资源简介

(共75张PPT)
第一部分：税收筹划概述
第二部分：税种分类视角下的税收筹划
第三部分：企业生命周期视角下的税收筹划
第七章企业设立的税收筹划
第八章企业筹资与投资的税收筹划
第十章企业清算的税收筹划
第四部分：国际税收视角下的税收筹划
第九章企业重组的税收筹划
税收筹划 Tax Planning 1
税收筹划
第一节：企业重组的税收筹划概述
第二节：企业法律形式改变的税收筹划
第三节：企业债务重组的税收筹划
第四节：企业资产收购和股权收购的税收筹划
第五节：企业合并的税收筹划
第六节：企业分立的税收筹划
第九章 企业重组的税收筹划
税收筹划 Tax Planning 2
一、企业重组的含义
（一）定义
从微观层面讲，企业并购重组是指企业对其拥有的各项要素重新组合配置的 行为。在实践中通常与广义的并购等同。
要素包括法律要素，如组织形式、注册地点等；也包括经济要素，如资产、 债务、所有者权益（股权）、人员、业务等。
（二）对定义的不同理解
1、从经济学的角度看，并购重组是一个稀缺资源的优化配置过程，体现在 企业自身（微观）和宏观经济两个层面；
2、从法学角度看，并购重组是企业为降低交易成本而构建的一系列契约的 联结，不可避免地带来企业法律关系的调整；
3、从税收角度看， 并购重组实质上是当事各方之间的一系列资产转让、股 份交换的资产置换交易。
第一节：企业重组的税收筹划概述
税收筹划 Tax Planning 3
《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》 （财税[2009]59号）第1 条规定，所谓的企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经 济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产 收购、合并、分立等。
（一）企业法律形式改变： 企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变。
（二）债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面 协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。
（三）股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企 业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。
（四）资产收购，是指一家企业（以下称为受让企业）购买另一家企业（以下称为转让企业 )实质经营性资产的交易。
（五）企业合并，是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给 另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或 非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。
（六）企业分立，是指一家企业（以下称为被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存 或新设的企业（以下称为分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支 付，实现企业的依法分立。
税收筹划 Tax Planning 4
二、企业重组的主要形式
> 1、这种交易与企业日常生产经营活动无关。
这种交易不以改变交易各方的原有生成经营活动为目的，即在一定期限 内保持交易各方原生产经营活动的连续性。
> 2 、这种交易导致企业法律结构或经济结构的重大改变。
企业重组与日常经营活动的区别
项目 企业重组
企业日常经营活动
发生频率 偶发性
经常发生或者发生频次很高
涉及资源/资 产 企业的几乎全部/大部分/实 质性资产
小额/局部资产
经营连续性 原营业保有持续性
属于等价资产交换，不保有持 续性
股东权益持续 企业的股东/所有人在原企 业的权益保有持续性
属于等价资产交换，不保有持 续性
税收筹划 Tax Planning 5
三、企业重组的税收特征
（一）税收程序问题
1、企业重组交易产生的纳税义务如何征管；
2、因企业重组需注销的企业，如何清算应纳税款；
3、因企业重组需注销登记、变更登记或设立税务登记的企业、发票等如何管理。
（二）税收实体问题
1、企业重组涉及的资产转移是否要确认所得征收企业所得税；转移有形动产、无形 资产和不动产是否要征收增值税和土地增值税？
2、企业重组接受资产的企业如何确定资产的计税基础？对资产评估增（减）值如何
进行税务处理？
3、重组前原有企业的税收属性和待遇是否能够延续？
4、企业重组引起的股东股权变化是否涉及企业所得税或个人所得税？重组后股东投
资（权益）的计税基础如何确定？
5、企业重组涉及的不动产权属转移是否要缴纳契税？
6、企业重组时所设立的各种合同、重新领受的各种证照、延续使用或重新开设的账 簿等，哪些涉及印花税，如何计税？
税收筹划 Tax Planning 6
四、企业重组的主要涉税问题
支付现金、股权或资产
税收筹划 Tax Planning 7
资产的折旧或摊销
持有资产的相关税负
重组各方的涉税事项
转让方企业股东
税收待遇 如何结转
资本利得 是否纳税
是否视 同销售
资产增值 是否纳税
计税基础 如何确定
转让方企业
受让方企业
转让资产或股权
资产再次转让
企业重组各方不仅要考虑资源整合和企业发展，还应充分关注重组的 税务问题。在重组方案的设计中，通过恰当税务安排使重组后的企业
重组后的目标架构税负最轻、重组交易过程中的税收成本最低。
（1）重组方式： 包括股权收购、资产收购、合并、分立、债务重组、
企业法律形式改变等。不同的重组方式适用的税收待遇会不同。
（2）支付方式： 包括股权支付和非股权支付。
**股权支付： 指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本 企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；
**非股权支付： 是指以本企业的现金、银行存款、应收帐款、本企业或 其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产 以及承担债务等作为支付的形式
（重组交易对价中涉及股权支付金额符合税法规定的比例，是适用特 殊重组税务处理的必要条件之一。）
税收筹划 Tax Planning 8
五、企业重组的税收筹划目标
***2008年1月1日起实施的新企业所得税法和实施条例对并购交易的税务 处理提供了一般性原则。对特殊并购交易的税务处理没有作出相关规定。
《企业所得税》实施条例第七十五条规定： 除国务院财政、税务主管部 门另有规定， 企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转 让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。
***2009年4月30日，财政部、国家税务总局出台了《关于企业重组业务 企业所得税处理若干问题的通知》 （财税[2009]59号）。 2010年7月26日， 国家税务总局颁布了2010年第4号公告《企业重组业务所得税管理办
法 ” 》。管理办法自2010年1月1日起施行。
59号文和4号公告提出新概念（特殊重组）： 若满足一定条件，纳税人可 以选择在企业所得税上将重组所得或损失暂时推迟确认。 ---------筹划的重 点
六、我国企业重组所得税制度的发展演变
税收筹划 Tax Planning 9
1、国税发【1993】139号。体现所得税征税基本原则，在资产转让而不是资产评估时确认 所得，即资产所有权的转让是资产损益确认的必要条件。
2、国税发【1997】71号和国税发【1998】97号。未区分交易所得是否实现分别进行税务处 理， 一律对并购重组所得进行递延。未考虑反避税措施，对重组前的税收优惠政策和未弥 补亏损，未加限制的允许由重组后的企业继承，导致大量税收筹划型的并购重组活动。
3、国税发【2000】118号和国税发【2000】119号。参考美国等国家税制，确立我国并购重 组税收规则的基本框架。确立了企业并购重组原则上是应税行为，免税重组只作为例外；
以实现原则作为划分应税和免税重组的基本原则。内外资企业重组所得税没有统一。
4、财税【2009】59号、财税【2009】60号、 2010年国家税务总局第4号公告。区分“普通 重组”和“特殊重组”（所得税递延处理），并对特殊性税务处理规定了更为具体和复杂 的限定条件。
5、财税【2014】109号、财税【2014】116号。 为贯彻落实《国务院关于进一步优化企业兼 并重组市场环境的意见》 （国发〔2014〕14号），进一步放宽特殊重组的条件，给予企业 非货币性资产投资所得分期纳税的税收优惠。
6、2015年税总第48号公告。将59号文规定特殊性税务处理事先核准改为年度汇算清缴时进 行申报并提交相关资料的后续管理（资产转让所得的递延处理和资产计税基础的调整） ，
并进一步厘清基础概念，规范申报表和报送资料，优化征管流程。
我国企业重组所得税制度的发展演变
税收筹划 Tax Planning 10
7、“资产划转”相关税制
（1）财税〔2014〕109号： 《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通 知》，关于居民企业间的股权、资产划转。（符合条件的企业集团内部居民企业之间股权、资产划转）
（2）国家税务总局公告2015年第40号：《关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告（资产划 转） 》，主要涉及109号文政策执行过程中的征管问题。
8、“非货币性资产投资”相关税制
（1）财税[2014]116号《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》
（2）国税总局2015年第33号公告《关于非货币性资产投资企业所得税有关征管 问题的公告》
9、“跨境重组”的相关税制
（1）关于跨境重组适用特殊性税务处理的问题： 财税[2009]59号、国税总局公告2013年第72号（2015年 个别条款进行了修正）。
（2）关于间接股权转让的所得税问题： 国税函[2009]698号、国税总局公告2015年第7号。
（3）关于非居民企业所得税管理和股权转让所得的确定：国税发〔2009〕3号、国家税务总局公告2011 年第24号、国家税务总局公告2017年第37号《国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的 公告》明确了股权转让所得确定的具体方法及相关征管事项。从2017年12月1日起实施，并同时废止国税 发〔2009〕3号和国税函〔2009〕698号文的全部内容，以及24号公告、 7号公告等文件的部分条款。
***其他与重组有关的企业所得税制度
税收筹划 Tax Planning 11
（一）一般性税务处理和特殊性税务处理
（二）企业重组当事方
（三）企业重组业务完成年度和重组日
（四）分步交易的连续性
七、企业重组所得税制的基础概念
税收筹划 Tax Planning 12
企业重组过程中有关资产税务处理的原则性规定（一般性原则）：
1、有关资产应在交易发生时确认转让所得或者损失。
企业重组企业的各项重组业务，从所得税角度都应该将其分解为 按公允价值转让有关旧资产（包括股权），然后按照旧资产公允价值 相当的金额购置新资产（投资、偿债）。 如果被转让资产的计税成本 低于公允价值，其差额作为所得而课税；如果计税成本高于公允价值， 将确认损失。
2、有关资产在确认转让所得或损失后，应当按照公允价值重新确定 计税基础。
相关资产在重组过程，对重组所得或损失已经确认并做了相应税 务处理，就应该按照公允价值重新确认计税基础，作为该特定资产下 一次交易活动的税务处理基础，以防止在重组业务中对一项资产转让 重复确认所得或损失。
税收筹划 Tax Planning 13
（一）一般性税务处理和特殊性税务处理
企业重组过程中有关资产税务处理的除外规定（特殊性原则）：
1、对重组中涉及的非现金资产交易所得给予暂免征税（递延纳税） 的待遇。
考虑到特殊重组并未实现资产变现（无纳税必要资金），对缺乏 现金流的重组交易征税，会阻碍重组的正常进行，造成资源配置的无 效率。
2、有关资产应当按照原有计税基础确定计税基础。
为了保证有关资产的增值不致因转让而永久免征企业所得税，接 受资产的企业不得按有关资产评估确认后的价值调整计税成本。
税收筹划 Tax Planning 14
（一）一般性税务处理和特殊性税务处理
条件 具体说明
进一步解释
合理的商业目 的（反避税原 则） 重组应具有合理的商业目的，且不以减少、免除 或者推迟缴纳税款为主要目的
管理办法要求纳税人递交备 案或申请时，要说明企业重 组具有合理商业目的：
资产/股权转 让符合规定比 例 （定量指 标） 股权并购： 至少50％的资产或股权被转让 资产并购： 至少50％的实质性经营资产被转让 合并： 全部资产及负债被转让 分立： 获得的股权按原持被分立企业股权的比例
“实质经营资产”是指企业 用于从事生产经营活动、与 产生经营收入直接相关的资 产。
股权支付额符 合规定比例 （定量指标） 股权支付额（本企业或其控股企业）不低于交易支 付总额的85％。 合并： 同一控制之下且不需要支付对价的企业合并
“控股企业”是指由收购企 业直接持股的企业。
经营的连续性 （时间要求） 在重组后12个月内不改变原来的实质经营活动
期限自“重组日”起计算
原主要股东权 益的连续性 （时间要求） 并购交易后的12个月内，原主要股东不转让取得的 股权
“原主要股东”是指原持有 转让企业或被收购企业20% 以上股权的股东。
适用特殊性税务处理需符合的条件
(59号文第五条： 需同时满足)
税收筹划 Tax Planning 15
15
事项 一般性税务处理
特殊性税务处理
确定计税基础 按公允价值确定
按受让资产/股权的原计税基础确定(与非 股权补价支付额对应确认的资产转让所得 或损失应计入计税基础)
资产转让应税所得 / 损失的确认 当期确认 (重组交易发生时 确认)
可选择暂时递延 (与非股权补价支付额对应 的资产转让所得或损失均应在交易发生时 确认)
资产转让应税所得 / 损失的计算 确认因资产/股权 转让而实现的利 润/损失
(被转让资产的公允价值 － 被转让资产的 计税基础)× (非股权补价或货币性补价 ÷ 被转让资产的公允价值)
税务亏损及税务事 项结转 在合并和分立中， 不得结转
在合并和分立中允许结转，但有限额
一般性与特殊性重组税务处理比较
税收筹划 Tax Planning 16
16
重组方式
重组当事方
债务重组
债务人、债权人
股权收购
收购方、转让方及被收购企业
资产收购
收购方、转让方
企业合并
合并企业、被合并企业及被合并企业股东
企业分立
分立企业、被分立企业及被分立企业股东
根据国税总局公告2015年第48号《关于企业重组业务企业所得税征收
管理若干问题的公告》的规定，上述重组交易中， 股权收购中转让方、 合并中被合并企业股东和分立中被分立企业股东，可以是自然人。当
事各方中的自然人应按个人所得税的相关规定进行税务处理。
税收筹划 Tax Planning 17
（二） 企业重组当事方
17
重组方式
重组日
债务重组
债务重组合同（协议）或法院裁定书生效日
股权收购
转让合同（协议）生效且完成股权变更手续日为重组日。 关联企业之间发生股权收购，转让合同（协议）生效后12 个月内尚未完成股权变更手续的，应以转让合同（协议） 生效日为重组日。
资产收购
转让合同（协议）生效且当事各方已进行会计处理的日期
企业合并
合并合同（协议）生效、当事各方已进行会计处理且完成 工商新设登记或变更登记日
企业分立
分立合同（协议）生效、当事各方已进行会计处理且完成 工商新设登记或变更登记日
根据国税总局公告2015年第48号《关于企业重组业务企业所得税征收 管理若干问题的公告》的规定， 财税〔2009〕59号文件第十一条所称
重组业务完成当年，是指重组日所属的企业所得税纳税年度。
（三）企业重组业务完成年度和重组日
税收筹划 Tax Planning 18
18
是指企业在重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权 进行交易，应根据实质重于形式原则将上述交易作为一项企 业重组交易进行处理。
财税〔2009〕59号文件第十条规定： 若同一项重组业务涉及在连续12个 月内分步交易，且跨两个纳税年度，当事各方在首个纳税年度交易完成 时预计整个交易符合特殊性税务处理条件，经协商一致选择特殊性税务 处理的，可以暂时适用特殊性税务处理，并在当年企业所得税年度申报 时提交书面申报资料。在下一纳税年度全部交易完成后，企业应判断是 否适用特殊性税务处理。如适用特殊性税务处理的，当事各方应按要求 申报相关资料；如适用一般性税务处理的，应调整相应纳税年度的企业 所得税年度申报表，计算缴纳企业所得税。
税收筹划 Tax Planning 19
（四）分步交易的连续性
19
案例9-1:分步交易的连续性
A企业 股东 A企业
类方资产
B企业
对价
B企业 转让的资产
· 2017年7月1日， A 企业转让其经营性资产的40%给B企业取得现金50万美元和价值为100 万美元的B企业股权。
· 2018年4月1日， A 企业转让其剩余经营性资产的80%给B企业取得价值为200万美元B企 业股权。
· 分析： 在12个月内通过两次交易，共有88%的资产被转让，两次转让交易应被视为同一 个重组计划下的重组交易。不仅第二个交易符合特殊性税务处理的条件，两次交易合
计股权支付额占全部交易对价的85.7%,高于特殊性税务处理85%的要求，因此两次交 易均可以选择合并按特殊性重组进行申报。
20 税收筹划 Tax Planning 20
东
业
股
B企
转让的资产
B企业
1、企业重组增值税政策的总体演变
我国针对企业并购重组中增值税的政策经历了 “整体转让企业产权不 征收增值税和营业税”、“整体转让资产不等于整体转让产权”到“转 让企业全部或部分业务不征收增值税和营业税” 的变化。
***国税总局公告2011年第13号《关于纳税人资产重组有关增值税问题 的公告》、国税总局公告2013年第66号《关于纳税人资产重组有关增值 税问题的公告》规定： 纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出 售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负 债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其 中涉及的货物转让，不征收增值税。 经多次转让后，最终的受让方与劳 动力接收方为同一单位和个人的，货物的多次转让行为均不征收增值税。
八、企业重组增值税制度的发展演变
税收筹划 Tax Planning 21
21
（1）涉及货物的增值税政策
增值税条例及实施细则、国税总局公告2011年第13号、国税总局公告2013年第66号、财 税〔2016〕36号附件1 “营业税改征增值税试点实施办法”
（2）涉及不动产、土地使用权的增值税政策
财税[2016]36号文附件2第一条第（二）项“不征收增值税项目 ”第五点规定： “在资 产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与 其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地 使用权转让行为。 ”
（3）涉及股权转让的增值税政策（股票、债权等金融商品转让）
《营改增试点实施办法》附录：金融商品转让，是指转让外汇、有价证券、非货物期货 和其他金融商品所有权的业务活动。其他金融商品转让包括基金、信托、理财产品等各 类资产管理产品和各种金融衍生品的转让。
上市公司的股票则属于典型的有价证券。纳税人转让上市公司股票的，属于金融商品转 让的应税行为，需缴纳增值税。
纳税人转让公司股权不属于增值税征税范围。
2 、“ 营改增”后的企业重组增值税政策
税收筹划 Tax Planning 22
22
一、企业法律形式改变的类型
财税【2009】59号文：企业法律形式改变，是指企业注册名称、住所以 及企业组织形式等的简单改变，但符合本通知规定其他重组的类型除 外。根据《公司法》的表述，法人代表、注册资本、企业类型、实收 资本也都属于企业法律形式的改变。
——企业法律形式改变，无准确的法律定义，应该包括成立企业需要在 有关政府部门登记的各项法律要素。包括：企业名称、注册地点、注 册资本、组织形式、法定代表人、经营范围、股东人数及名称等。
***从税收征管看，可区分为两类：
（一）只变更税务登记的法律形式改变
（二）引起税收征管实质变化的法律形式改变
第二节 企业法律形式改变的税收筹划
税收筹划 Tax Planning 23
企业税务登记的主要内容：单位名称、法定代表人；住所、经营地
点；登记类型；核算方式；生产经营方式；生产经营范围；注册资金 （资本）、投资总额；生产经营期限；财务负责人、联系电话；国家 税务总局确定的其他有关事项。
企业名称、法定代表人、经营范围等税务登记内容发生变化的， 不会 引起企业法律主体的注销，无须进行企业清算。这种改变本身不会直 接引起企业纳税义务的发生，只涉及税收程序问题。
这种改变可能间接导致纳税义务的改变：
1、企业所得税： 例如经营范围的改变，可能导致税收优惠适用的变化。例如： 环保节能节税项目、农林牧渔经营所得等。
2、货物和劳务税： 经营范围的改变，可能导致货劳税税种或税收优惠的变化。 例如:工业制造业改为房地产开发；金融服务改为房地产开发等。
（一）只变更税务登记的法律形式改变
税收筹划 Tax Planning 24
（1）企业组织形式改变
A.法人和非法人之间的变更
B.公司类型变更
C.个人独资企业和合伙企业相互变更
D.分公司和子公司之间相互变更
（2）公司注册资本变更
（3）企业注册地点改变
A.境内改变注册地点不改变税务登记机关
B.境内改变注册地点涉及改变税务登记机关
C.登记注册地转移至境外（包括港澳台地区）
（二） 引起税收征管实质变化的法律形式改变
税收筹划 Tax Planning 25
企业由法人变更为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，实质上相当于将 法人财产分配给投资人所有或共有，投资人再以分得财产新设非法人企业。
这种组织形式改变前后是两个不同的法律主体，需要注销旧法人，成立新法 人。因此，前法律主体应依照法律程序，对其财产和债权、债务关系进行清 理、处分和分配， 了结债权债务关系，包括税收债务关系的了结。
这一改变涉及原企业、新企业、投资者三方面的税收。
1、企业所得税： （财税〔2009〕59号）第四条（一）企业由法人转变为个人 独资企业、合伙企业等非法人组织，应视同企业进行清算、分配，股东重新 投资成立新企业。 企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值 为基础确定。
2、货劳税：在原法人清算其资产抵债给债权人、分配给投资者时，涉及货物 、不动产的应缴纳相应的增值税。
3、其他税：印花税、契税。
税收筹划 Tax Planning 26
A. 法人和非法人之间的改变
公司类型变更， 是指公司根据《公司法》规定，由有限责任公司变更 为股份有限公司或由股份有限公司变更为有限责任公司。
改变前后都是承担有限责任的法律主体，原企业一般无须注销，无须 对其财产和债权债务关系进行清理、处分和分配。公司变更前的债权 、债务由变更后的公司承继。
**有限责任公司变更为股份有限公司应当进行资产评估， 评估增值部 分所涉及资产的计税基础在变更后除另有规定外由变更后企业承继， 不应根据评估值进行调整。
**有限责任公司变更为股份有限公司时， 往往以公司净资产整体折股 ,或是以净资产中一部分折股，剩余部分纳入资本公积。 折合的实收 股本总额不得高于公司净资产额。
税收筹划 Tax Planning 27
B. 公司类型变更
C. 个人独资企业和合伙企业相互变更
合伙企业变为个人独资企业，原合伙企业应注销清算，新成立的个人独资企 业的资产计税基础按公允价值确认。
个人独资企业变为合伙企业，原个人独资企业应注销清算，新设立的合伙企 业的资产计税基础按公允价值确认。
D. 分公司和子公司之间相互变更
分公司变为子公司： 实质是具有法人资格的总公司将其分公司的资产投资设 立具有法人资格的子公司。总公司变更税务登记，子公司设立税务登记。
子公司变为分公司： 实质是具有法人资格的子公司将其全部资产和负债转让 给具有法人资格的母公司，子公司股东换取母公司股权，是企业吸收合并。 若母公司对子公司100%控股，则属于同一控制下且不需要支付对价的企业合 并。母公司变更税务登记，子公司注销税务登记。税务处理同合并。
税收筹划 Tax Planning 28
(1)企业组织形式改变
公司类型变更往往涉及注册资本（实收资本） 的变更，即将原类型下 净资产中的资本公积、盈余公积和未分配利润转增为注册资本。
根据《企业所得税法》第二十六条、《实施条例》（国务院令第512 号）第八十三条规定，有限责任公司变更为股份有限公司用资本公积 、盈余公积及未分配利润转增注册资本的，法人股东可按以下原则处 理：
（1） 资本公积中原属于资本溢价 （股票溢价发行） 的部分转增注册 资本时，不视为利润分配， 不缴纳企业所得税；
（2）资本公积中的其他资本公积、盈余公积以及未分配利润转增注 册资本时，视为利润分配，在符合规定条件的情况下免税，不符合规 定条件的情况下缴税。
税收筹划 Tax Planning 29
(2)公司注册资本变更
1 、境内改变注册地点不改变主管税务登记机关：只需变更税务登记，不须注 销税务登记， 一般不会导致纳税义务的发生或改变。
2 、境内改变注册地点涉及改变主管税务登记机关：应当办理注销税务登记。 根据《税收征收管理法实施细则》（国务院令第362号）规定，企业应当在向 工商机关或者其他机关申请办理变更或者注销登记前或者住所、经营地点变 动前，向原税务登记机关申报办理注销税务登记，并在30日内向迁达地税务 机关申报办理税务登记。 第十六条进一步规定：“纳税人在办理注销税务登 记前，应当向税务机关结清应纳税款、滞纳金、罚款，缴销发票、税务登记 证件和其他税务证件。”
3、登记注册地转移至境外（包括港澳台地区）
企业将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区） ,如果实际 管理机构不在中国境内，将变更为非居民企业，除征税对象发行变化外，还 涉及税收管辖权的问题。为保障国家税收权益，税法规定， 企业将登记注册 地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区），应视同企业进行清算、 分配，股东重新投资成立新企业。
税收筹划 Tax Planning 30
(3)企业注册地点改变
卢某拥有甲公司100%股权，由于企业发展战略需要，卢某 计划与王某共同组建一家合伙企业。方案有二：
1、将甲公司变更为合伙企业。甲公司应进行清算处理，需 要清理债权债务，计算清算所得，依法缴纳企业所得税； 卢某取得税后股息还要缴纳个人所得税。
2、由甲公司和王某共同组建一家合伙企业。这一交易事项 中，甲企业以法人身份做合伙人，法律形式未改变。因此 ,不需进行清算，也不需缴纳企业和个人所得税。合伙后 也不改变卢某对甲公司100%控股的事实。
税收筹划 Tax Planning 31
案例9-2
一、企业债务重组的含义和方式
财税【2009】59号文：债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况 下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债 务人的债务作出让步的事项。
***《企业会计准则第12号——债务重组》规定债务重组的方式主要包括：
1、以资产清偿债务；
2、将债务转为资本；
3、修改其他债务条件，如减少债务本金，减少利息等；
4、以上三种方式的组合等。
思考： 甲公司欠乙公司300万元货款，双方达成协议，甲公司以300万元的货物 抵债。这一交易是否为债务重组？
第三节 企业债务重组的税收筹划
税收筹划 Tax Planning 32
1、债权人的税收问题
在债权人做出让步的债务重组中，债权人收到的债务清偿额（可能是非货币性 资产） 一定低于债权计税基础。
（1）取得的抵债资产是非货币性资产时，计税基础如何确定？
（2）取得的抵债资产是不动产时，是否应缴契税
（3）收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，是否确认债务重组损失？
2、债务人的税收问题
在债权人做出让步的债务重组中，债务人支付的债务清偿额（可能是非货币性 资产或债务转为资本） 一定低于债权计税基础。
（1）以非货币性资产抵债，是否应视同销售征收相关的企业所得税、货劳税 和土地增值税？
（2）支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，是否确认债务重组所得？
（3）债务转资本，新增加的资金是否应征印花税？
二、企业债务重组涉及的主要税收问题
税收筹划 Tax Planning 33
重组方式 债权人
债务人
货币性资产清偿 收到的债务清偿额低于 债权计税基础的差额，确 认债务重组损失。
支付的债务清偿额低于
债务计税基础的差额，确 认债务重组所得。
非货币性资产清偿 1、收到的非货币性资产 计税基础以公允价值确 定 ； 2、收到的非货币性资产 公允价值低于债权计税 基础的差额，确认债务重 组损失。
1、应确认非货币性资产 转让所得或损失；
2、支付的非货币性资产 公允价值低于债务计税
基础的差额，确认债务重 组所得。
债务转资本 1、收到的股权计税基础 以公允价值确定；中 2、收到的股权公允价值 低于债权计税基础的差 额，确认债务重组损失。
1、增加资本；
2、增加的资本公允价值 低于债务计税基础的差 额，确认债务重组所得。
三、债务重组的企业所得税处理
税收筹划 Tax Planning 34
债务重组企业所得税一般性税务处理-
重组方式 债权人
债 务 人
货币性资 产 清 偿 收到的债务清偿额低于债 权计税基础的差额，确认债 务重组损失 。
1、支付的债务清偿额低于债务计税基础 的差额，确认债务重组所得。
2、债务重组确认的应纳税所得额占该 企业当年应纳税所得额50%以上，可以 在 5个纳税年度的期间内 ，均匀计入各
年度的应纳税所得额。 +
非货币性 资产清偿 1、收到的非货币性资产计 税基础以公允价值确定； 2、收到的非货币性资产公 允价值低于债权计税基础 的差额，确认债务重组损 失 。
1、应确认非货巾性资产转让所得或损 失 ；
2、支付的非货市性资产公允价值低于债 务计税基础的差额，确认债务重组所得。* 3、 债务重组确认的应纳税所得额占该
企业当年应纳税所得额50%以上，可以 在5个纳税年度的期间内，均匀计入各 年度的应纳税所得额。 中
债务转资 本 1、收到的股权计税基础应 以原债权的计税基础确定； 2、收到的股权公允价值低 于债权计税基础的差额，暂 不确认债务重组损失。
1、增加资本；
2、增加的资本公允价值低于债务计税基 础的差额，暂不确认债务重组所得。
←
三、债务重组的企业所得税处理
税收筹划 Tax Planning 35
债务重组企业所得税特殊性税务处理
1、增值税
债务重组中，若债务人以货物、以不动产、土地使用权抵债，属于视同销售行为，应按 规定征收增值税。
与企业不同， 个人以房屋抵债按照财税〔2016〕36号附件3第五条规定，符合条件可享受 免征增值税。
2、土地增值税
债务重组中，若债务人以不动产抵债，属于有偿销售行为，应按规定征收土增税。
个人以房屋抵债按财税【2008】137号文件规定暂免征收土地增值税。
3、契税
债务重组中，若债务人以不动产抵债，债权人承受不动产应按规定征收契税。 经国务院 批准实施债权转股权的企业，对债权转股权后新设立的公司承受原企业的土地、房屋权 属，免征契税。
4、印花税
在《印花税暂行条例》中没有列举债务重组协议，但以货物抵债的债务重组协议属于购 销合同范围；以不动产、无形资产抵债的重组协议属于产权转移书据范围。
企业债权转股权新增加的资金按规定贴花。
税收筹划 Tax Planning 36
四、债务重组的其他税处理
甲企业与乙企业之间有业务往来， 甲企业总共拖欠乙企业1000万元的债 务。由于甲企业发生财务困难，无法按合同规定期限偿还债务，经 双方协议进行债务重组。有两个方案：
方案一：乙企业免除甲企业100万元债务，甲企业用计税基础700万元( 账面净值）、公允价值900万元的房产抵偿剩余债务；假定该房产的 购置成本为800万元，税务机关的评估价格也是900万元；
方案二： 甲乙协商，乙企业将1000万元债权转为股权，视为持有甲100 万股普通股，每股面值1元，公允价值800万元。
不考虑债务重组业务，甲企业当年实现应纳税所得额300万元。
税收筹划 Tax Planning 37
案例9-3
一般性税务处理
方案一：甲企业应按900万元销售房产来确认相关纳税义务（不考虑印花税、城 建税和教育费附加等项目）
甲应纳增值税=【（900-800）/(1+5%)】*5%=4.76万元（简易征税）
甲应纳所得税=【300+100+（900-700-4.76*12%）】*25%=149.86万元
乙应纳契税=900*3%=27万元
方案二： 甲应确认接收投资800万元和债务清偿所得200万元，乙应确认增加股 权投资800万元和债务重组损失200万元。
特殊性税务处理：
方案一：甲企业的债务重组业务的所得共计299.43=【100+（900-700-4.76*12% ) 】万元，如果适当降低当年实现的其他应纳税所得额，从300万元降至
299.43万元以下。则可享受将该项债务重组所得分5年计税，享受递延纳税。
方案二： 债转股业务，甲乙两企业对债务清偿和股权投资选择暂不确认有关债 务清偿所得或损失，乙企业股权投资的计税基础以原债券的计税基础1000万 元确定。企业的其他所得税事项不变。
税收筹划 Tax Planning 38
案例9-3
一、资产收购与股权收购的比较
资产收购（Asset acquisitions） ，是指一家企业（以下称为受让企业） 购买另一家企业（以下称为转让企业） 实质经营性资产的交易。受让 企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。
股权收购（Equity acquisitions） ，是指一家企业（以下称为收购企业） 购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企 业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付 或两者的组合。
资产收购的实质为一般的资产买卖，通过收购目标企业资产方式， 运 营该资产，并不以成为目标企业股东为目的。
股权收购的交易实质为股权转让或增资 ，收购方通过收购行为成为目 标公司的股东，并获得在目标企业的股东权如分红权、表决权等，进 而达到参与、控制目标企业的目的，但目标企业的资产并没有变化。
第四节 资产收购和股权收购的税收筹划
税收筹划 Tax Planning 39
纳税主体 增值税及 附加 契税 土地增值 税 所得税 印花税
总 计
股权转让方 X X X Np √p
2项
股权受让方 X+ X X X+ √p
1项
资产转让方 √p X √p √p √p
4项
资产受让方 X √p X+ X √p
2项
资产收购中，纳税义务人是收购公司和目标公司本身。根据目标资产 的不同，纳税义务人需要缴纳不同的税种。
> 股权收购中，纳税义务人是收购公司和目标公司股东；与目标公司无 关。除了印花税外，目标公司股东可能因股权转让所得缴纳所得税。
资产收购与股权收购的涉税主体和税负不同
税收筹划 Tax Planning 40
4
4
4
4
4
***资产收购过程中需要弄清的几个问题
1、交易主体： 受让企业和转让企业 ，不涉及双方的股东；
2、交易客体：即交易对象，为转让企业的资产。资产收购的客体是转让企 业的实质经营性资产；
3、收购的对价形式： 包括股权支付、非股权支付或两者的组合；
4、交易价格： 原则上按转让方转让资产的市场公允价值确定
5、交易结果： 资产收购过程中涉及双方的资产价值的确认及资产税务事项 的继承；
转让方---需要判定是否需要确认资产转让所得或损失，确认取得资产 的计税成本；
受让方---需要确定被收购资产的计税基础和支付形式。
资产收购交易完成后，双方企业作为法人的主体仍然存在。
税收筹划 Tax Planning 41
二、资产收购的所得税处理
财税[2009]59号四、 (三)规定：企业股权收购、资产收购重组交易，相关 交易按以下规定处理：
1.被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。
2.收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。
3.被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变
– 1.转让企业应以交易时的公允价值确认资产转让的所得或损失;
– 2.受让企业取得资产的计税基础应以公允价值为基础
（一）资产收购的所得税一般性税务处理
税收筹划 Tax Planning 42
1. 需满足的条件（定量）
1）受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的50%;
2）受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付 总额的85%。
2. 特殊性税务处理
1）转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计 税基础确定;
2）受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计 税基础确定;
3）对非股权支付部分，转让企业应在交易当期确认相应的资产转让 所得或损失，受让企业也应调整相应的资产计税基础。
（二）资产收购的所得税特殊性税务处理
税收筹划 Tax Planning 43
***59号文所称股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的 对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式。
***59号文明确了两种股权支付类型， 一是以本企业的股权进行支付 ； 二是以其控股企业的股权进行支付。
什么是“其控股企业的股权”
解释1：指的是直接持有或控制50%以上收购方（购买方）企业股份的企 业的股权，也就是其控股母公司的股权。
解释2：指由本企业直接持有股权企业的股权，也就是收购方（购买方） 子公司的股权。
***国家税务总局2010年4号公告进一步明确规定：《通知》（59号文）
第二条所称控股企业， 是指由本企业直接持有股份的企业。 因此，控 股企业股份支付，指的是子公司的股权。
[学习1]
如何理解股权支付对价？
税收筹划 Tax Planning 44
账 面 1 0 0 万
公 允 1 0 0 0 万
资产
A
C100% 股 权
账面50万
公 允 1 0 0 0 万
100%
C
A公司拟将其持有的某资产出售给B公司， B公司以其持有的C公司100%股权作为 对价支付给A公司。假设： A公司出售资产的计税基础为100万元，公允价值为10 00万元； B公司持有的C公司100%股权的计税基础为50万元，公允价值为1000万 元。
案例9-4:以子公司股权支付对价的所得税处理
税收筹划 Tax Planning 45
B
1.被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。
2.收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。
3.被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。
一般性税务处理与会计处理相同，所得税方面不产生暂时性差异，无需任何纳税调整。
A
B
借 长期股权投资1000万
固定资产1000万
贷 固定资产100万
长期股权投资50万
营业外收入900万
投资收益950万
A公司获得900万营业外收入，应纳企业所得税=（1000-100）*25%=225万元
B公司获得950万元的投资收益，应纳企业所得税=（1000-50）*25%=237.5万元
案例9-4：以子公司股权支付对价的所得税处理
税收筹划 Tax Planning 46
会计处理/一般性税务处理 特殊性税务处理
A B A
B
借 长期股权投资 1000万 固定资产 1000万 长期股权投资 100万
固定资产 100万
贷 固定资产 100万 长期股权投资 50万 固定资产 100万
长期股权投资 50万
营业外收入 900万 投资收益 950万 -
投资收益 50万
1.转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。 2.受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。
满足特殊性税务处理条件，会计处理/一般性税务处理和特殊性税务处理将产生差异：
A公司未产生损益，无需缴纳企业所得税
B公司获得50万元投资收益，应纳企业所得税=（100-50）*25%=12.5万元
案例9-4：以子公司股权支付对价的所得税处理
税收筹划 Tax Planning 47
税种 税率 适用范围
纳税人
增值税 存货是13% ， 固定资产是按 照3％征收率减按2%征收或 13%（若已抵扣进项税额） 转让存货或固定资产和 设备
卖方
3%的征收率或者9% 、6%的税 率 转让土地使用权或其他 无形资产或不动产
卖方
契税 3-5% 转让土地使用权或房屋 产权
买方
土地增值税 30-60% 处置土地使用权或房屋 产权收益的所得
卖方
印花税 0.03－0.05% 存货或其他资产转让合 同的签订
卖方和买 方
关税和进口增值税 的重估 原免税额 *剩余海关监管期/ 监管期限（增值税率是17%， 关税率依关税代码而定） 处置尚在海关监管期内 的免税进口机器设备
卖方
***纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实 物资产、不动产以及土地使用权与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位 和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物、不动产和土地使用权转让，不征 增值税。
48 税收筹划 Tax Planning 48
四、资产收购的其他税处理
***股权收购过程中需要弄清的几个问题
1、交易主体：收购企业和被收购企业的股东
2、交易客体：被收购企业股东拥有的被收购企业股权
3、交易形式：在两个交易主体之间进行，不涉及被收购企业
4、交易价格：原则上按被收购股权的市场公允价值确定
5、收购的对价形式：包括股权支付、非股权支付或两者的组合；
6、交易结果：股权收购交易完成后， 双方企业作为法人的主体仍然存 在。被收购企业的股东发生变更； 被收购企业的股东需要计算确交易 所得（损失）；收购方需要确定收购成本。
税收筹划 Tax Planning 49
五、股权收购的所得税处理
财税[2009]59号四、 (三)规定： 企业股权收购、资产收购重组交易，相 关交易按以下规定处理：
1.被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。
2.收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。
3.被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变
1.被收购企业股东应以在交易时的公允价值确认转让被收购企业股权 的所得或损失;
2.收购企业取得被收购企业股权的计税基础应以公允价值为基础。
（一）股权收购的所得税一般性税务处理
税收筹划 Tax Planning 50
1.特殊性税务处理的条件（定量）
– 收购企业购买的股权应不低于被收购企业全部股权的50% ;
– 收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额 的85%.
2.特殊性税务处理
– 被收购企业股东取得收购企业股权的计税基础， 以被收购企业股权的 原有计税基础确定;
– 收购企业取得被收购企业股权的计税基础， 以被收购企业股权的原有 计税基础确定;
– 对非股权支付部分,被收购企业股东应在交易当期确认相应的股权转让 所得/损失，收购企业也应调整相应的资产计税基础。
（二）股权收购的所得税特殊性税务处理
税收筹划 Tax Planning 51
为了拓宽产业链，甲公司计划用1.6亿元现金收购乙公司80%的股权。乙
公司80%股权的计税基础为8000万元。
方案一： 按原计划用1.6亿元现金收购，则按一般性税务处理。在上述 交易中，如果乙公司的股东是企业，那么乙公司股东应该缴纳企业所 得税=（16000-8000）*25%=2000万元。
甲公司取得股权的计税基础应以公允价值为基础确定，即1.6亿元 ;乙公司的相关所得税事项原则上保持不变。
方案二： 经筹划，甲公司在股权收购过程中，向乙公司股东支付本公司 公允价值1.4亿元的股权以及2000万元现金，则满足了特殊性税务处 理条件。
如不考虑现金支付对应的所得或损失，甲公司、乙公司还有乙公司 的股东，重组当期都不涉及企业所得税纳税义务，其原有各项资产和 负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。
税收筹划 Tax Planning 52
案例9-5 股权收购的方案选择
第五节企业合并的税收筹划
一、企业合并的主要形式
> 财税【2009】59号文：合并是指一家或多家企业(以下称为被合并企业)将其 全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业(以下称为合并企业),被合并 企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依 法合并。
交易前
A企业
股东
对价
所有贵产负债
/ax Planning
交易后
B企业
殷东
>|
所有的资产与
负偿
交易前
A企业
股东
税收筹划
新设合并
吸收合并
B企业 服东
A企业
服东
B企业
股 东
B企业 股东
A企业
股东
所有贵产负情
交易后
新企业
新企业
B企业
B企业
对价
53
根据合并企业支付对价的形式，可分为：
1、增资型合并： 也叫换股合并。合并企业以本企业的股权作为对价支付给被合 并企业股东的企业合并。 对合并企业而言，是增资；对被合并企业股东而言 ,是以被合并企业股权置换合并企业股权。
据中国《公司法》的规定，公司合并可以采取新设合并和吸收合并两种形式——后者 即日常所言的“兼并 ”；而根据支付方式的不同(现金或股票)，吸收合并又可以区分 为现金式合并和换股合并两种方式。
2、货币性资产型合并： 也叫现金合并。是指合并企业以本企业货币性资产作为 对价支付给被合并企业股东的企业合并。对合并企业而言，是以本企业货币 性资产换取被合并企业净资产；对被合并企业股东而言，是以被合并企业股 权换取合并企业货币性资产。
3、非货币性资产型合并：
（1）股权型合并： 指合并企业以其直接持股企业的股权作为对价，支付给 被合并企业股东的企业合并。
（2）股权以外的非货币性资产合并：指合并企业以非股权的非货币性资产 作为对价支付。
税收筹划 Tax Planning 54
***合并企业的涉税问题
1、接受被合并企业资产负债的计税基础如何确定？接受被合并企业不动产是否缴纳契税？
2、支付对价是非货币性资产时，是否应视同销售缴纳所得税、增值税和土增税？
4、被合并企业弥补期限内的亏损，是否可以由合并企业继续弥补？
5、被合并企业未享受完的税收优惠，是否可以由合并企业继续享受？
6、被合并企业合并前未缴清的税款，是否由合并企业继续履行？
7、合并后，新启用的资金账簿记载的资金如何缴纳印花税？
***被合并企业的涉税问题
1、被合并企业解散，其以前未缴清的税款如何处理？
2、转移到合并企业的资产是否应视同销售征收货劳税？
3、被合并企业清算，是否应进行企业所得税清算？
***被合并企业股东的涉税问题
1、取得的对价是否应按照股权清算进行所得税处理？
2、取得对价是非货币资产时，计税基础如何确定？取得对价为不动产时，是否征收契税？
3、合并时因产权转移而书立的书据是否应征印花税？
税收筹划 Tax Planning 55
二、企业合并涉及的主要税收问题
普通合并和特殊合并
税法规定，企业合并同时符合下列条件的，可适用特殊性税务处理规定：
（1）具有合理商业目的，且不以减少、免除或推迟缴纳税款为主要目的；
（2）企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的 85%，以及在同一控制下且不需要支付对价。 （缺乏必要纳税资金）
（3）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动（经营的 连续性） ；
（4）企业重组中取得股权支付的原主要股东在重组后连续12个月内，不得转让所 取得的股权（权益的连续性）。
同一控制下的企业合并：是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的 多方最终控制且该控制并非暂时性的。从最终控制方的角度，该项交易仅是其 原本已经控制的资产、负债空间位置的转移，原则上不应影响所涉及资产、负 债的计价基础变化。因此，税法规定同一控制下且无需支付对价的企业合并可 适用特殊性税务处理。
税收筹划 Tax Planning 56
三、企业合并的所得税处理
A企业股东
A企业股东
100%
100%
A企业
--->
A企业
B企业和A企业合并
B企业
A 企 业 和B 企业合并
7 B企业 B企业
A企业和B 企业合并
… 业
20
·三种可行的“同一控制”合并演示如下：
Tax Planning
A和B
企业股东
3. 两 个 子 企 业 合 并
税收筹划
A和 B
企业股东
1.向上合并
2.向下合并
A企业股东
A企业股东
B企业
B企业
A企业
--->
100%
100%
100%
100%
100%
100%
100%
57
57
>
合并类型 被合并企业 合并企业
被合并企业股东
增资型 4 按清算进行 所得税处理 按公允价值确定接受被合 并企业各项资产和负债的 计税基础
1、按清算进行所得税处
理；2、取得合并企业股权 应以公允价值确定计税基 础
非货 币性 资产 刑 尘 股权型 按清算进行 所得税处理 1、按公允价值确定接受被 合并企业各项资产和负债 的计税基础； 2、应确认支付对价资产(或 股权)转让所得或损失
1、按清算进行所得税处
理；2、取得合并企业对价
资产(股权)应以公允价
值确定计税基础
股权以外的非 货币性资产型
货币性资产型
(一)普通合并的所得税处理
税收筹划 Tax Planning 58
企业合并所得税一般性税务处理
合并类型 被合并企业 合并企业
被合并企业股东
增资型 不按清算进 行所得税处 理 按被合并企业的原有计税 基础，确定接受被合并企 业各项资产和负债的计税 基础
1、不按清算进行所得税处理
2、取得合并企业股权，以其 原持有的被合并企业股权的 计税基础确定
股权型 不按清算进 行所得税处 理 1、按被合并企业的原有计 税基础，确定接受被合并 企业各项资产和负债的计 税 基 础 ； 2、不确认支付股权转让所 得或损失
1、不按清算进行所得税处理
2、取得合并企业股权，以其 原持有的被合并企业股权的 计税基础确定
∩
税收筹划 Tax Planning 59
(二)特殊合并的所得税处理
企业合并所得税特殊性税务处理
4
4
4
4
1、增值税
财税[2016]36号文附件2规定： “在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、 置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力 一并转让给其他单位和个人，其中涉及的货物转让、不动产、土地使用权转让 行为，不属于增值税的征税范围，不缴纳增值税。被合并企业为一般纳税人的 ,其尚未抵扣完的增值税进项税额，可结转到合并企业继续抵扣。
企业合并中，若合并企业支付的对价是货物、不动产或者土地使用权，其实质 是合并企业以货物、不动产或者土地使用权取得了被合并企业的净资产，属于 有偿销售行为，应按规定征收增值税。
2、土地增值税
《关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》 （财政部 税务总局 公告2021年第21号）： 2021年1月1日起至2023年12月31日，企业改制、企业合 并及分立、房地产作价入股等符合条件的情形可以暂不征土地增值税。但是，
其中任意一方为房地产开发企业不适用。
企业合并中， 若合并企业支付的对价是不动产，其实质是合并企业以不动产取 得了被合并企业的净资产，属于有偿销售不动产，应按规定征收土地增值税。
税收筹划 Tax Planning 60
四、企业合并的其他税处理
3、契税
《关于继续执行企业、事业单位改制重组有关契税政策的公告》 （财政部
税务总局公告2021年第17号）： 2021年1月1日起至2023年12月31日，企业改 制、事业单位改制、公司合并、公司分立、企业破产、资产划转、债权转股 权、划拨用地出让或作价出资、公司股权(股份)转让等符合条件的改制重组 交易，免征或不征契税。
4、印花税
《财政部、国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财 税[2003]183号）：经县级以上人民政府及企业主管部门批准改制的企业，
以合并或分立方式成立的新企业，其新启用的资金账簿记载的资金，凡原已 贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。
因企业改制签订的产权转移书据免予贴花。
税收筹划 Tax Planning 61
四、企业合并的其他税处理
乙公司合并基准日资产负债表
账 面 价 值 计 税 基 础
公 允 价 值
资 产 8000 8500
10000
其 中 ： 存 货 2500 2000
2000
固 定 资 产 3500 4500
6000
其 中 ： 设 备 1500 1800
1400
房 屋 2000 2700
4600
负 债 2000 2000
2000
净 资 产 6000 6500
8000
其 中 ： 实 收 资 本 1000

留 存 收 益 5000 42
4
> 甲公司定向增发普通股2000万股，以每股面值1元，市价4元的对价，吸收合 并乙公司(股东为A公司和B公司)。乙公司的注册资本为1000万元， A公司 和B 公司对乙公司投资的计税基础分别为700万和300万，股权比例分别为
70%和30%。 分别选择普通性税务处理和特殊性税务处理。
案例9-6:企业合并的税收筹划
税收筹划 Tax Planning 62
42
P
4
4P
乙公司按企业清算进行所得税处理：
乙公司确认清算所得=（10000-8500）+（2000-2000）=1500万元
乙公司应就清算所得缴纳企业所得税=1500*25%=375万元
乙公司清算后的留存收益=5000+（8000-6000-375）=6625
甲公司接受乙公司净资产的计税基础=8000-375=6625万元
甲公司支付的对价公允价值为8000万元，两者的差额为合并商誉。
被合并企业股东A公司和B公司应按股权清算进行所得税处理：
A公司B公司分别取得公允价值5600万和2400万的甲公司股权，其中，相当于被清算企业 乙公司累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股 息所得，分别是：
A公司股息所得=（5000+1625）*70%=4637.5万元
B公司股息所得=（5000+1625）*30%=1987.5万元
A公司确认股权转让所得=5600-4637.5-700=262.5万元
B公司确认股权转让所得=2400- 1987.5-300=112.5万元
税收筹划 Tax Planning 63
案例9-6：选择普通合并
特殊性税务处理下：
1、乙公司暂不确认企业清算所得1500万元；
2、甲公司接受乙公司净资产的计税基础=6500万元
3、被合并企业股东A公司和B公司暂不确认股息所得和股权转让所得 ;递延到将来对取得的甲公司股权处置（转让或清算时）时再确认。
A公司B公司分别取得甲公司股权的计税基础分别为：原股权计税基 础700万和300万。
税收筹划 Tax Planning 64
案例9-6：选择特殊合并
一、企业分立的主要形式
1、存续分立（衍生分立）： 被分立企业仍存续经营，并不改变企业名称和法人 地位，同时分立企业作为另一独立法人存在。分立后,分立企业股份由被分 立企业股东持有。
（1）让产分股式分立（split off) 企业分家股东不分家，分立后被分立企 业和分立企业股东一致
（2）让产赎股式分立(spin off)：不仅企业分家，股东也跟着分家，一部 分股东依然占有被分立企业， 一部分股东占有分立企业。
2、新设分立： 是将公司分割组成两家以上新的公司，原公司解散，通常采用股 本分割式分立。股本分割有两种典型做法：（1）企业分家，股东不分家。
被分立企业的全部股东按原持股比例均衡地同时取得全部分立企业的股权， 原持有的被分立企业股权依法注销，被分立企业解散。（2）企业分家、股 东也分家。被分立企业的不同股东取得不同分立企业的股权，被分立企业解 散，股权依法注销。
第六节 企业分立的税收筹划
税收筹划 Tax Planning 65
税收筹划 Tax Planning 66
A企业 股东1
A企业1
存续分立的两种形式：
让产赎股式（换股分立）(split-off)
A企业1
A企业2
A企业
股东2
A企业
股东1
A企业
股东2
A企业
股东1
A企业
股东2
A企业
股东1
A企业
股东2
A企业2
让产分股式（spin-off)
A企业
A企业
66
1、增资型分立： 也叫换股分立。分立企业以本企业的股权作为对价支付给被分 立企业股东的企业分立。对分立企业而言，是增资；对被分立企业股东而言 ,是以被分立企业股权置换分立企业股权。
2、货币性资产型分立： 是指分立企业以本企业货币性资产作为对价支付给被分 立企业股东的企业分立。对分立企业而言，是以本企业货币性资产换取被分 立企业净资产；对被分立企业股东而言，是以被分立企业股权换取分立企业 货币性资产。
3、非货币性资产型分立：
（1）股权型分立： 指分立企业以其直接持股企业的股权作为对价，支付给 被分立企业股东的企业分立。
（2）股权以外的非货币性资产分立：指分立企业以非股权的其他非货币性 资产作为对价支付。
根据分立企业支付对价的形式，可分为：
税收筹划 Tax Planning 67
分立企业的涉税问题（分立企业可能是新设企业，也可能是现存企业）
1、接受被分立企业资产负债的计税基础如何确定？接受被分立企业不动产是否缴纳契税？
2、支付对价是非货币性资产时，是否应视同销售缴纳所得税、增值税和土增税？
4、被分立企业弥补期限内的亏损，是否可以由分立企业继续弥补？
5、被分立企业未享受完的税收优惠，是否可以由分立企业继续享受？
6、分立后，新启用的资金账簿记载的资金如何缴纳印花税？
7、被分立企业分立前未缴清的税款，是否由分立企业继续履行？ 被分立企业的涉税问题（被分立企业可能解散，也可能存续）
1、被分立企业解散，其以前未缴清的税款如何处理？
2、转移到分立企业的资产是否应视同销售征收货劳税和土增税？
3、解散分立下，被分立企业解散，是否应进行企业所得税清算？存续分立下，被分立企业转移到分 立企业的资产是否应视同销售征税？
4、存续分立，分立后的存续企业原税收优惠是否可继续享受？
被分立企业股东的涉税问题
1、取得的对价是否应按照分配或者清算进行所得税处理？
2、取得对价是非货币资产时，计税基础如何确定？取得对价为不动产时，是否征收契税？
3、合并时因产权转移而书立的书据是否应征印花税？
二、企业分立涉及的主要税收问题
税收筹划 Tax Planning 68
企业分立同时符合以下条件的，适用特殊性税务处理规定：
（1）具有合理商业目的，且不以减少、免除或推迟缴纳税款为主要目的；
（2）被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权；
（3）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；
（4）被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支 付总额的85%。
（5）企业重组中取得股权支付的原主要股东在重组后连续12个月内，不得转让 所取得的股权。
注解： 因条件（2）、（3）的约束，因此（4）中提及的 “股权支付金额”只能
是分立企业自身的股权。即：只有增资型分立才能选择特殊性税务处理。
税收筹划 Tax Planning 69
三、企业分立的所得税处理
分立类型 被分立企业 分立企业
被分立企业股东
增资型 4 1、被分立企业继续 存在时，对分立出 去资产应按公允价 值确认资产转让所 得或损失； 2、被分立企业解散 时，应按清算进行 所得税处理 按公允价值确定接受 被分立企业各项资产 和负债的计税基础
1、被分立企业继续存在
时，取得的对价应视同被 分立企业分配进行处理； 2、被分立企业解散时 应按清算进行所得税处 理 ；
3、取得分立企业股权，
应以公允价值确定计税 基础
非货 币性 资产 型 股权型 1、按公允价值确定接 受被分立企业资产和 负债的计税基础； 2、应确认支付对价资 产(或股权)转让所 得或损失
股权以外的非 货币性资产型
货币性资产型
(一)普通分立的所得税处理
税收筹划 Tax Planning 70
企业分立所得税一般性税务处理
f
4
4
4
4
分立 类 型 被分立企业 分立企业
被分立企业股东
增资 型 1、被分立企 业继续存在 时，对分立 出去的资产 不确认资产 转让所得或 损 失 ； 2、被分立企 业解散时， 不按清算进 行所得税处 理 按被分立企 业的原有计 税基础，确 定接受被分 立企业各项 资产和负债 的 计 税 基 础
1、被分立企业继续存在时，取得的对价不按 分配进行处理；被分立企业解散时，不按清算 进行所得税处理； ←
2、取得分立企业股权的计税基础，按如下方 法确定：
(1)如需部分或全部放弃原持有的被分立企
业股权(以下简称“旧股”)的，“新股”的计税 基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。
(2)如不需放弃“旧股”,则其取得“新股”的 计税基础可从以下两种方法中选择确定： ←
①直接将“新股”的计税基础确定为零；
②以被分立企业分立出去的净资产占被分立
企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧 股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分 配到“新股”上。
+
(二)特殊分立的所得税处理
税收筹划 Tax Planning 71
企业分立所得税特殊性税务处理

> A 公司是甲公司与乙公司共同投资设立的一家有限责任公司，甲公司出资500万 元，乙公司出资500万元， A 公司注册资本1000万元。甲、乙各持50%股权。
2019年拟将A公司的一个分部设立为B公司， A公司存续经营且股东不变。B公司 成立的注册资本为900万元，甲、乙股东仍按原比例对B公司持股。A公司分立
基准日资产、负债和分出的资产、负债情况如下表所示。A公司和B公司均不改 变原来实质经营活动。 分别选择普通性税务处理和特殊性税务处理。
4 账面价值。 计税基础
公允价值
资产 3800 3600
4500
负债 2500 2500
2500
净资产 1300 1100
2000
其中：实收资本 盈余公积 未分配利润 1000 2504 50p
4 账面价值 计税基础
公允价值
将产 1600 1500
1800
其中：存货 600p 500p
6000
房屋 800p 800p
1000
负债。 900 900
9000
净资产 7000 6000
9000
案例9-7企业分立的税收筹划
税收筹划 Tax Planning 72
A公司分立基准日资产负债表
A公司分出的资产负债表
4
4
4
4
4
一般性税务处理下：
被分立企业A确认资产转让所得=1800- 1500=300万元
被分立企业A就资产转让所得缴纳企业所得税=300*25%=75万元
分立企业B按公允价值确定接受被分立企业净资产的计税基础900万元，其中， 资产1800万元（含：存货600万元；房屋1000万元）；负债900万元。
被分立企业股东甲公司取得分立企业B公司股份的计税基础=900*50%=450万元
被分立企业股东乙公司取得分立企业B公司股份的计税基础=900*50%=450万元
***被分立企业的股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。 但财税【2009】59号文对这一处理没有做出具体规定。
税收筹划 Tax Planning 73
案例9-7： 选择普通分立
财税【2009】59号文对这一处理没有做出具体规定。
究竟是全部按分配股息处理？还是对取得的对价中相当于被分立企业累 计未分配利润和累计盈余公积的部分，按分配的股息处理；对超过被分 立企业累计未分配利润和累计盈余公积的部分， 如果低于投资成本，视 同投资成本的收回，相应冲减被分立企业股权的计税基础，如果高于投 资成本，确认股权转让所得处理？——应按后者处理。
1、甲公司取得的对价=900*50%=450万元。其中：
（1）相当于被分立企业累计未分配利润和累计盈余公积的部分=（250+50+125） *50%=212.5万元，这部分属于股息所得；
（2） 超过被分立企业累计未分配利润和累计盈余公积的部分=450-212.5=237.5 万元，低于投资成本500万元，应相应冲减被分立企业股权的计税基础。
冲减后，甲公司拥有被分立企业A公司的股权计税基础为=500-237.5=262.5万元。
2、乙公司取得的对价450万元，所得税处理同甲公司。
被分立企业的股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理
税收筹划 Tax Planning 74
特殊性税务处理下：
被分立企业A不确认资产转让所得；
分立企业B按被分立企业的原有计税基础确定接受净资产的计税基础600万元， 其中，资产1500万元（含：存货500万元；房屋800万元）；负债900万元。
被分立企业的股东甲、乙公司取得的对价均不按分配进行所得税处理。
***被分立企业股东甲公司、乙公司取得分立企业B公司股份的计税基础区分不 同情况进行处理。
税收筹划 Tax Planning 75
案例9-7： 选择特殊分立

展开更多......

收起↑