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成本会计
第二节　制造费用分配的核算
第一节　制造费用归集的核算
第五章　制造费用的核算
二、直接人工工时分配法
第二节 制造费用分配的核算
一、分配标准的选择
成本会计>>第五章>>第二节
三、机器工时分配法
四、直接工资分配法
五、年度计划分配率法
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一、分配标准的选择
成本会计>>第五章>>第二节
制造费用的分配的关键在于正确选择分配标准，能否正确计算产品生产成本取决于制造费用的分配标准是否选择合理。
选择分配标准应注意：分配标准与制造费用之间必须存在客观的因果关系；分配标准应是各受益对象所共有的因素；各受益对象所耗用分配标准的数据资料应是现成的会计资料或统计资料，至少是可以客观计量的。
二、直接人工工时分配法
成本会计>>第五章>>第二节
(一)分配程序和方法
1
2
3
4
根据各生产单位归集的制造费用和耗用的直接人工工时总量，分别计算出各生产单位的制造费用分配率
根据各产品耗用的直接人工工时和制造费用分配率计算出各产品应负担的制造费用数额
确定各生产单位耗用直接人工工时的总量
分别按生产单位归集本期发生的制造费用
直接人工工时分配制造费用的程序：
二、直接人工工时分配法
成本会计>>第五章>>第二节
(一)分配程序和方法
某生产单位制造费用分配率＝
该生产单位本期归集的制造费用总额
该生产单位本期发生的直接人工总工时
某产品应负担的制造费用 ＝
该生产单位制
造费用分配率
该种产品耗用的
直接人工工时
×
二、直接人工工时分配法
成本会计>>第五章>>第二节
(一)分配程序和方法
【例5-3】甲企业纺纱车间本月生产18支、24支、32支三个品种的棉纱，归集制造费用共计90000元，采用直接工人工时作为分配标准。相关资料见表5-2。
举 例
成本会计>>第五章>>第二节
解 答
表5-2 　 　　　制造费用分配表
纺纱车间 2008年8月 单位:元
项目 18支纱 24支纱 32支纱 合计
产 量 450000磅 585000磅 705000磅 /
直接人工工时 45000 60000 75000 180000
本月制造费用总额 / / / 90000
制造费用分配率 / / / 0.5
制造费用分配额 22500 30000 37500 90000
制造费用分配率＝90000÷180000＝0.5
18支纱制造费用分配额＝0.5×45000＝22500(元)
24支纱制造费用分配额＝0.5×60000＝30000(元)
32支纱制造费用分配额＝0.5×75000＝37500(元)
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解 答
根据表5-2制造费用分配表，编制会计分录：
借：生产成本——基本生产成本(18支纱) 22500
——基本生产成本(24支纱) 30000
——基本生产成本(32支纱) 37500
贷：制造费用——纺纱车间 90000
二、直接人工工时分配法
成本会计>>第五章>>第二节
(二)优缺点和适用范围
1.优点
(1)
以直接人工工时为分配标准能将劳动生产率和产品分配的制造费用紧密联系起来,正确地体现劳动生产率
和产品成本的关系。因为劳动生产率提高，产品分配的制造费用就会降低,从而降低产品成本。
(2)
从制造费用的构成内容上看，制造费用的相当部分内容与直接人工工时相关，所以以直接人工工时作为分配标准可使分配结果显得更合理。
(3)
各单位都有直接人工工时的统计结果，分配资料的获取较容易。
二、直接人工工时分配法
成本会计>>第五章>>第二节
(二)优缺点和适用范围
2.缺点
制造费用的构成中，固定资产的折旧费所占比重较高时，分配的结果会不准确。特别是在各种产品的加工工艺不同、机械化程度不同的情况下，会造成机械化程度高的产品承担较少的制造费用，而劳动密集型的产品承担更高的制造费用(而其中大量的是固定资产折旧费用)，致使分配结果不合理。
二、直接人工工时分配法
成本会计>>第五章>>第二节
(二)优缺点和适用范围
3.适用范围
直接人工工时分配法适合于在各产品机械化程度接近、加工工艺区别不大的情况下使用，也可以用于不能准确统计机器工时的情况下。
三、机器工时分配法
成本会计>>第五章>>第二节
(一)分配程序和方法
采用机器工时分配制造费用的程序：
1
2
3
4
根据各产品耗用的机器工时和制造费用分配率计算出各产品应负担的制造费用数额
根据各生产单位归集的制造费用和耗用的机器工时总量，分别计算出各生产单位的制造费用分配率
确定各生产单位耗用机器工时的总量
分别按生产单位归集本期发生的制造费用
三、机器工时分配法
成本会计>>第五章>>第二节
(一)分配程序和方法
某生产单位制造费用分配率＝
该生产单位本期归集的制造费用总额
该生产单位本期耗用的机器总工时
某产品应负担的制造费用 ＝
该生产单位制
造费用分配率
该种产品耗用
的机器工时
×
成本会计>>第五章>>第二节
【例5-4】甲企业织布车间本月生产甲、乙、丙三种原布，归集制造费用共计40500元，采用机器工时作为分配标准。相关资料见表5-3。
举 例
三、机器工时分配法
(一)分配程序和方法
成本会计>>第五章>>第二节
解 答
表5-3 　　　　 制造费用分配表
织布车间 2008年8月 单位:元
项目 甲产品 乙产品 丙产品 合计
产量 4000000码 17500000码 5000000码 /
机器工时 2400 10000 2600 15000
本月制造费用总额 / / / 40500
制造费用分配率 / / / 2.7
制造费用分配额 6480 27000 7020 40500
制造费用分配率＝40500÷15000＝2.7
甲产品制造费用分配额＝2.7×2400＝6480(元)
乙产品制造费用分配额＝2.7×10000＝27000(元)
丙产品制造费用分配额＝2.7×2600＝7020(元)
成本会计>>第五章>>第二节
解 答
根据表5-3制造费用分配表，编制会计分录：
借：生产成本——基本生产成本(甲产品) 6480
——基本生产成本(乙产品)　27000
——基本生产成本(丙产品)　 7020
贷：制造费用——织布车间 40500
成本会计>>第五章>>第二节
(二)优缺点和适用范围
1.优点
在自动化程度较高的生产车间里，制造费用中的折旧费、动力费等与机器设备的使用密切相关，而且在制造费用中所占的比重也很高，以机器工时作为分配标准是恰当的选择。
三、机器工时分配法
成本会计>>第五章>>第二节
(二)优缺点和适用范围
2.缺点
(1)
准确统计各种产品所耗用的机器工时或为准确起见将机器工时换算成标准机器工时，都将大大增加核算工作量。
(2)
不同加工工艺的产品在不同的机器设备上加工所应承担的折旧费等应有明显区别，但这种分配标准却无法体现出这种区别。
三、机器工时分配法
成本会计>>第五章>>第二节
(二)优缺点和适用范围
3.适用范围
由于机器工时分配法的先天缺陷，机器工时分配法只能用于加工工艺接近、自动化程度较高的生产车间制造费用的分配，不能用于分厂制造费用的分配。
三、机器工时分配法
四、直接工资分配法
成本会计>>第五章>>第二节
(一)分配程序和方法
采用直接工资分配制造费用的程序：
1
2
3
4
根据各产品耗用的直接工资和制造费用分配率计算出各产品应负担的制造费用数额
根据各生产单位归集的制造费用和耗用的直接工资总量，分别计算出各生产单位的制造费用分配率
确定各生产单位耗用直接工资的总量
分别按生产单位归集本期发生的制造费用
四、直接工资分配法
成本会计>>第五章>>第二节
(一)分配程序和方法
某生产单位制造费用分配率＝
该生产单位本期归集的制造费用总额
该生产单位本期发生的直接工资总额
某产品应负担的制造费用 ＝
该生产单位制
造费用分配率
该种产品耗用　　　的直接工资
×
四、直接工资分配法
成本会计>>第五章>>第二节
(一)分配程序和方法
【例5-5】甲企业印染车间本月印染A、B、C三种棉布，归集制造费用共计80000元，采用直接工资作为分配标准。相关资料见表5-4。
举 例
成本会计>>第五章>>第二节
解 答
表5-4 　　 制造费用分配表
印染车间 2006年8月 单位:元
项目 A棉布 B棉布 C棉布 合计
产 量 820000匹 760000匹 380000匹 /
直接工资金额 900000 760000 340000 2000000
本月制造费用总额 / / / 80000
制造费用分配率 / / / 0.04
制造费用分配额 36000 30400 13600 80000
制造费用分配率＝80000÷2000000＝0.04
A棉布制造费用分配额＝0.04×900000＝36000(元)
B棉布制造费用分配额＝0.04×760000＝30400(元)
C棉布制造费用分配额＝0.04×340000＝13600(元)
成本会计>>第五章>>第二节
解 答
根据表5-4制造费用分配表，编制会计分录：
借：生产成本——基本生产成本(A棉布) 36000
——基本生产成本(B棉布) 30400
——基本生产成本(B棉布) 13600
贷：制造费用——印染车间 80000
四、直接工资分配法
成本会计>>第五章>>第二节
(二)优缺点和适用范围
1.优缺点
直接工资的资料可以直接很容易地从成本明细账中获得，而且分配计算工作简便。
在计时工资形式下，若直接人工成本是按实际工时和平均工资率计算的，分配结果与直接人工工时分配法相同，优缺点和适用范围也相同。在计件工资形式下，分配结果会有不同。在机械化程度不同、生产加工工艺不同的产品中分配，其结果会出现越是机械化程度高的产品分配的制造费用越少，而机械化程度低的产品却分配较高的制造费用的结果，使得分配结果不合理。
四、直接工资分配法
成本会计>>第五章>>第二节
(二)优缺点和适用范围
2.适用范围
和直接人工工时分配法一样，这种方法适用于各种产品生产工艺过程中机械化程度和产品加工技术等大致相当的情况下。
五、年度计划分配率法
成本会计>>第五章>>第二节
(一)分配程序和方法
采用年度计划分配率法解决了上述方法只能在每月末汇总计算制造费用的缺陷，可以及时反映产品成本，并且可以避免季节性生产的企业或生产不稳定的企业在各月分配的单位制造费用忽高忽低的问题，具有上述方法无可比拟的优点。通俗地讲，年度计划分配率法也就是将上述方法的分配标准定额化，根据制造费用预算和年度计划产量的分配定额计算计划分配率，再根据各月的实际产量的分配定额计算分配当月制造费用的一种方法。本书以直接人工工时作为分配定额。
五、年度计划分配率法
成本会计>>第五章>>第二节
(一)分配程序和方法
采用年度计划分配率法分配制造费用的程序：
1
2
3
根据企业正常生产经营条件下的各生产单位制造费用的年度预算和年度计划产量的定额直接人工工时计算确定计划分配率
根据各月的实际产量的标准直接人工工时和计划分配率分配当月制造费用
年末，采用适当的方法调整按计划分配率计算分配的制造费用和实际发生的制造费用的差额
五、年度计划分配率法
成本会计>>第五章>>第二节
(一)分配程序和方法
按年度计划分配率计算分配的制造费用和实际发生的制造费用的差额的处理方法大致有两种：一种是年末追加调整，多退少补；另一种是将差额并入12月的制造费用并改按直接人工工时分配法进行分配。
五、年度计划分配率法
成本会计>>第五章>>第二节
(一)分配程序和方法
某产品应负担的制造费用 ＝
该生产单位制造费用计划分配率
该种产品当月按实际产量计算的定额直接人工工时
×
某生产单位制造费用计划分配率
该生产单位年度制造费用预算总额
该生产单位计划产量的直接人工工时定额总量
＝
五、年度计划分配率法
成本会计>>第五章>>第二节
(一)分配程序和方法
【例5-6】甲企业服装分厂生产西服和童装两种产品，西服的直接人工工时定额为20小时，童装的直接人工工时定额为8小时，2008年全年制造费用预算为400000元，计划生产西服8000套，童装5000套。
举 例
成本会计>>第五章>>第二节
解 答
(1)1月份的处理
则计划分配率为：400000÷(20×8000＋8×5000)＝2
若该分厂2008年1月份实际归集制造费用28800元，共生产西服600套，童装800套，则1月份制造费用分配表见表5-5。
成本会计>>第五章>>第二节
解 答
表5-5 制造费用分配表
服装分厂 2008年1月 单位：元
项目 西服 童装 合计
实际产量(件) 600 800 /
直接人工工时定额(小时) 20 8 /
直接人工工时总定额(小时) 12000 6400 18400
计划分配率(元/工时) 2 2 2
制造费用分配额 24000 12800 36800
西服应负担制造费用＝2×(20×600)＝24000(元)
童装应负担制造费用＝2×(8×800)＝12800(元)
成本会计>>第五章>>第二节
解 答
根据表5-5制造费用分配表，编制会计分录：
借：生产成本——基本生产成本(西服) 24000
——基本生产成本(童装) 12800
贷：制造费用——服装分厂 36800
1月份分配结转制造费用共计36800元，比实际归集的制造费用多分配8000元，平时不做调整，留待年末再调。
成本会计>>第五章>>第二节
解 答
(2)年末的处理
①如果年末服装分厂实际共归集制造费用412000元，已采用年度计划分配率法分配400000元，其中西服分配250000元，童装分配150000元。属于少分配了12000元，应进行追加调整：
追加调整分配率＝12000÷400000＝0.03
西服应调增生产成本＝0.03×250000＝7500(元)
童装应调增生产成本＝0.03×150000＝4500(元)
借：生产成本——基本生产成本(西服) 7500
——基本生产成本(童装) 4500
贷：制造费用——服装分厂 12000
成本会计>>第五章>>第二节
解 答
(2)年末的处理
②若年末服装分厂实际共归集制造费用392000元，已采用年度计划分配率法分配400000元，其中西服分配250000元，童装分配150000元。则多分配了8000元，应进行追加调整：
追加调整分配率＝－8000÷400000＝-0.02
西服应调减制造费用＝-0.02×250000＝5000(元)
童装应调减制造费用＝-0.02×150000＝3000(元)
借：生产成本——基本生产成本(西服)　5000
——基本生产成本(童装)　3000
贷：制造费用——服装分厂 8000
五、年度计划分配率法
成本会计>>第五章>>第二节
特别提醒
工业企业的基本生产车间和辅助生产车间的制造费用都可以采用上述分配方法。每个车间的制造费用都在其内部分配给其相应的成本计算对象。
五、年度计划分配率法
成本会计>>第五章>>第二节
构
成
产
品
成
本
的
各
项
费
用
制造费用——辅助生产车间
④
③
①
①
②
生产成本－辅助生产成本
①
制造费用－基本生产车间
生产成本－基本生产成本
③
①
注：①、②、③、④表示先后顺序
“制造费用”账户和“生产成本”账户之间的关系图

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