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成本会计
第二节　产品成本计算的标准成本法
第一节　产品成本计算的变动成本法
第十三章 产品成本计算的变动成本法和标准成本法
二、变动成本法的涵义
第一节 产品成本计算的变动成本法
一、变动成本法下成本的分类
成本会计>>第十三章>>第一节
三、变动成本法和完全成本法的比较
四、变动成本法优缺点
按ESC退出
一、变动成本法下成本的分类
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企业成本
生产成本
非生产成本
直接材料
直接人工
制造费用
管理费用
财务费用
销售费用
一、变动成本法下成本的分类
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所谓成本性态，是指成本总额与业务量之间的依存关系。业务量可以是产量、销量、工时等数量性单位。采用成本性态来划分成本主要用来考察不同类型的成本与业务量之间的特定数量关系，掌握业务量变动对各类成本的影响，从数量上找出成本的的一些特性。
变动成本是指在相关范围内，成本总额随业务量的变动而成正比例变动的成本。
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(一)变动成本
一、变动成本法下成本的分类
设b为单位变动成本，则变动成本总额模型为y=bx，在坐标轴上表现为一条经过原点的直线。
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(一)变动成本
一、变动成本法下成本的分类
x
y
y=bx
成本
业务量
变动成本总额模型图
单位变动成本模型为y=b，在坐标轴上表现为一条平行于横轴的直线。
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(一)变动成本
一、变动成本法下成本的分类
x
y
y=b
成本
业务量
变动成本总额模型图
企业生产过程中发生的直接材料、直接人工、制造费用中随业务量成正比例变动的燃料费、动力费、按销量支付的销售人员工资等都属于变动成本，每增加一个单位业务量，成本额也相应增加一个单位的成本；反过来，每减少一个单位业务量，成本额也相应减少一个单位的变动成本。但单位变动成本是不随业务量变动而变动的。
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(一)变动成本
一、变动成本法下成本的分类
【例13-1】A企业从事季节性生产，根据生产需要雇用员工，单位员工工资800元，则员工的人数与工资支出之间的关系见表13-1。
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(一)变动成本
一、变动成本法下成本的分类
举 例
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解 答
表13-1
员工数量(人)(x) 工资支出(元)(bx) 单位员工工资(元/人)
10 8000 800
20 16000 800
30 24000 800
固定成本是指在相关范围内成本总额不随业务量变动而保持不变的成本。
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(二)固定成本
一、变动成本法下成本的分类
设变动成本为a，则固定成本模型为y=a，表现在坐标系中为一条平行于横轴的直线。
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(二)固定成本
一、变动成本法下成本的分类
x
y
y=a
成本
业务量
固定成本总额模型图
单位变动成本模型可表示为y=a/x，在坐标系中表示为一条向下弯曲的曲线
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(二)固定成本
一、变动成本法下成本的分类
x
y
成本
业务量
单位固定成本模型图
y=a/x
企业按年限平均法计提的固定资产折旧、财产税、保险费、管理人员工资、办公费、研究开发费、职工培训费、差旅费等一般都属于固定成本。
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(二)固定成本
一、变动成本法下成本的分类
【例13-2】B公司为销售产品租用一处网点，月租金5000元，对于该网点来讲，每月无论是销售了多少件产品，即使一件也未销售，5000元的租金都不会变，但随销量的增加，单位产品分担的租金费用却会降低。
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一、变动成本法下成本的分类
举 例
(二)固定成本
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解 答
表13-2
月销量(件)(x) 月租金(元)(a) 单位产品负担的租金费用(元/件)(a/x)
5000 5000 1
10000 5000 0.5
20000 5000 0.25
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一、变动成本法下成本的分类
(二)固定成本
约束性固定成本
酌量性固定成本
固
定
成
本
根据该项支出能否受企业短期决策影响
成本按照性态分类以后，企业的总成本大致可分成固定成本和变动成本两部分，用公式可以表示为y=a+bx。
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一、变动成本法下成本的分类
产品在制造过程中会发生各种各样的耗费，如材料费、人工费、机器折旧、办公费、水电费等等，种类繁多。在变动成本法下，就需要将各种耗费按成本性态进行分类，参考标准就是看该项成本与相关“业务量”的关系。在此相关业务量并不仅局限于产量，某项耗费相对于产量是固定成本，但相对于别的业务量比如工时，可能就是变动成本了。企业可以将所有的耗费都参照一个业务量来划分，也可以细分到单独一项耗费采用与此有关的业务量，区别在于前者侧重于整体的成本管理，后者方便局部控制，二者并不矛盾。
特别提醒
变动成本法将总成本依据其性态分为固定成本和变动成本两部分，产品成本也只包括与产量有关的变动成本部分，即产品的直接材料、直接人工和变动制造费用，不包括固定制造费用；而以前各章学习的制造成本法将总成本按经济用途分类，产品成本包括所有的制造成本，即直接材料、直接人工和所有的制造费用，同变动成本法相比，我们称这种传统的成本计算方法为完全成本法(完全成本计算法的简称)。
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二、变动成本法的涵义
【例13-3】C厂生产小型电机，2008年年初无在产品，当年产量2000台，销量1800台；单位产品耗费直接材料2200元，直接人工860元，变动制造费用400元，固定制造费用全年400000元。则两种方法下产品成本见表13-3。
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二、变动成本法的涵义
举 例
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解 答
表13-3 两种产品成本计算法的比较
产量：2000台 单位：元
成本项目 变动成本法 完全成本法
总成本 单位成本 总成本 单位成本
直接材料 4400000 2200 4400000 2200
直接人工 1720000 860 1720000 860
变动制造费用 800000 400 800000 400
固定制造费用 — — 400000 200
合计 6920000 3460 7320000 3660
从表中可以看出，由于变动成本法不包含固定制造费用，因此单位成本比完全成本法少了200元，总成本少了400000元。
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解 答
由于年产量2000台，但只销售了1800台，年末还有200台存货。因为产品成本构成不同，年末存货成本也不同，详见表13-4。
表13-4 两种成本计算法期末结存存货成本表
结存数量：200台 单位：元
计算方法 总成本 单位成本
变动成本法 692000 3460
完全成本法 732000 3660
差 额 40000 200
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解 答
上表中显示，变动成本法下的存货成本比完全成本法低40000元，这是因为在变动成本法中直接将所有的400000元固定制造费用直接计入了当期损益，期末存货成本中不含固定制造费用；而完全成本法下，固定制造费用全部计入产品成本，所以200台存货的固定制造费用40000元(200×200)作为存货成本的一部分，成为企业的资产，什么时候销售了，什么时候才计入损益中。
将成本同时按成本性态和经济用途进行分类，来更直观的的反映两种成本计算法的产品构成。将直接材料、直接人工、制造费用按其与产量的关系，进一步分解为变动部分和固定部分；将销售管理费用按与销量的关系，进一步分解为变动部分和固定部分。
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三、变动成本法和完全成本法的比较
(一)产品构成的不同
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三、变动成本法和完全成本法的比较
(一)产品构成的不同
变动成本法
成本项目
完全成本法
变动生产成本
(产品成本)
直接材料
直接人工
变动制造费用
期间费用
固定制造费用
变动销售、管理费用
固定销售、管理费用
生产成本
(产品成本)
期间费用
两种成本计算法下产品构成图
受固定制造费用的影响，两种方法下的各期损益也可能会不同。由于两种方法下的产品结构不同，所以在损益表上，两种方法损益的计算过程也有所不同。
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三、变动成本法和完全成本法的比较
(二)分期损益的计算过程及其结果不同
表13-5 两种成本计算法损益计算程序
完全成本法 变动成本法
销售收入 销售收入
减：销售成本 减：变动成本
销售毛利 边际贡献
减：销售管理费用 减：固定成本
息税前利润 息税前利润
在表中，完全成本法下的“销售成本”由于各期成本水平不同，可能不能直接得出，可通过期末盘查存货倒推。
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三、变动成本法和完全成本法的比较
(二)分期损益的计算过程及其结果不同
销售成本＝期初存货成本＋本期生产成本－期末存货成本
完全成本法下“销售管理费用”包括所有期间费用，但不包括财务费用和固定制造费用。
变动成本法下的“变动成本”是变动成本总额，并不仅仅包括已销商品的变动生产成本，还包括变动销售和管理费用。
【例13-4】沿用【例13-3】的资料，假设该厂小型电机每台售价8000元，当年共发生变动销售管理费用2000000元，固定销售管理费用3000000元。按两种成本计算法计算的损益见表13-6。
成本会计>>第十三章>>第一节
举 例
三、变动成本法和完全成本法的比较
(二)分期损益的计算过程及其结果不同
成本会计>>第十三章>>第一节
解 答
表13-6 　 两种成本计算法下的损益表
2008年度
完全成本法 变动成本法
销售收入 14400000 销售收入 14400000
减：销售产品成本 6588000 减：变动成本
　期初存货成本 0 销售产品变动生产成本 6228000
本期生产成本 7320000 变动销售管理费用 2000000
可供销售的生产成本 7320000 边际贡献 6172000
减：期末存货成本 732000 减：固定成本
销售毛利 7812000 固定制造费用 400000
减：变动销售管理费用 2000000 固定销售管理费用 3000000
固定销售管理费用 3000000
息税前利润 2812000 息税前利润 2772000
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解 答
从表中可以看出，完全成本法和变动成本法下的利润相差40000元，主要是由于在变动成本法下将全部的固定制造费用400000元都计入了当期损益中，而在完全成本计算法下，只有已销的1800台电机中的360000元固定制造费用随着销售的实现而结转销售产品成本，计入损益中，因此未销售的200台产品中的固定制造费用40000元(400000－360000)仍作为存货成本，计入企业的资产中。
从上例两种成本计算法的利润计算结果我们可以看出，之所以会出现利润差异，主要就是由于两种方法对固定制造费用的处理不同造成的。两种计算法的损益差异额与固定制造费用有一定关系。
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三、变动成本法和完全成本法的比较
(三)分期损益的计算过程及其结果不同
【例13-5】D厂2006年开始投产甲产品，连续三年的生产情况见表13-7。
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举 例
三、变动成本法和完全成本法的比较
(三)分期损益的计算过程及其结果不同
成本会计>>第十三章>>第一节
解 答
表13-7
年份 产量(台) 销量(台) 单价 单位变动
生产成本 固定制造费用 单位变动销售管理费用 固定销售
管理费用
2006 2000 2000 100 30 30000 10 50000
2007 2000 1000 100 30 30000 10 50000
2008 2000 3000 100 30 30000 10 50000
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解 答
根据上述资料，分别编制两种方法下的损益表见表13-8和表13-9。
表13-8 　 损 益 表
(完全成本法) 单位：元
项目 2006年 2007年 2008年
销售收入 200000 100000 300000
减：销售成本 90000 45000 135000
期初存货 0 0 45000
本期生产成本 90000 90000 90000
可供销售成本 90000 90000 135000
减：期末存货成本 0 45000 0
销售毛利 110000 55000 165000
减：变动销售管理费用 20000 10000 30000
固定销售管理费用 50000 50000 50000
息税前利润 40000 -5000 85000
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解 答
单位产品成本＝
单位变动生产成本
固定制造费用
产量
＝ 30＋
＋
30000
2000
＝45(元)
2006年：销售成本＝0＋(30×2000＋30000)－0＝90000(元)
2007年：销售成本＝0＋(30×2000＋30000)－1000×45＝45000(元)
2008年：销售成本＝45000＋(30×2000＋30000)－0＝135000(元)
2006年：变动销售管理费用＝10×2000＝20000(元)
2007年：变动销售管理费用＝10×1000＝10000(元)
2008年：变动销售管理费用＝10×3000＝30000(元)
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解 答
表13-9 　 损 益 表
(变动成本法) 单位：元
项目 2006年 2007年 2008年
销售收入 200000 100000 300000
减：变动成本 80000 40000 120000
已销产品变动生产成本 60000 30000 90000
变动销售管理费用 20000 10000 30000
边际贡献 120000 60000 180000
减：固定成本 80000 80000 80000
固定制造费用 30000 30000 30000
固定销售管理费用 50000 50000 50000
利润 40000 20000 100000
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解 答
2006年已销产品变动生产成本＝30×2000＝60000(元)
2007年已销产品变动生产成本＝30×1000＝30000(元)
2008年已销产品变动生产成本＝30×3000＝90000(元)
2006年变动销售管理费用＝10×2000＝20000(元)
2007年变动销售管理费用＝10×1000＝10000(元)
2008年变动销售管理费用＝10×3000＝30000(元)
两种计算法下的损益差异与企业期初期末存货中包含的固定制造费用有关，具体关系可用公式表示：
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三、变动成本法和完全成本法的比较
(三)分期损益的计算过程及其结果不同
完全成本法下当期损益
－
变动成本法下当期损益
＝
完全成本法下期末
存货的固定制造费用
－
完全成本法下期初
存货的固定制造费用
这个公式还可以作为两种成本计算法计算当期损益的验证公式。
变动成本法按成本性态划分成本，只把与产品生产直接相关与产量关系密切的变动生产成本计入产品成本，排除了不受产品产量影响的固定制造费用。而且通过计算边际贡献使企业的效益能同业务量相挂钩，存货流转计价和产量的变动不再使利润含糊不清，能清楚的表示出销售量同企业利润的联系，从而能促使管理者以销定产，避免生产过剩。变动成本法是企业使用本量利、边际贡献分析的基础，它能给企业进行成本管理提供更为有效的信息。
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四、变动成本法优缺点
在变动成本法下，产品成本中不包含固定制造费用，所以当这些费用发生时，就可以直接作为期间费用，而不需要在成本计算对象之间进行分配，从而可以简化成本计算。
从【例13-5】中可以发现，完全成本法下，由于产品的固定制造费用发生当时不直接计入当期损益，不会直接冲减当期收入，从而会出现企业利润脱离销量的情况，有时两期的销量相同但利润不同，甚至当销量增加时，利润反而减少的怪现象。这样会使管理人员难以判断，容易盲目扩大生产。
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四、变动成本法优缺点
但变动成本法是建立在成本按性态分类基础上的，即假定成本能分为固定成本和变动成本，但实际上，有的成本无法分解，而且即使分解了，也可能是短期的，难以长期使用。
另外，企业会计准则要求产品成本应包含固定生产成本，所以变动成本法只能作为企业内部管理的一种方法而不能被企业外部有关各方承认，实现对外报告。

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