105=2245（元）
从上述分析可以看出，在不同的工资分配方案下，张某负担的个人所得税金额不同，方案3全年缴税2245元，缴税最多，不可取。虽然方案1与方案2全年缴税总额相等，但方案2不必每月纳税，而是在年终一次缴，应是最优方案。企业应精心安排薪酬支付时间，在个人工资奖金总额一定的情况下，合理安排员工的月工资和全年一次性奖金的份额，以最大限度地降低职工的个人所得税负担。
二、薪酬支付方式的税务筹划
企业可以通过将职工的部分应税收入转化为企业经营费用，降低职工的名义收入。一方面避免因工资过高不允许在税前扣除，转化为经营费用后可以增加费用扣除金额，减少企业所得税。另一方面，将职工个人用税后收入负担的支出改由企业提供福利，可以使职工减少个人所得税。
职工享受企业的福利待遇应尽量为税法允许在企业所得税前列支同时又不缴纳个人所得税的活动，例如企业职工提供的带薪休假、工作餐、医疗保健等。同时还要注意，职工享受企业的福利支出可能计入职工福利费、职工教育经费、工会经费、管理费用或者销售费用中，上述税前列支的扣除项目除职工教育经费和广告费及业务宣传费以外，是有限额的。企业应在限额内，最大限度的保障职工福利。
【例12-7】某计算机公司主要从事软、硬件技术开发、网络管理、第三方支付平台运营等，适用企业所得税税率25%。现有员工40人，其中技术部人员10人，商务部人员23人，职能部门7人。该公司技术骨干月平均工资9000元，由于技术部人员的突出表现，企业今年经营状况良好，准备给职工加薪。企业提出两个方案：
方案1：企业技术骨干人员每人加薪3000元/月。
方案2：为技术骨干人员提供去大学培训的机会，每人每年培训费36000元。
试从上述两个方案对企业所得税和职工个人所得税的影响进行分析。
方案1 加薪前技术部人员全年应交个人所得税
=（9000×20%-555）×10×12=149400（元）
加薪后技术部人员全年应交个人所得税
=（12000×25%-1005）×10×12=239400（元）
技术部人员全年多交个人所得税=239400-149400=90000（元）
假设该公司基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费、补充养老保险费、补充医疗保险费和住房公积金分别按照工资薪金总额的20%、6%、2%、2%、2%、5%、5%、12%计提，合计54%。
加薪造成企业所得税税前扣除项目增加=3000×10×12×（1+14%+2%+2.5%+54%）=621000（元）
加薪造成少交企业所得税=621000×25%=155250（元）
方案2 企业为技术部员工出资提供培训，个人所得税没有变化。
培训费增加造成企业所得税税前扣除项目增加=36000×10=360000（元）
培训费增加造成少交企业所得税=360000×25%=90000（元）
如果只考虑公司的企业所得税负，给职工加薪的方案更好，能够少交的企业所得税更多（155250-90000=65250）。但从企业所得税和个人所得税综合考虑，提供培训机会的方案最优，总体税负更少（90000-65250=24750）。而且，直接加薪的方案能否增加企业所得税税前扣除金额，还取决于很多其他因素。
第三节 利润分配的税务筹划
利润分配是企业财务管理活动的最后一个环节，合理的利润分配政策对企业的筹资、投资有很大影响。在企业利润分配过程中，税收是重要影响因素。在现代企业中，利润分配主要表现为股利分配。股利分配的税务筹划是指公司在遵守相关税收法规的前提下，确定恰当的股利政策，尽可能减轻股东的税负，以实现企业股东财富最大化的财务管理目标。不仅关系到企业能否长期稳定地发展，关系到投资者的权益能否得到保障，还对企业和投资者的税负产生直接的影响。
一、股利分配形式的税务筹划
对我国上市公司而言，股利分配形式主要包括现金股利、股票股利和转增股本三种。股票股利，也叫送股，是利用可分配利润转增股本。转增股本是利用资本公积金或盈余公积金转增股本。
税法规定，股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税；股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息、红利性质的分配，对个人取得的红股数额，应作为个人所得征税。
【例11-8】假设某公司转增股本之前的资本结构如下：
　　股本（800万股，每股1元）　　 800万元
　　资本公积　　　　　　　　　　 3000万元
　　留存收益　　　　　　　　 　　 1200万元
　　合计　　　　　　　　　　 　　 5000万元
假设该公司宣布用资本公积转增股本，每4股送1股，增加200万股股票，当时该股票的每股市价为5元，需用1000万元资本公积转增资本。该公司转增资本以后的资本结构如下：
　　股本（1000万股，每股1元）　　1000万元
　　资本公积　　　　　　　　　　 2800万元
　　留存收益　　　　　　　　　　 1200万元
　　合计　　　　　　　　　　　　 5000万元
假设转增股本之前，该公司当年实现净利润400万元，则每股收益为400/800=0.5元，每股净资产为5000/800=6.25元。转增股本后，每股收益则为400/1000=0.4元，每股净资产为5000/1000=5元。
假设股东甲原来持有该公司股票800股，每股面值1元，每股市价5元，他持有该种股票的总值为4000元。公司转增股本后，股东甲现有的股票数量为1000股，每股市价5元降至（5×800）/1000=4元。股东甲拥有该公司股票的总值仍为1000×4= 4000元，只是股票数量由800股增加到1000股。
但一般情况下，处于成长期的公司发放股票股利或转增股本后，可能向股东暗示公司未来的预期利润将会继续增长，其股票价格并不一定成比例下降，反而会上升。处于成长期的公司分配股票股利或转增股本，股东可以通过出售部分股票（分得的股票）而获得资本利得。由于我国个人所得税法对股息所得和资本利得的税收待遇不同，这种股利分配形式与发放现金股利相比，股东要少缴纳个人所得税，获得纳税上的好处。
二、股利分配时间和金额的税务筹划
（一）如果被投资企业是私营企业
根据税法规定,如果被投资企业为私营有限责任公司或其他私营企业,其税后利润按规定弥补亏损、提取盈余公积金或者提取生产发展基金后的剩余利润,不分配、不投资、挂账达一年的,从挂账的第二年起,将剩余利润依照投资者(股东)的出资比例计算分配个人投资者的所得,按“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税。
企业可利用《公司法》中企业提取公积金的比例进行税务筹划，达到减轻投资者税负的目的。
【例12-9】D公司为私营有限责任公司,有甲、乙两个投资者,各出资50%%。某年,D公司实现税后利润25.6万元,以前年度亏损5.6万元。现有两个利润分配方案可供选择:
方案1 提取10%的法定盈余公积金，5%的任意盈余公积金。
方案2 提取10%的法定盈余公积金，30%的任意盈余公积金。
方案1
D公司剩余利润=(25.6-5.6)×(1-10%-5%)=17(万元)甲、乙投资者应缴纳个人所得税额=17÷2×20%=1.7(万元)
方案2
D公司剩余利润=(25.6-5.6)×(1-10%-30%)=12(万元)甲、乙投资者应缴纳个人所得税额=12÷2×20%=1.2(万元)
可见，方案2比方案1为每个投资者减少了税款0.5万元。
（二）如果投资方要转让股权
⒈投资方是企业
如果投资方企业打算将其所拥有的被投资企业的全部或部分股权对外转让,则很有可能造成本应享受免税的股权投资所得转化为应全额并入所得额缴税的股权投资转让所得。所以,被投资企业必须在转让之前将累积的未分配利润分配。这样可以有效地避免股权投资所得转化为股权投资转让所得,消除重复纳税。
【例12-10】甲公司于1月1日购入乙公司普通股股票20万股,每股25元,占乙公司股本总额的40%。乙公司当年实现净利润300万元,所得税税率15%。第二年，甲公司自营利润150万元,所得税税率25%。
方案1 第二年4月,乙公司董事会决定将税后利润的50%用于分配现金股利,甲公司分得60万元。10月,甲公司将其拥有的乙公司40%的股权全部转让出售,转让价格为550万元。
方案2 乙公司保留利润不分配直至第二年10月,甲公司将其持有的乙公司40%的股权全部转让出售,转让价格为610万元。
甲公司第二年应纳所得税计算如下:
方案1 自营利润应纳税额=150×25%=37.5(万元)
股息所得应纳税额=0
转让所得应纳税额=(550-500)×25%=12.5(万元)
甲公司第二年合计应纳所得税额=37.5+12.5=50(万元)
方案2 自营利润应纳税额=150×25%=37.5(万元)
转让所得应纳税额=(610-500)×25%=27.5(万元)
甲公司第二年合计应纳所得税额=37.5+27.5=65(万元)
由于在股权转让之前进行了利润分配,避免了重复征税,方案1比方案2减轻税负15万元(65-50)。
应当注意的是，企业所得税法规定，被投资企业对投资方的分配支付额如果超过被投资企业的累计未分配利润和累计盈余公积而低于投资方的投资成本的，视为投资回收，应冲减投资成本；超过投资成本的部分，视为投资方企业的股权投资转让所得，应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。因此，在进行转让之前分配股息时，其分配额应以不超过可供分配的被投资单位累计未分配利润和盈余公积的部分为限。
应当注意的是，税法规定，被投资企业对投资方的分配支付额如果超过被投资企业的累计未分配利润和累计盈余公积而低于投资方的投资成本的，视为投资回收，应冲减投资成本；超过投资成本的部分，视为投资方企业的股权投资转让所得，应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。因此，在进行转让之前分配股息时，其分配额应以不超过可供分配的被投资单位累计未分配利润和盈余公积的部分为限。
⒉投资方是个人
当投资者为外籍个人、被投资企业为外商投资企业时，利用先分配后转让的办法，也可以为股东带来税负的减轻。
【例12-11】 某外商投资企业的外方投资者A，投资额占合资企业实收资本的50%，合资企业所有者权益共计1 050万元，包括实收资本500万元，资本公积200万元，未分配利润350万元。A准备将其拥有的股权的一半转让给B。现有两种方案如下（转让费用忽略不计）：
方案1 A直接转让给B，转让价格为262.5万元。
方案2 合资企业先分配股息，假设合资企业将未分配利润的80%用于股利分配。A可得140万元，然后A再转让股权给B，转让价格为192.5万元。
外方投资者应缴纳的个人所得税计算如下：
方案1 （262.5－500×50%×50%）×20%=27.5（万元）
方案2 （192.5－500×50%×50%）×20%=13.5（万元）
可见，方案2比方案1节约了税款14万元（27.5－13.5）。

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