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第二章　要素费用的核算
知识目标：了解要素费用核算的基本要求；知道产品成本构成的具体内容；明确各种生产费用的分配标准和处理方法；掌握各项要素费用的确认、计量、归集、分配和核算的操作要领。
能力目标：能对企业发生的各项要素费用进行确认、计量、分配和核算；能填制相关的原始凭证，编制各种费用分配表，并根据有关的费用凭证或费用分配表编制记账凭证；熟练地开设与登记“生产成本”和“制造费用”明细账户，对发生的生产费用按不同的成本计算对象进行正确的归集。
教学内容
产品成本构成内容
材料及动力费用
人工费用　
辅助生产费用
生产损失
制造费用
第一节　产品成本构成内容
成本构成内容
生产费用会计处理的方法
一、成本构成内容
1、材料费用
材料费用是指企业在产品生产过程中因消耗材料等而发生的费用。
包括企业在产品生产过程中所消耗的原材料、辅助材料、修理用备件、外购半成品、燃料、低值易耗品和包装物等所发生的费用。
发生的材料费用通常列入“生产成本”账户的“直接材料”成本项目。
原材料是指从企业外部通过采购或其他方式取得的，用于产品生产并形成产品实体的原料及主要材料。
辅助材料是指从企业外部购进或通过其他方式取得的，用于产品生产但不形成产品实体，而有助于产品形成的物品。
修理用备件是指为维护生产设备正常运行或日常修理而购入备用的各种零件与配件。
外购半成品是指从外部企业购入直接用于装配产品，成为产品组成部分的物品。
燃料是指从企业外部购入，能产生热能的各种物品。
低值易耗品是指从企业外部购入、企业自制或委托加工等方式形成，不能作为固定资产的各种用具物品。
包装物是指从企业外部购入、企业自制或委托加工等方式形成，为了包装本企业产品而储备的各种包装容器。
2、动力费用
动力费用是指从企业外部购入的电力与蒸汽（热力）等。
动力的购进与材料的购进类似，但不存在实物形态。
在会计处理上，动力费用要素可以和燃料费用合并单设“燃料及动力”成本项目，也可以不单设“燃料及动力”成本项目，而将发生的动力费用作为“制造费用”处理。
3、人工费用
人工费用是指按一定标准支付给生产工人的工资总额、按工资总额的一定比例提取缴纳的职工社会保险费用及其他相关费用。
工资总额是企业在一定时期内支付给全体职工的全部劳动报酬，包括计时工资、计件工资、奖金、津贴和补贴、加班加点工资和非劳动时间支付的工资。
职工社会保险费是按工资总额的一定比例提取并交纳的养老保险、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等。
其他相关费用是企业按生产工人工资总额的一定比例缴纳的住房公积金和按一定标准提取的工会经费、职工教育经费以及支付给职工的非货币性福利、辞退福利等支出。
生产工人的人工费用在会计上的不同处理
在基本生产车间直接从事产品生产的工人所发生的人工费用记入“生产成本――基本生产成本”账户的“直接人工”成本项目；
在辅助生产车间从事辅助生产的工人所发生的人工费用记入“生产成本――辅助生产成本”账户的“直接人工”成本项目。
4、辅助生产费用
辅助生产费用是企业在产品生产过程中因消耗辅助生产车间提供的产品或接受辅助生产车间提供的劳务而发生的费用。
对不同的辅助生产车间按受益程度分配转入产品生产成本的辅助生产费用，按其性质作不同的会计处理。
消耗辅助生产费用的会计处理
产品生产过程中直接消耗供电车间所提供的电力、供水车间所提供的生产用水、锅炉车间所提供的蒸汽及模具车间所提供的产品模具等，通常计入“生产成本—基本生产成本”明细账户的“直接材料”成本项目；
基本生产车间接受机修车间所提供的机修劳务，属于设备修理费用记入“管理费用”账户，属于设备的日常维护费用记入“制造费用”账户；
基本生产车间管理部门消耗辅助生产车间提供的电力、水、蒸汽等，记入“制造费用”账户；
运输部门所提供的运输劳务则按运输物品的性质，分别计作材料成本、销售费用等。
5、制造费用
制造费用是指企业的生产车间（一般是基本生产车间）在组织产品生产过程中所发生的管理费用，以及在产品生产过程中发生而不能直接归属到所制造的产品成本中的各种生产费用。
包括直接用于产品生产未单独设置成本项目的生产费用；间接服务于产品生产的费用；车间管理部门的管理费用。
对发生的制造费用要先在“制造费用”账户进行归集，在月末再按受益程度分配转入各受益产品的成本之中。
二、生产费用会计处理的方法
1、生产单一产品时生产费用会计处理
不论是基本生产车间还是辅助生产车间，如果一个车间只生产一种产品，则该车间发生的全部生产费用都应当由该产品负担，在生产费用发生时直接记入该产品成本。
假设企业以产品的品种作为产品成本计算对象，在发生有关生产费用时，借记“生产成本――基本生产成本――××产品”，贷记有关会计账户即可。
2 、同时生产多种产品时生产费用的会计处理
一个生产车间同时生产几个品种的产品，发生在该车间的生产费用，要区别直接计入费用和间接计入费用分别进行会计处理。
直接计入费用，即该项生产费用在发生时就能明确应当由何种产品承担。
如某种产品直接领用原材料，专门从事该产品生产的人工费用等。
对直接计入费用的会计处理，可以比照生产单一产品所发生的生产费用的处理方法进行会计核算，借记“生产成本———基本生产成本———×× 产品”账户，贷记“原材料”或“应付职工薪酬”等账户。
间接计入费用：即生产费用在发生时不能直接确定由何种产品承担的费用。
主要有：
几种产品共同消耗的同一种原材料而发生的材料费用，
生产工人同时进行几种产品的生产而发生的人工费用，
几种产品同时受益的辅助生产费用，
几种产品共同承担的制造费用等。
对间接计入费用要采用比例分配法进行分配，再记入各种产品的生产成本。
间接计入费用的比例分配法
（1）比例分配法的基本公式：
费用分配率＝被分配费用/分配标准之和
某受益对象应负担费用＝该受益对象的分配标准×费用分配率
被分配费用是指某项需要由若干受益对象共同承担的费用
分配标准之和是指各个受益对象作为费用受益程度的衡量标准相加之和
（2）分配标准的确定：
在确定各种费用的分配标准时，要考虑：
分配标准与所发生的生产费用之间的相关性;
分配标准取得的难易程度;
生产费用分配结果的正确性。
常用分配标准：
表2-1 生产费用分配标准明细表
生产费用项目 分配标准 资料来源
材料费用 实际耗用量 每种产品的原材料投料记录
定额耗用量 每种产品的单位材料消耗定量×产品产量
完工产品产量 完工产品入库记录
完工产品重量 每种产品单位重量×产品产量
人工费用 实际工时 考勤记录、产量及工时记录
定额工时 各种产品单位定额工时×产品产量
外购动力费用 仪表记录 分仪表记录
马力机时 机器动力标准×机器工作时间
辅助生产费用 受益程度 各种仪表记录或其他原始记录
计划成本 计划辅助生产费用÷计划提供劳务数量
制造费用 生产工时 考勤记录、产量及工时记录
生产工人工资 工资结算表记录
机器工时 机器工时记录
计划分配率 年度计划制造费用额÷年度计划工时（等）
（3）生产费用分配表的编制
表2-2
费用分配表
年 月 日 金额单位：元
应借账户 成本项目 分配标准 分配率 分配金额
一级账户 二级账户 明细账户
合 计
会计主管 复核 制单
生产费用分配表的基本格式见表2-2
生产费用分配表的编制程序
确定分配标准；
确定被分配费用的金额；
计算费用分配率；
计算每一受益对象应负担的费用金额；
编制生产费用分配表。
生产费用分配表的编制方法：
在表名的空格栏按被分配费用项目名称填列；
在应借账户栏分别按总账账户（会计账户）、二级账户（明细账户）和明细账户（成本计算对象或受益部门）填列，若未设置二级账户，二级账户栏次不填；
在成本项目栏按生产费用所归集的成本项目（如直接材料、直接人工、制造费用等）填列；
分配标准栏按每一费用受益对象参与分配该项生产费用的分配标准填列，分配标准的合计数应与分配率计算公式中的分母相同；
分配率栏按分配率计算结果填列；
分配金额栏按各受益对象应负担的生产费用填列，分配金额的合计数应当与被分配费用额相同。
第二节　材料及动力费用
材料收发与计量简述
材料费用的分配与核算
动力费用的分配与核算。
一、材料收发与计价简述
1、材料收入及计价
企业收入材料时，需要确定材料的入账价值。
两种计价方式：
一是按实际成本计价
二是按计划成本计价
1 ）材料按实际成本计价
（1）收入材料实际成本的确定。不同方式取得材料的实际成本构成不完全相同。
外购材料实际成本＝买价+运杂费+合理的途中损耗+入库前的挑选整理费+应负担的税金；
自制材料实际成本＝直接材料费用+直接人工费用+应当负担的制造费用；
委托加工材料实际成本＝加工中消耗的材料成本+支付的加工费+往返运费+应负担的有关税金；
接受捐赠材料实际成本＝发票或报关单所列金额+支付的运输费+保险费+应交纳的税金（不包括一般纳税人企业取得专用发票中列的增值税）或按同类物资的市价入账；
投入材料实际成本＝投资各方确认的公允价值；
非货币性资产交换取得材料的成本和债务重组取得材料的成本，一般按照材料的公允价值确认。
（2）账户设置
材料按实际成本计价需要设置下列账户：
借方 在途物资 贷方
支付价款或签发商业
汇票的材料实际成本
验收入库材料的实际成本
余额：表示已经付款或已经签发商业汇票而尚未验收入库的在途物资的实际成本
借方 原材料 贷方
收入材料的实际成本
发出材料的实际成本
余额：表示库存材料的实际成本
在途物资和原材料账户均应设置明细分类账，进行明细核算。
（3）材料收入的核算
采用不同方式收入材料，在核算上有所区别，仅以购进业务为例，简要说明收入材料的核算过程。
[例2-2] 长江公司为一般纳税人企业，20××年1月25日购入材料一批计买价10000元，增值税1700元，供方垫付运杂费300元（按税法规定，可按运费的7%计算增值税进项税额，为简化核算过程，本例题中涉及到的运杂费不考虑增值税因素，下同）。针对材料购入过程中付款与到货的三种情况，列示核算结果如图2-1所示。
2 ）按计划成本计价
（1）收入材料计划成本的确定
对采用此方式的企业，应当在每一会计年度开始之前确定企业各种材料的计划成本。
制定材料计划成本时，通常考虑各种材料基期年度的实际平均成本，计划年度材料价格及运输费用的变化趋势，以及计划成本计算的便捷等因素进行核定。
计划成本一经确定，在一个会计年度内原则上不作变动。
（2）账户设置
材料按计划成本计价需要设置下列账户：
为反映材料采购的详细情况，便于加强对材料采购业务的管理，应当设置以供货单位为户名的“材料采购明细账”。
借方 材料采购 贷方
购入材料的实际成本及月末结转的材料节约差异
验收入库材料的计划成本及月末结转的材料超支差异
余额：表示已经付款或开出商业汇票而尚未验收入库的在途材料实际采购成本。
借方 原材料 贷方
收入材料的计划成本
发出材料的计划成本
余额：表示库存材料的计划成本
按各种原材料的品名、规格分户设置“原材料数量金额明细账”。
借方 材料成本差异 贷方
材料采购账户转入的节约差异和本期发出材料应负担的超支差异
材料采购账户转入的超支差异及本期发出材料应负担的节约差异
借方余额表示超支净差异
贷方余额表示节约净差异
（3）材料收入的核算
为了说明计划成本计价情况下材料收入的核算，仍以购进材料为例进行说明。
采用计划成本计价的企业在对购进材料进行核算时，都需要通过“材料采购”账户核算，反映材料采购的实际成本和材料入库的计划成本，确定材料成本差异并予以结转。
[例2-3] 长江公司为一般纳税人企业，20××年1月25日购入材料一批计买价10000元，增值税1700元，供方垫付运杂费300元。假定该批材料的计划成本为10000元。针对材料购入过程中付款与到货的三种情况，列示核算结果如图2-2所示。
2、材料发出及计价
收入材料的入账价值，决定了发出材料的计价方法。
1 ）按实际成本计价时发出材料价值的确定方法
确定发出材料的实际成本可以采用不同的计价方法，通常有先进先出法、加权平均法、个别计价法等，这里介绍对先进先出法和加权平均法。
（1 ）先进先出法。先进先出法就是假定先收入的材料先发出，并按这种假定的成本流程确定发生材料成本与期末结存材料成本的方法。
前提是假定的存在，即先收入的材料总是被先发出的，不考虑实际上是否存在先进先出的问题。
具体做法：在正确登记原材料数量金额明细账的条件下，用期末结存数量与最后一次收入数量相比较
若期末结存数量小于或等于最后一次收入数量，则以最后一次收入材料的单位成本作为期末结存材料的单价，据以计算期末结存材料的价值，运用“期初结存金额＋本期收入金额－期末结存金额＝本期发出材料成本”的公式，确定本期发出材料的价值。
若期末结存数量大于最后一次收入数量，则向前追溯，直至使收入数量等于或大于期末结存数量，再分段计算确定期末结存材料的价值，用同样的方法计算确定本期发出材料的价值。
[例2-4] 长江公司对收入材料采用实际成本计价，发出材料采用先进先出法确定成本，20××年1月份A材料的收入、发出、结存情况如表2-4所示。
从表2-4中可见，A材料期末结存数量为600件，大于最后一次购入的数量500件，A材料期末结存价值与发出材料价值计算如下：
A材料期末结存金额＝500×4.9＋（600－500）×4.8＝2930（元）
本期发出A材料实际成本＝2 000＋4 800＋2 450－2 930＝6320（元）
（2）加权平均法
加权平均法是以总数量为权数计算出材料的加权平均单价，据以确定期末结存材料的价值和本期发出材料的价值的方法。
采用加权平均法，要先计算加权平均单价，再计算期末结存材料的价值，后确定发出材料的价值。需要运用下列计算公式：
＝
某材料加权平均单价
该材料期初结存金额＋本期收入金额
该材料期初结存数量＋本期收入数量
本期结存材料成本＝该材料期末结存数量×该材料加权平均价格
本期发出材料成本＝该材料期初结存金额＋本期收入金额
－期末结存金额
2 ）按计划成本计价时发出材料价值的确定方法
企业对原材料采用计划成本计价时，发出材料时均按计划单价确认其价值。
由于计划成本与实际成本之间通常会存在差异，要正确核算产品成本就必须按月分配材料成本差异，将发出材料的计划成本调整为实际成本。
按计划成本计价时，发出材料实际成本的确定程序是：
发出材料时，按材料的计划单价计算发出材料的计划成本；
月末计算出材料成本差异率，并确定发出材料应负担的材料成本差异额；
月初材料成本差异＋ 本月收入材料差异
月初结存材料计划成本＋ 本月收入材料计划成本
１００％
月初结存材料计划成本＋ 本月收入材料计划成本
月初材料成本差异+本月收入材料差异
本月材料成本差异率＝
× 100％
将发出材料的计划成本调整为实际成本。
注：如为节约差异，用“－”号表示。
发出材料应负担的材料成本差异额＝ 发出材料计划成本
× 本月材料成本差异率
发出材料的实际成本＝ 发出材料的计划成本
＋ 应负担的材料成本差异额
二、材料费用的分配与核算
1、原材料费用的分配与核算
原材料费用的分配与核算要解决的问题，是如何将发生的原材料费用计入各个受益对象的成本费用之中。
1）原材料费用的分配程序通常包括：
确定被分配的原材料费用数额；
确定各个原材料费用受益对象的分配标准；
计算原材料费用的分配率；
计算每一受益对象应负担的原材料费用；
编制材料费用分配表；
根据分配结果进行账务处理。
2）分配方法
在多种产品共同消耗原材料的情况下，必须按一定的分配标准分配原材料费用。
选择的分配标准不同，使费用分配率基本公式的分母发生了变化，从而产生了原材料定额耗用量分配法、原材料定额费用分配法和原材料实际耗用量分配法等原材料费用分配方法。
（1）原材料定额耗用量分配法
原材料定额耗用量分配法是指以各个材料费用受益产品的原材料定额耗用量为分配标准，以单位材料定额耗用量应负担的原材料费用为分配率，据以分配原材料费用的方法。
适用于原材料消耗比较单一，单位产品消耗定量比较准确的产品。
计算公式如下：
受益产品定额耗用量＝受益产品产量×单位产品定额耗用量
原材料费用分配率＝
被分配的原材料费用
各受益产品定额耗用量之和
某受益产品应负担原材料费用＝ 该受益产品定额耗用量
× 原材料费用分配率
（2）原材料定额费用分配法
原材料定额费用分配法是指以各个材料费用受益产品的原材料定额费用为分配标准，以实际消耗的原材料费用占各受益产品定额费用之和的比例为分配率，据以分配原材料费用的方法。
适用于产品生产过程中消耗的原材料品种较多，不宜按品种确定原材料消耗定量，但有比较合理的材料费用消耗定额的产品。
计算公式如下：
受益产品材料定额费用＝ 受益产品产量× 单位产品材料定额费用
原材料费用分配率＝
被分配的原材料费用
各受益产品材料定额费用之和
某受益产品应负担材料费用＝ 该受益产品材料定额费用
× 原材料费用分配率
（3）原材料实际耗用量分配法
原材料实际耗用量分配法是以各种产品的原材料实际耗用量为分配标准，以实际发生的原材料费用占各受益产品原材料实际耗用量之和计算的比例为分配率，据以分配原材料费用的方法。
适用于能分清原材料消耗对象，并有健全的原材料消耗记录的产品。
采用原材料实际耗用量分配法分配原材料费用时，涉及的计算公式如下：
原材料费用分配率＝
被分配的原材料费用
各受益产品材料实际耗用量之和
某受益产品应负担原材料费用＝ 该受益产品原材料实际耗用量
× 原材料费用分配率
3.账务处理
对发生的原材料费用进行分配后，要编制“原材料费用分配表”反映分配结果，以便进行会计核算。
实际工作中，原材料费用分配的过程是与原材料费用分配表的编制结合在一起进行的。
操作时
先由仓库保管人员依据原材料发料凭证（领料单、限额领料单、领料登记簿等）及余料退回凭证、废料交库凭证等确定实际的原材料发出数量，填制“发出材料明细表”；
财会部门根据仓库部门提供的发出材料明细表，结合产量记录、定额资料或投料记录等分配原材料费用，编制“原材料费用分配表”；
根据原材料费用分配表和发出材料明细表等原始凭证编制记账凭证，登记有关账簿。
（二）燃料费用的分配与核算
燃料费用的分配与核算，与原材料费用的分配与核算基本相同。
企业对发生的燃料费用是否需要单独进行分配与核算，取决于企业燃料费用额的大小和企业对燃料费用进行管理的要求。
通常情况下，燃料费用可以并入原材料费用统一核算，对发生的燃料费用连同原材料费用经分配后一并计入有关的成本费用项目即可。
如果燃料费用发生额较大，企业需要对其加强管理，可以单设“燃料”账户对燃料进行核算，对发生的燃料费用也可以与动力费用一起，在基本生产成本明细账中单设“燃料及动力”成本项目予以反映。
（三）包装物费用的分配与核算
根据包装物品领用的发生环节及价值确认方式的不同，包装物费用的分配与核算亦有所不同：
在生产过程中领用的包装物品，作为产品成本的构成部分直接记入“生产成本――基本生产成本”账户的“直接材料”成本项目。
在产品销售时领用，随同产品出售的包装物，区分是否单独计价，作不同处理。
对不单独计价的包装物品，作为产品销售成本，记入“销售费用”账户的“包装费”费用项目；
对单独计价的包装物品，取得的销售收入作为企业的“其他业务收入”，结转的包装物成本作为“其他业务成本”处理。
（四）低值易耗品费用的分配与核算
低值易耗品费用是低值易耗品在使用过程中磨损的价值。
现行的低值易耗品摊销方法有两种：一次转销法、五五摊销法。
一次转销法，将领用的低值易耗品价值一次计入有关的成本费用，报废低值易耗品的残料价值作为当月低值易耗品摊销额的减少，冲减有关的成本费用。
五五摊销法，在领用低值易耗品时先将一半的价值计入当月的成本费用，报废时再将另一半价值扣除残值后计入报废当月的成本费用。
当期发生的低值易耗品费用，按低值易耗品的用途确定成本费用的项目。
为生产产品而直接耗用的，计入“生产成本――基本生产成本”账户的“直接材料”成本项目；
属于辅助生产车间耗用的，计入“生产成本――辅助生产成本”账户的“直接材料”成本项目；
属于车间管理部门耗用的，先计入“制造费用”账户，再分配计入有关产品的成本。
三、动力费用的核算与核算
动力费用是企业在生产经营过程中消耗电力、热力等而形成的费用 。
企业消耗的动力可以通过外购取得，也可以通过辅助生产车间提供。
本节讲述的动力费用分配与核算仅指外购动力的会计处理。
（一）动力费用分配的特殊性
外购动力具有其特殊性，主要表现在四个方面：
核算比较简单，不存在收、付、存业务，没有领发料过程；
动力消耗通常采用仪表记录，分配标准明确；
费用分配期与外购动力付款期不一致；
动力费用的分配率通常高于外购动力的单价。
（二）动力费用的分配与核算
动力费用的分配是在明确被分配的动力费用额与分配标准的基础上，确定动力费用分配率，进而确定每一受益对象应负担的动力费用。
分配标准通常为仪表记录。如果没有仪表记录，可以用产品实际或定额消耗工时、机器功率时数（机器功率×机器运转小时数）、定额动力耗用量等作为分配标准。
分配后直接由产品成本负担的动力费用，记入“燃料及动力”成本项目
在不单设“燃料及动力”成本项目的企业，则可将由各生产车间负担的动力费用直接记入 “制造费用”账户，经过分配后再计入各产品成本计算单中的“制造费用”成本项目。
第三节　人工费用
人工费用简述
人工费用的分配与核算
一、人工费用简述
1、工资及工资总额
工资是企业支付给职工的劳动报酬，是企业对职工在工作中使用知识、技能，消耗时间、精力等而给予的一种补偿。
工资总额是企业在一定时期内支付给全体职工的劳动报酬总额。
包括：计时工资、计件工资、奖金、津贴与补贴、加班加点工资和特殊情况下支付的工资。
2、应付工资的计算
1 ）计时工资
计时工资是指按计时工资标准和职工工作时间支付的劳动报酬。
计算计时工时的方法有月薪制和日薪制两种。
月薪制。按月薪制计算计时工资，不考虑当月的实际日历天数，职工只要出全勤，就可以得到固定的月标准工资。如有缺勤，按规定标准扣薪。故称为“扣缺勤法”，又叫“倒扣法”。
日薪制。采用日薪制计算计时工资时，按职工的出勤天数和日标准工资计算应付工资，如有病假，按病假期间应发工资比例加计应付工资。故称为“出勤工资累计法”，又称“顺算法”
（1）月薪制的计算
计算公式如下：
应付计时工资＝月标准工资-缺勤应扣工资
缺勤应扣工资＝缺勤天数×日工资×应扣比例
日工资＝
月标准工资
月工作天数
工作天数通常有两种确定方法：
①按月平均日历天数计算，即每月３０天。按３０天计算日工资时，对出勤期间的双休日和节假日均视作出勤处理；对缺勤期间的双休日和节假日均作缺勤处理。
②按月平均实际工作日数计算，即每月20.8 天［（365－104－11）／12＝ 20.8 ］。按20.8天计算日工资时，无论出勤或是缺勤，均不考虑双休日与节假日。
缺勤及应扣发工资的比例
缺勤包括旷工、事假、六个月以内的短期病假和超过六个月的长期病假。
旷工扣发比例企业根据管理需要自行确定；
事假工资按日工资的100％扣发；
病假扣发比例如表2-18所示。
连续病假在６个月以内（短病假） 连续病假６个月以上
（长病假）
工龄 0-2年 2-4年 4-6年 6-8年 8年
以上 1年
以内 1-3年 3年
以上
扣发% 40 30 20 10 0 60 50 40
应发% 60 70 80 90 100 40 50 60
表2-18 企业职工病假工资扣发比例一览表
对病假工资扣发比例的规定，可按下列方法记忆：短病假，２、４、６、８，１、２、３、４；长病假，１、２、３，４、５、６。具体说明如下：
短病假：２、４、６、８；１、２、３、４。即按工龄长短顺序排列：工龄在０～２年者为２，工龄在２～４年者为４，工龄在４～６年者为６，工龄在６～８年者为８；工资扣发比例按逆
向排列：工龄在６～８年者扣１０％为１，工龄在４～６年者扣２０％为２，工龄在２～４年者扣３０％为３，工龄在０～２年者扣４０％为４。
长病假：１、２、３；４、５、６。同样将工龄按顺序排列，扣发比例按逆向排列。工龄在１年内者为１，工龄在１～３年者为２，工龄在３年以上者为３；工龄在３年以上者扣４０％为４，工龄在１～３年者扣５０％为５，工龄在１年以内者扣６０％为６。
2）计件工资的计算方法
计件工资是按照工人生产的产品数量、产品质量和单位计件工资标准计算的劳动报酬。
计算计件工资的依据是产量记录和单位计件工资标准。
计算计件工资的产品数量包括合格品数量和生产中因材料质量问题形成的废品（料废品）数量。
不包括在产品生产中因工人的过失而产生的废品（工废品）数量。
计件工资的计算方法
计件工资的计算包括个人计件工资的计算和集体计件的计算
（1）个人计件工资的计算
个人计件工资是按个人完成的产品数量和单位计件工资标准计算的工资。
个人计件工资计算的公式是：
个人计件工资＝∑[（合格品数量+料废品数量）×单位计件工资]
（2）集体计件工资的计算
对需要两人以上共同生产产品的计件工资，要采用集体计件工资的计算方法进行计算。
集体计件工资的计算程序及相关公式如下：
计算集体计件工资，计算公式与个人计件工资计算公式同；
计算集体计时工资总额，计时工资计算公式如前所述；
计算计件工资分配率；
◆计算每人应得计件工资。
●某人应得计件工资＝该人计时工资×计件工资分配率
计件工资分配率＝
集体计件工资
集体计时工资总额
3）其他应付工资的计算
其他应付工资包括奖金、津贴与补贴、加班加点工资和特殊情况下支付的工资。
奖金计算在各个企业各不相同，通常采用奖分制计奖或通过一定标准评定奖金。
津贴与补贴按国家或企业制定的标准确定。
双休日或节假日加班，按国务院规定标准计算加班工资。
其他时间加班不足8小时为加点，采用计件工资制企业的工人加点，其加点工资仍按计件工资计算，采用计时工资制企业的职工加点，按下列公式计算：
加点工资＝ 加点时数×小时工资率
小时工资率＝日工资/8
日工资计算如前述。
特殊情况下支付的工资是指对职工非劳动时间所支付工资，如职工享受国家规定的休假期间，女职工的产假期间等。
对职工个人而言，上述各项应付工资额相加之和，即为应付给职工的工资金额。对整个企业而言，每个职工的应付工资金额相加之和，即为应付工资总额。
3、社会保险费及住房公积金的计算
企业为职工交纳的医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险等社会保险费和职工住房公积金。以及按规定计提的工会经费及职工教育费，均由企业按国家规定的比例进行计算提取。
社会保险费用和住房公积金要按规定交纳给社会劳动保障机构及住房公积金管理部门，工会经费及职工教育费按规定处理。
上述各项的计算比较简单，只要以工资总额乘以规定比例即可。
二、人工费用分配与核算
1、工资费用分配与核算
月度终了时，要计算出全体职工的应付工资，根据职工的工作岗位，在工资费用的受益对象中进行分配。
直接从事产品生产的工人工资由各种产品负担；
辅助生产车间人员的工资由各辅助车间的劳务或产品负担；
各生产车间管理人员的工资由制造费用负担；
从事基本建设工作的人员工资由在建工程负担；
销售人员的工资由销售费用负担；
企业管理人员及企业福利人员的工资由管理费用负担。
对工资费用进行分配，主要是解决生产工人的工资由何种产品负担的问题。
1）计时工资分配与核算
在计时工资制的企业中，将发生在基本生产车间的生产工人工资计入产品成本有两种方法：
只生产单一产品的车间，将生产工人工资直接计入该产品成本计算单中的“直接人工”成本项目；
同时生产两种或两种以上产品的车间，将生产工人的工资分配后计入各个产品成本计算单中的“直接人工”成本项目。
对工资费用进行分配的分配标准:
一是定额工时
二是实际工时
分配工资费用的公式
工资费用分配率＝
被分配的生产工人工资费用
各种产品实际工时（或定额工时）之和
某产品应负担工资费用＝ 该产品实际（定额）工时
× 工资费用分配率
2）计件工资分配与核算
由于计件工资制只适用于产品生产工人的工资计算，因此，计件工资的分配只涉及基本生产车间生产工人的工资分配。
无论是个人计件工资还是集体计件工资，都能够分清受益产品，可以将计件工资直接计入各该产品成本计算单的“直接人工”成本项目。
对生产工人的奖金、补贴、津贴及特殊情况下支付的工资，比照计时工资分配方法进行分配后，再计入各产品的成本之中。
2、社会保险费及住房公积金的核算
社会保险费及住房公积金的核算包括计提的核算与交纳的核算，在本教材中只说明社会保险费及住房公积金计提的核算，因为社会保险费及住房公积金的计提与成本费用的处理相关。
企业按规定标准计提的社会保险费用、住房公积金及工会经费等，计提后要由各个工资费用受益对象承担，计入相关的成本费用。
第四节　辅助生产费用
辅助生产费用概述
辅助生产费用分配
一、辅助生产费用概述
1、辅助生产费用的核算范围
制造企业的辅助生产指为基本生产提供劳务或产品而进行的生产活动。从事辅助生产活动的车间称为辅助生产车间，一般包括供电、供水、供汽、供风、机修、运输和工具模具生产等车间。
辅助生产与基本生产的最大区别是生产产品的目的不同
基本生产车间生产的产品主要是对外销售的。
辅助生产车间生产的产品或劳务主要是对内服务的。
辅助生产车间在生产过程中发生的材料费用、动力费用、人工费用、制造费用等，就是辅助生产费用的核算范围。
2、辅助生产费用核算的账户设置
辅助生产车间发生的各种生产费用，首先要设置“生产成本－－辅助生产成本”账户，通过该账户归集分配辅助生产费用，计算辅助生产产品或劳务的成本。
为了反映各个辅助生产车间的费用发生情况，在“生产成本――辅助生产成本”账户下，按不同的辅助生产车间分户，进行辅助生产的明细分类核算。
对辅助生产车间发生的制造费用是否通过“制造费用”核算，没有统一要求，企业可以按照辅助生产车间规模的大小，制造费用额的多少，以及辅助生产车间提供产品或劳务是否单一等情况确定。
3、辅助生产费用的归集
对不设置制造费用账户的辅助生产车间，只要将发生在某个辅助生产车间的全部生产费用记入“生产成本――辅助生产成本――××辅助生产车间”账户的各个成本项目即可。
对制造费用进行单独核算的辅助生产车间，将制造费用以外的生产费用直接记入“生产成本――辅助生产成本――××辅助生产车间”账户的相关成本项目；对发生的制造费用通过“制造费用”账户归集并分配后计入“生产成本――辅助生产――××辅助生产车间”账户的制造费用成本项目。
二、辅助生产费用的分配
辅助生产车间归集的辅助生产费用构成了辅助生产车间的产品或劳务成本，应当由接受辅助生产产品或劳务的受益对象来承担。
如果辅助生产车间的产品或劳务是由单一受益对象消耗的，则相关的辅助生产费用可直接计入该受益对象的成本费用项目。
如果辅助生产车间的产品或劳务是由多种产品或各个部门共同消耗的，则要采用一定的方法对辅助生产费用进行分配后，再计入各个受益对象的成本费用项目之中。
辅助生产费用的分配方法通常有：直接分配法、交互分配法、顺序分配法、代数分配法和计划分配率分配法等五种，其中，最常用的分配方法是直接分配法和交互分配法。
1、直接分配法
直接分配法是一种“团结一致，共同对外”的分配方法，即对归集的辅助生产费用只对辅助生产车间以外的受益对象进行分配。
其特点是：辅助生产车间互相消耗的辅助生产产品或劳务不作分配，将所归集的辅助生产费用全部由辅助生产车间以外的受益对象承担。
分配公式如下：
＝
某辅助车间
费用分配率
该辅助生产车间归集的辅助生产费用
各辅助车间以外的受益对象接受该辅助车间的劳务总量
某受益对象应负担
的辅助生产费用
＝ 该受益对象接受劳务数量× 该辅助车间费用分配率
2、交互分配法
交互分配法是一种“亲兄弟，明算账，算账后，再对外”的分配方法。
即对归集的辅助生产费用先在辅助生产车间之间进行交互分配，计算出交互分配后的辅助生产费用，再在辅助生产车间以外的受益对象之间进行分配。
其特点是：对发生的辅助生产费用要经过两次分配
第一次分配是在辅助生产车间之间按照互相消耗劳务量的情况进行交互分配
第二次分配是将交互分配后形成的实际辅助生产费用，在其他受益对象之间按受益情况进行分配
交互分配法分配程序及公式
交互分配率＝
某辅助生产车间归集的生产费用
该辅助生产车间提供的劳务总量
＝
某辅助生产车间
应负担交互费用
该辅助生产车间消耗
某辅助车间的劳务量
×
提供辅助生产劳务
车间的交互分配率
某辅助生产车间交
互分配后的生产费用
＝
该辅助生产车间
交互前生产费用
－
该辅助生产车间
交互转出费用
＋
该辅助生产车间
交互转入费用
对外分配率＝
某辅助生产车间交互分配后归集的实际生产费用
该辅助生产车间对外提供的劳务量
某受益对象应负
担的辅助生产费用
＝
该受益对象接受该
辅助车间的劳务量
×
该辅助生产车
间对外分配率
3、顺序分配法
顺序分配法又叫阶梯分配法，是一种“排列小到大，顾后不顾前”的分配方法。
即先按各辅助生产车间相互受益额的多少进行排列，受益少辅助生产车间的排列在前，受益多的辅助生产车间排列在后。
在分配时，只对尚未分配的辅助生产车间进行分配，不再对已经作出分配的辅助生产车间进行分配。
其特点是：分配顺序按受益的劳务金额从小到大排列，分配的过程是前者分配给后者，后者不分配给前者，每一辅助生产车间被分配的辅助生产费用是本车间归集的辅助生产费用加上其他辅助生产车间分来的生产费用。
适用于辅助生产车间较多，相互耗用的劳务金额相差较大的企业。
4、代数分配法
代数分配法是一种“运用数学方法，准确分配费用”的分配方法。
即将分配率设为未知数，根据辅助生产车间交互服务关系建立联立方程式求解，再按各辅助生产车间提供的劳务量分配辅助生产费用。
其特点是：运用数学方法求得辅助生产费用的分配率，使计算的结果正确，但计算过程比较复杂。
适用于实现会计电算化的企业。
5、计划分配率分配法
计划分配率分配法是一种“先分配费用、再调整差额”的分配方法。
即对归集的辅助生产费用，根据各辅助生产车间提供的劳务总量，运用事先确定的计划分配率先行分配，再将计划分配率分配的辅助生产费用与实际发生的辅助生产费用之间的差额（劳务成本差异），在辅助车间以外的受益部门中进行分配。实际工作中，为简化核算手续，可以将上述劳务成本差异全部列为当月的管理费用。
其特点是：对辅助生产费用进行两次分配，第一次根据辅助生产车间的提供劳务总量，按计划分配率进行分配；第二次对劳务成本差异采用直接分配法，在辅助生产车间以外的受益部门中进行分配，或全部列为管理费用。
适用于计划分配率比较正确的企业。
第五节　生产损失
废品损失的核算
停工损失的核算
一、废品损失的核算
废品是指不符合规定的技术标准，不能按原定用途进行使用，或需要加工修理后才能正常使用的产品
包括在生产过程中发现的不合格的在产品，入库时发现的不合格的半成品或完工产品。
不包括可以降价销售的次品或等外品，合格品入库后因保管不善发生损坏变质的产品，以及在产品销售时发现的废品。
废品按照是否可以修复分为可修复废品与不可修复废品两类。
可修复废品是指经过加工修理后可以按原定用途进行使用，而且在经济上是合算的废品；
不可修复的废品是指在技术上无法修复，或修复成本过大，在经济上不合算而放弃修复的废品。
1、可修复废品的核算
可修复废品损失是对废品进行修复所支付的修复费用。
经修复后，其产品成本由原生产成本和修复费用构成。如果有废品收回残值或赔偿收入，冲减可修复废品的损失。
可修复废品损失在废品进行修复时归集，其计算公式是：
可修复废
品损失
＝
修复废品
材料费用
＋
修复废品
人工费用
＋
修复废品
制造费用
－
收回的残值
及赔偿收入
对发生修复费用，从各种费用分配表中取得，并据以编制如下会计分录：
发生修复废品的材料费用（人工费用、制造费用）时：
借：废品损失――××产品
　　贷：原材料（应付职工薪酬、制造费用等）
收回废品残值或确定责任人赔偿款时：
借： 原材料（其他应收款）
　　贷：废品损失――××产品　
结转可修复废品损失时：
借：生产成本――基本生产成本――××产品
　　贷：废品损失――××产品
2、不可修复废品的核算
对不可修复的废品损失进行核算需要解决两个问题：
一是确定发生的废品损失
二是进行废品损失的核算
计算不可修复的废品损失，就是要将废品应负担的生产费用从全部生产费用中分离出来。具体有两种方法：
按实际成本计算
按定额成本计算
1）按实际成本计算废品损失的核算
采用的方法是将全部生产费用在合格品与废品之间进行分配，分配公式如下：
废品应负担的材料
（人工、制造）费用
＝
某产品的全部材料（人工、制造）费用
合格品产量＋ 废品约当产量
× 废品约当产量
如果期末存在未完工产品，则上述公式的分母中还应包括月末在产品的约当产量。
2）按废品定额成本计算废品损失的核算
按废品数量和事先核定的各项定额费用计算出废品的定额成本，再扣除废品残值及责任人赔偿款后确定废品损失的方法。
其特点是不考虑废品实际发生的生产成本。
按定额成本计算废品损失的会计处理，与按实际成本计算废品损失的会计处理相同。
二、停工损失的核算
停工损失是企业发生非季节性停工所造成的损失，造成停工的主要原因是停电、待料、机器故障或大修、灾害或事故、计划减产等。
停工损失由停工期间消耗的燃料及动力、职工薪酬和制造费用等构成。
由过失方或者保险公司支付的赔偿款冲减停工损失。
为了简化核算工作，停工不足1个工作日，通常不计算停工损失。
企业发生停工，由生产车间将停工范围、起止时间、停工原因、过失方等情况在“停工单”中加以记录，送财会部门审核后，作为计算停工损失的原始依据。
为了单独核算停工损失，可以专设“停工损失”账户，并在产品成本计算单中增设“停工损失”成本项目。“停工损失”账户的借方归集本月发生的停工损失，贷方登记分配结转的停工损失，分配后该账户一般无余额。该账户按生产车间分户进行明细分类核算。
不同原因产生的停工损失，采用不同的分配结转方法。由过失方或保险公司赔偿的停工损失，转作“其他应收款”；属于非常损失引起的停工损失，列为“营业外支出”；对于其他原因引起的停工损失，计入产品成本。
停工损失归集与分配的核算：
发生各种停工损失时：
借：停工损失――×车间
　　　贷：生产成本（应付职工薪酬、制造费用等）
分配结转停工损失时：
借：生产成本――基本生产成本――×产品（其他应收款、营业外支出）
　　　贷：停工损失――×车间
企业也可以不单设“停工损失”账户，而将发生的停工损失直接列入“制造费用”、“其他应收款”和“营业外支出”账户。
季节性生产企业发生季节性停工期间所发生的费用，不作为“停工损失”，可以采用待摊或预提方式处理，转由生产期间的产品成本负担。
第六节　制造费用
制造费用核算概述
制造费用归集的核算
制造费用分配与核算
一、制造费用核算概述
1、制造费用的范围
企业制造费用的范围广、内容多、情况比较复杂，通常包括三类：
直接用于产品生产未单独设置成本项目的费用；
间接用于产品生产不能单设产品成本项目的费用；　
为组织和管理产品生产而发生的费用。
1 ）直接用于产品生产未单独设置成本项 目的费用
这类制造费用主要有：
未单独设置“燃料及动力”成本项目的企业所发生的，用于产品生产的动力费用；
专门用于某产品生产的机器设备的折旧费、租赁费、保险费；
生产车间的低值易耗品摊销费；
图纸设计费和产品试验检验费用等。
2 ）间接用于产品生产不能单设产品成本项目的费用
企业在生产过程中经常发生的费用，内容比较多。
通常包括：
生产用的房屋、建筑物、机器、设备的折旧费用，保险费用及租赁费用；
机物料消耗费用；
车间的照明、取暖、降温、通风、除尘等费用；
工人的劳动保护费用；
发生的季节性停工或固定资产大修理期间停工所造成的损失等。
3 ）为组织和管理产品生产而发生的费用
这是车间（分厂）管理机构及人员在日常生产管理过程中发生的费用。
主要有：
生产管理人员的工资及按规定提取并交纳的社会保险费用；
生产管理部门使用的固定资产折旧费用、保险费用及租赁费用；
生产管理过程中使用低值易耗品的摊销费用；
管理部门发生的照明、取暖、降温、通讯、出差、办公费用等。
2、制造费用核算的账户设置
为了正确反映制造费用的发生和分配情况，企业要设置“制造费用”账户进行核算。
该户的借方登记发生的各项制造费用，贷方登记分配转销的制造费用。分配后，一般无余额。
为了反映不同生产车间发生的制造费用，要按车间分设明细账户，采用多栏式账页进行明细分类核算。
一般需要设置的制造费用明细项目
为了统一核算口径，便于资料对比，可以根据企业的实际情况设置制造费用的费用项目，归类反映制造费用的构成。
制造费用的明细项目一般设置为：职工薪酬、折旧费、保险费、租赁费、低值易耗品摊销、水电费、取暖费、运输费、差旅费、办公费、机物料消耗、劳动保护费、设计制图费、试验检验费、在产品损耗、停工损失等。
二、制造费用归集的核算
企业发生的制造费用内容复杂，项目较多，本教材以折旧费用和其他费用为例，说明制造费用归集的核算。
折旧费用的核算
折旧费用是固定资产在使用过程中因磨损而转移到成本费用中去的价值。
计提固定资产折旧的方法通常有年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。
对计提的固定资产折旧费用，通过编制“固定资产折旧费用分配表”进行分配，计入有关的成本费用账户。
其他费用的核算
其他费用是指除在本教材讲述过的各种生产费用以外的各项费用，如邮电费、办公费、保险费、差旅费、租赁费、排污费、绿化费、报刊杂志费、交通补助费、误餐费、利息、费用性税金等。
根据其他费用的发生地点、费用性质及费用受益对象的不同，应分别计入“制造费用”、“管理费用”、“销售费用”和“财务费用”等账户。
由于费用的发生有直接支付、转账核销、预提待付、已付待摊等不同方式，在核算上也不一致。
三、制造费用分配与核算
企业按生产车间归集的制造费用，要根据受益原则进行分配，计入本车间生产的产品成本之中。
制造费用进行分配的方法较多，主要有工时比例法、工资比例法、机时比例法、年度计划分配率法等。
企业可以根据实际情况选择使用，但不得随意变更已经确定的制造费用分配方法。
1、工时比例法
工时比例法是按照各种产品所耗生产工人工时的比例分配制造费用的方法。分配公式如下：
某车间制造费用分配率＝
该车间制造费用总额
该车间实际生产工时总量
某产品应负担的制造费用＝ 该产品所耗工时
× 该车间制造费用分配率
上述分配公式中的工时，应按实际消耗工时计算。在没有实际工时记录时，也可以按定额工时分配制造费用。
采用工时比例法分配制造费用，使制造费用的分配与劳动生产率相结合，分配结果比较合理，在企业中应用较广泛。
2、工资比例法
工资比例法是按照计入各种产品成本的生产工人工资比例分配制造费用的方法。
分配公式如下：
某车间制造费用分配率＝
该车间制造费用总额
该车间生产工人工资总额
某产品应负担制造费用＝ 该产品负担的生产工人工资
× 该车间制造费用分配率
采用工资比例法分配制造费用，分配依据容易取得，但其正确性受机械化程度的影响较大。因此，使用工资比例法时，要注意各种产品的机械化程度应当基本相近。
3、机时比例法
机时比例法是按照各种产品所消耗的机器工时比例分配制造费用的方法。
分配公式如下：
某车间制造费用分配率＝
该车间制造费用总额
该车间所耗机时总额
某产品应负担制造费用＝ 该产品耗用的机时
× 该车间制造费用分配率
在机械化程度较高的企业中，机器设备成为生产的主要因素，按照机器工时比例分配制造费用就显得更为合理。采用机时比例法，要求有完整的机器工时原始记录。
4、年度计划分配率法
年度计划分配率法是企业在正常生产经营条件下，依据年度制造费用预算数与各种产品预计产量的相关定额标准（如工时、机时等）确定计划分配率，并以此分配制造费用的方法。
分配公式如下：
某产品应负担制造费用＝该产品实际产量×标准单位定额
×车间制造费用计划分配率
＝
该车间年度制造费用预算数
Σ（该车间每种产品计划产量× 标准单位定额）
某车间制造费
用计划分配率
采用年度计划分配率法分配制造费用后，必定会使实际归集的制造费用与按计划分配率分配的制造费用之间产生差异。
对两者之间的差异，可在年末按12月份制造费用计划分配额为标准再进行一次分配。
对实际制造费用大于已分配的计划制造费用的差异，补记入各产品的生产成本；
对实际制造费用小于已分配的计划制造费用的差异，用红字冲回多记的产品生产成本。
制造费用差异额的分配公式如下：
制造费用差异分配率＝
年度制造费用差异额
当年12月份制造费用计划分配额
某产品应负担制
造费用差异额
＝
该产品12月份负
担的制造费用额
×
制造费用差
异分配率
制造费用明细账余额的说明
根据结转制造费用的会计分录（记账凭证）登记制造费用明细账后，一般会结平各制造费用明细账（如表２-44所示）。
在采用年度计划分配率分配制造费用的企业中，由于存在制造费用分配差异，在月末分配制造后，很可能会有余额存在，只有在年末分配结转制造费用差异并将差异分配结果记入各“基本生产成本”明细账后，才能结平各制造费用明细账户。

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