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第十五章 企业重组的税务筹划
第一节 企业债务重组的税务筹划
第二节 企业合并的税务筹划
第三节 企业分立的税务筹划
第四节 企业清算的税务筹划
企业在生产经营过程中，由于各种原因不能按期偿还债务，或难以及时收回债权，可能会进行债务重组；出于发展壮大的目的，可能与其他企业进行合并；出于提高企业经营效率或其他目的，会进行分立活动；由于破产或者设立目的已经达到等原因，企业需要进行清算。这些特定的活动，都会直接影响企业的纳税金额，而且都可以通过税务筹划，增加企业的税收利益。
第一节 企业债务重组的税务筹划
一、债务重组对企业应纳税额的影响
债务重组是指在债务人发生困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决做出让步的事项。企业债务重组一般可采取以下方式：以资产清偿债务；债务转为资本；修改其他债务条件。
（一）债务重组对债权人企业应纳税额的影响
债务重组对债权人企业的流转税影响不大,主要是对其企业所得税产生影响。根据税法规定,债权人企业的重组损失可在税前扣除,冲减应纳税所得额;债权人企业的重组收益则一般不直接予以确认。
（二）债务重组对债务人企业应纳税额的影响
债务重组不仅影响债务人企业的应纳所得税额,而且影响债务人企业的流转税额。根据税法规定,债务人企业的重组收益应当计入当期应纳税所得额,重组损失则不能在所得税前扣除。
在债务重组中,债务人企业发生重组损失的情况较少,例如在以非现金资产清偿债务的方式下,债务人企业的重组损失是指重组债务的计税成本小于支付的现金金额或者非现金资产的公允价值(包括与转让非现金资产相关的税费)的差额。
债务重组对债务人企业流转税的影响主要表现在以非现金资产清偿债务的方式下,根据税法规定,债务人抵债的非现金资产应视同资产转让,缴纳有关的增值税、消费税、营业税等。
二、债务重组的税务筹划
对企业的债务重组进行筹划，应选择最佳的重组方式，以最大限度地降低企业的税收负担。
【例15-1】甲、乙两个公司均为增值税一般纳税企业，增值税税率17％，企业所得税税率25％。甲公司赊销一批商品给乙公司，价税合计234万元。债务到期时，由于乙公司资金周转出现暂时困难，双方协议进行债务重组。乙公司有两个重组方案可供选择。
方案1：将债务的偿还期限延长半年，半年后只需偿还债务本金234万元，不计利息。
方案2：乙公司以10万件商品抵偿债务，这批商品的账面价值为180万元，公允价值为220万元。
如果乙公司采用方案1，可选择将其拥有的10万件商品降价促销，假定单价降为20元/件后，可在半年内将商品全部销售，获得现金234万元（10万件×20×1.17），用于偿还甲公司债务。假设乙公司可抵扣进项税额为15万元。则乙公司就该项业务应纳税额计算如下（城市维护建设税和教育费附加忽略不计）：
乙公司应纳增值税＝10×20×17％－15＝19（万元）
乙公司应交所得税＝10×（20－18）×25％＝5（万元）
乙公司应纳税款总额＝19+5＝24（万元）
如果乙公司采用方案2，乙公司就该项业务应纳税额计算如下：
乙公司应纳增值税＝220×17％－15＝22.4（万元）
乙公司应纳所得税＝10×（22－18）×25％＝10（万元）
乙公司应纳税款总额＝22.4+10＝32.4（万元）
两个方案相比，方案1负担的税款总额比方案2少8.4万元（32.4－24），所以应选择方案1，先将商品降价销售，再用现金偿还债务。之所以出现这种情况，是因为在方案2以非现金资产偿还债务时出现了特殊情况。
在方案2中，会计上确认当期损益的数额是16.6万元，它是由40万元（220－180）的资产转让收益和23.4万元（220×1.17－234）的债务重组损失构成的，由于债务人的债务重组损失不能税前扣除，因此，乙公司以资产转让收益40万元为重组收益，计入应纳税所得额。而且在方案1中由于降价销售，销售额减少，又为乙公司节约了增值税3.4万元。
第二节 企业合并的税务筹划
一、企业合并的概念
企业合并是指两个或两个以上的企业，依据法律规定或合同的约定，合并为一个企业的法律行为。
狭义合并是指两个或两个以上企业，依据有关法律合并为一个企业，包括吸收合并与新设合并。吸收合并指接纳一个或一个以上的企业加入本公司，加入方解散并取消法人资格，接纳方存续，也就是所谓企业兼并。新设合并是指公司与一个或一个以上的企业合并成立一个新企业，原合并各方解散，取消法人资格。
广义合并是指两个或两个以上企业，成为一个依据有关法律需要编制合并会计报表的企业集团，包括吸收合并、新设合并、收购（控股合并）等。
合并是企业的一种产权重组行为，一般情况下企业合并是多种因素综合平衡的结果。这些因素主要包括：
1.谋求管理协同效应。
2.谋求经营协同效应。
3.谋求财务协同效应。
4.通过合并，企业还可实现战略重组，开展多元化经营。
二、利用企业合并的税务筹划
企业合并的税务筹划主要包括以下两个方面：一是合并中产权交换支付方式选择的税务筹划；二是合并后存续公司的税收负担。
（一）合并中产权交换支付方式的税务筹划
一般来说，一个公司与另一个公司合并，可以采用四种支付方式：以现金购买被合并公司股票；以股票换取被合并公司股票；以股票加现金换取被合并公司股票；以信用债券换取被合并公司股票。这四种产权交换支付方式对被合并公司股东来说，按照通常的做法有的是应税交易，有的是免税交易。
（二）合并后所得税的税务筹划
1．原被合并企业的亏损是否可以承继结转
公司合并后的亏损承继结转是指两个或两个以上的公司合并后，存续公司或新设公司可以承继被兼并公司或原各公司的亏损，结转冲抵以后若干年度的所得，直至亏损全部冲抵完才开始缴纳公司所得税。这样如果一个公司在某一年中严重亏损，或一个公司连续几年亏损，公司拥有相当数量的累积亏损，那这个公司往往就会被有大量盈利的公司作为合并对象，以达到节税的目的。
企业合并在通常情况下，被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。但如果合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，股权支付金额不低于其交易支付总额的85%,以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并,而且合并具有合理的商业目的,不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的,企业合并后的连续12个月内不改变原来的实质性经营活动,合并中取得股权支付的原主要股东在重组后连续12个月内不转让所取得的股权,经税务机关审核确认,可以不确认被合并企业全部资产的转让所得或损失、不计算缴纳所得税。
被合并企业合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承担，以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补。具体按下列公式计算：
可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率
2．合并后是否可以承继税收优惠
合并前各企业往往享有一定的税收优惠，合并后的企业是否可以承继这些优惠政策，也是税务筹划应该考虑的一个问题。
【例15-3】某股份有限公司甲欲购并乙公司。乙公司为有限责任公司。相关资料如下:
(1)甲公司发行在外股票1 000万股(每股面值1元,市价2.5元),估计购并后甲公司每年未弥补亏损前的应纳税所得额为4 000万元,企业所得税税率为25%。假设购并后甲公司新增固定资产的平均折旧年限为5年。
(2)乙公司购并前账面净资产为1 000万元,评估确认的价值为1 500万元。2007年亏损100万元,以前年度无亏损。企业所得税税率为25%。
经双方协商,甲公司可以用以下方式购并乙公司:
方式1:甲公司发行580万股股票并支付50万元人民币购买乙公司。
方式2:甲公司发行400万股股票并支付500万元人民币购买乙公司。
假定股票发行前后市价保持不变,甲、乙公司的合并为非同一控制下的合并。
采用第一种购并方式,甲公司的股权支付金额占交易支付总额的96.67%(580×2.5÷(580×2.5+50))>85%。根据税法规定,被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础,以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失,非股权支付应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失,并调整相应资产的计税基础。乙公司购并以前的全部企业所得税纳税事项由甲公司承担。以前年度的亏损,如果未超过法定弥补期限,可由甲公司继续按规定用以后年度实现的与乙公司资产相关的所得弥补。
乙公司应纳税额=(1 500-1 000)×50÷1 500×25%=4.17(万元)
甲公司应纳税额=(4 000-100+100)×25%=1 000(万元)
甲公司税后利润=4 000-100-1 000-4.17=2 895.83(万元)
甲公司在进行账务处理时,对乙公司的资产按评估确认价值入账,而税法上只能以资产的原账面价值为基础确定计税成本,因此,购并后甲公司要进行纳税调整,即对购并资产公允价值1 500万元和原账面价值1 000万元的差额,按5年时间平均每年调增应纳税所得额100万元。
采用第二种购并方式,甲公司的股权支付金额占交易支付总额的66.67%(400×2.5÷(400×2.5+500))<85% ,根据税法规定,乙公司应视为按公允价值转让、处置全部资产,计算资产的转让所得,依法缴纳所得税。乙公司以前年度的亏损不得结转到甲公司弥补。甲公司接受乙公司的有关资产,计税时可以按经评估确认的价值确定成本。则:
乙公司转让所得=400×2.5+500-1 000=500(万元)
乙公司应纳税额=500×25%=125(万元)
甲公司应纳税额=4 000×25%=1 000(万元)
甲公司税后利润=4 000-1 000-125=2 875(万元)
通过比较两种购并方式可以看出,第一种购并方式下甲公司负担的应纳税额共计为1 004.17万元,税后利润为2 895.83万元;第二种支付方式下甲公司负担的应纳税额共计为1 125万元,税后利润为2 875万元。所以应选择第一种方式。
如果考虑甲公司购并后若干年内将要支付给原乙公司股东的现金股利因素,则结果可能就不一样了。假设甲公司每年税后利润计提10%的法定盈余公积,10%的任意盈余公积,其余全部分配给股东,计算甲公司购并乙公司后5年内的现金流出的现值(假设折现率为10%)。
第一种购并方式下,甲公司购并后第一年的税后利润先弥补乙公司100万元的亏损,再按10%计提法定盈余公积、10%计提任意盈余公积后,分配给原乙公司股东的现金股利为:
2 895.83×(1-10%-10%)×580/1580=850.42(万元)
甲公司购并后第二年至第五年支付给原乙公司股东的现金股利计算如下:
税后利润=4 000-(4 000+100)×25%=2 975(万元)
可供分配利润=2 975×(1-10%-10%)=2 380(万元)
支付给原乙公司股东的现金股利=2380×580/1580=874(万元)
综合考虑甲公司购并后5年内的现金流出情况,分析如下:
购并时甲公司支付的现金=50万元
购并后第一年甲公司应纳所得税额=1 004.17万元
购并后第一年甲公司支付给原乙公司股东的现金股利=850.42万元
购并后第二年至第五年甲公司应纳所得税额=(4000+100)×25%=1 025(万元)
购并后第二年至第五年甲公司支付给原乙公司股东的现金股利=874万元
甲公司购并后5年内的现金流出现值=7 208.17(万元)
第二种购并方式下,甲公司购并后第一年的税后利润按10%计提法定盈余公积、10%计提任意盈余公积后,分配给原乙公司股东的现金股利为:
2 875×(1-10%-10%)×400/1400=657(万元)
甲公司购并后第二年至第五年支付给原乙公司股东的现金股利计算如下:
税后利润=4 000-4 000×25%=3 000(万元)
可供分配利润=3 000×(1-10%-10%)=2400(万元)
支付给原乙公司股东的现金股利=2400×400/1400=686(万元)
综合考虑甲公司购并后5年内的现金流出情况,分析如下:
购并时甲公司支付的现金=500万元
购并后第一年甲公司应纳所得税额=1 125万元
购并后第一年甲公司支付给原乙公司股东的现金股利=657万元
购并后第二年至第五年甲公司应纳所得税额=4 000×25%=1 000(万元)
购并后第二年至第五年甲公司支付给原乙公司股东的现金股利=686万元
甲公司购并后5年内的现金流出现值=6978.39(万元)
通过比较两种购并方式在购并时的现金支出和购并后应支付的所得税,以及因购并而多支付给原乙公司股东的现金股利的现值,第一种方式甲公司现金流出现值为7 208.33万元,第二种方式甲公司现金流出现值为6 978.39万元,如果考虑未来的现金流出,应选择第二种购并方式。
从本例可以看出，税务筹划必须考虑经营活动发生改变所带来的一定时期的税收变化和现金流量的变化。本例中，由于甲公司合并乙企业，不仅要考虑甲公司在合并时支付乙企业股东现金价款，而且要考虑由于乙企业股东还拥有甲公司的股权，甲公司每年均要向乙企业股东支付股利。由于合并企业支付给被合并企业的价款方式不同，将导致不同的所得税处理方式，涉及被合并企业是否就转让所得缴税、亏损是否能够弥补，合并企业支付给被合并企业的股利折现、接受资产增值部分的折旧等问题，情况比较复杂。
（三）合并后其他税种的税务筹划
流转税通常是在生产、流通或者服务领域中,按照纳税人取得的销售收入、营业收入或者进出口货物的价格(数量)征收的,包括增值税、营业税、消费税和关税等。流转环节越多,企业应缴纳的流转税额就越多。如果购并企业和目标企业在生产经营业务方面具有一定的联系,则通过购并减少了流转环节,可以节省部分流转税。
(1)合并可以减少部分增值税
由于增值税是价外税,从理论上讲,无论企业各期缴纳多少增值税,其总体税负是不变的。但考虑到货币时间价值,如果能使企业纳税时间推迟,也能使企业获得节税利益。合并对企业应纳增值税的影响主要有两个方面:
其一,合并过程中涉及的进项税额处理。如果目标企业有大量的进项税额可以用于抵扣,则合并企业在当年的应纳增值税额就会减少。
其二,根据增值税税法的规定,设有两个机构并实行统一核算的纳税人,将货物从一个机构移送其他机构用于销售的行为,视同销售货物,但相关机构设在同一县、市的除外。如果合并企业和目标企业在同一县、市,购并前需要缴纳增值税的业务在合并后则被视为双方移送货物用于销售,不会被视同销售货物,无需缴纳增值税。
(2)合并可以减少部分营业税
如果合并企业和目标企业双方,某一方所提供的主要应缴营业税的业务是另一方生产经营活动中所需要的,而且购并双方存在提供服务的合同关系,那么在合并以前,这种提供营业税应税服务的行为是应该缴纳营业税的,而在合并以后,由于变成了一个营业税纳税主体,各方相互提供服务的行为属于企业内部行为,不需缴纳营业税。这样通过合并就达到了节省营业税的目的。
(3)合并可以减少部分消费税
合并会使原来企业间的购销环节转变为企业内部的原材料转让环节。如果合并企业双方存在着原材料供应关系,则在合并前,这种原材料的转让关系为购销关系,应该按照正常的购销价格缴纳消费税。而在合并后,合并企业和目标企业之间的原材料供应关系转变为企业内部的原材料转让关系,因此不用缴纳消费税。这笔税款递延到以后的环节(即销售环节)缴纳,使企业获得递延纳税的好处。而且,因为前一环节应该缴纳的税款延迟到后面的环节缴纳,如果后面环节适用的消费税税率较低,则合并前企业的销售额在合并后可以适用较低的税率,直接减轻了企业的税收负担。
第三节 企业分立的税务筹划
一、企业分立
企业分立是指一个企业依照法律的规定，将部分或全部业务分离出去，分化成两个或两个以上新企业的法律行为。分立按被分立公司是否存续，可分为派生分立与新设分立。派生分立，即公司以其财产设立另一种新公司的行为。这种方式下，新设的公司需注册登记，原公司存续，但需要办理减少注册资本的变更登记。新设分立，是将公司全部财产分解为若干份，重新设立两个或两个以上的新公司，原公司解散。企业分立是企业产权重组的一种重要类型。
二、利用企业分立的税务筹划
（一）利用不同税率的税务筹划
在流转税中，一些特定产品是免税的，或者适用税率较低，这类产品在税收核算上有一些特殊要求，而企业往往由于种种原因不能满足这些核算要求而丧失了税收上的一些利益。如果将这些特定产品的生产部门分立为独立的企业，也许会获得流转税免税或税负降低的好处。
当企业所得税采用累进税率时，通过分立可以使原本适用高税率的企业，分化成两个或者两个以上适用低税率的企业，从而降低企业的总体税负。
【例15-4】乐华制药厂主要生产抗菌类药物，也生产避孕药品。该厂抗菌类药物的销售收入为400元，避孕药品的销售收入为100万元。全年购进货物的增值税进项税额为40万元。全年应纳税所得额为80万元，其中避孕药品应纳税所得额为10万元。从增值税的角度考虑，该厂是否要把避孕药品车间分离出来，单独设立一个制药厂呢？不考虑规模经济的影响，分立后对所得税有何影响呢？
合并经营时可以抵扣的进项税额为：40－40×100÷500＝32（万元）
另设一个制药厂：如果避孕药品的进项税额为５万元，则乐华制药厂可抵扣的增值税进项税额为40万元减去５万元，结果为35万元，大于合并经营时可抵扣的32万元，可多抵扣３万元。此时分设另外一个制药厂对乐华制药厂有利。如果避孕药品的增值税进项税额为10万元，则乐华制药厂可抵扣的进项税额为40万元减去10万元，结果为30万元，小于合并经营时可抵扣的32万元，则采用合并经营较为有利。
如果避孕药品的进项税额为８万元，则乐华制药厂可抵扣的进项税额为40万元减去８万元，结果为32万元，与合并经营时可抵扣的32万元相等，分立经营与合并经营在纳税上并无区别。此时，免税产品的增值税进项税额占全部产品增值税进项税额的比例为８万元除以40万元，结果为20%，免税产品销售收入占全部产品销售收入的比例为10万元除以50万元，结果也为20%。
因此，当免税产品的增值税进项税额占全部产品增值税进项税额的比例与免税产品销售收入占全部产品销售收入的比例相等时，分立经营与合并经营在税收上并无差别，从税收角度考虑，企业此时处于一个平衡点。
因此,当免税产品进项税额/全部进项税额>免税产品销售额/全部销售额时，合并经营较为有利；反之，免税产品进项税额/全部进项税额<免税产品销售额/全部销售额时，分立经营较为有利；当免税产品进项税额/全部进项税额=免税产品销售额/全部销售额时，分立经营与合并经营在税收上并无差别。
再分析规模经济不变时，分立对所得税的影响：
分立前企业应交所得税：
800 000×25%=200 000（元）
分立后企业应纳所得税：
700 000×25%+100 000×20%=175 000+20 000=195 000（元）
分立后企业所得税费用减少5 000元。
由此可见，当被分立部门应纳税所得额在30万元以下时（含30万元），企业作出是否分立的决策还应考虑分立对企业所得税的影响。
（二）利用支付方式的税务筹划
企业分立业务按照支付方式的不同,其税务处理方式也不同,而税务处理方式的不同,也会对分立企业或存续企业的所得税负产生不同的影响,所以企业分立时应当根据实际情况选择适当的支付方式。
第四节 　　企业清算的税务筹划
企业清算是企业出现法定解散事由或者章程所规定的解散事由后，依法清理企业债权债务并向股东分配剩余财产，终结企业所有法律关系的行为。清算按其原因划分，可分为破产清算和非破产清算。
一、企业清算的所得课税
按照税法规定,纳税人清算时,应当以清算期间作为一个纳税年度，清算终了后的清算所得，应按照规定纳税。
清算所得是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格减除计税基础、清算费用、相关税费等后的余额。清算所得的计算公式如下:
清算所得=企业的全部资产可变现价值或者交易价格-资产净值-清算费用和共益债务-相关税费+清算期间经营性收益-清算期间经营性费用+债务清偿损益
清算所得应纳企业所得税额=清算所得×法定税率(25%)
企业全部资产的可变现价值或交易价格减除清算费用,职工的工资、社会保险费用和法定补偿金,结清清算所得税、以前年度欠税等税款,清偿企业债务,按规定计算可以向所有者分配的剩余资产。
投资方企业从被清算企业分得的剩余财产,其中相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应当分得的部分,应当确认为股息所得;剩余资产减除上述股息所得后的余额,超过或者低于投资成本的部分,应当确认为投资资产转让所得或者损失。
二、利用企业清算的税务筹划
根据税法规定,企业在清算年度,应划分为两个纳税年度。从1月1日到清算开始日前一日为一个生产经营纳税年度,从清算开始日到清算结束日的清算期间为一个清算纳税年度。
企业的清算日期不同，税负影响也是不同的，企业可以利用改变清算日期的方法影响企业清算期间应税所得的数额。
【例15-5】某公司董事会于某年5月20 日向股东提交解散申请书，股东会5月25日通过，并作出决议，5月31日解散。于6月1 日开始正常清算。但公司在开始清算后发现，年初1月—5月底止预计公司可盈利8万元（适用税率25%）。于是，在尚未公告的前提下，股东会再次通过决议把解散日期改为6月15日，于6 月16日开始清算。公司在6 月1 日—6 月14日共发生清算费用14万元。
按照规定，清算期间应单独作为一个纳税年度，即这14万元费用本属于清算期间费用，但因清算日期的改变，该公司1月—5月由原盈利8万元变为亏损6 万元。清算日期变更后，假设该公司清算所得为9 万元。清算开始日为6月1日时，1月—5月应纳所得税额如下：
80 000×25%=20 000(元)
清算所得为亏损5万元，即9万元—14万元，不纳税，合计税额为20 000元。清算开始日为6 月16日时，1月—5月亏损6万元，该年度不纳税，清算所得为9万元，须抵减上期亏损后，再纳税。清算所得税额如下：
（90 000－60 000）×25%=7 500(元)
两方案比较结果,通过税务筹划,后者减轻税负12 500元(20 000－7 500)。

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