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第二篇 企业主要税种的税务筹划
第五章 增值税的税务筹划
第六章 消费税的税务筹划
第七章 营业税的税务筹划
第八章 关税的税务筹划
第九章 企业所得税的税务筹划
第十章 个人所得税的税务筹划
第十一章 其他税种的税务筹划
第五章 增值税的税务筹划
第一节 纳税人身份的税务筹划
第二节 购销业务的税务筹划
第三节 经营行为的税务筹划
第四节 出口退税的税务筹划
第一节 纳税人身份的税务筹划
一、两类纳税人的划分标准
小规模纳税人的认定标准有两个：
1.定量标准——经营规模
（1）从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主，并兼营货物批发或者零售的纳税人，年应税销售额在50万元及以下的。
（2）从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在80万元及以下的。
（3）提供应税服务的纳税人，应税服务年销售额在500万元及以下的。
2.定性标准——纳税人性质和会计核算程度
（1）年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人(自然人)按小规模纳税人纳税;非企业性单位和不经常发生应税行为的企业可自行选择是否按小规模纳税人纳税。
（2）年应税销售额未超过标准以及新开业的纳税人，有固定的经营场所，会计核算健全，能准确提供销项税额、进项税额的可认定为一般纳税人。
二、纳税人身份的税务筹划
在一般情况下，增值税小规模纳税人的税负略重于一般纳税人，但也不是在任何情况下都是如此。企业为了减轻增值税税负，可以事先从不同角度计算两类纳税人的税负平衡点，通过税负平衡点，可以选择税负较轻的增值税纳税人身份。
(一)增值率筹划法
增值额是指纳税人在生产经营或者提供应税服务过程中新创造的价值，是商品或服务价值扣除生产经营过程中消耗的生产资料的转移价值之后的余额，即销售商品价款或者应税服务价款与购进货物价款之间的差额。
不含税情况下计算的增值率 ：
含税情况下计算的增值率 ：
= (1+ T1) T2/(1+ T2) T1 ×100%
增值税两类纳税人税负的平衡点增值率为 ，当实际增值率等于 时，小规模纳税人与一般纳税人的税负相同；当实际增值率小于 时，小规模纳税人税负重于一般纳税人；当实际增值率大于 时，一般纳税人税负重于小规模纳税人。
所以，在增值率较低的情况下，一般纳税人比小规模纳税人较有优势，主要原因是前者可以抵扣进项税额，而后者不能。但随着增值率的上升，一般纳税人的优势就越来越小，小规模纳税人更具有降低税负的优势。
两类纳税人税负平衡点的增值率
一般纳税人税率 小规模纳税人征收率 不含税平衡点增值率 含税平衡点增值率
17% 3% 17.65% 20.05%
13% 3% 23.08% 25.32%
11% 3% 27.27% 29.39%
6% 3% 50% 51.46%
【例5-1】某企业为生产企业，当年被核定为小规模纳税人，其购进的含17%增值税的原材料价税额为30万元，实现含税销售额为42万元，次年1月主管税务机关开始新年度纳税人认定工作，企业依据税法认为虽然经营规模达不到一般纳税人的销售额标准，但会计制度健全，能够按照会计制度和税务机关的要求准确核算销项税额、进项税额和应纳税额，能提供准确的税务资料，经主管税务机关批准，可以被认定为一般纳税人。因此，该企业既可以选择小规模纳税人（征收率3%）身份，也可以选择一般纳税人（适用税率17%）身份，该企业应当如何进行纳税人身份的税务筹划？
该企业含税增值率 =(42-30) ÷ 42
=28.57%
实际含税增值率为28.57%，大于两类纳税人含税平衡点的增值率20.05% ，选择一般纳税人的增值税税负将重于小规模纳税人，因此，该企业维持小规模纳税人身份更为有利。
若为一般纳税人的应纳增值税额
=42÷ （1+17%）×17%-30÷ （1+17%）×17%=1.74(万元)
若为小规模纳税人的应纳增值税额=
42÷ （1+3%）× 3% = 1.22 (万元)
选择小规模纳税人的增值税税负降低额 = 1.74 – 1.22 = 0.52( (万元)
(二)抵扣率筹划法
抵扣额是指纳税人在生产经营或者提供应税服务过程中消耗的生产资料的转移价值，即符合增值税抵扣条件的购进货物价款。抵扣率是购进货物价款与销售商品或提供服务价款之比。
不含税情况下计算的购进货物的抵扣率为：
含税情况下计算的购进货物的抵扣率为：
增值税两类纳税人税负的平衡点抵扣率为 ，当实际抵扣率等于 时，小规模纳税人与一般纳税人的税负相同；当实际抵扣率小于 时，一般纳税人税负重于小规模纳税人；当实际抵扣率大于 时，小规模纳税人税负重于一般纳税人。所以，在抵扣率较高的情况下，可抵扣的进项税额越高，一般纳税人比小规模纳税人税负要轻。
两类纳税人税负平衡点的抵扣率
一般纳税人税率 小规模纳税人征收率 不含税平衡点抵扣率 含税平衡点抵扣率
17% 3% 82.35% 79.95%
13% 3% 76.92% 74.68%
11% 3% 72.73% 70.61%
6% 3% 50% 48.54%
【例5-2】某科研所为非企业性单位，所研制的产品科技含量较高，当年预计不含税销售额2 000万元，购进不含增值税的原材料价款为 800万元，该科研所如何进行纳税人身份的税务筹划？
税法规定年应税销售额超过小规模纳税人标准的个人按小规模纳税人纳税，非企业性单位、不经常发生应税行为的企业，可选择按小规模纳税人。
该科研所作为非企业性单位，既可以按小规模纳税人(征收率3%)，也可以申请为一般纳税人(适用税率17%)。
该科研所预计抵扣率 = 800÷ 2000 × 100%
=40%
预计抵扣率为40%，小于两类纳税人平衡点的抵扣率82.35%，申请为一般纳税人后的增值税税负将重于小规模纳税人，因此，该科研所应选择小规模纳税人身份更为有利。
若为一般纳税人的应纳增值税额
= 2 000×17% - 800×17% = 204(万元)
若为小规模纳税人的应纳增值税额
= 2 000 × 3% = 60 (万元)
选择小规模纳税人的增值税税负降低额
= 204 - 60 = 144 (万元)
(三)成本利润率筹划法
在视同销售货物销售额的确认方法中，组成计税价格=成本×(1+成本利润率)，因此，成本利润率成为两类纳税人税务筹划的又一依据。成本利润率是指纳税人在生产经营过程中实现的利润与营业成本的比值。
不含税情况下计算的成本利润率 ：
含税情况下计算的成本利润率为：
增值税两类纳税人税负的平衡点成本利润率为 ，当实际成本利润率等于 时，小规模纳税人与一般纳税人的税负相同；当实际成本利润率大于 时，一般纳税人税负重于小规模纳税人；当实际成本利润率小于 时，小规模纳税人税负重于一般纳税人。所以，在成本利润率较高的情况下，可抵扣的进项税额越低，一般纳税人比小规模纳税人税负越重。
两类纳税人税负平衡点的成本利润率
一般纳税人税率 小规模纳税人征收率 不含税平衡点成本利润率 含税平衡点成本利润率
17% 3% 21.43% 25.07%
13% 3% 30% 33.9%
11% 3% 37.5% 41.63%
6% 3% 100% 106%
该企业成本利润率=
[（70+55）-（50+40）]÷（50+40） × 100% = 38.89%
企业预计成本利润率为38.89%，大于两类纳税人税负平衡点的成本利润率21.43%，A、B分别注册为独立核算的小规模纳税人企业的增值税税负将轻于统一作为一般纳税人核算的税负，因此，该企业选择将A、B两个批发部独立为两个小规模纳税人企业较为合适。
若统一核算的应纳增值税额
= 125×17% - 90×17% = 5.95(万元)
若分别独立核算的应纳增值税额
= 70 ×3% + 55 ×3% = 3.75 (万元)
选择独立核算的增值税税负降低额
= 5.95 – 3.75 = 2.2 (万元)
(四)直接比较法
假定纳税人销售商品、提供应税劳务或者应税服务的含税年销售额预计为S，一般纳税人适用的税率为T1，小规模纳税人的征收率为T2，其一年中预计能够取得的增值税进项税额为I,
则：
一般纳税人应纳增值税=S× T1/（1+ T1）-I
小规模纳税人应纳增值税=S× T2/(1+ T2)
当两类纳税人应纳增值税额相等时，
则：
I/S = T1/（1+ T1）- T2/(1+ T2)
因此，当预计能够取得的增值税进项税额与含税销售额之比等于T1/（1+ T1）- T2/(1+ T2)时，一般纳税人和小规模纳税人税负相同；当预计能够取得较多的增值税进项税额，使得增值税进项税额与含税销售额之比大于T1/（1+ T1）- T2/(1+ T2)时，一般纳税人税负会轻于小规模纳税人，适宜选择一般纳税人；当预计能够取得的增值税进项税额较少，增值税进项税额与含税销售额之比小于T1/（1+ T1）- T2/(1+ T2)时，一般纳税人税负会重于小规模纳税人，适宜选择小规模纳税人。
依据上述公式，当提供应税服务的一般纳税人的增值税税率为11%，小规模纳税人征收率为3%时，两类纳税人税负平衡点就是7%。即，当能够取得的增值税进项税额与含税销售额之比大于7%时，适宜选择一般纳税人，反之，适宜选择小规模纳税人。
三、自来水企业的增值税筹划
根据财政部 国家税务总局《关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税[2009]9号）和《关于简并增值税征收率政策的通知》（财税（2014）57号）规定，一般纳税人销售自产的自来水，可选择按照简易办法依照3%征收率计算缴纳增值税。同时，该文件也规定，对属于一般纳税人的自来水公司销售自来水按简易办法依照3%征收率征收增值税的，不得抵扣其购进自来水取得增值税扣税凭证上注明的增值税税款，且一般纳税人在选择简易办法计算缴纳增值税后，36个月内不得变更。
自来水厂是自来水的制水单位，由于销售的是自产的自来水，既可以按一般纳税人13%的税率计算缴纳增值税，又可以按3%的征收率缴纳增值税。自来水厂可以根据自身实际情况，若能够取得足够多的进项税额抵扣，使得实际税负低于3%，则选择一般纳税人，反之，则应选择按3%的简易征收办法。实务中，由于自来水厂可抵扣进项税额不多，所以，大多自来水厂都会选择按3%的简易办法缴纳增值税。
转售自来水的企业，由于销售的自来水是从自来水厂购进的，则只能是一般纳税人身份，按13%的税率纳税，其购进的自来水最多取得由税局代开的3%的增值税专用发票。相当于自来水在制水环节缴纳了一道增值税，在销售环节又缴纳了一道增值税。转售自来水的企业如果通过吸收兼并自来水厂，变购进自来水销售为自产自来水销售，变两次征税为一次征税，其税负会怎样变化呢？
第二节 购销业务的税务筹划
企业在进行购销业务的税务筹划时，总体原则是尽可能地缩小销项税额、扩大进项税额。销项税额的税务筹划应当从缩小销售额和降低税率两个方面进行，前者主要是通过对不同的销售方式、结算方式、结算工具的选择来实现；后者由于增值税税率的档次较少，企业筹划的余地不大。进项税额的税务筹划主要是通过对不同购进价格、不同抵扣时间的选择来实现。
一、销售方式的税务筹划
企业为了维持或扩大自己所生产或销售商品的市场份额，往往采取多种多样的销售方式，以达到促销的目的。除了普通的销售方式外，还有许多新型的销售形式，如邮寄销售、网上销售等。
根据税法规定，在不同销售方式下，其计缴增值税的方法也有所不同。
（一）折扣销售方式
折扣销售是指销售方为达到促销的目的，在向购货方销售货物或提供应税劳务时，给予购货方一定优惠价格的销售形式。折扣销售往往是相对短期的、有特殊条件的和临时性的。由于折扣是在实现销售时同时发生的，因此，税法规定，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明，可按折扣后的余额作为销售额计算增值税。
如果将折扣额另开发票，不论其在会计上如何处理，均不得从销售额中抵减折扣额。另外，折扣销售仅限于货物价格的折扣，如果销货者将自产、委托加工和购买的货物用于实物折扣的，则该实物款额不能从货物销售额中扣除，且该实物应按《增值税暂行条例》“视同销售货物”中的“赠送他人”计算缴纳增值税。
（二）销售折扣方式
销售（现金）折扣是指企业在销售货物或提供应税劳务行为发生后，为了鼓励购货方及早偿还货款，而协议许诺给购货方的一种折扣优惠。销售折扣是在实现销售之后，实际付现时确认的，是企业进行融资的理财费用。因此，税法规定，现金折扣不得从销售额中抵减。
（三）销售折让方式
销售折让是指货物销售后，由于产品质量、性能或规格等方面的原因，购货方虽没有退货，但要求给予的一种价格上的优待。销售折让可以从货物或应税劳务的销售额中扣除，以其余额计缴增值税。
（四）还本销售方式
还本销售方式是指纳税人在销售货物达到一定期限后，将其货物价款的全部或部分一次或分次退还给购货方。这种方式实质上是一种融资，以货物换取资金的使用价值，到期还本不付息的方法。税法规定，其销售额就是货物的销售价格，不得从销售额中扣除还本支出。
（五）以旧换新销售方式
以旧换新销售方式是指纳税人在销售货物时，有偿收回旧货物的行为，税法规定，采取以旧换新方式销售货物的，应按新货物的同期销售价格确定销售额，不得扣减旧货物的收购价格，因为销售货物与收购货物是两个不同的业务活动，销售额与收购额不能相互抵减。
销售方式的筹划可以与销售收入实现时间的筹划结合起来，如果企业销售方式的划分以结算方式为标准，则销售方式决定了产品销售收入的实现时间，而产品销售收入的实现时间又在很大程度上决定了企业纳税义务发生的时间，纳税义务发生时间的早晚又为减轻税负提供了筹划机会。
【例5-6】某大型商场为增值税一般纳税人，决定在春节期间进行商品促销，商场经理拟定了三种促销方案：一是商品八折销售；二是购物满100元赠送价值30元的商品；三是购物满100元，返还20元的现金。
假定该商场商品毛利率为30%，销售额为100元的商品，其成本为70元，商场选择哪一种方案最为有利？
方案1：商品八折销售时，价值100元的商品售价80元，成本70元。
应纳增值税额 = 80/（1+17%）×17%
-70/（1+17%） ×17% = 1.45(元)
方案2：赠送商品时，商品售价100元，成本70元；赠送商品不同于捐赠，实为有偿销售，其销项税额隐含在销售商品售价中，因此，不应单独计算其销项税额，所赠商品的进项税额也应该允许抵扣。
销售商品应纳增值税额 = 100/（1+17%）×17% -91/（1+17%） ×17% =1.308(元)
方案3：返还现金时，价值100元的商品售价100元，成本70元。
应纳增值税额 = 100/ （1+17%）×17% -70/（1+17%） ×17% = 4.36(元)
上述三种方案中，方案2缴纳的增值税最少，其次是方案1，方案3缴纳的增值税是最多的。税务筹划的目标不能只盯在缴纳税款的多少上，而应该考虑收益，只有给纳税人增加收益的方案才是值得考虑的方案。
各方案的收益计算表
方案1 方案2 方案3
收入 80/1.17=68.38 100/1.17=85.47 100/1.17=85.47
成本 70/1.17=59.83 91/1.17=77.78 70/1.17=59.83
应纳增值税 （68.38-59.83）×17%=1.45 （85.47-77.78）×17%=1.31 （85.47-59.83）×17%=4.36
毛利 68.38-59.83=8.55 85.47-77.78=7.69 85.47-59.83-20=5.64
毛利率 8.55/68.38=12.5% 7.69/85.47=9% 5.64/85.47=6.6%
由上述计算可以得知，尽管方案1缴纳的增值税不是最少的，但方案1仍然是最优的选择，其次是方案2，方案3是最差的。
由该案例可以得知：税务筹划不能仅考虑节税，缴纳税金少的方案不一定是最优的方案，同样，缴纳税金多的方案也不一定就是要舍弃的方案。进行税务筹划，寻求最低税负点是目标，但最终是要增加收益，收益能否增加及增加多少才是进行税务筹划方案选择的判断依据。另外，商场在确定具体选择哪种促销方案时，除了要考虑税收的因素外，还需要考虑不同促销方案对销售额的影响。
思考：如果方案三不是返20元现金，而是20元本商场的购物券呢？
提示：“购物满100元，返20元本商场的购物券”不同于方案2的“赠送价值30元的商品”，一方面，赠送的商品有可能是商场急于处理的商品、销售不畅的商品、急于开拓市场的新产品等等，很有可能不是顾客所需的商品，而“返20元本商场的购物券”相当于消费者可以在再次购物时随意选择价值20元的商品而不用付款；另一方面，“赠送价值30元的商品”，购物和赠送商品是一次完成的，而“返20元本商场的购物券”会诱导消费者在限定的时间内再次进商场消费，很有可能消费的金额就不止是那20元的购物券。不管采用哪种方案，对商家来说，最关心的仍然是收益。
二、结算方式的税务筹划
纳税人销售货物或者应税劳务的纳税义务发生时间，因结算方式不同而不同。
纳税人可以合理选择结算方式，采取未收到货款不开发票的方式以达到延期纳税的目的。
对发货后一时难以回笼的货款，作为委托代销商品处理，待收到货款时出具发票纳税；
避免采用托收承付和委托收款结算方式销售货物，防止垫付税款；
尽可能采用支票、银行本票和汇兑结算方式销售货物；
在不能及时收到货款的情况下，采用赊销或分期收款结算方式，避免垫付税款。
【例5-7】A企业与B企业在3月6日签订了一份购销合同，A企业向B企业销售某种型号的推土机，总价值 2 000万元，双方合同规定采取委托银行收款方式结算价税款。A企业于当日向B企业发货，并到当地某银行办理了托收手续。4月15日，B企业收到A企业的全部推土机，对其进行技术检测后，认为不符合合同的要求，拒绝付款，并将全部推土机退回。
采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，其纳税义务发生时间为发出货物并办妥托收手续的当天，需要注意的是，纳税义务发生时间与纳税申报时间是两个概念。因此，A企业在3月6日未收到货款的情况下，需要在4月1日至4月15日之间进行纳税申报（假设A企业是以一个月为纳税期），此时需要垫付销项税额340万元（2000×17%）。虽然这笔税款可以在退货发生当期的销项税额中抵扣，但是，由于4月份发生的业务需要在5月1日至5月15日（暂不考虑节假日的纳税期顺延）之间进行纳税申报，所以，抵扣时间与以前的垫付是有一定的时间间隔的，短则15天，长则可能达45天。这就相当于企业占用了一部分资金用于无回报的投资，而且还要承担资金成本1.58万元(340×5.58% ÷360×30（假设A企业每月固定某日进行纳税申报，则资金占用时间大致为30天），银行贷款利率为5.58%)，对于资金比较紧张的企业而言，无疑是一种损失。因此，在销售结算时应当慎重选择托收承付或委托收款结算方式。
三、购进价格的税务筹划
企业如何选择供应商，将直接影响到增值税税负和企业收益。假设在价格和质量相同的情况下，从一般纳税人购进可以索取17%或13%增值税税率的专用发票，抵扣的进项税额最大，则应纳税额最小，这是最佳的选择。从小规模纳税人购进，通过其从主管税务局代开的增值税专用发票，可索取3%增值税征收率的专用发票进行税款抵扣；从个体工商户购进，则不能抵扣。
但是这种假设不现实，因为价格相同，小规模纳税人和个体工商户将无法生存，若要在市场中生存，必然要降低销售价格，才能与一般纳税人同市场竞争。这样，无论是一般纳税人购进，还是小规模纳税人销售均要计算比较各自的税负和收益，从而确定各自的购进与销售价格，使本企业的利益最大化。
索取专用发票后的含税价格比率 ：
当一般纳税人选择是从小规模纳税人购进货物、还是从一般纳税人购进货物时，若实际含税价格比小于Rc，应当选择小规模纳税人的货物；若实际含税价格比大于Rc，应当选择一般纳税人的货物；若实际含税价格比等于Rc ，两者的经济流入相同，应当从其他角度考虑选择不同纳税人的货物。
从销售定价而言，小规模纳税人在确定货物的价格时，应当依据一般纳税人货物的含税价格，使其货物含税价格略低于或等于一般纳税人货物含税价格的Rc倍。
假设小规模纳税人在销售货物时，不愿或不能委托主管税务局代开增值税专用发票而出具一般普通发票，则一般纳税人在购进货物时，小规模纳税人销售货物的含税价格与一般纳税人销售货物的含税价格比为 ：
在增值税一般纳税人适用税率为17%、13%，小规模纳税人征收率为3%，以及不能出具增值税专用发票的情况下的比率计算如表所示。
不同纳税人含税价格比率
一般纳税人适用的税率 小规模纳税人适用的增值税征收率 索取专用发票后的含税价格比率 未索取专用发票后的含税价格比率
17% 3% 88.03% 85.47%
13% 3% 91.15% 88.50%
【例5-8】某服装生产企业为增值税一般纳税人，适用增值税税率17%，预计每年可实现含税销售收入500万元，需要外购棉布200吨.现有A、B、C、D四个企业提供货源，其中A为生产棉布的一般纳税人，能够出具增值税专用发票，适用税率17%；B、C为小规模纳税人，能够委托主管税局代开增值税征收率为3%的专用发票；D为个体工商户，仅能提供普通发票。A、B、C、D四个企业所提供的棉布质量相同，但是含税价格却不同，分别为每吨2万元、1.55万元、1.5万元和1.45万元。作为采购人员，应当如何进行购货价格的税务筹划，选择较为合适的供应企业？
B与A的实际含税价格比率
=1.55÷2=77.5%<88.03%
C与A的实际含税价格比率
=1.5÷2=75%<88.03%
D与A的实际含税价格比率
=1.45÷2=72.5%<85.47%
通过上述不同纳税人含税价格与以一般纳税人含税价格的比率计算，以及与收益平衡时的价格比率的比较，可以看出：选择从A企业购进棉布显然不合算，应当选择B 、C或D企业，但从4个供货单位因此而产生的收益额比较，应选择D企业作为供货单位较为合算。
不同情况下，其应纳增值税额、收益额不同。
（1）从A企业购进
应纳增值税= 14.53（万元）
收益额= 85.47 （万元）
（2）从B企业购进
应纳增值税=63.62 （万元）
收益额= 126.38 （万元）
（3）从C企业购进
应纳增值税=63.91 （万元）
收益额= 136.09 （万元）
（4）从D企业购进
应纳增值税=72.65 （万元）
收益额= 137.35（万元）
除了考虑增值税税负因素外，还应考虑与其相关的附加税费以及所得税因素。
四、抵扣时间的税务筹划
增值税的计算方法是购进扣税法，只有当期认证的进项税额，才允许从当期销项税额中抵扣。当期进项税额不足抵扣的部分，可以结转到下期继续抵扣。 “当期”是个重要的时间限定，只有在税法规定的纳税期限内实际发生的销项税额、进项税额，才是法定的当期销项税额或当期进项税额。
【例5-9】某工业企业 1月份购进商品1 000件，增值税专用发票上记载：购进价款100万元，进项税额17万元。该商品经生产加工后销售单价1 200元（不含增值税），实际月销售量100件（增值税税率17%），则各月销项税额均为2.04万元。但由于进项税额采用购进扣税法，1-8月份因销项税额16.32万元（2.04×8），不足抵扣进项税额17万元，在此期间不纳增值税。
9、10月份分别缴纳l.36万元和2.04万元，共计3.4万元（2.04×10 - 17）。
这样，尽管纳税的账面金额是完全相同的，但若月资金成本率2%，通货膨胀率3%，则3.4万元的税款折合为1月初的金额为2.12(万元)
上述计算可以看出，延缓纳税比各月均衡纳税的税负要轻。
五、以物易物交易的税务筹划
以物易物是一种较为特殊的购销活动，是指购销双方不以货币结算，而是以同等价款的货物相互结算，实现货物购销的一种方式。税法规定，不论是否具有商业实质，双方都应作购销处理，以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额，以各自收到的货物核算购货额并计算进项税额。
【例5-10】A企业以一批库存商品彩电，换取B企业的一批库存商品微波炉，双方均备日后销售。彩电的账面价值为20万元，不含税公允价值为21万元，增值税税率为17%，计税价格为公允价值；微波炉的账面价值为21.5万元，不含税公允价值为21万元，增值税税率为17%，计税价格为公允价值，假设整个交易过程除增值税以外，没有发生其他相关的税费。
（1）A企业增值税的计算。
企业库存商品与库存商品相交换，应视同销售行为，按计税价格计算进项税额和销项税额。
换出商品的销项税额
=21 ×17% = 3.57 （万元）
换入商品的进项税额
=21 ×17% = 3.57 （万元）
该业务应纳增值税额
=3.57 –3.57 =0（万元）
（2）B企业增值税的计算。
B企业库存商品与库存商品相交换，同样应视同销售行为，按计税价格计算进项税额和销项税额。
换出商品的销项税额
=21 ×17% = 3.57（万元）
换入商品的进项税额
=21×17% = 3.57（万元）
该业务应纳增值税=3.57-3.57=0(万元)
从上述计算可以看出，交易双方以等额公允价值进行交易。在等价交易的情况下，换入商品与换出商品的增值税额相等，应纳增值税额为零。但在实际以物易物交易过程中，双方均会出于自身的经营目的，采取非等价的物物交易，从而为物物交易的税务筹划提供了机会。
【例5-11】A企业为加工生产棉布的一般纳税人，B企业为加工生产服装的一般纳税人。由于未来市场棉布价格处于上升趋势，而服装价格处于下降趋势，B企业预测未来市场以棉布加工的休闲装利润较高，而目前资金紧张；A企业考虑到该批服装可以作为本厂职工的工作服。因此，A、B企业签订物物交易协议，A企业以成本为6万元，市价为9万元，作价10万元的棉布置换B企业积压的成本为9万元，市价为11万元，作价10万元的服装。
(1)A企业增值税的计算
换出棉布的销项税额=9 ×17% = 1.53（万元）
换入商品的进项税额=11×17% =1.87（万元）
该业务应纳增值税额=1.53-1.87= -0.34（万元）
(2)B企业增值税的计算
换出商品的销项税额=11×17% = 1.87（万元）
换入商品的进项税额=9×17% = 1.53（万元）
该业务应纳增值税额=1.87-1.53=0.34（万元）
A企业缩小了销项税额0.17万元（10×17%-9×17%），扩大了进项税额0.17万元（11×17%-10×17%），应纳增值税额为-0.34万元；而B企业扩大了销项税额0.17万元（11×17%-10×17%），缩小了进项税额0.17万元（10×17%-9×17%），应纳增值税额为0.34万元。
对于A企业而言，降低了增值税税负0.34万元；对于B企业而言，为了解决资金紧张，增加了增值税税负0.34万元，资金成本率为3.78%(0.34÷9×100%)，低于银行同期贷款率5.58%。
六、加工方式的税务筹划
经销加工方式与来料加工方式的比较：
一是获取的收益额，即产品销售额减去原材料成本的差额，或来料加工的加工费收入。在税费相同的情况下，哪种方式的收益大，就选择哪种加工方式；
二是从税收负担角度考虑，如果经销加工时接受原料能同时取得增值税专用发票，能按规定的税率抵扣进项税，且计算的应纳税额小于按来料加工计算的应纳税额时，则选择经销加工方式，反之，应选择来料加工方式。
【例5-12】A企业（一般纳税人）接受B企业（小规模纳税人）的委托，为B企业加工铸钢件500个，A企业既可以采取经销加工方式，也可以采取来料加工方式。如果采取经销加工生产，B企业收回每个铸钢件的价格为210元（不含税），有关税费由A企业负担，加工时提供熟铁50吨，每吨作价1 250元（不含税）。由于B企业是增值税小规模纳税人，因此，只能提供由税务所按3%征收率代开的增值税专用发票。如果采取来料加工来料方式，每个铸钢件的加工费收入为82元，加工费共计 41 000元，加工时电费、燃料等可抵扣的进项税额为1 600元。作为A企业应当如何进行税务筹划，选择较为合理的加工方式？
（1）A企业采取经销加工方式
应纳增值税额=500×210×17%-50×1 250×3%-1 600
=14 375（元）
收益额=500×210 - 50×1250 -加工成本（不含税）
=42500-加工成本（不含税）
或者：收益额=500×210×（1+17%）-50×1250×（1+3%）-加工成本（含税）-14375
=44100-加工成本（含税）
=44100-加工成本（不含税）-1600
=42500-加工成本（不含税）
（2）A企业采取来料加工方式
应纳增值税额=82×500×17%-1 600=5 370（元）
收益额=41000-加工成本（不含税）
或者：收益额=82×500×（1+17%）-加工成本（含税）-5370
=42600-加工成本（含税）
=41000-加工成本（不含税）
通过比较，虽然采用经销加工方式比来料加工方式多缴纳增值税9005元（14375-5370），但可多获得收益1500元（42500-41000），所以，A企业在现有条件下应选择经销加工更合算。
（3）B企业采取经销加工方式
应纳增值税额=50×1 250×3%=1 875（元）
收回的成本=500×210×（1+17%）=122 850元
（4）B企业采取委托加工方式
应纳增值税额=0（元）
收回的成本=50×1 250+41 000×（1+17%）=110 470（元）
通过B企业收回产品的成本及其应纳增值税额的计算比较，可以判断出B企业选择来料加工方式比较合算，因为该加工方式较之于经销加工收回的成本降低了12380元（122 850-110 470）。
在现有条件下，A企业选择经销加工比较合算，而B企业选择来料加工比较合算，由此，还需要双方对合作条件再进行磋商。
第三节 经营行为的税务筹划
一、几种特殊经营行为的税收界定
（一）兼营销售行为
兼营是指同时经营增值税不同适用税率项目、或同时经营增值税应税、免税、减税项目；还包括同时经营增值税和营业税项目。
兼营营业税项目是指增值税纳税人在从事应税货物销售或提供应税劳务的同时，还从事非应税劳务（即营业税规定的各项劳务），且所从事的非应税劳务与某一项销售货物或提供应税劳务并无直接的联系和从属关系。
纳税人应分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额，对货物和应税劳务的销售额按各自适用的税率缴纳增值税，对非应税劳务的销售额（即营业额）按营业税税率计算缴纳营业税。如果不分别核算或者不能准确核算货物或应税劳务和非应税劳务销售额的，由主管税务机关核定货物或应税劳务的销售额。
（二）混合销售行为
一项销售行为，如果既涉及增值税应税货物又涉及非增值税应税劳务，则为混合销售行为。凡是从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不缴纳增值税。
从事运输业务的单位和个人，发生销售货物并负责运输所销售货物的混合销售行为，缴纳增值税；生产销售铝合金门窗、玻璃幕墙的企业、企业性单位及个体经营者，其销售铝合金门窗、玻璃幕墙的同时负责安装的，属于混合销售行为，对其取得的应税收入缴纳增值税。
混合销售行为是企业的同一项销售行为既涉及增值税应税货物又涉及营业税的应税劳务，而且提供应税劳务的目的是直接为了销售这批货物而作出的，两者之间是紧密相连的从属关系。它与一般既从事这个税的应税项目，又从事那个税的应税项目，两者之间却没有直接从属关系的兼营行为是完全不同的。混合销售是面向同一购买人的，增值税应税货物和营业税应税劳务是合并定价，不可能分开核算。
（三）视同销售行为
视同销售行为是指一些货物的转移、使用、或无偿转让行为，虽没有取得相关的销售收入，但是视同正常销售，予以缴纳增值税。
二、兼营行为的税务筹划
（一）兼营不同增值税税率和征收率项目
【例5-13】某企业属于增值税一般纳税人，3月份的经营收入有机电产品销售额260万元，其中农机销售额80万元。企业当月可抵扣的进项税额为40万元（销售额均为不含税销售额）。
（1）未分别核算。
应纳增值税额 =260×17%-40 = 4.2（万元）
（2）分别核算。
应纳增值税额 =（260－80）×17%
＋80×13%-40 = 1（万元）
分别核算可以为该企业降低增值税税负3.2万元(4.2万元 - 1万元）。
（二）兼营应税和免税项目
【例5-14】某工业企业为增值税一般纳税人，主要以甲原材料加工生产A、B两种产品（A产品适用税率为17%，B产品免税）。该企业当月的A产品含税销售额为100万元，B产品的含税销售额为60万元。当月购进甲原材料的增值税专用发票注明价款50万元，税款8.5万元。
在不能通过提价转嫁税负的情况下，如何进行税务筹划？
（1）未分别核算
应纳增值税额=100+60/(1+17%)×17%-8.5
= 23.25-8.5=14.75（万元）
（2）分别核算
应纳增值税额= 100/（1+17%）×17%　
-8.5/(100+60) ×100=14.53-5.31=9.22（万元）
分别核算可以为企业降低增值税税负5.53万元（14.75万元-9.22万元）。
三、视同销售的税务筹划
（一）代销与委托代销的税务筹划
代销行为是视同销售行为中比较典型的特殊销售行为，代销通常有两种方式：
1.收取手续费方式
收取手续费方式是受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费，这对受托方来说是一种劳务收入。
2.视同买断方式
视同买断方式由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价收取所代销的货款，实际售价可由双方在协议中明确规定，也可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有，这种销售仍是代销，委托方只是将商品交给受托方代销，并不是按协议价卖给受托方。
【例5-15】A公司为一般纳税人生产企业，B公司为一般纳税人商业企业，。A公司欲同B公司签订一项代销协议，由A公司委托B公司代销产品，不论采取何种销售方式，A公司的产品在市场上均以每件0.1万元（不含税）的价格销售。代销方案有两个：
一是采取代销手续费方式，B公司以每件0.1万元的价格对外销售A公司的产品，根据代销数量，向A公司收取20%的代销手续费，即B公司每代销一件A公司的产品，收取0.02万元手续费，支付给A公司0.08万元；
二是采取视同买断方式，B公司每售出一件产品，A公司按0.08万元的协议价收取货款，B公司在市场上仍要以每件0.1万元的价格销售A公司的产品，实际售价与协议价之间的差额，即每件0.02万元归 B公司所有。假定到年末，A公司的进项税额为12万元，B公司售出该产品1 000件。
A、B公司应当采取哪一种方案较为合适？
方案1收取手续费方式：
A企业应纳增值税额
= 1 000×0.1×17%-12=5（万元）
B企业应纳增值税额=1 000×0.1×17% - 1 000×0.1×17% =0(万元)
B企业应纳营业税额
=1 000×0.02×5%=1（万元）
方案2视同买断方式：
A企业应纳增值税额
=1 000×0.08×17%-12=1.6（万元）
B企业应纳增值税额=1 000×0.1×17% - 1 000×0.08×17% = 3.4(万元)
A公司若采用方案1，应纳增值税为5万元，若采用方案2，应纳增值税为1.60万元，从纳税的角度，A公司应该选择方案2，即采用视同买断方式，这样可以节省税费3.40万元（198万-123.2万）。
B公司若采用方案1，应纳营业税为1万元，若采用方案2，应纳增值税为3.40万元，从纳税的角度，B公司应该选择方案1，即采用收取手续费方式，这样可以节省税金2.40万元。
根据以上分析可知，如果A、B公司同属一个集团，若采用方案1，A、B公司应纳税金合计6万元（5万+1万），若采用方案2，A、B公司应纳税金合计5万元（1.6万+3.4万）。从纳税的角度应该选择采用方案2，即采用视同买断方式，这样可以节省税金1万元，但，如果A、B公司不是一个集团的，而是毫无关联关系的独立公司，那该怎么选择呢？
税务筹划的直接目标是节税，最终目标是实现收益的最大化，所以，还需要比较不同方案下A、B公司的收益。
方案1：收取手续费方式
A公司就该项交易取得的收益
=1000×0.1×1.17-5-20=92万元
B公司就该项交易取得的收益
=1000×0.02×(1-0.05)=19万元
方案2：视同买断方式
A公司就该项交易取得的收益
=1000×0.08×1.17-1.6=92万元
B公司就该项交易取得的收益=1000×0.1×1.17-1000×0.08×1.17-3.4=20万元
委托代销方式 收取手续费方式 视同买断方式
A公司 应纳税金 5 1.60
收益 92 92
B公司 应纳税金 1 3.40
收益 19 20
由上表可以看出，A公司无论采用方案1还是方案2，其收益均为92万元，即，对A公司来讲，采用哪种方案都行；B公司采用方案1的收益是19万元，采用方案2的收益是20万元，从收益的角度，B公司应该采用方案2，即采用视同买断方式。结合A、B公司的收益情况，最终，应该采用视同买断的委托代销方式。
由该案例可以得知：
①进行税务筹划，要统筹考虑，不能仅考虑己方，还要考虑交易对方。比如本例中，在计算收益前，从纳税的角度，Ａ公司要选择视同买断方式，而Ｂ公司要选择收取手续费方式，这样，就不能达成统一；
②收益能否增加及增加多少才是进行税务筹划方案选择的判断依据。如本例中采用视同买断方式与采用收取手续费相比，B公司所缴纳税金尽管上升了，但其收益增加了，所以，最终还是选择视同买断方式；
③无论对A公司，还是B公司，双方议定收取的手续费费率越高，采用视同买断方式比采用收取手续费方式所增加的收益越多。
④无论对A公司，还是B公司，B公司销售A公司的产品越多，采用视同买断方式比采用收取手续费方式所增加的收益也越多。
⑤税务筹划方案有特定的适用范围，比如本例，它必须要求A、B公司都是增值税一般纳税人，若B公司是小规模纳税人，购进的商品进项税额不能抵扣，那则需要另作筹划。
（二）行政区划变更的税务筹划
设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，移送环节视同销售，但相关机构设在同一县(市)的除外。这一视同销售的规定，是以县(市)区划为界限的，因此，统一核算的机构间的货物调拨就有税务筹划的可能。
【例5-16】 B县的甲企业是一家饮料企业（一般纳税人），其产品主要通过甲企业在A市的各个区设立的统一核算的分支机构（小规模纳税人）销售，预计销售成本为200万元，进项税额为25万元，企业销售总额300万元，各分支机构的市场销售总额为350万元。后经批准A市将邻近地区的B县划入其管辖范围，并将B县升格为A市的B区。B县行政区划的变更对甲企业的增值税税负会有多大的影响？
(1)B县在划入A市前：
应纳增值税额=
300×17%-25+350×3%=36.5（万元）
因为甲企业调拨给A市的各分支机构的饮料，尽管未销售，还在分支机构的仓库内，但都要作销售处理。同时由于其分支机构不是一般纳税人，进项税额不能抵扣，要按3%的征收率缴纳增值税，便形成了“双重”纳税。
(2)B县在划入A市后：
随着行政区划的调整，B县变成A市的B区，甲企业和其分支机构处在同一市内，甲企业调拨给分支机构的货物不属视同销售，分支机构不用“双重”纳税了，甲企业将所有产品交由分支机构出售，保证了较好的利润。
应纳增值税 =350×17%-25=34.5(万元)
由此可见，企业运用行政区划的变动，合理设置了关联机构，从而降低增值税税负2万元(36.5万元-34.5万元)。
四、营改增试点下交通运输业的税务筹划
营改增对交通运输业的影响主要是其税负的变化。小规模纳税人的适用税率在营改增前后虽然都是3%，但由于增值税是价外税，其实际税负会低于3%；一般纳税人的税率从3%一下子攀升至11%。
围绕交通运输业的税务筹划，面对不同的税率选择，首先就是进行纳税人身份选择的筹划（前面已经介绍过，此处略）；其次就是根据公司的具体情况，结合税法的相关规定，寻找对自己有利的经营方式。
（一）公共交通服务业的筹划
试点纳税人中的一般纳税人提供的公共交通运输服务，可以选择按照简易计税方法计算缴纳增值税。公共交通运输服务，包括轮客渡、公交客运、地铁、城市轻轨、出租车、长途客运、班车。
由上述规定可以得知，试点纳税人中的一般纳税人提供的公共交通运输服务，既可以选择按11%的税率计算缴纳增值税，也可以按照3%征收率的简易计税方法，具体选择哪个，取决于其增值税的实际税负。如果能够取得足够多的可抵扣的进项税额，使其按11%的税率计算缴纳增值税的实际税负比3%还要低，则应选择按11%的税率计算缴纳增值税，反之，则应该选择简易征收办法。
【例5-17】某市拟新成立一家公交运输企业，主要从事城际公共交通运输业务。年运输收入预计10亿元。未来5年内车辆购置费用达20亿元左右，五年内的油料、维修等达12亿元。试问：企业该如何进行税务筹划？
如果选择适用3%的税率按照简易办法征税，则五年内应当缴纳的税款为：
　　10×5÷（1＋3%）×3%＝1.456亿元
但是如果选择成为一般纳税人，按照一般方法纳税，则五年内应当缴纳的增值税为：
10×5÷（1＋11%）×11%－［（20＋12）÷（1＋17%）×17%］＝0.305亿元。
很显然，对该企业来说，选择适用简易办法缴纳的增值税更多，应该选择一般纳税人身份，按11%的税率计算缴纳增值税。
（二）购买运输服务的筹划
营改增后，我国的交通运输业一般纳税人适用的税率为11%，小规模纳税人适用的征收率为3%，对购买运输服务的单位而言，若对方是一般纳税人，则可以取得增值税专用发票并按11%的税率进行进项税抵扣，若对方是小规模纳税人，则最多可以取得由税局代开的专用发票并按3%的征收率进行进项税抵扣。在同样的运输服务价格下，购买运输服务的单位肯定会首选一般纳税人，但是，如果小规模纳税人适当的降低运输服务价格，这时，购买运输服务的企业该如何选择呢？
【例5-18】兴达塑料制品有限公司系一般纳税人，预计在2014年10月份有一批货物需要从南方某市运送到北京，目前有四家运输单位可供选择，甲公司系一般纳税人，能够取得增值税专用发票，报价8 000元（含税，下同）；乙公司系铁路运输公司，报价7500元；丙公司系小规模纳税人，能够取得由税务机关代开的增值税专用发票，报价7200元；丁公司也是小规模纳税人，只能取得普通发票，报价为7000元；请帮该公司从税务筹划的角度进行选择。
分析：在各运输公司提供的运输服务质量相同的情况下，具体选择哪家运输公司就取决于运输服务的价格和可抵扣的进项税额两方面因素。对于可抵扣的进项税额，相当于直接减少了其应纳的增值税额，所以，可以通过比较不同方案下的现金流出量的大小，最终选择现金流出量最小的方案。
如果接受甲公司（一般纳税人）提供的运输服务，则
现金流出量=8 000-8 000×11%÷（1+11%）=7207.21元
如果接受乙公司（铁路运输）提供的运输服务，则
现金流出量=7500-7500×11%÷（1+11%）=6756.76元
如果接受丙公司（小规模纳税人）提供的运输服务，取得由税务机关代开的增值税专用发票，则
现金流出量=7200-7200×3%/（1+3%）=6990.29元
如果接受丁公司（小规模纳税人）提供的运输服务，取得普通发票，则
现金流出量=7000元
由此可见，如果接受乙公司提供的运输服务，则其现金流出量最小，所以，应当选择乙公司，即铁路运输公司。
在实际操作中还需要注意的是，在选择不同的运输服务方式时，不能仅考虑价格和税负因素，还应考虑对方提供的运输服务的质量、信用、耗用时间等多种因素。
（三）组织运输的税务筹划
对生产企业来讲，采购过程要发生运输费用，销售过程也要发生运输费用，对具有一定规模的企业来说，运输费用也是一笔不小的开支，具体是应该把运输车辆作为单位内部的一个部门好呢，还是独立出去成立独立的运输公司好呢？
【例5-19】A企业为具有一定生产规模的家用电器制造企业，且认定为一般纳税人，销售部门预计销售产品的运输费用为500万元，其中物料消耗为170万元，从增值税角度考虑，A企业应当自营运输，还是将自己的运输部门独立出去成立独立的运输公司 运输发票应该如何开具？
方案1：自营运输
在自营运输方式下，销售产品发生的500万元运输费用需要按混合销售按17%的税率计算其销项税额，同时，运输车辆发生的物料消耗可以按17%的税率进行抵扣。
生产企业应纳增值税=500×17%/1.17-170×17%/1.17=72.65-24.70=47.95万元
方案2：成立独立的运输公司，运输发票开具给购货方
将自己的运输部门独立出去成立独立的运输公司，若运输公司为一般纳税人，则运输公司需要按11%的税率计算其应纳增值税的销项税额，根据其发生的物料消耗等取得的增值税进项发票按17%税率进行抵扣，同时， 500万元的运输费用增值税专用发票若直接开具给购货方，则由购货方根据取得的运输业专用发票按11%的税率进行进项税抵扣。
生产企业应纳增值税=0，
运输公司应纳增值税=500×11%/1.11-170×17%/1.17=49.55-24.70=24.85万元
方案3：成立独立的运输公司，运输发票开具给销货方
将自己的运输部门独立出去成立独立的运输公司，若运输公司为一般纳税人，则运输公司需要按11%的税率计算其应纳增值税的销项税额，根据其发生的物料消耗等取得的增值税进项发票按17%税率进行抵扣，同时， 500万元的运输费用增值税专用发票若直接开具给销售方，则销售方一方面要把这500万元按17%的税率计算其销项税额，另一方面可以按11%的税率进行进项税抵扣。
生产企业应纳增值税=500×17%/1.17-500×11%/1.11=72.65-49.55=23.10万元
运输公司应纳增值税=500×11%/1.11-170×17%/1.17=49.55-24.70=24.85
生产企业连同运输公司合计应纳增值税47.95万元。
由上述计算及分析可知，方案1和方案3所负担的增值税是一样的，方案2所负担的增值税是最少的，即成立独立的运输公司，同时运输发票开具给购货方，能够有效的降低其增值税税负。
需要注意的是，对购买方而言，若取得的增值税专用发票均为生产企业开具，则全部可按17%的税率进行进项税抵扣，若取得的增值税专用发票一部分是生产企业开具的，一部分是运输公司开具的，则运输公司开具的发票只能按11%的税率进行进项税抵扣，所以，购买方可能更乐意接受前者，排斥后者。在此情况下，即运输公司的运输发票必须开具给销售方时，则没必要把运输部门独立出去成立独立的运输公司。
第四节 出口退税的税务筹划
一、出口退税税务筹划概述
（一）出口退税的条件
1.属于增值税、消费税纳税范围的货物
2.必须报关离境
3.在财务会计作出口销售处理
4.必须已经收汇
二、出口退增值税的税务筹划
（一）国外料件加工复出口货物的税务筹划
1．国外料件加工复出口业务的贸易方式
企业对国外料件加工复出口业务，可采取自营进口、进料加工、来料加工三种方式，出口退税分别按“免抵退”办法和“免税”办法处理。
2．国外料件加工复出口货物的税务筹划
是采取进料加工方式、还是采取来料加工方式，要具体分析：
在退税率与征税率相同时，选择进料加工方式较好（进项税额可以抵扣）。
不同（征税率大于退税率）时，视加工复出口货物耗用国产料件的多少而定。耗用少时，应选择来料加工方式；耗用多时，应选择进料加工方式。
若从资金运作的角度看，进料加工方式占用资金较多。来料加工，承接企业没有定价权；进料加工，承接企业有定价权。
（二）货物出口方式的选择
目前，我国企业出口商品主要有生产企业自营出口、委托代理出口和买断出口三种方式。自营出口由出口企业自己办理出口业务，出口商品定价和与出口业务有关的一切国内外费用以及佣金支出、索赔、理赔等，均由出口企业负担，出口企业直接办理退税，并享有出口退税收入；委托代理出口是指货物出口企业委托代理企业办理货物出口；买断出口是指生产企业把货物卖给出口企业，由出口企业办理货物出口和出口退税。
现行外贸企业出口货物应退增值税采取“先征后退”方式，而生产企业自营(委托)出口应退的增值税是执行“免、抵、退”。自营（或委托）出口与通过外贸企业出口采取不同的退税方式，对企业的税负产生不同影响。
当征税率＝退税率时，自营（或委托）出口与通过关联外贸企业出口，企业所负担的增值税负担相同。
当征税率>退税率时, 自营（或委托）出口与通过关联外贸企业出口，企业所负担的增值税负存在差异。
1. 生产企业当期投入料件全部来自国内采购时出口方式的选择
★如果生产企业当期投入料件全部来自国内采购，当产品出口价格大于外贸企业的收购价格，企业通过关联外贸企业出口产品有利于减轻增值税税负。并且，在产品出口价格确定的情况下，利用外贸出口可为生产企业进行税务筹划提供更广阔的空间，因为生产企业在将产品销售给关联外贸企业时，可以通过适当压低销售价格进行税务筹划，从而获得更多的税收利益。
【例5-20】某中外合资企业A采购国内原材料生产工业品全部用于出口，3月自营出口产品价格1 053万元，本月可抵扣进项税额为100万元，增值税税率为17%，产品出口退税率为13%，无上期留抵税金。
若A企业自营出口，实行“免、抵、退”税政策，A企业本月实际增值税税负：
1 053×(17%-13%)-100＝-57.88万元，即A企业实际可从税务部门得到税收补贴57.88万元。
若A企业通过关联外贸企业B出口，A企业把产品以同样价格 1 053万元(即A企业开具增值税专用发票价税合计1 053万元，此时不含税价为900万元)销售给B企业，B企业再以价格1 053万元出口到境外，则 A、B两企业本月实际增值税税负为：
900×（17%-13%）-100= -64万元，即A、B两企业实际可从税务部门得到税收补贴64万元。
若A企业以更低价格819万元(此时不含税价为700万元)销售给B企业，B企业再以1 053万元的价格出口，则 A、B两企业本月实际增值税税负为：
700×(17%-13%)-100＝ -72万元，即A、B两企业可从税务部门得到税收补贴72万元。
可见，生产企业当期投入料件全部来自国内采购时，通过外贸企业出口有利于减轻增值税税负，并利用转让定价进行税务筹划，以此获得更多的税收利益。
2.集团公司设有独立核算的进出口公司时出口方式的选择
集团公司如果设有独立核算的进出口公司，集团可以采用转让定价方式进行税务筹划，选择出口方式时可用买断出口；如果不能利用转让定价，企业应改“买断出口”为“委托出口”，即生产企业生产的产品不再销售给进出口公司，而是委托进出口公司办理出口。这样，可以将出口货物所含的进项税额抵顶内销货物的销项税额，减少整个集团公司实际缴纳的增值税额，而不用等着国家予以的退税，缩短了出口货物在退税总过程和先征后退方式带来的时间差，从而可以减少企业资金占压，提高资金使用效率。同时由于对出口货物不征增值税，出口企业就不必负担随之而缴纳税费附加，从而减轻企业的税收负担。另外，由于出口货物的应退税额在内销货物的应纳税额中得到抵扣，使出口企业的出口退税兑现期提前，有助于企业加快资金周转。
【例5-21】平高公司本月出口商品销售额为8000万元,产品成本为3200万元,进项税额为544万元,假设不考虑工资费用和固定资产折旧费。公司增值税征税率为17%，退税率为13%。平高公司可采用以下不同方式办理出口及退税:
（1）所属的生产出口产品的工厂采取非独立核算形式,平高公司采取自营出口方式,出口退税采用“免、抵、退”办法。
（2）A公司是平高公司独立核算的进出口公司，集团所有商品均委托A公司出口，平高公司出口退税采用“免、抵、退”办法。
（3）按8000万元价格将出口商品卖给A公司，由A公司报关出口并申请退税，A公司采用“先征后退”办法办理退税。
（4）按6000万元价格将出口商品卖给A公司，由A公司报关出口并申请退税，A公司采用“先征后退”办法办理退税。
分析平高公司采用哪种方式出口商品最有利
3. 进料加工贸易方式下，生产企业出口方式的选择
在进料加工贸易方式下，生产企业在选择出口方式时，必须权衡来自国外的进口料件价格、生产企业将产品出售给关联外贸企业的不含税价格、出口产品离岸价（折合为人民币反映）三者之间的关系，从而选择最有利的出口方式。同时，生产企业选择自营或委托出口方式时，可通过调整国内料件与进口料件投入比例进行税务筹划，从而获得更多的税收利益。
【例5-22】某外资企业A本年度计划出口价值1 053万元的自产产品，产品无内销，当期投入进口料件到岸价600万元，国内采购料件不含税价格200万元,增值税率为17%，出口退税率为13%，无上期留抵税金。
若A企业通过外贸企业B出口，假设A企业以价格1 000万元(不含税价)售予B企业，B企业再以1 053万元出口，则 A、B两关联企业当期应纳增值税为：
1 000×(17%-13%)-200×17%＝6（万元）
若A企业自营(或委托)出口，则A企业当期应纳增值税=
(1053-600)×(17%-13%)-200×17%
=-15.88 （万元）
可见，同样的外销收入，却产生了不同的结果。从A、B两企业来看，自营出口实际应纳增值税为-15.88万元，而通过外贸出口实际应纳的增值税是6万元。显然A企业自营(或委托)出口有利于减轻增值税税负。
（三）改变经营方式的税务筹划
【例5-23】黄河公司为生产型中外合资企业，主要生产甲产品及经销乙产品，具有进出口经营权。该公司在国外有长期稳定的客户，每月对乙产品的需求量是100万件。该产品工艺比较简单，黄河公司未自行生产，而是从A工厂购进后销售给B外贸公司出口至国外客户(该公司不愿办理繁琐的出口手续，通过外贸公司出口)。
以一个月的销量100万件为单位，该公司业务的有关情况如下：
（1）乙产品的制造成本为225万元，其中材料成本是200万元(不含税价，且能全部取得17%的增值税专用发票)。A工厂以250万元的不含税价格销售给黄河公司，其当月利润是25万元，进项税额34万元(200×17%)，销项税额42.5万元(250×17%)，应缴增值税8.5万元(42.5－34)。
（2）黄河公司以250万元的不含税价格购进，以275万元的不含税价格售出，当月进项税额为42.5万元(250×17%)，当月销项税额46.75万元(275×17%)，应缴增值税4.25万元，利润25万元。
（3）B外贸公司以275万元不含税价(含税价321.75万元)购进，因黄河公司销售非自产货物无法开具税收缴款书。因此，B外贸公司无法办理出口退税，购进成本应是含税价321.75万元，出口售价325万元，利润3.25万元，不缴税，不退税。
（4）乙产品征税率和退税率均为17%。
根据黄河公司的实际情况，可选择以下方案进行税务筹划：
方案1：改变黄河公司中间经销商的地位，黄河公司为B外贸公司向A加工厂代购乙产品，按照规范的代购程序由A加工厂直接卖给B外贸公司，而黄河公司为B外贸公司代购货物应向其索取代理费。按该方案运作后，由于A加工厂属生产型企业，其销售给B外贸公司的自产货物，可开具税收缴款书，B外贸公司凭该税收缴款书可办理出口退税。具体操作为：
（1）A加工厂用200万元购料加工后，以250万元(不含税价格)开具增值税专用发票销售给B外贸公司，同时提供给B外贸公司税收缴款书，A加工厂进项税额34万元，销项税额42.5万元，应缴增值税8.5万元。
（2）黄河公司向B外贸公司收取71.75万元代购货物的代理费，应缴纳3.59万元(71.75×5%)的营业税，利润为68.16万元。
（3）B外贸公司以250万元(不含税价格)购入货物，同时支付黄河公司71.75万元代理费，出口售价325万元，利润3.25万元，同时购货时应支付42.7万元的进项税额，货物出口后能取得42.7万元的出口退税，增值税税负为0。
按此方案，A加工厂和B外贸公司的利润及税负未变，而黄河公司利润增至68.16万元，少缴4.25万元的增值税。
方案2：变黄河公司为A加工厂的供货商，由黄河公司购入乙产品的原材料加上自己应得的利润后将原材料销售给A加工厂，再由A加工厂生产出成品后售给B外贸公司，同时提供税收缴款书，由B外贸公司办理出口退税。具体操作为：
（1）黄河公司以200万元的不含税价格购入材料，取得增值税专用发票，以271.75万元(含税价317.95万元)销售给A加工厂，当月进项税额34万元，销项税额46.198万元，应缴增值税12.198万元，利润71.75万元。
（2）A加工厂以271.75万元(含税价317.95万元)购进，以321.75万元(含税价376.45万元)销售给B外贸公司，利润25万元，进项税额46.198万元，销项税额54.698万元，应缴增值税8.5万元，税负及利润额未改变。
（3）B外贸公司以321.75万元(含税价376.45万元)购进，出口售价325万元，利润3.25万元未变，购货时支付的进项税额54.698万元在货物出口后可全额退税。因此，增值税税负为0，未发生变化。
按此方案，A加工厂和B外贸公司的利润及税负未变，黄河公司利润增至71.75万元，增值税税负增加7.948万元。
方案3：黄河公司以A加工厂应得利润25万元／月的额度整体租赁A加工厂生产乙产品的设备(含人工费等)，自购材料加工成成品后直接出口，使乙产品变成自产自销。按此种方式，黄河公司出口应享受生产企业的“免、抵退”政策。由于购进200万元的材料相应取得34万元进项税，该产品以325万元报关出口后可退增值税34万元，因此，增值税税负是0，其成本是225万元(制造成本)+25万元(租赁费)，销售价325万元，利润75万元。
以上三个方案中，由于经营方式的改变，解决了一个根本问题，就是整个环节可以办理出口退税了，其中方案3最优，但实际操作较烦琐。最终，黄河公司根据现行的实际情况选择了方案1。如果销量能够增长，出口离岸价能够提高，黄河公司可能会选择方案3。
（四）利用税收政策进行税务筹划
【例5-24】某公司是增值税一般纳税人，生产A产品，售价34元／件(不含税价)，成本构成大致为材料20元／件(其中主要原材料18元／件，辅助材料2元／件)，工资等其他成本12元／件(进项税额忽略不计)，当年预计生产200万件。现有一国外来料加工的订单，外方提供主要原材料，由该公司提供辅助材料并加工成A产品，加工费15元／件，共计10万件。
据测算，由于来料加工货物出口时免征增值税，其耗用的辅助材料的进项税不能抵扣，应增加材料的成本，该加工成本是辅助材料2.34元／件，工资等其他成本12元／件，合计成本14.34元／件，加工利润是(15－14.34)×10万件=6.6(万元) 。
因来料加工产品与该公司的产品完全一样，来料加工业务不得抵扣的进项税额无法准确进行划分(如无法确定机床修理费的进项税额是为哪批产品而发生的或某批辅助材料是为自产产品购进还是为来料加工业务购进的)，根据规定，增值税纳税人兼营免税项目而无法准确划分不得抵扣的进项税额，按下列公式计算不得抵扣的进项税额：
不得抵扣的进项税额=
全部进项税额×免税项目销售额÷全部销售额合计
相关计算如下：
全部进项税额＝20元／件×17%×200万件＋2元／件×17%×10万件＝683.4(万元)
免税项目销售额＝15元／件×10万件
＝150(万元)
全部销售额合计＝34元／件×200万件＋15元／件×10万件＝6 950(万元)
不得抵扣的进项税额
＝683.4×150÷6 950＝14.75(万元)
该来料加工业务的成本总额＝2元／件×10万件＋14.75万元+12元/件×10万件
＝154.75 (万元)
来料加工业务利润＝
150万元－154.75万元＝-4.75(万元）
【例5-25】某外贸公司当月发生下列业务：
（1）从基层供销社(已划转为小规模纳税人)购进特准退税的货物A产品，价款156万元，取得了普通发票和供销社完税的税收（出口货物专用）缴款书，报关出口后取得外汇收入22.5万美元；
（2）从甲企业(小规模纳税人)购进B产品1.8万吨，取得了税务机关代开的增值税专用发票(价款300万元、税额18万元)和完税的税收（出口货物专用）缴款书，报关出口后取得外汇收入40.5万美元；
（3）从乙企业(一般纳税人)购进B产品3万吨，取得增值税专用发票(价款450万元、进项税额58.5万元)和完税的税收（出口货物专用）缴款书，报关出口后取得外汇收入67.5万美元；
（4）从丙企业(一般纳税人)购进C产品一批，取得增值税专用发票(价款300万元、进项税额51万元)和完税的税收(出口货物专用)缴款书，其中：一半(购进价150万元)转售给国内一家企业，取得收入144万元(不含税价)，另一半(购进价150万元)自己出口，取得外汇收入24万美元；
（5）从丁企业购进一批C产品，取得增值税专用发票(价款300万元、进项税额51万元)和完税的税收（出口货物专用）缴款书，该外贸公司将这批C产品全部交给某加工厂委托加工D产品。加工收回时，支付加工费60万元(不含税价)，取得增值税专用发票和完税的税收（出口货物专用）缴款书，委托加工的D产品当月即报关出口，取得外汇收入54万美元；
（6）以“进料加工”贸易方式减税进口C产品一批，组成计税价格150万元，海关按照有关规定实际征收增值税15万元。之后，外贸公司将该批C产品以180万元的不含税价售给市某企业加工后，外贸公司又以210万元的不含税价收购，取得增值税专用发票和完税的税收（出口货物专用）缴款书，然后再出口，取得外汇收入33万美元。
假设A产品出口退税率为5%，B产品出口退税率为9%，C、D产品出口退税率均为13%。依照税法规定，该外贸公司当月发生的6项业务应退增值税税款分别计算如下：
（1）从小规模的基层供销社购进特准退税货物出口后，可凭基层供销社开具的普通发票和供销社完税的税收（出口货物专用）缴款书，按进项税额和规定的退税率计算应退的增值税税款。出口A产品应退增值税为：156÷(1+3%)×5%=7.57(万元)
（5）外贸企业委托加工出口产品，应按原材料的退税率和加工费的退税率分别计算应退税款，加工费的退税率按出口产品的退税率确定。
出口D产品外购C产品应退增值税
=300×13%=39(万元)
出口D产品所支付的加工费应退增值税
=60×13%=7.8(万元)
（6）外贸企业从事进料加工复出口货物，主管退税的税务机关在计算抵扣进口料件税额时，凡进口料件征税税率小于或等于复出口货物退税税率的，按进口料件的征税税率计算抵扣；凡进口料件征税税率大于复出口货物退税税率的，按复出口货物的退税率计算抵扣。
出口加工后的C产品应退增值税
=210×13%-(180×13%-15)
=18.9(万元)

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