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第六章财产税类的税收筹划
第三部分：企业生命周期视角下的税收筹划
第四部分：国际税收视角下的税收筹划
第一部分：税收筹划概述
第二部分：税种分类视角下的税收筹划
第四章所得税类的税收筹划
第五章消费税类的税收筹划
税收筹划
税收筹划 Tax Planning
1
第一节
消费税类概述
第二节
增值税筹划
第三节
消费税筹划
第四节
资源税筹划
第五节
土地增值税筹划
第六节
印花税筹划
第七节
其他税种筹划
第五章 消费税类的税收筹划
税收筹划 Tax Planning 2
一、什么是“消费税类”（Taxon Consumption）
——是对交易的货物或者劳务的消费所征收的税收，是从税基角度对税种进行的 分类。 我国现行消费税（excise tax），是消费税类中的一类 “特种消费税”。
二、什么是“货物和劳务税”（Goods and Services Tax ，GST）
——是以纳税人所提供的货物和劳务为课税对象，按照交易额征收的一种税，也 称为商品税或流转税。“货物和劳务”是一个广义的概念，既包括有形动产、服 务，也包括不动产和无形资产。
——消费税类的范围宽于货物和劳务税，除增值税、消费税、关税、资源税外， 还包括土地增值税、环境保护税、印花税、车辆购置税和城建税。
三、消费税类的主要特点
1、与商品和劳务的交易行为相联系，课税普遍；
2、计税依据是商品和劳务的流转额， 一般不受生产、经营成本和费用变化的影响 ,可以保证国家能够及时、稳定、可靠地取得财政收入；
3、采用比例税率，税收负担具有累退性，计算征收上较为简便易行；
4、间接税，税负容易转嫁。
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第一节 消费税类概述
1、按课税对象分类， 现行消费税类主要包括： 增值税、消费税、资源税、 关税等。
2、按课税环节分类， 有两类：
（1）单一环节的货劳税：在商品的产制（进口）、批发、零售环节中只 选 择一个环节课税，如消费税、资源税、车购税等；
（2）多环节的货劳税：在两个或两个以上流转环节课税，如增值税。
3、按计税方式分类， 有三类：
（1）从价税：以商品（劳务）价格为计税依据，如增值税；
（2）从量税：以商品的数量、重量、容积或面积等其他非货币单位为计 税依据，如对汽油、柴油课征的消费税；
（3）复合计税：既从价又从量，如对烟和白酒课征的消费税。
4、按照征税范围的大小， 有两类：
（1）一般消费税
（2）特别消费税
税收筹划 Tax Planning 4
四、消费税类的主要类型
一、增值税制度框架
我国增值税的产生和发展
1．（1979-1984）： 引进试点并初步建立增值税制度。
2．（1984-1993）： 不断增值税扩大征税范围，改进计税方法。
3. （1994-2009）： 现代增值税制度形成，实行生产型增值税制度。
4. （2009-2012）：实现由生产型向消费型增值税的转型。
5. （2012-2016） “营改增”改革，进一步扩大增值税的征收范围。
6. （2017至今）税率简并和法制化进程。
2019年12月，《增值税法（征求意见稿）》的发布，标志着我国增值税 立法进程提速。
税收筹划 Tax Planning 5
第 二节 增值税筹划
（一）增值税的纳税人和征收范围
凡在我国境内销售货物、服务、无形资产或者不动产（以下称应税行为 ) ,以及进口货物的单位和个人都是增值税的纳税人。
《增值税暂行条例》规定征收范围：境内销售或进口货物，以及提供加工修理 修配劳务。
《营改增试点实施办法》规定征收范围：境内销售服务、无形资产或者不动产
1.交通运输服务：陆路运输、水路运输、航空运输、管道运输。
2.邮政服务： 普通服务、特殊服务、其他服务。
3.电信服务： 基础电信、增值电信。
4.建筑服务： 工程、安装、修缮、装饰、其他。
5.金融服务： 贷款服务、直接收费金融、保险、金融商品转让。
6.现代服务： 研发和技术、信息技术、文化创意、物流辅助、租赁、鉴证咨询、广播 影视、商务辅助、其他。
7.生活服务： 文化体育、教育医疗、旅游娱乐、餐饮住宿、居民日常、其他。
税收筹划 Tax Planning 6
一、增值税制度框架
货物来源和用 途 内部使用
外部使用
应税行为 免税行为 简易征税行为 集体福利 和个人消费
对外捐赠
对外分配
对外投资
自产的货物 × × 视同销售
视同销售
委托加工收回 的货物 × × 视同销售
视同销售
购买的货物 可抵扣 进项税额 不可抵扣 进项税额 不可抵扣 进项税额
视同销售
其他方式取得 的货物 可抵扣 进项税额 不可抵扣 进项税额 不可抵扣 进项税额
视同销售
财税〔2016〕36号： 单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提
供服务、无偿转让无形资产或者不动产，视同销售服务、无形资产或者 不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。
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特殊征税范围：视同销售
财税〔2016〕36号第四十条规定：
◆一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。
◆从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行 为，按照销售货物缴纳增值税；
◆其他单位和个体工商户的混合销售行为， 按销售服务缴纳增值税。
例外： 国税总局公告2017年第11号 《国家税务总局关于进一步明确营改增有关 征管问题的公告》第一条： 纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产 货物的同时提供建筑、安装服务，不属于财税〔2016〕36号第四十条规定的混 合销售， 应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收 率。
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特殊征税范围：混合销售
◆ 纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不 同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额 ; 未分别核算的，从高适用税率。
◆纳税人兼营免税、减税项目的， 应当分别核算免税、减税项目的销售 额；未分别核算的，不得免税、减税。
例如:某一般纳税人既有不动产销售业务，又有经纪代理业务，（两项业务不属 于混合销售），如果该纳税人能够分别核算上述两项应税行为的销售额，则 销售不动产适用9%的增值税税率，提供经纪代理服务适用6%的增值税税率； 如果该纳税人没有分别核算上述两项应税行为的销售额，则销售不动产和提 供经纪代理服务均从高适用9%的增值税税率。
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特殊征税范围：兼营
税率 适用范围
解释
13% 1.销售货物
除适用低税率、征收率、零税率或免税外的一般货物
2.进口货物
除适用低税率、征收率或免税以外的一般货物
3.有形动产租赁服务
包括有形动产融资租赁（直租）和有形动产经营性租赁
4.销售劳务
包括销售加工、修理、修配劳务
9% 1.销售货物
（1）粮食等农产品、食用植物油、食用盐；
（2） 自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、
二甲醚、沼气、居民用煤炭制品；
（3）图书、报纸、杂志、音像制品、电子出版物；
（4）饲料、化肥、农药、农机、农膜；
（5）国务院规定的其他货物。
2.销售服务
包括销售交通运输、邮政、基础电信、建筑服务
3.销售不动产、不动产租赁服 务、转让土地使用权
除出让土地使用权以外的不动产、土地使用权服务
6% 销售服务、无形资产
除适用13%和9%以外的服务、无形资产
0 1.出口货物
国务院另有规定的除外
2.出口服务或无形资产 税
收境 位和个人跨境销售规定范围内的服务、无形资产
（二） 增值税税率（2019.4.1以后）
主要适用于小规模纳税人，也适用于一般纳税人。
1 、小规模纳税人适用的征收率
2009年1月1日起：一律改为3%。
《营改增试点实施办法》规定的小规模纳税人的征收率也是3%。
2 、一般纳税人选择适用的征收率
对于一般纳税人来说，如果发生特定应税行为， 也可以选择适用简易 计税方法计税，但一经选择， 36个月内不得变更。
一般纳税人适用的征收率有5%和3%两种;此外还有两种特殊情况。
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（三）增值税征收率
1 、增值税的起征点
《增值税暂行条例》规定：按期纳税的，为月应税销售额5000-20000元（含本数
);按次纳税的，为每次（日）销售额300-500元（含本数）。
自2013年8月1日起， 小微企业可以和小规模个体工商户一样享受起征点优惠。
起征点经历了若干次调整，从最高2万元提高至10万元，又提高至15万元（国税 总局公告2021年第5号）（2021年4月1日至2022年底） 。
2 、免税货物和免税行为
3 、增值税进项留抵退税
4 、进项加计抵减
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（四）增值税税收优惠
（1）一般计税方法
当期应纳增值税税额＝当期销项税额－当期进项税额
（2）简易计税方法
应纳税额=含税销售额÷（1＋征收率）×征收率
进口货物增值税的税额计算方法：
（1）不缴纳消费税的进口货物的组成计税价格
组成计税价格＝关税完税价格＋关税
应纳增值税额＝组成计税价格×税率
（2）缴纳消费税的进口货物的组成计税价格
组成计税价格＝关税完税价格＋关税+消费税
应纳增值税额=组成计税价格×税率
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（五）增值税的税额计算
（1）不合格抵扣凭证注明的进项税额。
（2）用于增值税简易计税项目的进项税额。
（3）用于免征增值税项目的进项税额。
（4）用于最终消费的货物的进项税额。
（5）发生非正常损失货物的进项税额。
（6）发生非正常损失不动产的进项税额。
（7）部分生活服务的进项税额。 旅客运输服务（2019年4月1日后符合条
税额。
（8）贷款服务相关费用的进项税额。
（9）营改增前的留抵税额。
（10）财政部和国家税务总局规定的其他情形。
件可以抵扣）、 餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务所支付或负担的进项
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不得抵扣的进项税额
1、利用纳税人身份选择进行筹划。 企业可以通过计算自身的税负平衡点来选择 纳税人身份（一般或小规模） 。
2、业务模式设计是增值税筹划的基础。 业务模式决定增值税适用税率、销项计 算和进项抵扣。
3、关注抵扣链条的完整性和抵扣凭证真实有效。 筹划方案必须综合考虑对上下 游企业的影响及可能反应；发票是联通上下游企业利益和传递风险的管道，必 须合法真实有效。
4、改善现金流是增值税筹划的核心目标之一。筹划的主要目的之一，是实现纳 税义务发生时间递延或尽可能减少税款垫付。
5、密切关注增值税减免政策更新，合理享受税收优惠。 能否享受、是否享受、 如何享受都是筹划必须予以关注的问题。
6、树立税后净利润标准，同时考虑销售价格和进货渠道的选择。
7、关注因业务不当处理和不规范财务操作造成增值税错缴的风险。
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二、 增值税筹划关注点
计税方法的选择需要综合考虑以下因素：
（1）收入规模大小。
（2）下游企业的性质。
（3）可抵扣进项大小。
（4）行业类型。
（5）享受税收优惠的情况。
纳税人可以通过无差别平衡点增值率判定自己做一般纳税人还 是小规模纳税人，选择适用一般计税方法还是简易计税方法。
纳税人还可以通过价格转让临界点进行原材料供货方的选择。 一般来说，对于增值率高的企业，适于做小规模纳税人，反之 则选择做一般纳税人税负会较轻。
三、增值税筹划方法——计税方法选择
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项目 一般计税方法
简易计税方法
税率/ 征收率 适用0、6%、9%、13%几档税率
适用3%或5%的征收率
发票使用和 进项抵扣 销售货物可开具对应档税率的增值税专用 发票；购进货物可取得增值税专用发票用 于抵扣进项税额
销售货物可开具3%的增值税专 用发票；购进货物不允许抵扣 进项税额
财务处理 购进货物，按价款部分计入成本，税款部 分计入“应交税金—应交增值税（进项税 额）”
购进货物按全额计入成本
税额计算 应纳税额=当期销项税额-当期进项税额
应纳税额=当期销售额×征收 率
一般计税方法和简易计税方法的主要区别
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（一）无差别平衡点增值率判别法
增值率﹦（销售金额 –进项金额） ÷销售金额
假设一般纳税人税率为13％，小规模纳税人征收率为3％，则纳税平衡 点是：销售额×增值率×13% ﹦销售额×3%
增值率=征收率／增值税税率﹦ 【3%÷13％】×100%﹦23.08%
结论：单纯从税收筹划角度看，增值率大于23.08％的纳税人应选择
小规模纳税人；增值率小于23.08％的纳税人应选择一般纳税人。
三、增值税筹划方法——计税方法选择
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（二）购货对象选择
在货物含税价格不变的情况下， 一般纳税人取得13%﹑9%﹑3%增 值税专用发票和不能取得专用发票时的可抵扣进项是依次递减的， 因此应纳增值税额依次递增。 现实中，供货商中的小规模纳税人必 然要降低销售价格，才能与一般纳税人竞争。当价格改变时，情况 变得复杂，可以通过计算“含税价格比率”进行选择。
1、一般纳税人选择供货方
计算比较购进价格和增值税的影响，以获得最大税后利润（税后现 金流量）为选择标准。
净利润＝销售额－购进货物成本－城建税和教育附加－企业所得税
2、小规模纳税人选择供货方
只需比较供货方的含税价格，选择价格较低的一方。
三、增值税筹划方法——计税方法选择
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假定作为一般纳税人的销售方（增值税税率为T1 ）的不含税销售额为S，从一般 纳税人的供货方（增值税税率为T1 ）购进的含税金额为P，从小规模纳税人购进 货物的含税价与从一般纳税人购进货物的“含税价格比率”为R，小规模纳税 人征收率为T2 。城建税和教育费附加税率为t, 企业所得税税率为25%。
（1）一般纳税人从一般纳税人处购进后的税后利润（净利润）为：
净利润1=销售额-购货成本-城建税及教育费附加-企业所得税
= （销售额-购货成本-城建税及教育费附加） ×（1-所得税税率）
=[S-(P/1+T1)-(S* T1-P*T1/1+T1)* t ] *(1-25%)
（2）一般纳税人从小规模纳税人处购进后的税后利润为：
净利润2=销售额-购货成本-城建税及教育费附加-企业所得税
= （销售额-购货成本-城建税及教育费附加） ×（1-所得税税率）
=[S-(P*R/1+T2)-(S* T1-P*R*T2 /1+T2) * t ] *(1-25%)
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“含税价格比率”的计算
假设：一般纳税人可以开具13%的发票，小规模纳税人可以开具3%的发
票；城建税和教育费附加征收率为10%。当两者的税后净利润相等，即 净利润（1）=净利润（2）时，则：
R= [(1+ T2)*(1- T1* t)]/ [(1+ T1)*(1- T2* t)]
= [(1+ 3%)*(1- 13%* 10%)]/ [(1+ 13%)*(1- 3%* 10%)]
=90.24%
一般纳税人适用的 增值税税率 （%） 小规模纳税人适用 的增值税征收 率（%） 小规模纳税人开具 增值税专用发 票后的含税价 格比率（%）
小规模纳税人开具 普通发票后的 含税价格比率 （%）
9% 3% 93.93
90.92
13% 3% 90.24
87.35
6% 3% 98.96
93.77
税收筹划 Tax Planning 21
“含税价格比率”的计算
结论：
当一般纳税人选择购货对象时
（1）若实际含税价格比低于上表中的 “含税价格比率”（从小规模纳税 人购进货物的含税价与从一般纳税人购进货物的含税价的比率） ，应当 选择购进小规模纳税人的货物；
（2）若实际含税价格比高于上表中的“含税价格比率”，应当选择购进 一般纳税人的货物。
（3）如果实际含税价格比等于表中的比率，从税收而言，两者皆可。当 然，如果考虑到货币时间价值，从一般纳税人处购进时支付的进项税额 占用较多资金，但在缴税时抵扣后实际缴纳的税款较少；从小规模纳税 人处购进时情况正好相反。总现金流出量不变， 后者可相对获得更多货 币时间价值。
税收筹划 Tax Planning 22
某服装厂（一般纳税人），每年需外购棉布1000吨，如果从外地棉纺厂 购入（一般纳税人），每吨价格4万元（含税价）。当地有几家规模较小 的纺织企业（小规模纳税人），所生产棉布质量与外地厂一样，且可以 开出3%的增值税专用发票。那么该服装厂以什么价格从当地纺织企业进 货才不会吃亏？
分析： 上述情况的价格折让临界点是90.24%，即该服装厂只要以每吨
36096元（40000*90.24%）的含税价格从当地小纺织企业购入，就不会吃 亏。这个价格购入还能节省运输等相关费用。
税收筹划 Tax Planning 23
案例5-1：购货对象选择的筹划
1、委托代销的筹划
代销就是委托销售， 一般发生在工业企业与商业企业之间。通常有收取手续 费方式和视同买断方式两种方式：
（1）收取手续费方式。由受托方根据所代销的商品数量或金额的一定标准向委 托方收取手续费。 对受托方来说，受托方按委托方的定价代销，并按售价的百分 比收取手续费，实际上是一种服务收入。
（2）视同买断方式，由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价收取所代销 的货款，实际售价可由受托方自定（加价代销），实际售价与协议价之间的差额 归受托方所有。
采取收取手续费方式委托代销，对委托方工业企业和受托方商业企业均有好 处： （1）商业企业无需承担货物积压的风险；（2）工业企业的增值税纳税 义务可以递延至与商业企业结算，收到代销清单的环节。
三、增值税筹划方法——合理确认销售收入
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A公司和B公司均为增值税一般纳税人，现签订一项销售协议，由B公司销 售A公司的产品。可采用两种方案。
方案一：收取手续费方式。 B公司按A公司规定的每件1000元的价格（不含 税）对外销售，根据代销数量和不含税代销收入，向A公司收取20%的代销 手续费。 A公司将按B公司提供的代销清单及结算的价款向B公司开具增值 税专用发票，每件价税合计1130元。
方案二：视同买断方式。 B公司按每件800元（不含税）的价格协议买断， 此后，假定B公司在市场上仍以每件1000元（不含税）的价格销售，销售 价与协议买断价之间的差额即200元／件归B公司所有。
要求：假设当期B公司共销售出该产品1万件。计算并比较分析两种方 案下A公司和B公司当期应申报缴纳增值税的情况。 (假设不考虑附加税 费，不考虑对所得税的影响)
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案例5-2：委托代销
分析： 下面分别分析两种方案下双方的收入和应缴税金情况。
方案一：B公司收入增加200万元； B公司货物销售增值税销项税额与进项税额相等 ,应缴增值税为0。
B公司收取手续费，属于提供代理服务，应缴纳增值税12万元（200×6%）。 A公 司收入实际增加800万元（1000－200）；
A公司该项业务销项税额为130万元（1000×13%）， 支付代销手续费可抵扣进项 12万元，不考虑其他进项，实际应纳增值税118万元。 A、B两公司合计收入增加 1000万元，应缴税金增加130万元（118＋12）。
方案二： B公司收入增加200万元；
B公司增值税销项税额为130万元（1000万元×13%），进项税额为104万元（800 万元×13%），相抵后该项业务应缴增值税为26万元。
A公司收入增加800万元，增值税销项税额为104万元（800×13%）。 A、B两公司 合计，收入增加了1000万元，应缴税金增加130万元（104＋26）。
结论： 商业企业代销采用手续费方式或加价代销方式，增值税税负总体无差别 ,但税负分布发生变化。
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案例5-2：委托代销
（1）商业折扣：是销货方为鼓励买方多买而给予价格折让。税法规定： 如果销售 额和折扣额在同一张发票上分别注明的， 可按折扣后的销售额征收增值税 ；如 果将折扣额另开发票，不论在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣。
（2）现金折扣（销售折扣）：是销货方为鼓励买方在一定期限内早日付款而给予 的一种折让优惠。现金折扣入财务费用，不能从销售额中扣减。
（3）以旧换新方式销售： 应按新货物的同期销售价格确定销售额。
（4）还本销售方式销售： 不得从销售额中减除还本支出。
（5）以物易物方式销售： 双方都应作购销处理，以各自发出的货物核算销售额计 算销项税额，以各自收到的货物按规定核算购货额并计算进项税额。
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2、销售（促销）方式选择的筹划
企业在销售过程中，可以采取多种促销方式，如返还现金、礼券、红利卡、
积分卡、抽奖、赠物、现金折扣、折让、销售折扣、以旧换新等方式。不同方 式下，企业取得的销售额不同，税负也不一样，应合理选择。
三、增值税筹划方法——合理确认销售收入
3、销售结算方式的筹划——推迟纳税义务发生时间
增值税纳税义务发生时间： 销售货物或者应税劳务，为收讫销售款或者取得索取销售 款凭据的当天； 先开具发票的，为开具发票的当天。进口货物，为报关进口的当天。
（1）采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得 索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天；
（2）采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续 的当天；
（3）采取赊销和分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天；
（4）采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天。但生产销售、生产工期 超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或书面合同 约定的收款日期的当天。
（5）委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位销售的代销清单的当天；未收 到代销清单及货款的，其纳税义务发生时间为发出代销货物满180天当天。
（6）销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售额或取得索取销售额凭据当天； （7）纳税人发生视同销售货物行为，为货物移送的当天。
三、增值税筹划方法——合理确认销售收入
税收筹划 Tax Planning 28
纳税人可尽量采取有利于本企业的结算方式，推迟纳税时间：
（1）避免采用托收承付和委托收款等方式销售货物，因为这样会在实际 收入发生前确认当期销项税额的实现，即企业会因此垫付税款。
（2）企业在销售时，以实际收到的支付额，而不是合同项目总金额作为 收入额开具专用发票，以避免垫付税款。
（3）当产品销售预期不能及时收到货款或部分货款无法收回的情况下， 可以选择赊销或分期收款结算方式，在合同约定取得实际收入时开具 专用发票。
（4）如果企业的产品销售对象是商业企业，且产品以商业企业再销售后 付款的结算方式销售，则可以采用委托代销结算方式，根据实际收到 的货款分期计算销项税额。
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销售结算方式的筹划
4、“混合销售”和“兼营”的税收筹划
◆一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。
◆纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产业务，应分 别核算，否则从高适用税率。
◆纳税人从事兼营业务，并且单独核算免税、减税项目的销售额，可获 得免税、减税；未分别核算的，不得减免。
筹划的常见做法是把独立的经营变为混合销售，或者把混合销售 变成兼营，以适用较低税率，实现节税。
三、增值税筹划方法——合理确认销售收入
税收筹划 Tax Planning 30
纳税人兼营免税项目或非应税项目应分别核算。当无法准确划分不得抵 扣的进项税额时，按下面的公式计算：
不得抵扣的增值税进项税额 ＝当期全部增值税进项税额×(当月免税项 目销售额＋非应税项目营业额)÷(当月全部销售额＋营业额)
适用一般计税方法的纳税人,兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项 目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项 税额：
不得抵扣的进项税额＝当期无法划分的全部进项税额× （当期简易计税 方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额） ÷当期全部销售额
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兼营低税、免税项目的筹划
某月，某超市销售空调器1000台，含税销售额250万元，当月可抵扣进项税 额25万元；同时为客户提供上门安装，收取安装费23.4万元， 与之相关的可 抵扣进项税额为0.1万元。现有两种方案：
方案一：筹划前，上述销售为混合销售，应合并按13%征税。
应纳增值税额﹦ ［（250﹢23.4）/（1﹢13％）］ *13％-25-0.1﹦6.35万元；
方案二：该公司成立独立核算的安装部门， 属于兼营行为。这样，空调器的安装费需缴纳 建筑安装业增值税。其应纳税款计算如下：
销售空调应纳增值税﹦［250 ÷（1﹢13%)] ×13％-25﹦3.76（万元）
独立核算的安装服务可选择一般方法或简易方法计算纳税：
（1）选择按一般方法计税， 对外可开具9%的专用发票，有关进项可以按规定扣除。
应纳增值税税额﹦［23.4 ÷（1﹢9%)] ×9％-0.1﹦1.83（万元）
合计应缴增值税5.59万元。
（2）选择按简易办法计税， 一切进项不得扣除。
应纳增值税税额= ［23.4 ÷（1﹢3%)] ×3％=0.68（万元）
合计应缴增值税4.44万元。
税收筹划 Tax Planning 32
案例5-3：混合销售转为兼营
某制药有限公司主要生产抗菌类药物，也生产避孕药品。公司全年抗菌
类药物的销售收入为4000万元，避孕药品的销售收入为1000万元。全年购进货
物的增值税进项税额为400万元。分析公司是否应把避孕药品车间分离，单独 设立一个制药厂呢 分析如下：
方案一：合并经营时可以抵扣的进项税额为：
400－{400×（1000÷5000）}＝320(万元)
方案二： 另外设立一个制药厂后：
（1）如果避孕药品的进项税额为50万元，则原公司可抵扣进项税额为350万元（400万元 -50万元)，大于合并经营时可抵扣的320万元，可多抵扣30万元。此时分设另外一个 制药厂对公司有利。
（2）如果避孕药品的进项税额为100万元，则原公司可抵扣的进项税额为300万元（400万 元－100万元），小于合并经营时可抵扣的320万元，则采用合并经营较为有利。
（3）如果避孕药品的进项税额为80万元，则原公司可抵扣的进项税额为320万元（400万 元－80万元），与合并经营时可抵扣进项相等，分立经营与合并经营并无区别。
即： 当免税产品的增值税进项税额占全部产品增值税进项税额的比例与免税产 品销售收入占全部产品销售收入的比例 相等时，分立与合并经营在税收上并 无差别。
税收筹划 Tax Planning 33
案例5-4：兼营免税产品的税负平衡点计算
可将前面案例的筹划思路一般化，即：
全部进项税额×(1－免税产品销售额÷全部产品销售额)＝全部进项税额－免 税产品进项税额
或：免税产品进项税额=全部进项税额×(免税产品销售额÷全部产品销售额)
得平衡点为：
免税产品进项税额÷全部进项税额＝免税产品销售额÷全部销售额
结论：
（1）当免税产品进项税额／全部进项税额＞免税产品销售额／全部销售额时， 采用合并经营法较为有利；
（2）当免税产品进项税额／全部进项税额＜免税产品销售额÷全部销售额时， 应将免税产品的经营分立为一个新的公司（或单独核算），实现税收筹划。
税收筹划 Tax Planning 34
兼营免税产品的税负平衡点计算
1、及时确认申报抵扣进项税额
2020年3月1日起，已取消增值税进项发票360天认证抵扣期限。发票已 经超期的，也可以通过增值税发票综合服务平台进行用途确认。虽然 取消了增值税发票的抵扣认证期限，但是从纳税人的现金流管理来看 ,为避免垫付增值税税款，纳税人发生外购应尽早取得发票，并及时 进行认证抵扣。
纳税人及时取得发票并及时申报抵扣进项，不仅可以避免现金流损失 ,还可以避免“滞留票”的风险。 滞留票是指销售方已开出，并已抄 税、报税，而购货方没进行认证抵扣的增值税专用发票。 如果纳税人 形成大量未申报抵扣的进项滞留票，会被税局怀疑存在账外经营、隐 匿收入等偷逃税款的行为，可能引发税务检查和稽查的风险。
四、增值税筹划方法——充分抵扣进项税额的筹划
税收筹划 Tax Planning 35
2、进项税额转出的筹划
一般纳税人在购进货物时，如果可以确认该进项不能抵扣，则将该进 项直接计入有关科目，不计入进项税额；
如果购入货物时，不能准确判断其进项是否有不能抵扣的情形，项税 额可采用先抵扣后转出的做法。
例如： 对于库存的外购材料原材料仅发生部分非正常损失的情况，企业可
在会计核算时提前筹划，将取得清理收入的部分原材料不转入清理、不 确认损失，同时，对应部分的进项税额可不做转出。
四、增值税筹划方法——充分抵扣进项税额的筹划
税收筹划 Tax Planning 36
某公司是适用13％税率的增值税一般纳税人。公司1月初购进一批价值20万元
（不含税）的原材料，进项税额为2.6万元，当月已抵扣。由于露天存放，导致 雨淋腐蚀毁坏， 3月份清理后作价出售，取得含税销售收入5万元。则公司如何 账务处理可获得最大节税利益？
一般账务处理：
将20万材料成本全部转入损失， 3.4万元进项税额全部转出，不能抵扣。
销售收入5万元应纳增值税额＝[50000/(1+13%)]×13％＝5752.21元
筹划后账务处理：
不含税清理收入＝50000/(1+13%)=44247.79元
原材料剩余可抵扣的进项税额＝26000*(44247.79/200000)=5752.2元
原材料非正常损失部分应转出的进项税额＝26000－5752.2＝20247.8（元）
50000元清理收入实际应缴增值税=50000/（1＋13%）*13%－5752.2 ＝0 （元）
税收筹划 Tax Planning 37
案例5-5：进项税额转出的筹划
3、利用增值税的模块化服务
营改增以后，当事人为了便于增值税进项税额的充分抵扣， 可通过对 传统业务进行改造，实现进项税额的充分抵扣。
增值税的模块化服务： 对服务提供方消耗的人、机、材费进行适度
分离，将分离出来的部分人机材费转为由甲方（服务购买方）或者第 三方提供。
国家税务总局公告2017年第30号第二条：纳税人以承运人身份与托运人签订 运输服务合同，收取运费并承担承运人责任，然后委托实际承运人完成全部 或部分运输服务时， 自行采购并交给实际承运人使用的成品油和支付的道路 、桥、闸通行费 ，同时符合下列条件的，其进项税额准予从销项税额中抵扣 ：（一）成品油和道路、桥、闸通行费，应用于纳税人委托实际承运人完成 的运输服务；（二）取得的增值税扣税凭证符合现行规定。
四、增值税筹划方法——充分抵扣进项税额的筹划
税收筹划 Tax Planning 38
4、利用内部机构分立进行纳税筹划
通过内部机构的分立，企业可以充分利用现有的增值税抵扣政策，达 到少缴或免缴增值税。
案例5-6：某乳品厂乳制品年销售1000万元（不含税），适用13％的增值税税率 。其主要原料鲜奶由内设牧场提供，其他可抵扣的进项税额仅为50万元（向农 民收购的草料及小部分辅助生产用品） 。该厂年应纳增值税＝1000×13％－50 =80万元。
筹划思路： 如果该厂将牧场分立，独立核算并办理工商和税务登记。牧场生产 的鲜奶卖给乳品厂进行加工销售，牧场和乳制品厂之间按购销关系进行结算。
筹划后： 牧场自产自销未经加工的农产品（鲜奶）， 符合政策规定的农业生产 者自产自销的初级农业产品，可享受免税待遇；乳品厂向牧场收购的鲜奶，可 按收购额的10％抵扣增值税，因而税负大大降低。
假设鲜奶收购价为600万元，该厂年应纳增值税＝1000×13％－50-600×10% =20万元，税额比分立前显著降低。
四、增值税筹划方法——充分抵扣进项税额的筹划
税收筹划 Tax Planning 39
1、起征点的筹划
对于预期经营规模在起征点上下的纳税人，应尽可能创造条件适用，争取 不缴增值税的优惠。
案例5-7：假设纳税人提供应税服务的起征点为100000元/月。某个体工商 户（小规模纳税人）预计本月取得餐饮服务收入103500 （含税），该个体 工商户本月应缴纳多少增值税？
如果该个体工商户不做筹划，本月餐饮服务不含税收入为103500/ ( 1+3%）=100485.4元；不含税收入超过起征点，全额征税。应纳税额 =100485.4×3%=3014.56元。
如果该纳税人进行适当筹划，本月少取得600元餐饮收入，即取得餐饮 服务收入102900元，则不含税收入为（103500-600）（1+3%）
=99902.91元，低于起征点，不缴纳增值税。增值税后实际收入要比情 形一多出2414.6元（102900-100485.4）。
五、增值税筹划方法—— 合理适用税收优惠
税收筹划 Tax Planning 40
2 、放弃免税权的筹划
税法规定： 纳税人发生应税行为适用免税、减税规定的，可以放弃 免税、减税，依照本办法的规定缴纳增值税。 放弃免税、减税后， 36个月内不得再申请免税、减税。
纳税人一经放弃免税权，其生产销售的全部增值税应税货物或劳务 均应按照适用税率征税， 不得选择某一免税项目放弃免税权（征求 意见稿有变化），也不得根据不同的销售对象选择部分货物或劳务 放弃免税权。
结论： 税法赋予企业选择适用增值税免税的权力。企业在选择税收 筹划过程中，应根据生产经营情况，摆脱销售免税货物或劳务部分 进行免税处理更有利企业的传统思维模式，拓宽思维，多进行逆向 思考，选择最有利的税收政策。
五、增值税筹划方法—— 合理适用税收优惠
税收筹划 Tax Planning 41
某面粉加工企业为增值税一般纳税人，主要产品为面粉和麸皮，麸皮为 免税的饲料类产品。当期面粉销售收入（含税） 1500万元，麸皮销售收 入为2000万元，由于季节性收购，当期进项税为1000万元，且所有进项 税无法准确划分免税与应税项目。
方案一：如果麸皮销售收入作免税处理
当期进项税转出=1000×2000÷（2000+1500÷1.09）=592.39 （万）
当期应纳增值税额=1500÷1.09×9%－（1000－592.39）=－283.76 （万）
方案二： 如果麸皮销售收入作应税处理
当期应纳增值税额=（1500+2000）÷1.09×9%－1000=－711.01 （万元）
结论： 两个方案相比，作应税处理避免了大量的进项税转出，对比免税 销售，多了711.01－283.76=427.25（万元） 可供后期抵扣的留抵税款。
税收筹划 Tax Planning 42
案例5-8：放弃免税权的筹划
3、利用进项留抵退税政策
2019年4月1日起，试行增值税期末留抵税额退税制度。企业如果出现沉淀进 项，可以向主管税务机关申请退还增量留抵税额。但要注意满足以下条件：
1、增量的留抵税额（与2019年3月底相比）才可以退税。
2、不是自行直接申报，需要申请才可以退税。
3、允许退税的是部分，不是全部。
允许退还的增量留抵税额=增量留抵税额×进项构成比例×60%
4、可以申请的企业是部分，需要同时满足5项限制条件。
思考：
1、纳税人是否会存在因申请退还留抵税额造成的后期多缴纳增值税？退税是否只是 递延纳税？
2、退还的留抵税额是否应从城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加的计税依 据中扣除？ （财税〔2017〕17号）
五、增值税筹划方法—— 合理适用税收优惠
税收筹划 Tax Planning 43
以票控税是我国税务管理的一大特色。全面营改增后，增值税发票范围 覆盖到所有经营活动，成为最重要的抵扣凭证。
随着金三系统全面上线和国地税合，税务机关加大了发票的管理和稽查 力度，因发票管理失控导致企业税收损失的案例日趋增多。
发票管理中最受关注、争议最大的是“虚开增值税发票”的风险。
纳税人的增值税涉税行为，要注意坚守 “三流/四流”合一的红线，应 加强发票管理和合同管理，正确地开具和取得发票，最大程度上防范发 票风险带来的损失。
五、增值税筹划方法—— 防范发票风险
税收筹划 Tax Planning 44
1. 节约成本下的委托交易
例如，广州的A公司与北京的B公司签署《买卖合同》， A公司向B公司销售货物，收取B 公司支付的货款并开票；天津的C公司为A公司的委托加工生产商，为节约物流成本， A 公司委托C公司直接发货给B公司。
2. 用于抵消债务的委托付款
例如， A公司与B公司签署《买卖合同》， A公司向B公司销售货物，并向B公司开具发票 。但由于B公司暂时没有钱，正好C公司欠B公司钱，则B公司委托C公司将货款支付给A 公司，然后B公司和C公司之间再进行债权、债务关系的抵消。
3. 总分公司的“ 统一付款、分开发货”
例如： A公司在全国各地有多家分公司，各分公司为生产分别购进货物并取得发票，但 由A公司统一支付货款。
4. 委托代购
例如： A公司委托B公司代为向C公司购买货物。
（1）货物流： 必须C公司出货，可由C直接发给A，也可以经B转交给A；
（2）发票流： 必须C公司开给A公司，可由C直接将发票交给A，也可以经B转交给A；
（3）资金流： 必须A公司支付货款，可由A将购货款汇给B，B向C付款。
拓展： “三流不一致” ≠ “虚开发票”
税收筹划 Tax Planning 45
一、消费税制度框架
消费税是国家对在我国境内生产、委托加工和进口应税消费品的单位 和个人所征收的一种流转税，是实行单一环节征收的价内税。
我国的现行消费税是在普遍开征增值税的基础上，选择部分消费品开 征的特别消费税。
我国于1994年颁布《消费税暂行条例》，开始征收消费税。
2019年12月财政部 国家税务总局发布《中华人民共和国消费税法( 征求意见稿）》，标志着消费税启动立法进程。
税收筹划 Tax Planning 46
第三节 消费税筹划
（一）纳税人
消费税是国家对在我国境内生产、委托加工和进口应税消费品的单位 和个人所征收的一种流转税，纳税人包括自产自销者、自产自用者、 委托加工者、特殊消费品的零售者或批发销售者。
（二）税目、税率：（15个税目、三种税率）
1、比例税率：烟 （除卷烟）、酒（除白酒、黄酒和啤酒）、化妆品、 鞭炮焰火、贵重首饰及珠宝玉石、汽车轮胎、摩托车和小汽车等。
2、定额税率：黄酒、啤酒、汽油、柴油及其他成品油等应税消费品。
3、复合税率：适用卷烟、白酒。
税收筹划 Tax Planning 47
一、消费税税制框架
税目
税率
一、烟
1.卷烟
(1)甲类卷烟(调拨价70元(不含增值税)/条以上(含70元))
56%+0.003元/支
(2)乙类卷烟(调拨价70元(不含增值税)/条以下)
36%+0.003元/支
(3)商业批发
11%+0.005元/支
2.雪茄烟
36%
3.烟丝
30%
二、酒及酒精
1.白酒
20%加0.5元/500克(或者500毫升)
2.黄酒
240元/吨
3.啤酒
(1)甲类啤酒
250元/吨
(2)乙类啤酒
220元/吨
4.其他酒
10%
三、高档化妆品
15%
四、贵重首饰及珠宝玉石
1.金银首饰、铂金首饰和钻石及钻石饰品
5 % ( 零 售 环 节 )
2.其他贵重首饰和珠宝玉石
10%
五、鞭炮、焰火
15%
消费税税目税率表(一)
税收筹划 Tax Planning 48
税目
税率
六、成品油
1.汽油
(1)含铅汽油
1.52元/升
(2)无铅汽油
1.52元/升
2.柴油
1.20元/升
3.航空煤油
1.20元/升
4.石脑油
1.52元/升
5.溶剂油
1.52元/升
6.润滑油
1.52元/升
7.燃料油
1.20元/升
七、摩托车
1.气缸容量(排气量，下同)在250毫升(含250毫升)以下的
3%
2.气缸容量在250毫升以上的
10%
消费税税目税率表(二)
税收筹划 Tax Planning 49
税目
税率
八、小汽车
1.乘用车
(1)气缸容量(排气量，下同)在1.0升(含1.0升)以下的
1%
(2)气缸容量在1.0升以上至1.5升(含1.5升)的
3%
(3)气缸容量在1.5升以上至2.0升(含2.0升)的
5%
(4)气缸容量在2.0升以上至2.5升(含2.5升)的
9%
(5)气缸容量在2.5升以上至3.0升(含3.0升)的
12%
(6)气缸容量在3.0升以上至4.0升(含4.0升)的
25%
(7)气缸容量在4.0升以上的
40%
2.中轻型商用客车
5%
3.超豪华小汽车
按子税目1和子税目2的规定征收，零售环节10%
九、高尔夫球及球具
10%
十、高档手表
20%
十一、游艇
10%
十二、木制一次性筷子
5%
十三、实木地板
5%
十四、铅蓄电池
4%
十五、涂料
4%
消费税税目税率表(三)
税收筹划 Tax Planning
50 JU
计税方法
计税公式
1、从价定率
应纳税额
=应税消费品的销售额×适用税率
2、从量定额 （黄酒、啤酒 、成品油）
应纳税额
=应税消费品的销售数量×单位税额
3、复合计税 （粮食白酒、 薯类白酒、 卷烟）
应纳税额
=应税销售额×比例税率＋应税销售数量×单位税额
（三）计税依据和应纳税额计算
税收筹划 Tax Planning 51
1、利用单一征税环节的特点进行筹划，是应税消费品生产企业的常 用方式。
2、消费税征税范围有限，但存在范围扩大的风险，纳税人应予以关 注。
3、消费税筹划应与增值税筹划相结合。 消费税是在对所有货物普遍 征收增值税的基础上选择少量消费品征收的，因此消费税纳税人同时 也是增值税纳税人，两税的筹划应综合考虑。
4、消费税作为价内税可所得税前扣除，会直接影响会计利润，进而 影响所得税、税后利润和所有者权益。 因此，消费税筹划还需要关注 对企业利润和所得税的影响。
税收筹划 Tax Planning 52
二、 消费税筹划关注点
消费税的征收范围比较窄，仅仅局限在五大类15个税目商品。
因此，如果企业希望从源头上节税，可在投资决策的时候，避开上述 消费品，而选择其他符合国家产业政策、在流转税及所得税方面有优 惠措施的产品进行投资。
但是，随着经济的发展，很多高档消费品和新兴消费行为出现，如酒 店会所、俱乐部的消费等，都有可能要调整为消费税的征收范围。因 此，企业在选择投资方向时，要关注消费税改革方向。
三、消费税筹划方法——征税范围的筹划
税收筹划 Tax Planning 53
消费税的征收环节具有单一性：
1、纳税环节一般是在应税消费品的生产销售环节。（纳税人用于换取生产资料 和消费资料、投资入股和抵偿债务、支付代购手续费以及在销售之外另付给 购货方或中间人作为奖励和报酬的应税消费品，也属于销售范畴）
2、将自产自用应税消费品用于连续生产应税消费品以外的其他方面，应在移送 使用环节纳税；
3、委托加工应税消费品的纳税环节确定在委托方提货环节，由受托方代收代缴
税款；
4、进口的应税消费品，纳税环节确定在报关进口环节；
5、金银首饰则在零售环节课征。
因此：由于消费税征税环节的特殊性。纳税人可以采取通过成立独立核算的 经营部或者销售公司， 生产企业以较低的价格销售给经营部或者销售公司， 然后销售公司再对外进行销售，降低消费税计税依据。
四、消费税筹划方法—— 征税环节的筹划
税收筹划 Tax Planning 54
某汽车生产厂，正常小汽车的出厂价为128 000元／辆，适用税率为9％。而 该厂分设了独立核算的经销部，向经销部供货时价格定为98 000元／辆，当 月出厂小汽车200辆。两种销售方式税负对比如下：
厂家直接销售，应纳消费税额为：
128 000×200×9％＝2 304 000 （元）
由经销部销售，应纳消费税额为：
98 000×200×9％＝1 764 000 （元）
由此，企业可节税： 2 304 000－1 764 000＝540 000 （元）
结论： 这种做法在生产烟、酒、化妆品、摩托车、小汽车的行业里得到较为 普遍的应用。但是要注意：企业向经销部出售应税消费品时，只能适度压低 价格；否则“价格明显偏低 ”，税务机关可以行使对价格的调整权。
如税法规定： 白酒生产企业销售给销售单位的白酒，生产企业销售价格不宜 低于销售单位对外销售价格（不含增值税）的70％。
税收筹划 Tax Planning 55
案例5-9：纳税环节的筹划
***2019年10月9日，国务院发布《实施更大规模减税降费后调整中 央与地方收入划分改革推进方案》共提出三大措施：保持增值税“ 五五分享”比例稳定、调整完善增值税留抵退税分担机制、 后移消 费税征收环节并稳步下划地方。
***《方案》提出将目前属于中央财政税种的消费税稳步下划地方， 确保中央与地方既有财力格局稳定。将先对高档手表、贵重首饰和 珠宝玉石等条件成熟的品目实施改革，再结合消费税立法对其他具 备条件的品目实施改革试点。 改革调整的存量部分核定基数，由地 方上解中央，增量部分原则上将归属地方。
***为缓解部分地区留抵退税压力，《方案》提出将调整完善增值税 留抵退税分担机制。增值税留抵退税地方分担的部分（50%）由企业 所在地全部负担（50%）调整为先负担15%，其余35%暂由企业所在 地一并垫付，再由各地按上年增值税分享额占比均衡分担。
消费税纳税环节和收入分享的预期改革
税收筹划 Tax Planning 56
1、包装物押金的筹划
税法规定： 实行从价定率办法计算应纳税额的应税消费品连同包装物销售的，
无论包装物是否单独计价以及在会计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额 中缴纳消费税和增值税。 因此，如果企业想在包装物上节约消费税，包装物就 不能作价随同产品销售，应采取收取“押金”的形式。
税法还规定： 如果包装物不作价随同产品销售，而是收取押金（单独记账核算 且时间在一年以内又未逾期），此项押金则不应并入应税消费品的销售额中征税 。但对因逾期未收回的包装物不再退还的或者已收取的时间超过12个月的押金， 应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率缴纳消费税和增值税。
酒类应税消费品包装物押金收入的计税例外：（1）啤酒、黄酒包装物押金 收入，无论是否逾期，均不计征消费税（因为啤酒、黄酒从量计征消费税）；但 在逾期的前提下，啤酒、黄酒包装物押金则应计征增值税；（2）其他酒类产品 包装物押金收入，在收取当期应计征增值税和消费税。
五、消费税筹划方法—— 计税依据的筹划
税收筹划 Tax Planning 57
企业可以采用出借包装物的方式， 一方面有助于减少计税依据，降 低税收负担；另一方面在归还押金之前，企业可以占有这部分押金 的利息。即使1年以后， 要将押金并入销售额征收消费税，也能使企 业延迟纳税。
案例5-10：某企业销售商品100件，每件售价500元，其中含木质包装箱 价款50元。如果连同包装物一并销售，销售额为50 000元。若消费税 税率为10%，应纳消费税税额为5000(50000×10%=5000)元。
分析：如果企业不将包装物随同消费品出售， 而采用收取包装物押 金的方法。规定要求购货方在6个月内退还，就可以节税500【
50×100×10%=500元】，实际纳税4500元。此外，企业还可以拥有 5000元存款半年。
税收筹划 Tax Planning 58
包装物押金的筹划
2、非货币性资产交换的筹划
税法规定： 纳税人用于换取生产资料和消费资料，投资入股和抵偿债务等方面的应税消费 品，应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税。
实际操作中：纳税人进行非货币性资产交换， 一般采取双方协议价格或评估价格，往往是 市场平均价。因此，按税法规定确定计税依据，会增加纳税人负担。可考虑采取先销售后 入股（换货、抵债）的方式。
案例5-11：企业A当月对外销售同型号摩托车共有三种价格： 8000元/辆售出50辆； 9000元/ 辆售
出10辆； 9600元/辆售出5辆。当月以20辆该型号摩托车与企业B换取原材料。双方协议按当 月加权平均售价确定摩托车价格。该摩托车消费税税率为10％。
筹划前：A应纳消费税＝9600×20×10％＝19200 （元）
筹划后：如果企业按照当月加权平均价先将20辆摩托车销售后，再购买原材料。则：
A应纳消费税＝（8000×50＋9000×10＋9600×5）/(50+10+5) ×20×10%=16553.85 （元）
分析： 该筹划方案的前提是产品销售状况较好。此外， 如果纳税人用产品抵债或换货，
也可以先签订销售合同，将产品以较低价格卖给对方，过一段时间后以应收款抵偿应付款 ,也可规避上述规定。
税收筹划 Tax Planning 59
五、消费税筹划方法—— 计税依据的筹划
1、兼营不同税率应税消费品的筹划
税法规定： 纳税人兼营不同税率的应税消费品，应分开核算不同税率 应税消费品的销售额、销售数量。 未分别核算的或将不同税率的应税 消费品组成成套消费品销售的，从高适用税率。
税法规定： 纳税人将应税消费品与非应税消费品以及适用税率不同的 应税消费品组成成套消费品销售的，应根据组合产制品的销售金额按 应税消费品的最高税率征税。
筹划思路： 如果为达到促销效果，采用成套销售方式的，可以考虑尽 量将税率相同或相近的消费品组成成套销售；或采用“先销售后包装 ”,改变消费品的销售包装方式，不仅可以大大降低消费税税负，而 且增值税税负仍然保持不变。
六、消费税筹划方法—— 税率的筹划
税收筹划 Tax Planning 60
某公司既生产粮食白酒又生产药酒，两种产品的消费税税率分别为20%加0.5元
/500克（或者500毫升）、 10%。粮食白酒年度销售额为200万元，销售量5万千 克，药酒销售额为300万元，销售量为4万千克。该公司没有分别核算。 2010年 度，公司经营状况与2009年基本相同，现在有两种方案可供选择：
方案一，未分别核算， 适用较高税率
①酒类应纳消费税 ＝（200＋300） ×20%＋（5＋4） ×1 ＝109 （万元） ②酒类应纳城建税和教育费附加 =109×（7%＋3%）＝10.9 （万元）
③合计应纳税额 ＝109＋10.9＝119.9 （万元）
方案二，分别核算，适用各自的税率。
①粮食白酒应纳消费税 ＝200×20%＋5×2×0.5＝45 （万元）
②粮食白酒应纳城建税和教育费附加 ＝45×（7%＋3%）＝4.5 （万元）
③药酒应纳消费税 ＝300×10%＝30 （万元）
④药酒应纳城建税和教育费附加 ＝30×（7%＋3%）＝3 （万元）
⑤合计应纳税额 ＝45＋4.5＋30＋3＝82.5 （万元）
结论：方案二比方案一节税额＝119.9－82.5＝37.4 （万元）
税收筹划 Tax Planning 61
案例5-12：兼营不同税率应税消费品的筹划
某日用化妆品厂，将生产的化妆品、护肤护发品、小工艺品等组成成套消费品 销售。每套消费品由下列产品组成：化妆品包括一瓶香水(300元)、一瓶指 甲油(100元)、一支口红(150元)；护肤护发品包括两瓶浴液(50元)、一瓶摩 丝(30元)、一块香皂(10元)；化妆工具及小工艺品(50元)、塑料包装盒(10 元)。化妆品消费税税率为30%。上述价格均不含税。
方案一：按照习惯做法，产品包装后再销售。
应纳消费税=(300+100+150+50+30+10+50+10)×15%=105(元)。
方案二：改变做法，将上述产品先分别销售给商家，再由商家包装后对外销
售(实际操作中，将产品分别开具发票，账务上分别核算销售收入即可)。
应纳消费税=(300+100+150)×15%=82.5(元)。
结论：每套化妆品节税额为： 105－82.5=22.5(元)。
案例5-13：先销售后包装的筹划
税收筹划 Tax Planning 62
税法规定： 将应税消费品用于连续生产应税消费品的，可按当期生
产领用数量计算准予扣除外购的、进口的或委托加工收回的应税消费 品已纳的消费税税款。
筹划关注点：
（1）企业采购应税消费品， 应尽可能从其生产厂家按出厂价购入，这样不 仅可以避免从商业企业购入而额外多支付的成本，而且也可以实行已纳税款 抵扣制，降低企业的税负。
（2）允许抵扣已纳税款的消费品的用途应符合税法规定的范围。
例如：用外购已税烟丝生产卷烟，用外购已税化妆品生产化妆品等，就 可以实行税款抵扣制，而用外购已税酒精生产白酒则不允许扣除已纳的消费 税税款。
七、消费税筹划方法—— 已纳税款扣除的筹划
税收筹划 Tax Planning 63
一、中国资源税制度框架
资源税是对在我国领域及管辖海域从事应税资源开发的单位和个人，就其应税 产品销售额或销售数量为计税依据而征收的一种税。
1994年开始实行《中华人民共和国资源税暂行条例》，税目扩大。
自2011年11月1日起，施行新的《中华人民共和国资源税暂行条例 》和《实施 细则》。
自2015年开始，资源税启动“清费立税改革”， 在全国范围取消矿产资源补偿 费，费率降为零， 部分税目由“从量定额” 改为“从价定率”。
2016年7月1日开始，继续税率调整和从价计征改革，启动水资源税改革试点。
2017年11月20日，财政部国家税务总局公布《资源税法（征求意见稿）》 。
2019年8月26日第十三届全国人民代表大会常务委员会第十二次会议通过《中 华人民共和国资源税法》，自2020年9月1日起施行。
。
税收筹划 Tax Planning 64
第四节 资源税的筹划
一、中国资源税制度框架
（一）纳税人
在中华人民共和国领域和中华人民共和国管辖的其他海域开发应税资源的单位 和个人。（包括中外合作开采陆上、海上石油资源的企业） 独立矿山、联合 企业和其他收购未税矿产品的单位为资源税扣缴义务人。
（二）税目税率
资源税税目包括：能源矿产、金属矿产、非金属矿产、水气矿产和盐。 《税目 税率表》以正列举的方式列明了30多种、 160多个税目，分类确定适用税率，
基本涵盖目前已发现的矿种和盐。应税产品为矿产品的，征税对象包括原矿或 选矿。
资源税按不同的资源品目分别实行固定税率和幅度税率，实行固定税率的包括 原油、天然气、中重稀土等等，其他资源实行幅度税率。对实行幅度税率的应 税资源，由省级人民政府确定具体的税率。
（三）税额计算
1、从价定率。应纳税额=销售额×比例税率
2、从量定额。 应纳税额＝课税数量×单位税额
税收筹划 Tax Planning 65
第四节 资源税的筹划
税 目 征税对象
税 率
能 源 矿 产 原 油 原矿
6%
天 然 气 、 页 岩 气 、 天 然 气 水 合 物 原矿
6%
煤 原 矿 或 者 选 矿
2%—10%
煤 成 ( 层 ) 气 原 矿
19%—29%
铀、钍 原矿
4%
油 页 岩 、 油 砂 、 天 然 沥 青 、 石 煤 原 矿 或 者 选 矿
10%—49%
地热 原 矿
1 0 % — 2 0 % 或 者 每 立 方 米 1 — 3 0 元
金属 矿 产 黑 色 金 属 铁、锰、铬、钒、钛 原 矿 或 者 选 矿
1%—9%
有 色 金 属 铜、铅、锌、锡、镍、锑、镁、 钴、铋、汞 原 矿 或 者 选 矿
2%—10%
铝 土 矿 原 矿 或 者 选 矿
29%—9%
钨 选矿
6.5%
钼 选矿
8%
金、银 原 矿 或 者 选 矿
2%—6%
铂、钯、钌、锇、铱、铑 原 矿 或 者 选 矿
5%—100%
轻稀土 选矿
7%—12%
中重稀土 选矿
20%
铍、锂、锆、锶、铷、铯、铌、 钽、锗、镓、铟、铊、铪、铼、 镉、硒、碲 原 矿 或 者 选 矿
2%—10%
税收筹划 Tax Planning 66
《资源税法》税目税率表-1
税 目 征税对象
税 率
非 金 属 矿 产 矿 物 类 高岭土 原 矿 或 者 选 矿
1%—6%
石灰岩 原 矿 或 者 选 矿
1 % — 6 % 或 者 每 吨 ( 或 者 每 立 方 米 ) 1 — 1 0 元
磷 原 矿 或 者 选 矿
3%—8%
石 墨 原 矿 或 者 选 矿
3%—12%
董 石 、 硫 铁 矿 、 自 然 硫 原 矿 或 者 选 矿
19%—8%
天 然 石 英 砂 、 脉 石 英 、 粉 石 英 、 水 晶 、 工 业 用 金 刚 石 、 冰 洲 石 、 蓝 晶 石 、 硅 线 石 ( 砂 线 石 ) 、 长 石 、 滑 石 、 刚 玉 、 菱 镁 矿 、 颜 料 矿 物 、 天 然 碱 、 芒 硝 、 钠 硝 石 、 明 矾 石、砷、硼、碘、溴、膨润土、 硅 藻 土 、 陶 瓷 土 、 耐 火 粘 土 、 铁 矾 土 、 凹 凸 棒 石 粘 土 、 海 泡 石 粘 土 、 伊 利 石 粘 土 、 累 托 石 粘 土 原 矿 或 者 选 矿
19%—129%
叶 蜡 石 、 硅 灰 石 、 透 辉 石 、 珍珠岩、云母、沸石、重晶 石、毒重石、方解石、蛭石、 透 闪 石 、 工 业 用 电 气 石 、 白 垩 、 石 棉 、 蓝 石 棉 、 红 柱 石 、 石 榴 子 石 、 石 膏 原 矿 或 者 选 矿
2%—12%
其 他 粘 土 ( 铸 型 用 粘 土 、 砖 瓦 用 粘 土 、 陶 粒 用 粘 土 、 水 泥 配 料 用 粘 土 、 水 泥 配 料 用 红 土 、 水 泥 配 料 用 黄 土 、 水 泥 配 料 用 泥 岩 、 保 温 材 料 用 粘 土 ) 原 矿 或 者 选 矿
1 9 % — 5 % 或 者 每 吨 ( 或 者 每 立 方 米 ) 0 . 1 -
5 元
税收筹划 Tax Planning 67
《资源税法》税目税率表-2
税 目 征税对象
税 率
岩 石 类 大 理 岩 、 花 岗 岩 、 白 云 岩 、 石 英 岩 、 砂 岩 、 辉 绿 岩 、 安 山 岩 、 闪 长 岩 、 板 岩 、 玄 武 岩 、 片麻岩 、 角闪岩 、 页岩 、 浮 石 、 凝 灰 岩 、 黑 曜 岩 、 霞 石 正 长 岩 、 蛇 纹 岩 、 麦 饭 石 、 泥 灰 岩 、 含 钾 岩 石 、 含 钾 砂 页 岩 、 天 然 油 石 、 橄 榄 岩 、 松 脂 岩 、 粗 面 岩 、 辉 长 岩 、 辉 石 岩 、 正 长 岩 、 火 山 灰 、 火 山 渣 、 泥 炭 原 矿 或 者 选 矿
100—109%
砂石 原 矿 或 者 选 矿
1 % — 5 % 或 者 每 吨 ( 或 者 每 立 方 米 ) 0 . 1 — 5 元
宝 玉 石 类 宝 石 、 玉 石 、 宝 石 级 金 刚 石 、 玛瑙 、 黄玉 、 碧玺 原 矿 或 者 选 矿
40%—20%
水 矿 二 氧 化 碳 气 、 硫 化 氢 气 、 氨 气 、 氡 气 原矿
2%—5%
矿泉永 原矿
1 % — 2 0 % 或 者 每 立 方 米 1 — 3 0 元
盐 钠盐 、 钾盐 、 镁盐 、 锂盐 选矿
3%—15%
天然卤水 原矿
3 % — 1 5 % 或 者 每 吨 ( 或 者 每立方米)1 —
10元
海盐
2%—50%
税收筹划 Tax Planning 68
《资源税法》税目税率表-3
二、资源税筹划方法
（一）分别核算矿产品的筹划
纳税人开采或者生产不同税目应税产品的，应当分别核算不同税目应 税产品的销售额或者销售数量；未分别核算或者不能准确提供不同税 目应税产品的销售额或者销售数量的，从高适用税率。
纳税人的免税、减税项目，应当单独核算销售额或者销售数量；未单 独核算或者不能准确提供销售额或者销售数量的，不予免税或者减税。
例如： 纳税人在开采主矿产品的过程中伴采的其他应税矿产品，凡未单独规定适 用税额的， 一律按主矿产品或视同主矿产品税目征收资源税。对于纳税人开采或 者生产不同税目应税产品的，应当分别核算;不能准确提供不同税目应税产品的 课税数量的，从高适用税额。
例如： 煤炭企业需要细化不同矿区的数据，区分开采期、充填挖掘置换和其他正 常煤矿挖掘的数额，相应进行减税登记。对挖掘处于后期的煤矿，可享受资源税 减征30%的优惠；对通过充填方式挖掘的煤炭，资源税减征50%。
税收筹划 Tax Planning 69
第四节 资源税的筹划
（二） 按“折算比”筹划
煤炭、金属和非金属矿产品的应税资源品包括原煤、原矿和和以未 税原煤、原矿加工的选煤、选矿。
折算比一般由省级税务部门或者地市级税务部门按同行业的平均水 平确定， 而各个企业的实际综合回收率或选矿比却存在差异，这给 纳税人税收筹划提供了空间。
思路： 如果某企业的加工计税相对较为先进，其选矿加工生产折算率相 对同行业企业较高，则可以选择采用税务机关的折算率，按照同行 业平均折算率折算应税资源产品销售额，降低税负。
例如： 某企业选矿销售额100万元，实际折算率为95%，同行业平均折算 率为80%。则企业据实折算的应税销售额为95万（100*95%）；按照 税务机关核定的折算率计算的应税销售额为80（100*80%）。由此减 少应纳资源税额。
税收筹划 Tax Planning 70
二、资源税筹划方法
一、中国土地增值税制度框架
土地增值税是对境内转移房地产取得收入的单位和个人征收的一种税。
1994年1月1日开始实施《土地增值税暂行条例》及《实施细则》。
2019年7月16日，财政部发布《中华人民共和国土地增值税法（征求意 见稿） 》
土地增值税属于地方税种。目前的房地产开发企业的土地增值税实行 “预征+清算”的管理模式。在项目销售阶段，按月或季度以申报收 入预征土地增值税；在项目售完之后，再按照实际销售收入所得，清 算应纳所得税额。
税收筹划 Tax Planning 71
第五节 土地增值税的筹划
（一）纳税人
境内有偿转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物（简称房地产）并取 得收入的个人和单位。
（二）征税范围
包括土地、地上建筑物及其附着物。不包括通过继承和赠予等无偿方式转让 的房地产；也不包括房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用 于出租等商业用途，产权未发生转移的情况。
（三）计税依据
土地增值额，即纳税人转移房地产所取得的收入减除规定扣除项目金额后的 余额。
（四）税率和税额计算
增值额＝转让房地产取得的收入－扣除项目金额
应纳税额=增值额×适用税率-扣除项目金额×速算扣除系数
税收筹划 Tax Planning 72
一、中国土地增值税制度框架
档次 级距 税率
速算扣除系数
1 增值额未超过扣除项目金额50%的 部分 30%
0
2 增值额超过扣除项目金额50%，未 超过100%的部分 40%
5%
3 增值额超过扣除项目金额100% ， 未超过200%的部分 50%
15%
4 增值额超过扣除项目金额200%的 部分 60%
35%
土地增值税四级超率累进税率表
税收筹划 Tax Planning 73
（1）取得土地使用权所支付的金额：指为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一 规定交纳的有关费用。
（2）开发土地和新建房及配套设施（房地产开发） 的成本：包括土地征用及拆迁补偿费
、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。
（3）开发土地和新建房及配套设施（房地产开发） 的费用：指与房地产开发项目有关的 销售费用、管理费用、财务费用。
◆财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允 许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。
◆其他房地产开发费用，按（1）、（2）项规定计算的金额之和的5％以内计算扣除。
◆凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费 用按本条（1）、（2）项规定计算的金额之和的10％以内计算扣除。
（4）旧房及建筑物的评估价格：转让已使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地 产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。
（5）与转移房地产有关的税金：转让房地产时缴纳的城建税、教育费附加、 印花税等。
（6）加计扣除金额： 对从事房地产开发的纳税人可按（1）、（2）项规定计算的金额之 和，加计20％的扣除。
税收筹划 Tax Planning 74
计算增值额时准予扣除的项目
财税【2006】21号规定：纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提 供购房发票的，对于地价款和相关费用、旧房及建筑物的评估值两个扣除项目的金 额，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。 （ “每年” 按购房发票所载日期起至售房发票开具之日止，每满12个月计1年。超过1年，未满 12个月但超过6个月，可以视同为1年计算）
其中，购房时缴纳的契税，可以作为“与转让房地产有关的税金 ”予以扣除， 但不作为加计5%的基数。
旧房转让如果既没有评估价格，又不能提供购房发票的，税务机关可以实行核 定征收。
纳税人转让旧房及建筑物计算土地增值税时，准予扣除的项目包括：
1.地价款和相关费用
2.转让税金及附加
3.旧房及建筑物的评估值
转让旧房及建筑物应纳土地增值税的计算
税收筹划 Tax Planning 75
（1）主要筹划思路是在税法允许的前提下，尽可能分散销售收入，增 加可扣除项目，降低增值率，即从降低计税依据和税率两个角度进 行筹划。
（2）纳税人建造出售普通标准住宅可享受免税优惠，可通过房地产合 理定价决策进行筹划。
（3）土地增值税是企业所得税税前扣除的项目，因此土地增值税的筹 划应和企业所得税筹划结合考虑。
（4）房地产开发企业的土地增值税筹划需要全面关注房地产开发周期 中各个阶段（拿地、规划设计、开发与工程管理、销售管理、完工 和交房）的涉税事项。
（5）土地增值税清算只针对已销售商品房部分，自持部分会降低整体 税负，因此销售与自持自营的安排也是房地产开发企业在大型商业 地产开发项目中的筹划重点。
税收筹划 Tax Planning 76
二、土地增值税筹划的关注点
1、利息扣除筹划
房地产开发企业利息支出有两种不同列支方式。 因此，企业可预计转让房
地产可分摊利息支出，利用利息支出平衡点，选择扣除费用较大的方式。
方式1：凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，
允许扣除的房地产开发费用＝利息+ （取得土地使用权所支付的金额+房地产开 发成本金额） ×5%
方式2：凡不能按转让房地产开发项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构 证明的，
允许扣除的房地产开发费用＝（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成 本金额） ×10%
利息支出平衡点=（10％－5%) ×（取得土地使用权所支付的金额+房地产 开发成本）
当预计利息支出大于利息支出平衡点时，采用第一种方式有利；当前者小 于后者时，第二种方式有利；当前者等于后者时，两种方式均可。
三、土地增值税筹划方法——增加可扣除项目金额
税收筹划 Tax Planning 77
甲房地产公司2019年3月开发一处房地产，为取得土地使用权支付
1000万元，为开发土地和新建房及配套设施花费1200万元，财务费用 中可以按转让房地产项目计算分摊利息的利息支出为200万元，不超 过商业银行同类同期贷款利率。
分析：
方案一：如果不提供金融机构证明，则该公司所能扣除费用的最高额 为： 2200×10%=220；
方案二： 如果提供金融机构证明，该公司所能扣除费用的最高额为：
200+2200×5%=310。可见，在这种情况下，公司提供金融机构证明 是有利的选择。
结论：利息平衡点＝（10％－5%) ×2200＝110。200大于110，因此选 择提供金融机构证明更有利。
税收筹划 Tax Planning 78
案例5-14：利息扣除方式选择
（1）分立不动产销售合同
案例5-15：2018年某房地产企业建造住宅10幢，总售价定为8000万 元（其中毛坯房售价收入4800万元，精装修售价收入3200万元，房 地产开发成本费用合计3800万元（其中商品房开发成本费用3100万 元，精装修成本700万元）。
方案一：合同不分立。则该企业应缴纳的各项税金如下：
*应缴增值税=8000/(1+5%)*5%* =380.95万元
*应缴城建税及教育费附加=380.95*（7%+3%）=38.1万元；
*扣除项目金额合计=3800+38.1=3838.1万元；
*土地增值额=8000/(1+5%)-3838.1=3780.95万元；
*土地增值率=3780.95/3838.1=98.51%；
*应缴纳土地增值税=3780.95*40%-3838.1*5%=1320.48万元；
*应缴纳企业所得税=[8000/(1+5%)-3838.1-1320.48）]*25%=615.12万元；
*企业税后利润= =[8000/(1+5%)-3838.1-1320.48）]*(1-25%)=1845.35万元
税收筹划 Tax Planning 79
四、土地增值税筹划方法——分散不动产销售收入
方案二：将毛坯房销售和精装修装饰分别签订合同。经分立合同后：
1.毛坯房销售合同应缴纳的各项税金：
应缴纳城市维护建设税及教育费附加=4800/(1+5%)*5% *（7%+3%）=22.86万元；
扣除项目金额合计=3100+22.86=3122.86万元；
土地增值额=4800/(1+5%)-3122.86=1448.57万元；
土地增值率=1448.57/3022.86=47.92%；
应缴纳土地增值税=1448.57*30%=434.57万元
2.精装修装饰合同应缴纳的各项税金：
应缴纳城市维护建设税及教育费附加=3200/(1+5%)*5% *（7%+3%）=22.86万元；
装修装饰合同不缴纳土地增值税。
合计应缴纳企业所得税=[8000/(1+5%)-3122.86-700-22.86)]*25%=943.33万元
合计税后利润= [8000/(1+5%)-3122.86-700-22.86)]*（1-25%）=2830万元。
过上述筹划，企业税后利润增加了984.65万元（2830-1845.35）；土地增值税少缴了885.91 万元（1320.48-434.57）。
税收筹划 Tax Planning 80
案例5-15
（2）增加中间销售环节
案例5-16：甲有一块土地准备出售给乙公司， 原土地2015年以1000万元成本购入， 现准备6000万元出售，该企业应缴纳的各项税金计算如下：
应缴纳增值税=（6000- 1000)/(1+5%）*5%=238.1（万元）
应缴城建税及教育附加=238.1*（7%+3%）＝ 23.81（万元）
扣除项目金额合计=1000+23.81=1023.81（万元）
土地增值额=6000/(1+5%)- 1023.81=4690.48（万元）
土地增值率=4690.48/1023.81=458.14%
应纳土地增值税=4690.48*60%- 1023.81*35%=2455.96（万元）
应纳企业所得税=[6000/(1+5%)- 1023.81-2455.96]*25%=558.63（万元） 税后利润= =[6000/(1+5%)- 1023.81-2455.96]*(1-25%)= 1675.89（万元）
筹划思路：企业可考虑增加销售环节，利用二次销售方法降低土地增值率。甲将土 地作价3000万元出售给下属全资子公司A，再由A将土地作价6000万元出售给乙。
四、土地增值税筹划方法——分散不动产销售收入
税收筹划 Tax Planning 81
甲应缴纳增值税=（3000-1000)/(1+5%）*5%=95.24（万元）
甲应缴城建税及教育附加=95.24*（7%+3%）＝9.52（万元）
甲扣除项目金额合计=1000+9.52=1009.52（万元）
土地增值额=3000/(1+5%)-1009.52=1847.62（万元）；
增值率=1847.62/1009.52=183.02%
甲应纳土地增值税=1847.62*50%-1009.52*15%=772.38（万元）
甲应纳企业所得税=[3000/(1+5%)-1009.52-772.38]*25%=268.81（万元） A应缴纳增值税=（6000-3000)/(1+5%）*5%=142.86（万元）
A应缴城建税及教育附加=142.86*（7%+3%）＝ 14.29（万元） A扣除项目金额合计=3000+14.29=3014.29（万元）
土地增值额=6000/(1+5%)-3014.29=2699.99（万元） ；
增值率=2699.99/3014.29=89.57%
A应纳土地增值税=2699.99*40%-3014.29*5%=929.28（万元）
A应纳企业所得税=[6000/(1+5%)-3014.29-929.28]*25%=442.68（万元）
经过上述筹划，甲和A合并税后利润合计=1075.24+1770.72=2134.47万元，比 筹划前甲税后利润增加458.58万元（2134.47- 1675.89）。
税收筹划 Tax Planning 82
案例5-16
1、控制增值率
税法规定： 纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额 20％的，免征土地增值税；否则全额计税。
如果房地产企业既建造普通标准住宅，又进行其他房地产开发，在分开 核算的情况下，可考虑将普通标准住宅的增值率控制在20％以内，以获 得免税待遇。
四、土地增值税筹划方法—— 利用税收优惠
税收筹划 Tax Planning 83
案例5-17：
某房地产企业出售商品房取得销售收入5 000万元，其中普通标准住宅销售 额为3 000万元，豪华住宅销售额为2 000万元。普通标准住宅的扣除项目 金额为2 200万元，豪华住宅扣除项目金额为1 000万元。
销售普通标准住宅：
城建税金及附加=3 000/（1+5％） *5%*（7％+3％） =14.29 （万元）；
合计扣除项目金额=2 200+14.29=2214.29 （万元）；
增值额=3 000/(1+5%)-2214.29=642.85 （万元）；
增值率=642.85/2214.29*100％=29.03％；适用30％的税率
缴纳的土地增值税=642.85*30％=192.86 （万元） 。
销售豪华住宅：
城建税金及附加=2 000 /（1+5％） *5%*（7％+3％） =9.52（万元）；
合计扣除项目金额=1 000+9.52=1 009.52（万元）；
增值额=2 000/(1+5%)- 1009.52=895.24（万元）；
增值率=895.24/1009.52*100％=88.68％；适用40％的税率，
缴纳的土地增值税=895.24*40％- 1009.52*5％=307.62 （万元）。
该房地产企业共缴纳土地增值税500.48万元（192.86+607.62）。
税收筹划 Tax Planning 84
（1）增加扣除项目金额。假定其他条件不变，只是普通标准住宅的扣除项目金 额从2200变化为X，则:
合计扣除项目金额=X+14.29；
增值额=3 000/(1+5%)-（X+14.29）=2 842.85-X；
增值率=（2842.85一X）/（X+14.29）*100％=20%。
X=2366.66（万元）
即当普通标准住宅的扣除项目金额从2200增加到2366.66及以上时， 普通标 准住宅免税， 企业仅缴纳销售豪华住宅的土地增值税税额。
案例5-17：
税收筹划 Tax Planning 85
（2）降低销售价格。
降低销售价格虽然会降低增值率，但也会导致销售收入减少，影响企业利润 。因此要权衡收入减少和少纳税金的高低后再作决定。
假定其他条件不变，只是普通住宅销售价格从3000元变化为Y，则：
城建税金及附加=Y/(1+5%)*5%×（7％+3％） =0.048Y
合计扣除项目金额=2 200+0.048Y
增值额=Y/(1+5%)-（2 200+0.048Y）=Y-2200
增值率=（Y-2200）/（2 200+0.048Y）*100％=20%
Y=2 665.59（万元）。
即当销售价格从3000万降低至2665.59万元时，普通标准住宅可以免税，企 业仅缴纳豪华住宅税额。
但是，这一筹划导致销售收入减少334.41万元（3 000-2 665.59）；少缴纳土 地增值税仅为192.81万元，可能得不偿失。
案例5-17：
税收筹划 Tax Planning 86
2、选择合适的建房方式和房地产转让方式
方式1：代建。房地产代建是指房地产开发企业代客户进行房地产开发并向客 户收取代建收入的行为。对房地产企业而言，虽然取得了一定的收入，但始 终没有发生房地产权属的转移，其收入属于劳务收入报酬，为增值税的征税 范围，不是土地增值税的征税范畴。房地产企业可以利用这种建房方式减轻 税负，但前提是在开发之初就能确定最终用户，实行定向开发，从而避免开 发后销售时缴纳土地增值税。
方式2：合作建房。合作建房是指一方提供土地使用权，另一方提供资金，双 方合作建造房屋的行为。 建成后按比例分房自用的， 暂免征收土地增值税；
建成后转让的， 再按规定征收土地增值税。
方式3：不动产股权投资。对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一 方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所 投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。房地产开发企业不适用这一 规定。
四、土地增值税筹划方法—— 利用税收优惠
税收筹划 Tax Planning 87
案例5-17：李先生于2017年6月在东区购一商铺，购入原价为800万元。 2019年10月，李 先生将该房产转让给王某，转让价为1000万元。分析李先生应如何选择申报旧房转让的土 增税。
方案一：假设李先生能提供土地购入发票等合法原值凭证， 应据实清算征收土地增值税。
增值税=(1000-800)/(1+5%)×5%=9.5万元
城建税及教育费附加=9.5×（3+7%）=0.95万元
印花税=1000×0.05%=0.5万元
扣除项目金额=800(1+2×5%)+(0.95+0.5)=881.45万元
增值额=1000/(1+5%)-881.45=70.93万元
增值率=70.93/881.45=8.05%<50%，适用30%税率
土地增值税=70.93×30%=21.28万元。
方案二：假设李先生既不能提供旧房的评估报告，也不能提供房产购入原值的合法有效凭 证，税务机关按核定方式征收土地增值税。 假定核定征收率为5%。
核定应纳土地增值税=1000/(1+5%)×5%=47.62万元。
结论： 李先生应选择提供房产购置发票，据实清算旧房转让的土地增值税。提供发票比不 提供可节税26.34万元（47.62-21.28）。
五、土地增值税筹划方法—— 选择核定征税方式
税收筹划 Tax Planning 88
一、印花税制度框架
印花税是对经济活动和经济交往中书立、领受、使用的应税经济凭证 所征收的一种税。
1988年8月，国务院发布《中华人民共和国印花税暂行条例》 , 自 1988年10月1日起施行。
2018年11月1日，财政部、国家税务总局就所起草的《中华人民共 和国印花税法（征求意见稿）》向社会公开征求意见。
2021年6月10日，第十三届全国人大常委会第二十九次会议通过《 中华人民共和国印花税法》，自2022年7月1日起施行。
除证券交易印花税以外，印花税为地方税。
税收筹划 Tax Planning 89
第六节 印花税的筹划
（一）纳税人
在中国境内书立、领受、使用《条例》所列举凭证的单位和个人。
（二）征税范围
只对条例列举的五类应税凭证征收。
（1）合同类凭证：购销、加工承揽、建设工程勘察设计、建设工程承包、财产租赁、货 物运输、仓储保管、借款、财产保险、技术合同等10类经济合同和具合同性质的凭证。
（2）书据类凭证：产权转移书据
（3）账簿类凭证：记载资金的账簿、其他营业账簿
（4）证照类凭证：权利、许可证照，包括房屋产权证、工商营业执照、商标注册证、专 利证、土地使用证等。
（5）其他类凭证： 包括纳税人以电子形式签订的各类应税凭证。
（三）税率
依税目不同分别适用0.05‰、0.3‰、0.5‰、1‰的不同比例税率或5元定额税率。
税收筹划 Tax Planning 90
一、印花税制度框架
税目 范围 税率 纳税人
说明
购销合同 包括供应、预购、采购、购销、结合及协作、 调剂、补偿、易货等合同 按购销金额0.3‰贴花 立合同人
加工承揽合同 包括加工、定作、修缮、修理、印刷广告、 测绘、测试等合同 按加工或承揽收入0.5‰贴花 立合同人
建设工程勘察设计 合同 包括勘察、设计合同 按收取费用0.5‰贴花 立合同人
建筑安装工程承包 合同 包括建筑、安装工程承包合同 按承包金额0.3‰贴花 立合同人
财产租赁合同 包括租赁房屋、船舶、飞机、机动车辆、机 械、器具、设备等合同 按租赁金额1‰贴花。税额不足 1元，按1元贴花 立合同人
货物运输合同 包括民用航空运输、铁路运输、海上运输、 内河运输、公路运输和联运合同 按运输费用0.5‰贴花 立合同人
单据作为合同使用的， 按合同贴花
仓储保管合同 包括仓储、保管合同 按仓储保管费用1‰贴花 立合同人
仓单或栈单作为合同使 用的，按合同贴花
借款合同 银行及其他金融组织和借款人（不包括银行 同业拆借）所签订的借款合同 按借款金额0.05‰贴花 立合同人
单据作为合同使用的， 按合同贴花
财产保险合同 包括财产、责任、保证、信用等保险合同 按保险费收入1‰贴花 立合同人
单据作为合同使用的， 按合同贴花
技术合同 包括技术开发、转让、咨询、服务等合同 按所载金额0.3‰贴花 立合同人
产权转移书据 包括财产所有权和版权、商标专用权、专利 权、专有技术使用权等转移书据、土地使用 权出让合同、土地使用权转让合同、商品房 销售合同 按所载金额0.5‰贴花 立据人
营业账簿 生产、经营用账册 记载资金的账簿，按实收资本 和资本公积的合计金额0.5‰贴 花，其他账簿按件贴花5元。 立账簿人
自2018年5月1日起，减 半征收。按件贴花五元 的其他账簿免征印花税
权利、许可证照 包括政府部门发给的房屋产权证、工商营业 执照、商标注册证、专利证、土地使用证 按件贴花5元 领受人
税收筹划 Tax Planning 91
印花税税目税率表
二、 印花税筹划的关注点
1、印花税只对税法列举的凭证征税，因此未列明征税的凭证不在印 花税征税范围。
例如：承包经营合同、土地租赁合同、工程监理合同、非技术类咨询合同、 供用电合同、委托代理合同、股权投资协议、非金融企业间的借款合同等。
2、不同类型的应税凭证适用不同税率，通过拆分经济合同，可以避免 从高适用税率的风险
3、对合同金额的控制是印花税筹划的关键。
税收筹划 Tax Planning 92
第六节 印花税的筹划
税法规定： 同一凭证载有两个或两个以上经济事项而适用不同税目税率，如分 别记载金额的，应分别计算应纳税额，相加后按合计税额贴花；如未分别记载 金额的，按税率高的计税贴花。
案例5- 18：某煤矿2019年7月与铁道部门签订运输合同，所载运输费 及保管费共计200万元（其中：货物运输费150万元，仓储保管费50万 元）。该合同中涉及货物运输合同税目和仓储保管合同税目两个，而 且两者税率不相同，前者为万分之五，后者为千分之一。
（1） 未分别记载金额的，按税率高的计税贴花，即按1‰税率计算应贴印花，
应纳税额＝2000000×1‰＝2000（元）
（2）在合同上详细地注明各项费用及具体数额，便可以分别适用税率。
应纳税额＝1500000×0.5‰＋500000×1‰＝1250（元）
立合同的双方均可节省750元税款。
三、印花税筹划方法——分开核算（分立合同）
税收筹划 Tax Planning 93
根据税法， 加工承榄合同的计税金额为加工或承揽收入的金额。但税法又规 定，受托方提供的辅助材料等金额不能剔除。因此， 应考虑分别核算。
案例5- 19：企业A与企业B签订一份加工承揽合同，合同金额为400万元，其 中包括由受托方B企业提供的辅助材料费用200万元。就此双方各自应对其签 订的合同按照加工承揽合同缴纳印花税： 400×0.5‰=0.2（万元）。
分析： 由于加工承揽合同的计税依据是加工承揽收入，包括合同中规定的受托 方的加工费收入和提供的辅助材料金额之和。因此，如果由委托方自己提供辅助 材料，就能筹划。
筹划可分两步进行：
第一步， 企业B将辅助材料卖给企业A，双方就此签订购销合同，购销合同适用税率为0.3‰ ,低于加工承揽合同适用税率0.5‰。
各自缴纳印花税： 200×0.3‰=0.06 （万元）
第二步， 双方企业再签订加工合同，合同金额200万元。
各自应缴纳的印花税为： 200×0.5‰=0.1 （万元）
可见，通过这种筹划，双方各自能节省印花税支出0.04万元。
四、印花税筹划方法——

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