资源简介

(共44张PPT)
第一部分：税收筹划概述
第二部分：税种分类视角下的税收筹划
第三部分：企业生命周期视角下的税收筹划
第四部分：国际税收视角下的税收筹划
第十一章国际税收筹划概述
第十二章国际税收筹划方法
税收筹划 Tax Planning 1
税收筹划
国际税收筹划的基本概念
国际税收筹划的主要路径 反避税规则和纳税调整
第十一章 国际税收筹划概述
第一节
第二节 第三节
税收筹划 Tax Planning 2
一、国家税收、涉外税收和国际税收的区别
国际税收： 不同于国家税收，也不同于涉外税收， 是指两个或两个以上的
国家或地区，各自基于其课税主权，在对跨国纳税人进行分别征税过程中， 所发生的国家或地区之间的税收分配关系。
国家税收反映一国范围内的征纳关系， 依据国家法律；而国际税收反映的 是不同国家之间的税收分配关系，但产生国家间税收矛盾的时候，为按照 国际规范重新协调这一矛盾而导致一部分财富在各有关国家课税主体之间 重新分割和转移，主要依据国家间的协议和各种国际规范。
涉外税收指一国政府对外国人（法人和个人）征收的各种税收的统称，仅 反映一国政府凭借其政治权力同其管辖范围内的外国纳税人之间所发生的 征纳关系。本质上是国家税收的延伸，仍是税收主权国家或地区内部的税 收分配关系。
第一节 国际税收筹划的基本概念
税收筹划 Tax Planning 3
国际税收筹划：是指跨国纳税人利用各国税收管辖权和 税收制度的差异，以及国际税收协定的安排， 通过对跨 国集团整体生产经营活动的安排以及对自身纳税身份或 纳税地点的选择（自身及相关收入、货物和财产在国际 间迁移）， 谋求全球范围内税收负担最小化和风险最小 化，从而增加集团整体效益的活动。
国际税收筹划的主体是跨国纳税人；
国际税收筹划的范围涉及两个或两个以上国家（地区） 的税收管辖权、税收法律法规以及相关的税收协定。
税收筹划 Tax Planning 4
二、国际税收筹划及其目的
国际税收筹划的基本路径是合理地运用国际税务的原则来安排跨境 交易，使资本流动和商业活动的税负低而合法。
筹划的过程跟随着跨境的资金流动，从产生利润的东道国起，到最 终归属的母国为止。
国际税务筹划的目的不是为了单纯降低流经的每个国家的单独税务 后果，而是以最低的成本和风险取得税后的境外所得，谋求全球范 围内集团税收负担的最小化。
税收筹划 Tax Planning 5
国际税收筹划的目的
（一）税收管辖权
税收管辖权(Tax Jurisdiction)：是国际法公认的国家基本权利。 即主权
国家自主地管理税收的权力。是国家主权在税收领域的体现。
税收管辖权来源于国家主权，即属人管辖权和属地管辖权。
1、属人主义：以国家主权所能达到的人员范围为依据，以居民或公民为标准， 行使的税收管辖权。
◆居民税收管辖权（resident jurisdiction to tax） domiciliary jurisdiction
◆公民税收管辖权（citizen jurisdiction to tax）nationality jurisdiction
2、属地主义： 以国家主权所能达到的地域范围为依据，基于所得来源地或财 产所在地而行使的税收管辖权。
◆ 收入来源地税收管辖权（source jurisdiction to tax）
（地域税收管辖权）
**如居民国管辖权与另一国的来源地管辖权相重叠的话， 一般应由居民国来 消除双重征税。
税收筹划 Tax Planning 6
三、税收管辖权和国际双重征税
《个人所得税法》第一条：
在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人，从中 国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。
在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人 ,从中国境内取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。
《企业所得税法》第二条： 企业分为居民企业和非居民企业。
本法所称居民企业，是指依法在中国境内成立， 或者依照外国(地区) 法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。
本法所称非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机 构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内 未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。
我国“税收居民”身份的判定标准
税收筹划 Tax Planning 7
居民纳税人判定 判定条件
纳税义务
中国居民企业 依照中国法律、行政法规注册、登记 ,在境内成立的企业、事业单位、社 会团体和其他取得收入的组织； 依照外国（地区）法律成立，但实际 管理机构在中国境内的企业。
（无限纳税义务）
对全球所得征税
非居民企业 依照外国（地区）法律成立且实际管 理机构不在中国境内，但在中国境内 设立机构、场所的 未在中国设立机构、场所，但有来源 于中国境内所得的企业
（有限纳税义务）
对来源于中国的所 得征税
对来源于境外的所 得，但与中国境内 所设机构、场所有 实际联系的收入
实际管理机构
《企业所得税实施条例》第四条： 实际管理机构，是指对企业的生产经营、人 员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。
税收筹划 Tax Planning 7
中国法人居民判定标准及纳税义务
8
居民身份 境内居住时间 境内所得 境外所得
境内支付 或负担 境外支付 或负担 境内支付 或负担
境外支付
或负担
居民 个人 一般雇员/高 管董事 累计满183天的 年度连续满6年 √ √ √
√
一般雇员/高 管董事 累计183天的年 度连续不满6年 √ √ √
免
非居 民个 人 一般雇员 一个纳税年度内 累计超过90天不 满183天 √ √ ×
×
高管董事 √ √ √
×
一般雇员 一个纳税年度内 累计不超过90天 √ 免 ×
×
高管董事 √ 免 √
×
◆税法规定：中国境内有住所或者无住所而在境内居住累计满183天 的个人,就境内和境外全部所得纳税。境内无住所又不居住,或者无住 所而在境内居住累计不满183天的个人,只就境内取得的所得纳税。
中国自然人居民判定标准及纳税义务
税收筹划 Tax Planning 9
所得类型
来源地判定标准
销售货物所得
交易活动发生地
提供劳务所得
劳务发生地
转让财产所得
不动产按不动产所在地
动产按转让动产的企业或机构、场所所在地
权益性投资资产按被投资企业所在地
股息、红利等权益性投 资所得
按分配所得的企业所在地
利息所得、租金所得、 特许权使用费所得
按负担、支付所得的企业或机构、场所所在地，或 按负担、支付所得的个人的住所地
其它所得
由国务院财政、税务主管部门确定
《企业所得税法实施条例》：所得来源地的判定标准
税收筹划 Tax Planning 10
1
东风汽车公司5年前投资8亿欧元收购法国标致雪铁龙集团（PSA）
14%的股权，随着PSA集团经营持续向好，全资子公司东风汽车（香 港）国际有限公司今年将收到7700多万欧元的利润分红。作为一家 投资平台公司，东风香港没有取得香港税收居民身份，头两次分红 时都在法国缴纳了30%的预提所得税。
问题： 作为东风汽车公司的全资子公司，东风香港公司的实际管理 机构在中国湖北，能否通过申请认定为中国居民企业的境外注册中 资控股企业进行筹划？
案例11-1：境外注册中资控股居民企业居民身份认定的筹划
税收筹划11 Tax Planning 11
案例分析： 收到东风公司申请后，湖北税务机关组建专班研究公司运营 架构，完成全省首例境外注册中资控股企业居民身份认定。 取得中国税 收居民身份后， 东风香港公司可以享受中法税收协定，按照东风香港在 PSA集团14%的持股比例，企业在法国缴纳的预提所得税税率由30%降至 10%，直接降低税率20个百分点。
分红利润汇回国内后，东风香港公司需按25%的税率缴纳企业所得税 ,其中在法国按10%的税率缴纳的预提所得税按规定可获抵免，避免 国内外双重征税。这笔金额为6.5亿元人民币的海外投资分红，最终在 国内外总共缴税超过1.6亿元，其中湖北入库税收9927.18万元。企业 税款节约5%，涉及金额约3300万人民币。
结论： 如果没有中国税收居民身份，企业无法享受中法税收协定待遇 ,纳税总额将达1.95亿元，并且税款全部留在法国。通过这次认定， 企业节约了全球所得税税负超过3000万元，同时也为中国和湖北争取 了全球税收权益。通过境外注册中资控股居民企业身份认定，湖北在 港企业单笔减税3200多万元，国家入库税收9900多万元，在国际税源 配置过程有效实现了企业利益和国家税收权益最大化。今后法国雪铁 龙公司一旦分配股息，这家企业都可以享受相应的税收优惠政策。
案例11-1：境外注册中资控股居民企业居民身份认定的筹划
税收筹划12 Tax Planning 12
国际双重征税( International Double Taxation)
**狭义：两个或两个以上国家对同一跨国纳税人的同一征税对象进行的重复征税； 强调纳税主体与征税对象具有同一性。
**广义：两个或两个以上国家对同一或不同跨国纳税人的同一课税对象或税源进行 的交叉重叠征税；强调还包括纳税主体不同一时对同一征税对象（税源）所发 生的国际重复征税。
国际双重征税的产生背景
1、国家间税收管辖权的冲突
2、各国所得税制的普遍化
（二）国际双重（重复）征税及避免
税收筹划 Tax Planning 13
1、免税法/豁免法（Foreign Tax Exemption）： 为大部分欧盟国家采用
2、扣除法（Foreign Tax Deduction）
3、抵免法 (Foreign Tax Credit)：如中国、美国、加拿大、日本、澳大利亚、 新加坡等。
4、低税法/减税法（foreign tax abatement）：是指一国政府对本国居民纳税 人来源于国外的所得，单独制定较低的税率征税。低税法部分缓解了国际双重 征税的矛盾，但没有彻底解决双重征税问题。实践中较少采用。
比较：
（1）一国居民对外国来源所得采用“扣除法”消除双重征税，其最终实际税 率比采用抵免法或免税法高。
（2）当外国实际税率等于或高于本国实际税率时，采用“免税法”和“抵免 法”所得到的结果通常是相同的。 如果外国实际税率低于本国税率，“免 税法”对纳税人最有利。
税收筹划 Tax Planning 14
免除国际双重征税的四种方法
即行使居民居住管辖权的国家对本国居民取得来自国外的所得免予征 税。它是以承认非居住国（外国籍国） 地域管辖权的独占为前提。
例如： 某人所得共20000元，其中在居住国所得为16000元，在国外来源国所得 4000元；居住国实行全额累进税率，所得20000元及以上税率为40％， 15000- 20000元为30％；来源国实行20％的比例税率。
（1）全额免税法：居住国对境外4000元所得免税，对境内16000元所得按30% 征税。
即：居住国税收16000×30％＝4800（元）
来源国税收4000×20％＝800（元）
（2）累进免税法：居住国对境外4000元所得免税，但按境内外所得合计20000 元适用税率40％，计算境内税收。
即：居住国税收16000×40％＝6400（元）
来源国税收4000×20％＝800（元）
税收筹划 Tax Planning 15
1、免税法
扣除法： 居住国政府允许本国居民(公民)用已缴非居住国的所得税税 额作为一个扣除项目，冲抵本国应税所得后，就其余额计征所得或财 产税。扣除法是对本国居民(公民)有限度地放弃居民(公民)管辖权。
在本国应纳税额=(国内外所得或财产总额-国外已纳所得税或财产税 税额)×本国税率
由于扣除法对本国居民(公民)的国外己纳税额只是给予了一部分扣除 的照顾，而并没有免除纳税人国际双重征税的负担，目前采用此法的 国家不多，只有秘鲁、挪威、西班牙、葡萄牙、哥伦比亚、肯尼亚、 泰国等。
税收筹划 Tax Planning 16
2、扣除法
行使居民管辖权的国家， 对其居民取得的境内外所得一律汇总征税， 但居住国允许居民将境外已纳税额，在应向本国缴纳的税额中予以扣 除。
（1）直接抵免：适用于自然人和总分公司同为一个法人时的税收抵免。 ①全额抵免：即居住国允许居民将境外缴纳的税额，在本国应纳税额中全部
扣除。
②限额抵免：也称普通抵免。居住国允许居民将境外缴纳的税额，在本国应 纳税额内抵免，但抵免额不得超过境外所得按本国税法计算的应纳税额。
（2）间接抵免：适用于母公司与子公司独立法人间的抵免。
即母公司所在居住国，允许母公司将从境外子公司取得的股息收入 已纳所得税，从境内应纳公司所得税额中予以扣除。
税收筹划 Tax Planning 17
3、抵免法
外国来源所得
外国已纳税额（40%）
列支外国已纳税额
本国应纳税所得额
抵免前本国应纳税额（50%）
减：外国税收抵免额
最终本国应纳税额
国内外总纳税额
扣除法
100
40
40
60
30
–
30
70
抵免法
100
40
-
100
50
40
10
50
免税法
100
40
–
–
–
–
–
40
避免双重征税方法的比较
Tax Planning
18
税收筹划
18
《企业所得税法》第二十三条、二十四条
第二十三条 企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期 应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额；超过 抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵 税额后的余额进行抵补：
（一）居民企业来源于中国境外的应税所得；
（二）非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、 场所有实际联系的应税所得。
第二十四条 居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境 外的股息、红利等权益性投资收益， 外国企业在境外实际缴纳的所得税税额 中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额， 在规定的抵免限额内抵免。
中国“企业境外所得税收抵免”制度
税收筹划19 Tax Planning 19
新《个税法》第七条规定：居民个人从中国境外取得的所得，可以从 其应纳税额中抵免已在境外缴纳的个人所得税税额，但抵免额不得超 过该纳税人境外所得依照本法规定计算的应纳税额。
按照“分国不分项”原则，居民个人来源于中国境外一个国家（地区 )的综合所得抵免限额、经营所得抵免限额以及其他所得抵免限额之 和，为来源于该国家（地区）所得的抵免限额。
居民个人在中国境外一个国家（地区）实际已经缴纳的个人所得税税 额，来源于该国家（地区）所得的抵免限额的，应当在中国缴纳差额 部分的税款；超过来源于该国家（地区）所得的抵免限额的，其超过 部分不得在本纳税年度的应纳税额中抵免，但是可以在以后纳税年度 来源于该国家（地区）所得的抵免限额的余额中补扣。补扣期限最长 不得超过五年。
居民个人从中国境外取得所得的，应当在取得所得的次年3月1日至6 月30日内纳税申报。
税收筹划 Tax Planning 20
个人境外所得税收抵免制度
案例情形一：中国境内居民企业H公司在甲国、乙国分别设立分支机构设A和B 。2018年度H公司境内所得的应纳税所得额为1000万元，适用企业所得税税率为 25%；境外A和B按照中国企业所得税法计算的应纳税所得额分别为100万元和
200万元。依据甲国和乙国税法规定， A 、B已在境外分别计算并缴纳所得税21 万元和70万元。
方案一：选择“分国不分项 ”
H公司的境内外所得应纳税总额=（1000+100+200）×25%=325万元
源于美国所得的抵免限额=325×100÷（1000+100+200）=25万元
由于A公司在美国实际纳税21万元，小于该抵免限额，故可全额抵免
源于印度所得的抵免限额=325×200÷（1000+100+200）=50万元
由于B公司在印度实际纳税70万元，大于其抵免限额，故只可抵免50万元， 超过限额的20万元可在2019年至2023年，用每年度抵免限额抵免当年应抵税 额后的余额进行抵补。
H公司2018年度实际应缴纳企业所得税=325-21-50=254万元。
案例11-2：“走出去企业”境外税收抵免方式选择-1
税收筹划 Tax Planning 21
方案二：选择“不分国不分项 ”
H公司源于境外所得的综合抵免限额=（100+200）×25%=75万元
由于A、B公司按照美国、印度税法，共计缴纳所得税91万元（21+70），大 于境外可抵免限额75万元。因此，2018年度H公司只能抵免75万元，超过限 额的16万元，可在以后5个年度用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余 额进行抵补。
H公司2018年度实际应缴企业所得税325-75=250万元。
结论： 就这一案例而言，纳税人选择适用“不分国不分项”抵免更为 有利，可实现少缴企业所得税4万元。
案例11-2：“走出去企业”境外税收抵免方式选择-1
税收筹划 Tax Planning 22
案例情形二：中国境内居民企业H公司在甲国、乙国、丙国分别设立 分支机构设A 、B和C 。2018年度H公司境内所得的应纳税所得额为
300万元，适用企业所得税税率为25%；境外分支机构A 、B和C按照 中国企业所得税法计算的应纳税所得额分别为- 10 、- 10和20万元（甲 国、乙国、丙国的所得税率分别为20% 、30% 、40%）。依据甲国、 乙国、丙国税法规定， A 、B发生亏损无需缴纳所得税， C已在丙国 计算并实际缴纳所得税8万元。
问题：假设H公司可选择适用“分国不分项”或“不分国不分项”两 种不同税收抵免计算方式。分析在两种不同情形下， H公司应如何选 择才能最大化税额抵免？
案例11-3：“走出去企业”境外税收抵免方式选择-2
税收筹划 Tax Planning 23
方案一：选择“分国不分项 ”
由于来源于甲、乙两国的所得均为负数，在境外不纳税，不存在抵免问题。 来源于丙国所得税抵免限额=20×25%=5万元； C在丙国实际纳税8万元，因 此允许抵免的税额为5万元。 H公司的境内外所得实际应缴纳企业所得税税额 =（300+20- 10- 10）×25%-5=70万元。
方案二： 选择“不分国不分项 ”
按照综合抵免法， H公司来源于境外所得的抵免限额=（- 10- 10+20）
×25%=0万元。境外所得在丙国实际纳税8万元，超过抵免限额，因此允许 抵免的税额为0 。H公司的境内外所得实际应缴纳企业所得税税额=（300+20- 10- 10）×25%-0=75万元。
结论：在境内总机构和境外各分支机构均不存在亏损的情形下，纳税人选择适 用综合抵免更为有利，能够获得更为充分的税收抵免；当境内总机构盈利，境 外分支机构存在亏损的情形下，分国抵免可能对纳税人更为有利，避免了综合 抵免法下因境外分支机构盈亏互抵而降低抵免限额的情况。
案例11-3：“走出去企业”境外税收抵免方式选择-2
税收筹划 Tax Planning 24
◆常设机构 ( Permanent Establishment,PE )是国际税收协定的重要条 款，是用来确定纳税人的所得是否和某国有实质性的联系，从而使该国能 对归属于该常设机构的所得进行征税的概念。
◆非居民企业在中国境内的活动是否构成“常设机构”，是判定该非居民 企业是否取得来源于中国境内所得，中国是否有权对这部分所得主张征税 的重要标志。
《企业所得税法》第三条： 非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应 当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境 外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。即：中国 按照国内法对其有征税权。
按照OECD协定范本，常设机构分为四大类：
1、固定场所型常设机构
2、服务型常设机构
3、工程类常设机构
4、非独立代理人类的常设机构
税收筹划 Tax Planning 25
四、常设机构及其认定
《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税 和防止偷漏税的协定》 （国税发<2010>75号文）及《中新协定条文解 释》，对如何正确理解协定条款给予详尽释义。其中，以很大篇幅解 释了常设机构认定的各类情况。
第一类： 机构、场所类常设机构
机构、场所类常设机构是实质存在的，认定相对较简单。不论是管理 场所、分支机构、办事处，还是市场里的货摊或者维修中心，只要符 合营业性、 固定性和长期性的特征，就可认定为常设机构。
分析： 新加坡某制造企业在中国设立维修中心对其售出产品提供免费维 修等售后服务，该维修中心是否构成我国的常设机构？
税收筹划 Tax Planning 26
四类不同常设机构的认定
第二类： 工程、活动类常设机构
根据《中新协定条文解释》 ，对方国家在中国设立的建筑工地，建筑 、装配或安装工程，或者与其有关的监督管理活动，持续时间超过6个 月的构成常设机构。 其中， 相关联的项目应合并计算持续时间。
分析： 华美公司是新加坡居民，投标获得成功，用1000万美元在中国承 建海上石油生产平台，这个项目将耗时三年。工程开始之前，华美公 司以900万美元的价格将海上石油生产平台的建设专案分包给了自己的 全股子公司建筑者公司，这是一个日本居民。建筑者公司在自己的工 地上又有2个分包商：分包商A，是新加坡居民，负责在海上石油平台 主结构上安装钢筋，在建筑工地上连续工作了11个月。分包商 B，是 新加坡居民，提供专业工程服务，并被要求监督关键部件的组装，为 时5个月，分包商B使用建筑工地上工程师小棚中的办公桌。
华美、建筑者、 A 、B是否分别被认定为常设机构？
税收筹划 Tax Planning 27
四类不同常设机构的认定
第三类：人员劳务类常设机构
区分承包工程作业与为工程项目提供咨询劳务： 两者都根据对方国派 人员到中国提供劳务活动达到一定时间就构成常设机构，前者属于工 程、活动类常设机构，以持续时间是否超过6个月来判定，后者则以是 否超过183天来判定。 原则上视其是否承担施工责任来区别。
计算183天 ：以派员第一次抵达中国之日起至完成并交付服务专案之 日止，计算所有雇员在中国境内的停留天数，即以整个专案期作为计 算期。如果项目历经数年，即使每年派员停留的时间不足183天，如果 任何12个月内派员累计的时间达到183天，也应判定为构成常设机构。
伴随转让专有技术使用权而提供的服务 ：只有该服务是通过对方国家 设在我国的固定场所或其他场所提供，并且达到规定时间标准才构成 常设机构。如果对方国家转让专有技术使用权的同时直接派员提供服 务， 一般不作常设机构的认定，提供服务取得所得直接认定为特许权 使用费所得。
税收筹划 Tax Planning 28
四类不同常设机构的认定
我国S市飞机公司与新加坡M飞机公司签订生产飞机部件合同。合同期 为3年（2013年1月1日至2015年12月30日） 。在生产过程中， M一直向 我飞机公司派驻专家。合同规定M公司有权向我飞机公司就上述专家 工作收取费用。期间派员情况如下： 2013年5月，派5名技术人员工作 15天， 9月和10月有1名专家一直在指导， 12月派员工作20天， 2014年 从2月开始有2位专家一直工作到5月份，即使后面不再派员来中国，也 应认定新加坡M飞机制造公司在我国设有常设机构。因为从2013年的4 月至2014年的4月期间，已派员在中国停留的时间累计均分别达到6个 月5天，超过了183天；而从2013年的5月至2014年的5月期间，已派员 在中国停留的时间累计达到7个月5天，也超过了183天等等。
纳税人可以在时间的计算上进行筹划，只要避免任何12月内派员累计 时间达到183天，就不构成常设机构。例如： 如果2014年派2位专家工 作到3月份回国， 6月份再来工作1个月， 10月份、 11月份连续工作2个 月，则不构成常设机构，因为任何12月内在中国停留时间累计没有超 过183天。
案例11-4 人员劳务类常设机构认定筹划
税收筹划 Tax Planning 29
第四类：代理类常设机构
通常， 构成常设机构的代理人是非独立代理人， 独立代理人不应该判 定为常设机构。 独立代理人一般指专门从事代理业务而取得佣金收入 的经纪人、中间商等。
非独立代理人构成常设机构不受条件制约 ：非独立代理人可以是个人 、公司、或其他形式的组织，是否为本公司雇员无关紧要，是否哪国 居民无关紧要，也不受6个月或183天的限制。只要其在中国有权代理 对方国家的企业进行合同谈判，或者商定合同条文，或者签订合同， 而这些合同能为对方国家企业带来营利，也就是说代理人在中国代表 委托企业从事具有营业性质的活动，则应认定对方国家企业在中国设 立常设机构。
分析： 新加坡甲公司，找了中国一家乙企业，由乙企业代理联系客户，乙企业取 得佣金收入，为独立代理人。如果乙企业还负责为甲公司接订单，谈签合同 ,则为非独立代理人，构成新加坡甲公司在中国的常设机构，构成常设机构 的营业代理人。
税收筹划 Tax Planning 30
四类不同常设机构的认定
某中外合资企业A公司设计、研制、制造和销售乘用车（包括轿车）及其零 部件，并提供相应的售后服务。 2013年11月—2018年12月期间， B国母公司 派遣多个项目的雇员到该企业提供劳务，负责技术指导、售后服务等工作， 形成多个常设机构。但常设机构中的雇员未按规定在中国缴纳个人所得税。 北京地税成立外籍个人所得税专项调查小组对A企业展开核查，发现存在构 成常设机构未缴纳个人所得税情况，税务机关立即对A企业展开约谈。
企业认为， B国母公司派遣的员工在华时间不足183天，不构成常设机构，且 员工的收入为境外发放，不需要在境内缴纳个人所得税。
企业最终认同B国母公司外派员工在华构成常设机构共计19 个，共补缴税款 滞纳金共计2320.88万元。
思考：
（1）如何在税务上判断来华的派遣人员是否会构成境外服务方在中国境内的常设机构？
（2）境外企业派员来华提供服务是经常性的商业安排，如何有效规避其可能产生的常设 机构税务风险？
（3）这一案例还会涉及哪些中国境内税收问题？
案例11-5：派遣来华人员的税收风险
税收筹划 Tax Planning 31
分析：
根据中国和B国税收协定第五条，常设机构包括“缔约国一方企业通过雇员 或其他人员，在缔约国另一方为同一个项目或相关联的项目提供劳务，包括 咨询劳务，仅以在任何12个月中连续或累计超6个月为限”。
依据中新协定条文解释（国税发〔2010〕75号）， “同一企业从事的有商业 相关性或连贯性的若干个项目应视为‘ 同一项目或相关联的项目’” ，具体计算 时， “应按所有雇员为同一个项目提供劳务活动不同时期在中国境内连续或
累计停留时间来掌握”。
本案例在A企业提供劳务服务的外籍员工为同一项目提供服务， 且累计停留 时间超过183天，应判定为常设机构。判定非居民企业在华设有常设机构时 ,不论其雇用的外籍员工在我国境内工作时间长短，也不论该员工的工资薪 金在何处支付，都应认为其在华常设机构工作，期间的所得是由常设机构负 担的，我国有权就其在华期间取得的所得征税。
此外， 案例还会涉及以下中国境内税收影响：一是常设机构的企业所得税； 二是境内提供服务的增值税及附加税；三是外籍人员的个人所得税。
案例11-5：派遣来华人员的税收风险
税收筹划 Tax Planning 32
（一）基于不同筹划目的分类
1、避免或降低“双重征税”的税收筹划
——是公认的可接受的筹划安排。
2 、导致“双重不征税”的税收筹划
——具有较大被认定为“避税”或滥用税收协定的风险，可能面临 反避税调整。
税收筹划 Tax Planning 33
三、国际税收筹划的主要路径
（二） 基于不同涉税经济活动的分类
1 、跨境重组交易的税收筹划
——通过合理安排不经常发生的重大交易事项，例如跨境重组、 跨境投融资等的相关涉税事项，降低交易的税收成本和风险。
这类筹划的金额可能很大，但是产生的影响往往是一次性短期的。
2 、业务模式安排的税收筹划
——通过合理安排跨国公司的全球组织架构和业务模式，在日常经 营活动中降低集团公司税负。
这类筹划对企业日常运作和经营会产生长期影响。
税收筹划 Tax Planning 34
三、国际税收筹划的不同类型
（三） 基于不同筹划方式的分类
1、主体转移的税收筹划
——通过自身在各国税境之间的迁移，避免或改变其居民身份，
以规避无限纳税义务，充分享受国内税制和税收协定的优惠。
2、客体转移的税收筹划
——直接将跨国所得和跨国一般财产价值，或者间接将形成跨国所 得密切相关的各类要素，如资金、商品、劳务、费用和财产等,从高 税国向低税国或避税港转移。
税收筹划 Tax Planning 35
三、国际税收筹划的不同类型
一、国际反避税
税收管辖权和各国税制的差异，给企业提供了避税空间。
“ 国际反避税 ”是指一些国家和地区在国际税务关系中针对某些跨 境避税活动所采取的调查和调整措施。
国际反避税有两个层次：
1、各国政府税务主管当局按照国际惯例制定一般性的和特殊性的条 款进行反避税活动；
2、为应对国际避税及偷税漏税活动， 各国政府间加强联系、合作与 协商，通过制定建立在国际合作基础上的多边性的反国际避税机制 与规则，扩大和加强政府间联系，寻求反避税的多边合作。例如：
“BEPS行动计划”。
第三节 反避税规则和纳税调整
税收筹划36 Tax Planning 36
对于避税行为，税务当局可以采用特殊反避税规则（SAARs），比 如转让定价规则、资本弱化规则，以及受控外国公司（CFC）规则 等等，也可以采取一般反避税规则（GAARs）。
我国的一般反避税规则主要由四个部分构成：
其一，《企业所得税法》第47条规定：企业实施其他不具有合理商业目的 的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调 整；
其二，《企业所得税法实施条例》第120条（以下简称“120条”）规定，企 业所得税法第47条所称不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟 缴纳税款为主要目的；
其三，国家税务总局《特别纳税调整办法（试行）》（以下简称《办法》） 第十章“一般反避税管理”。
其四，新《个人所得税法》第八条。
税收筹划 Tax Planning 37
二、 一般反避税规则
从国际上通行的关于主观目的的解释，满足以下三个条件就表明是 “缺乏合理商业目的”（lack of bona fide commercial purpose ):
第一，安排的首要或唯一目的是获得税收利益；
第二，安排是人为创造的；
第三，纳税人确实从这个安排中获得了税收利益。
《企业所得税法实施条例》第120条对“不具有合理商业目的”进行 了解释，即“以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”。
我国的一般反避税规则——企业所得税法
税收筹划38 Tax Planning 38
新《个人所得税法》第八条 有下列情形之一的，税务 机关有权按照合理方法进行纳税调整：
（一）个人与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则而减少本人或 者其关联方应纳税额，且无正当理由；
（二）居民个人控制的，或者居民个人和居民企业共同控制的设立在实际 税负明显偏低的国家（地区）的企业，无合理经营需要，对应当归属于居 民个人的利润不作分配或者减少分配；
（三）个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益。
税务机关依照前款规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款， 并依法加收利息。
我国的“一般反避税规则”——个人所得税法
税收筹划 Tax Planning 39
2015年09月17日，税务总局对《特别纳税调整实施办法》（国税发
〔2009〕2号）进行修订，起草了《特别纳税调整实施办法（征求意 见稿）》，并向社会公开征求意见。 该办法适用于税务机关对企业
的关联申报、同期资料管理、转让定价方法、转让定价调查及调整、 预约定价安排、成本分摊协议、受控外国企业、资本弱化以及一般
反避税等特别纳税调整事项的管理。
《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》（国家税务总局公 告2017年第6号），进一步完善了特别纳税调整及相互协商程序管理。
三、特别反避税规则和“特别纳税调整程序”
税收筹划40 Tax Planning 40
转让定价调整方法
适用范围
基于交 易的转让 定价调整 方法 可比非受控价格法
所有类型的关联交易
再销售价格法
再销售中未改变商品外形、性能、结构或更换商标
等实质性增值加工，仅为简单加工或单纯购销业务
成本加成法
特制商品销售；有形资产的购销、转让和使用；劳
务提供或资金融通的关联交易
基于利 润的转让 定价调整 方法 交易净利润法
有形资产的购销、转让和使用；无形资产的转让和
使用以及劳务提供等关联交易
利润分割法
各参与方的关联交易高度融合，难以单独评估各方
交易结果
转让定价（transfer pricing, TP）是指两个或两个以上有经济利益联 系的经济实体为共同获得更多利润而在商品购销、技术受让、资金 借贷和劳务提供等交易活动中进行的价格转让（即以高于或低于市 场正常交易价格进行的交易） 。
特殊反避税规则1——转让定价规则
税收筹划41 Tax Planning 41
资本弱化（thin capitalization）是指企业资金来源结构中负债融资的 比例远大于权益融资的现象。针对的是企业纳税人与其股东之间利 用关联关系以债权融资取代权益融资进行避税的行为，因此不存在 特定关联关系的融资，如纳税人向银行、其他独立企业之间的借款 ,不适用反资本弱化规则。
跨国公司的资本弱化会侵蚀投资东道国的税基，因此许多投资东道 国采取了反资本弱化规则，主要分为安全港模式和正常交易模式。
我国的反资本弱化规则具体包括：
（1）正常交易规则。“非金融企业向非金融企业借款的利息支出， 不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额”，超过部分不 得税前扣除。
（2）固定比率规则。“企业从其关联方接受的债权性投资与权益性 投资的比例超过规定标准而发生的利息支出（金融企业为5：1；其 他企业为2：1），不得在税前扣除”。
特殊反避税规则2——反资本弱化规则
税收筹划42 Tax Planning 42
受控外国企业（Controlled Foreign Company, CFC）是指本国居民股 东控制的外国公司，其目的主要是防止企业通过低税率国家地区以 不具商业实质的各种安排，将利润保留在境外无税或低税率区，达 到逃避居住国税收的目的。
《企业所得税法》第45条：“由居民企业，或者由居民企业和中国 居民控制的设立在实际税负明显低于本法第四条第一款规定税率水 平的国家的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者 减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该 居民企业的当期收入。”
《特别纳税调整实施办法（试行）》第76条：适用CFC规则的税率标 准为“低于中国企业所得税法规定的法定税率（25%）水平50% ”。 此外，我国还以“白名单”形式明确设在美国、英国、法国、德国 、日本、意大利、加拿大、澳大利亚、印度、南非、新西兰和挪威 等12 国的中国居民控股的外国公司不纳入CFC税制的管辖范围。
特殊反避税规则3——受控外国企业规则
税收筹划43 Tax Planning 43
判定要点 税法规定
豁免条件
控制关系 由居民企业，或者由居民企业和 居民个人控制
---
设立地 设立在实际税负低于《企业所得 税法》第四条第一款规定税率水平 50%的国家（地区）
设立在国家税务总局指定
的非低税率国家（地区）
收入特征 ---
主要取得积极经营活动所
得；年度利润总额低于500万 元人民币
对利润不作分配 或减少分配的目的 并非出于合理经营需要
---
我国受控外国企业（CFC）判定条件及豁免
税收筹划44 Tax Planning 44

展开更多......

收起↑