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第四篇 国际税务筹划
第十六章 国际税务筹划通论
第十七章 国际税务筹划专题
第十六章 国际税务筹划通论
第一节 国际税务筹划概述
第二节 国际税务筹划的基本方法
第三节 利用国际低税地的税务筹划
第一节 国际税务筹划概述
一、国际税务筹划概念
国际税务筹划就是在不违反相关国家的有关法律（主要是税法和税收协定）和国际公认准则（惯例）的前提下，跨国纳税义务人为实现企业全球财务目标，而进行旨在使全球税务负担最小化的一种税务谋划或规划。
（一）国内与国际税务筹划的联系
动因相同
目标一致
互相依存
方法、技术相同或相似
【例16-1】在中、德两国签订的《避免双重征税和防止偷漏税协定》中规定：“缔约国一方居民转让其在缔约国另一方居民公司的股份取得的收益，如果该居民在转让行为前的12个月内，曾经直接或间接拥有该公司至少25%的股份，可以在该缔约国另一方征税。”“转让第一款至第五款所述财产以外的其他财产取得的收益，应仅在转让者为其居民的缔约国一方征税。”某中国企业集团将在德国参股一家子公司，持有其40%的股权，并考虑在1年后转让。如果中国企业集团希望在转让德国企业股权时避免缴纳德国所得税，在参股时可以考虑由集团下属的两家公司各参股20%，从而适用于中德税收协定而无需在德国纳税。从这个例子可以看出，国际税务筹划中与国内税务筹划一样，都使用分割技术进行筹划。
（二）国内、国际税务筹划的区别
客观原因不同
对纳税人的意义不同
筹划的方式、方法有所不同
二、税收管辖权
税收管辖权是一个国家在税收管理方面形成的在一定范围内的征税权力，属于国家主权在税收领域的体现。
行使原则 管辖权种类 定 义
属人原则 居民管辖权 指一个国家对凡是属于本国居民取得的来自世界范围的全部所得行使的征税权力。
公民管辖权 指一个国家对凡是属于本国公民取得的来自世界范围的全部所得行使的征税权力。
属地原则 地域管辖权（收入来源地管辖权） 指一个国家对发生于其领土范围内的一切应税活动和来源于或被认为是来源于其境内的全部所得行使的征税权力。
【例16-2】甲跨国公司同时在A、B两国开展业务，A、B两国都行使居民管辖权，但是A、B两国对判定公司法人的居民身份有不同的标准。A国采用登记注册标准，B国采用总机构所在地标准。如果甲跨国公司在A国登记注册，同时将总机构设在B国，在A、B两国没有签订国际税收协定的情况下，甲跨国公司同时是A、B两国的居民，甲跨国公司来自世界范围的全部所得既要向A国又要向B国缴税，即国际双重缴税。相反，如果甲跨国公司在B国登记注册，同时将总机构设在A国，理论上，甲跨国公司不具备任何一国居民公司的身份地位，而不需要承担A、B两国中任何一国的无限纳税义务，降低了税收负担。
三、国际双重纳税
国际双重纳税是国际双重征税的对称，是指同一纳税人或不同跨国纳税人的同一跨国纳税对象或税源，向两个或两个以上国家的不同课税主体缴税的行为。
所谓国际双重征税，又称国际重复征税，就是指两个或两个以上国家的不同课税主体，对同一纳税人或不同跨国纳税人的同一跨国纳税对象或税源所进行的重复征税，一般包括有法律性双重征税和经济性双重征税这两种类型。
【例16-3】乙跨国公司是C国的居民公司，同时在C、D两国开展业务，C国行使居民管辖权，D国行使地域管辖权。假设乙跨国公司在某年度之内的营业所得总计为40 000元，其中来自D国8 000元，其中来自C国32 000元，在D国已纳所得税额为2 400元。C国实行超额累进税率，所得在10 000元以下税率为20%，所得超过10000至32 000，税率为30%，所得超过32 000元以上，税率为40%。
在C、D两国没有签订国际税收协定的情况下，乙跨国公司在D国的所得一方面要向D国纳税，另一方面，作为其在来自世界范围的全部所得的一部分要向C国纳税，即对C、D两国双重纳税。
乙跨国公司在C国应纳税：
10 000×20%+（32 000-10 000）×30%+（40 000-32 000）×40%
=2 000+6 600+3 200= 11 800（元）
乙跨国公司全球范围内所得总税负=11 800+2 400 = 14 200（元）
四、国际税收协定
国际税收协定是指两个或两个以上的主权国家或地区，为了协调相互之间的税收分配关系，本着对等的原则，在有关税收事务方面通过谈判所签订的一种书面协议。
国际税收协定为解决国际双重征税的问题，往往规定以下内容：
（一）划分各项所得，明确所得概念
（二）征税范围，协调税收管辖权
（三）避免国际双重征税的具体方法
税收饶让是指居住国政府在对本国居民纳税人计税时，对有关非居住国给予纳税人减免税优惠措施进行配合，即对非居住国减免的那部分税收视同纳税人已实际缴纳的外国税收予以抵免。
五、各国（地区）之间税制差异
（一）税收管辖权约束范围的差异
（二）税收负担和税率差异
以T／GDP为衡量指标，世界各国税收负担总水平大体可划分为以下三类：
第一类，高税国。大多数经济发达国家属于此类，T／GDP比值一般在35%以上。
第二类，中等税国。大多数国家属于此类，T／GDP比值一般在20%～30%之间。
第三类，低税国。T／GDP比值不超过20%，大多在15%上下，有的还不及10%。
（三）税基的差异
一般来说，扣除越多，税基越小，反之则越大。
国 家 移前抵补年限 移后抵补年限
澳大利亚 2 无限期
加拿大 3 20
法国 根据金额决定 根据金额决定
德国 根据金额决定 无限期
美国 2 20
英国 有限期 无限期
第二节 国际税务筹划的基本方法
国际税务筹划的基本方式就是跨国纳税人通过利用或套用有关国家税法和国际税收协定，利用其对企业经营有利的规定，以及利用其差别、漏洞、特例和缺陷，避免国际双重缴税，规避纳税主体和纳税客体的纳税义务。
一、避免国际双重交税的基本方法
（一）免税法
免税法是指实行居民管辖权的国家，对本国居民来源于国外的所得免税，只对其来源于国内的所得征税。
免税法又分为全额免税法和累进免税法两种。
全额免税法是指居住国政府在确定其居民应纳税额时，对来源于国外的所得完全不予考虑，既不征税也不与本国所得税的税率相联系。其计算公式可表示如下：
在本国应纳税额 = 国内所得×本国税率
累进免税法是指居住国政府在确定其居民应纳税额时，对国外所得虽然给予免税，但在本国居民国内所得适用的累进税率方面要综合考虑。计算公式可表示如下：
在本国应纳税额 = 国内外所得总额×本国税率×（国内所得÷国内外所得总额）
【例16-4】如果在【例13-3】中，其他条件不变，C国使用全额免税法来避免对乙跨国公司的国际双重征税。则乙跨国公司在C国应纳税：
10000×20%+（32000-10000）×30%
=2000+6600 = 8600（元）
乙跨国公司全球范围内所得总税负=8600+2400 = 11000（元）
【例16-5】如果在【例16-3】中，其他条件不变，C国使用累进免税法来避免对乙跨国公司的国际双重征税。则乙跨国公司在C国应纳税：
［10 000×20%+（32 000-10 000）×30%+（40 000-32 000）×40% ］×（32 000÷40 000）
=9440（元）
乙跨国公司全球范围内所得总税负
=9 440+2 400 = 11 840（元）
（二）扣除法
扣除法是指实行居民管辖权的国家，对本国居民已经交纳的外国所得税额，允许其从来自世界范围内的应税总所得中作为费用扣除。
在本国应纳税额 = （国内外所得总额 – 国外已纳所得税额）×本国税率
【例16-6】如果在【例16-3】中，其他条件不变，C国使用扣除法来避免对乙跨国公司的国际双重征税。
乙跨国公司全球范围内应税所得
= 32 000+8 000-2 400 = 37 600（元）
则乙跨国公司在C国应纳税：
10 000×20%+（32 000-10 000）×30%+（37 600-32 000）×40%
=2 000+6 600+2 240 = 10 840（元）
乙跨国公司全球范围内所得总税负
= 10 840+2 400 = 13 240（元）
（三）抵免法
抵免法是指实行居民管辖权的国家，对其居民来自世界各国的所得征税时，允许居民把已经缴纳的外国税额从其应向本国缴纳的税额中扣除。
其计算公式可表示如下：
在本国应纳税额 = 国内外所得总额×本国税率– 国外已纳所得税额
在理论上，抵免法可以分为全额抵免和普通抵免两大类。全额抵免是指对纳税人在国外实际缴纳的税款，不加任何限制条件地全部从本国应纳税额中扣除。普通抵免，又称限额抵免，即居住国对可以从本国税款中扣除的外国税款规定了限额，以外国所得额乘以本国税率计算出的税额为限。这一限额称为抵免限额。抵免限额的计算公式可表示如下：
抵免限额 = （国内外所得总额 × 本国税率）× （来自非居住国应税所得÷国内外应税所得总额）
【例16-7】丙公司是E国的居民公司，某年在E国获取所得500万元，E国的所得税税率为40%；丙公司在F国设有分公司，同年获取所得150万元，E国的所得税税率为60%，已向F国政府缴纳所得税90万元。
（1）全额抵免
丙公司应交E国所得税额 = （500 +150）× 40% -90 = 170 （万元）
这种计算结果，比丙公司在没有其分公司的150万元所得的情况下，所计算的应缴所得税税款（500万元× 40% = 200 万元）还少30万元。
（2）限额抵免
丙公司应交E国所得税额 = （500 +150）× 40% -150 × 40% = 200 （万元）
这种方法避免了E国税收利益的损失。通过规定抵免限额，实施限额抵免保障本国的税收利益，就成为各国在采用抵免法时的一致选择。
二、人的流动税务筹划法
（一）纳税人住所的真正迁移——成为低税国居民
在现实生活中，这类国际税务筹划又分为以下几种：
第一种，永久迁移法。
第二种，短期迁移法。
第三种，部分迁移法。
（二）纳税人住所的真正迁移——成为高税国非居民
（三）纳税人住所的真正迁移——合并（分立）迁移
1、合并迁移法
2、分立迁移法
三、人的非流动税务筹划法
（一）纳税人住所的虚假迁移
（二）纳税人不迁移住所
1. 成为低税国非居民
2. 利用信托形式
（三）纳税人的变相流动——套用税收协定
1. 套用税收协定的概念
套用税收协定( treaty shopping )是指非缔约国居民利用国际税收协定的某些优惠条款，设法使自己的应税行为符合其有关规定，以此全部或部分得到税收协定提供的本不应由其享有的税收优惠待遇，进行国际税务筹划的方法。
2. 套用税收协定的常见方式
（1）建立直接导管公司。
（2）建立脚踏石导管公司。
（3）直接利用双边关系设置低股权控股公司。
四、物的流动税务筹划法
（一）避免成为常设机构
【例16-9】日本20世纪70年代兴建了许多海上流动工厂车间，这些工厂车间全部设置在船上，可以流动作业。80年代，这些流动工厂先后在亚洲和非洲等地流动作业。海上工厂每到一地，就地收购原材料，就地加工，就地出售，整个生产周期仅为一两个月。加工出售完毕后，海上工厂驶离该国，没有任何税收负担。仅税款一项，海上工厂就获得巨大的收益。
1981年，日本一公司到中国收购花生，该公司派出的一个海上流动车间在中国港口停留27天，把收购的花生加工成花生浆，把花生皮压碎制成板又卖给中国当地企业，结果中国从日本获得的出售花生的收入有64%又返还给日本，而且日本公司获得的花生皮制板的收入不需负担任何中国税收。造成这一现象的原因就是中国和其他国家都对非居民公司的留存时间作了规定，日本公司就是利用这一规定进行了税务筹划。
（二）利用常设机构转移收入与费用
1.利用常设机构转让营业资产
2.利用常设机构转移利息、特许权使用费和其他类似的费用
3.利用常设机构转移管理费用
4.利用常设机构之间的劳务收费
5.利用常设机构亏损
6.利用常设机构所在国之间的汇率变化
（三）利用关联企业间转移价格转移收入和费用
（四）利用国际低税地
五、物的非流动税务筹划法
1. 利用延期纳税的规定
2. 精心选择国外经营方式
3. 利用税收优惠和低税点
第三节 利用国际低税地的税务筹划
一、国际低税地的概念
国际低税地（tax havens）是指具有如下特征的国家和地区：不课征某些所得税和一般财产税，或者课征的所得税和一般财产税的税率，远较国际一般负担水平为低，或者向非居民提供特殊税收优惠，在这些国家和地区能够进行降低整体税负等国际税务筹划活动。
二、国际避税地的类型
（一）纯国际低税地
（二）完全放弃居民（公民）管辖权，只行使地域管辖权
（三）税收特例
三、利用国际低税地的税务筹划
（一）通过国际低税地常设机构进行税务筹划
1.在国际低税地建立常设机构
2.通过收入与费用的分配向国际低税地常设机构转移应税所得
（二）通过基地公司进行税务筹划
1. 在国际低税地建立独立法人地位的基地公司
基地公司又分为典型和非典型两种。
2. 基地公司开展中介业务
3. 在中介业务中使用转移价格手段

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