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成本会计
第十二章 产品成本计算的辅助方法
【学习目标及重点、难点学习目标】
1．学习目标
了解分类法的概念、特点、适用范围，定额法的概念、特点适用范围，理解定额成本法的作用。理解分类法、定额法成本计算程序，掌握类内总成本在同类产品之间的分配方法，掌握系数法的应用。
2.重点与难点:
重点：联产品与副产品区别，副产品计价方法、定额变动差异内容、原材料脱离定额差异的方法。
难点：系数法的计算，联产品、副产品计算，直接材料、直接人工、制造费用汇总定额差异的计算。
【引例】
1.星宁糖果厂，主要生产果冻，橙汁饮料等系列产品。其中果冻系列产品分为三大类，15个品种，其中包括儿童系列、老年系列；橙汁饮料分为二大系列5个品种。
2.企业生产C产品，本期投入产品数量500件，每件产品原材料消耗定额为4千克。本期限额领料凭证中载明领用原材料数量1 900千克。车间期初余料10千克，期末余料15千克，材料计划单价5元，请计算C产品直接材料定额差异。
思考1:请问该企业选用成本计算的辅助方法时，优先考虑那种方法？
思考2：请计算C产品直接材料定额差异。
第一节 产品成本计算的分类法
一、分类法及其适用范围
二、分类法特点
（一）成本计算对象是产品的类别
分类法下，成本计算对象是产品的类别，企业需设置各类产品成本明细账，归集生产费用，计算各类产品成本。划分产品类别时，需考虑企业生产的特点、产品的结构、性质、所用原材料以及生产工艺过程等方面的不同，将产品划分为若干不同的类别。
1.当生产的产品归为一类时
2.当生产的产品归为多类时，则应以每一类别产品作为成本计算对象，设置成本明细账，并按成本项目归集生产费用，直接发生的费用应单独计人其成本。类内共同发生的费用应采用适当的方法分配后计算出完工产品成本。
（二）成本计算期是按月计算
分类法适于大量大批生产，分类法需与品种法结合使用，提供与财务报告一致的成本计算资料。分类法下，应当每月组织各类、各种产品成本的计算。
（三）采用适当的方法在类内产品间进行成本分配
分类法下，计算出各类产品成本后，还应选择适当的方法，将成本在各种产品之间进行分配，计算出各种产品的实际总成本和单位成本。
三、分类法的计算程序
（一）正确划分类别的原则
（二）计算各类完工产品成本
（三）选择合理的标准分配类内成本
各类完工产品的综合成本归集后，需选择一定的方法在在类内各种产品之间进行分配，分配标准有应当与产品成本有密切的相关性，而且便于操作。分配标准一般有：
1.产品的价值指标
计划成本、销售价格等。
2.产品的技术性指标
重量、体积、长度等。
3.产品生产的各种定额消耗指标
定额工时、定额消耗量等。
四、分类法的应用
（一）联产品成本的计算
联产品成本的计算要解决三个问题，一是联产品分离点前的联合成本计算，二是分离点的联合成本分配，三是分离点后加工成本的计算。其中关键是确定分离点的成本。
联产品成本的计算程序是：
首先：以全部联产品作为成本计算对象，设置产品成本明细账，归集生产费用，计算联产品的综合成本；
其次：采用适当的方法分配联合成本，计算各种联产品成本。如果分离后的联产品需进一步加工，则该产品的成本应等于它负担的联合成本加上可归集的成本。
1.按系数法计算
【例12-1】 星源元器件厂生产的产品品种较多，企业家按一定标准将全部产品划分为甲、乙、丙三大类。其中甲类产品包括A、B、C、D四种产品，该类产品的直接材料费用按各种产品的原材料费用系数进行分配，原材料费用系数按原材料定额成本确定，直接人工和制造费用项目均按各种产品的定额工时比例分配。20×6年11月基本资料如下：
产品类别 产品品种 计量单位 产量 直接材料定额成本（元/件） 工时定额（小时/件）
甲类 A产品 件 550 51.00 10.80
B产品 件 620 54.00 11.40
C产品 件 450 72.00 15.00
D产品 件 1,050 66.00 13.80
E产品 件 1,880 60.00 12.00
表12-1 星源元器件厂产品产量、材料定额、工时定额表
20×6年11月
摘要 直接材料 直接工资 制造费用 合计
月初在产品成本 3,500.00 280.00 650.00 4,430.00
本月发生费用 55,650.00 4,106.00 6,780.00 66,536.00
合计 59,150.00 4,386.00 7,430.00 70,966.00
完工产品成本 57,506.25 3,787.20 6,627.60 67,921.05
月末在产品成本 1,643.75 598.80 802.40 3,044.95
表12-2 星源元器件厂产品成本计算单
产品名称：甲类产品 20×6年11月 金额单位：元
要求：
（1）选定标准产品，计算材料系数、工时系数；
（2）计算产品总系数；
（3）计算甲类产品费用分配率
（4）编制成本计算表，编制会计分录
根据上述资料分析计算如下：
（1）选定标准产品，计算材料系数、工时系数
选定E产品为标准产品，因为该产品产量较大，直接材料定额、工时定额适中，系数计算表如表12-3所示。
产品名称 材料消耗定额 材料系数 工时消耗定额 工时系数
① ②=①÷60 　③ ④=③÷12
A产品 51.00 0.85 10.80 0.90
B产品 54.00 0.90 11.40 0.95
C产品 72.00 1.20 15.00 1.25
D产品 66.00 1.10 13.80 1.15
E产品 60.00 1.00 12.00 1.00
表12-3 星源元器件厂产品系数计算表
产品名称：甲类产品 20×6年11月
（2）计算产品总系数
某产品总系数=某产品产量×该产品系数
A产品材料总系数=550×0.85=467.5，工时总系数=550×0.90=495。
产品系数如表12-4所示
产品名称 产品产量（件） 材料 工时 系数 材料总系数 系数 工时总系数
A产品 550 0.85 467.50 0.90 495.00
B产品 620 0.90 558.00 0.95 589.00
C产品 450 1.20 540.00 1.25 562.50
D产品 1050 1.10 1,155.00 1.15 1,207.50
E产品 1880 1.00 1,880.00 1.00 1,880.00
合计 　 　 4,600.50 　 4,734.00
表12-4 星源元器件厂产品总系数计算表
产品名称：甲类产品 20×6年11月
（3）计算甲类产品费用分配率
计算步骤如表12-5所示
表12-6中的合计数就是表12-1中的完工产品成本，表明完工产品成本全部分到A、B、C、D、E产品中去了。
借：库存商品——A产品 6,932.75
库存商品——B产品 8,270.80
库存商品——C产品 7,987.50
库存商品——D产品 17,094.00
库存商品——E产品 27,636.00
贷：生产成本——基本生产成本——甲类产品 67,921.05
2.定额比例法举例
【例12-2】海源公司将所生产的各种产品按照耗用原材料情况、工艺过程等标准分为若干大类别，采用分类法计算产品成本。其中甲类产品包括A、B、C三种不同规格的产品，甲类产品成本明细账已按照品种法的成本计算程序和方法分配和归集，如表12-7所示。产品产量及定额表如表12-8所示
摘 要 直接材料 直接人工 制造费用 合计
月初在产品成本 2,500.00 3,800.00 3,450.00 9,750.00
本月发生费用 29,948.00 8,026.00 12,318.00 50,292.00
合计 32,448.00 11,826.00 15,768.00 60,042.00
表12-7 生产成本明细账
产品类别：甲类 20×6年11月 金额单位：元
产品名称 数量（件） 直接材料定额成本 定额工时 费用定额 定额总成本（元） 工时定额 定额总工时（小时）
　 ① 　② ③=①×② 　④ ⑤=①×④
A产品 600 28 16
B产品 350 16 10
C产品 450 8 14
小计 　 　 　
A在产品 20 28 8
B在产品 30 16 5
小计 　 　 　
合计 　 　 　
表12-8 产品产量及定额计算表
产品类别：甲类 20×6年11月
要求：
（1）计算直接材料定额总成本，定额总工时；
（2）编制产品成本计算单，编制会计分录。
根据上述资料分析计算如下：
（1）计算直接材料定额总成本，定额总工时
某产品定额成本=某产品产量×某产品定额费用，
某产品定额总工时=某产品产量×某产品工时定额
计算表12-9所示。
产品名称 产量（件） 直接材料定额成本 定额工时 费用定额 定额总成本（元） 工时定额 定额总工时（小时）
　 ① 　② ③=①×② 　④ ⑤=①×④
A产品 600 28 16,800.00 16 9,600.00
B产品 350 16 5,600.00 10 3,500.00
C产品 450 8 3,600.00 14 6,300.00
小计 　 　 26,000.00 　 19,400.00
A在产品 20 28 560.00 8 160.00
B在产品 30 16 480.00 5 150.00
小计 　 　 1,040.00 　 310.00
合计 　 　 27,040.00 　 19,710.00
表12-9 产品产量及定额计算表
产品类别：甲类 20×6年11月
（2）编制产品成本计算单，编制会计分录
直接材料分配率=32,448.00÷27,040.00=1.2
制造费用分配率=11,826.00÷19,710.00=0.6
制造费用分配率=15,768.00÷19,710.00=0.8
产品入库分录如下：
借：库存商品——A产品 33,600.00
库存商品——B产品 11,620.00
库存商品——C产品 13,140.00
贷：生产成本——基本生产成本——甲类产品 58,360.00
（二）副产品成本的计算
副产品是指副产品是指在主要产品的生产过程中附带生产出来的非主要产品。
1.副产品与联产品之间既有相互联系又有区别。
（1）联系方面，主要表现在生产过程形成的产品。一是，副产品与联产品都是联合生产过程的产物，均是同源产品，按类别归集生产费用；二是，联产过程结束后，有的产品可以直接出售，有的则需要进一步加工后再出售。
（2）两者的区别主要在于价值大小。一是，联产品销售价格较高，其产品质量的好坏直接影响企业的经济效益；二是，副产品销售收入相对主要产品而言，在企业全部产品销售总额中所占比重很小，对企业效益影响不大；三是联产品是企业的主要产品，是企业生产经营活动的主要目标；副产品是次要产品，依附于主要产品，不是企业生产经营活动的主要目标。
2.副产品计算方法分类
副产品计算的方法主要分二种。
（1）按副产品的售价减去销售税金和销售利润以后的余额计价；
（2）按照企业制定的副产品计划成本或者定额成本计价。
3.副产品的售价减去销售税金和销售利润以后的余额计价举例
副产品的售价减去销售税金和销售利润以后的余额计价可以分为两类，一是分离后可以直接出售的副产品，产品成本中只包括应负担的共同成本；二是分离后需进一步加工后才能出售的副产品，按照售价减去销售税金和销售利润和销售利润计算出的产品成本，既包括应负担的共同成本，又包括进一步加工的归属成本。
（1）分离后可以直接出售的副产品的应用举例
【例12-3】 海化公司在生产主产品甲产品的同时附带生产出乙副产品。乙副产品按售价扣除有关税金和正常的利润后的余额计价。该厂生产的甲产品已全部完工，无在产品。20×6年11月有关产量、成本等资料如表12-11、表12-12所示。
要求：根据表12-11、表12-12中基本资料
（1）计算乙副产品完工入库的成本、单位成本；
（2）计算甲产品完工入库的成本、单位成本，并把表12-12填写完整。
根据上述资料分析计算如下：
（1）计算乙副产品完工入库的成本
乙产品单位成本=（乙副产品单位售价-单位税金-单位售价×单位正常利润率）
=（60－3－60×8%）=52.2
乙产品完工成本=乙产品单位成本×乙产品产量
=52.2×105=5 481元
（2）计算甲产品完工入库的成本
甲产品完工入库的成本=（900 081－5 481）+49 800+120 000=1 064 400.00
计算完成后的海化公司成本计算单，如表12-13所示。
项目\名称 产量（Kg） 直接材料 直接工资 制造费用 合计
本月发生共同成本 900,081.00 49,800.00 120,000.00 1,069,881.00
结转本月完工入库乙副产品 完工成本 105 5,481.00 　 　 5,481.00
单位成本 　 52.20 　 　 52.20
结转本月完工入库甲产品 完工成本 1,200 894,600.00 49,800.00 120,000.00 1,064,400.00
单位成本 　 745.50 41.50 100.00 887.00
表12-13 海化公司产品成本计算单
20×6年11月 金额单位：元
借：库存商品-甲产品 1,064,400.00
库存商品-乙副产品 5,481.00
贷：生产成本-基本生产成本-甲产品 1,064,400.00
（2）分离后需进一步加工后才能出售的副产品
【例12-4】 海化公司在生产主产品甲产品的同时附带生产出乙副产品。公司生产的乙副产品主要用来制造丁产品。丁产品在生产过程中发生可归属成本3900元，其中，直接材料1794元，直接人工891元，制造费用1215元。丁产品本月产量为135Kg，每Kg售价80元，单位税金为4元，同类产品正常利润率8%。20×6年11月有关资料如下：
项目\名称 产量（Kg） 直接材料 直接工资 制造费用 合计
加工成丁产品发生的可归属成本 1,794.00 891.00 1,215.00 3,900.00
分离前应负担的共同成本
生产费用合计 9,396.00
结转本月完工入库丁产品 完工成本
单位成本
表12-14 海化公司产品成本计算单
产品名称：丁产品 20×6年11月 金额单位：元
项目\名称 产量（Kg） 直接材料 直接工资 制造费用 合计
本月发生共同成本 900,096.00 49,800.00 120,000.00 1,069,896.00
结转本月丁产品耗用的乙副产品
结转本月完工入库甲产品 完工成本
单位成本
表12-14 海化公司产品成本计算单
20×6年11月 金额单位：元
要求：
（1）计算丁产品完工入库的成本、单位成本
（2）计算甲产品入库的成本、单位成本，
根据上述资料，分析计算如下：
（1）计算丁产品完工入库的成本、单位成本
丁产品完工入库成本=（丁产品单位售价-单位税金-单位售价×单位正常利润率）×产量
=（80－4－80×8%）×135=9396元
表12-14中的丁产品分离前应负担的共同成本=9 396－3 900=5 496元
项目\名称 产量（Kg） 直接材料 直接工资 制造费用 合计
加工成丁产品发生的可归属成本 1,794.00 891.00 1,215.00 3,900.00
分离前应负担的共同成本 　 5,496.00 　 　 5,496.00
结转本月完工入库丁产品 完工成本 135 7,290.00 891.00 1,215.00 9,396.00
单位成本 54.00 6.60 9.00 69.60
表12-15 海化公司产品成本计算单
产品名称：丁产品 20×6年11月 金额单位：元
（2）计算甲产品入库的成本、单位成本，并把表12-14填写完整
完成后如表12-16如下
项目\名称 产量（Kg） 直接材料 直接工资 制造费用 合计
本月发生共同成本 900,096.00 49,800.00 120,000.00 1,069,896.00
结转本月丁产品耗用的乙副产品 　 5,496.00 　 　 5,496.00
结转本月完工入库甲产品 完工成本 1,200 894,600.00 49,800.00 120,000.00 1,064,400.00
单位成本 　 745.50 41.50 100.00 887.00
表12-16 海化公司产品成本计算单
20×6年11月 金额单位：元
借：库存商品-甲产品 1,064,400.00
库存商品-丁产品 9,396.00
贷：生产成本-基本生产成本-甲产品 1,064,400.00
生产成本-基本生产成本-丁产品 9,396.00
（3）副产品按计划单位成本计价
【例12-5】引用【例12-4】资料，海化公司本月生产甲产品1200 Kg，在生产甲产品的同时附带生产出乙副产品，公司生产的乙副产品主要用来制造丁产品。丁产品不设成本计算单，直接从甲产品中扣除。本月生产丁产品140件，计划单位成本38元，其中直接材料29元、直接人工3.5元、制造费用5元。20×6年11月共同成本等资料，如表12-17所示
项目\名称 产量（Kg） 直接材料 直接工资 制造费用 合计
本月发生共同成本 900,096.00 49,800.00 120,000.00 1,069,896.00
完工丁产品计划成本定额
结转本月完工入库的丁产品成本 完工成本
单位成本
结转本月完工入库甲产品 完工成本
单位成本
表12-17 海化公司产品成本计算单
20×6年11月 金额单位：元
要求：
（1）按计划成本结转丁产品；
（2）核算甲产品单位成本，编制相关会计分录；
按上述资料，先计算结转丁产品成本。
（1）按计划成本结转丁产品
丁产品完工成本=产量×（直接材料计划单价+直接人工计划单价+制造费用单价）
=140×（29+3.5+5）=5 250元
甲产品完工成本=共同成本－丁产品完工成本
=1,069,896.00－5,250.00=1,064,646.00
计算结果如表12-18所示
项目\名称 产量（Kg） 直接材料 直接工资 制造费用 合计
本月发生共同成本 900,096.00 49,800.00 120,000.00 1,069,896.00
完工丁产品计划成本定额 　 29.00 3.50 5.00 37.50
结转本月完工入库的丁产品成本 完工成本 140 4,060.00 490.00 700.00 5,250.00
单位成本 　 29.00 3.50 5.00 37.50
结转本月完工入库甲产品 完工成本 1,200 896,036.00 49,310.00 119,300.00 1,064,646.00
单位成本 　 746.70 41.09 99.42 887.21
表12-18 海化公司产品成本计算单
20×6年11月 金额单位：元
编制会计分录
借：库存商品-甲产品 1,064,646.00
库存商品-丁产品 5,250.00
贷：生产成本-基本生产成本-甲产品 1,064,646.00
生产成本-基本生产成本-丁产品 5,250.00
第二节 成本计算的定额法
一、定额法的概述及特点
定额法 不是成本计算的基本方法，是辅助方法，定额法是以产品定额为基础计算产品实际成本，它是为了加强成本管理，进行成本控制而采用的一种成本计算与管理相结合的方法。在前述成本计算方法如品种法、分批法、分步法、分类法下，费用的日常核算都是按实际发生额进行的，产品的实际成本也是根据实际的生产费用计算的。只有月末，经过计算后，才知道产品实际成本与企业的定额之间存在差异。
定额法的特点
定额法的特点
（一）事前制定产品成本定额
为了分析定额差异，企业必须事前制定产品的消耗定额、费用定额和定额成本，作为控制产品成本的标准，作为降低产品成本，控制费用支出的成本控制目标。
（二）分别核算符合定额的费用和脱离定额的差异
定额法需按照产品品种设置成本明细账，分别归集各种生产费用。对于各种生产费用必须在生产费用发生的当时分为两个部分进行归集：一部分为符合定额的费用，它是构成产品定额成本的内容；另一部分是脱离定额的差异，是超支或节约于产品定额成本的差异，这两部分需要分别核算。企业加强对成本差异的日常核算、分析，对定额差异需在完工产品和在产品之间进行分配。
（三）以定额差异为基础加减各种成本差异求得实际成本
定额法是一种产品成本计算的方法，更重要的还是一种对产品成本进行直接控制、管理的方法。
二、定额法的应用的条件及优点、缺点
（一）定额法的应用的条件
大量大批生产的企业，由于产品已定型，原材料的定额消耗稳定在一个水平上，这些企业最适合采用定额法计算其产品成本。
1.企业的定额管理制度比较健全，定额管理工作基础较好；
2.产品已经定型，各项消耗都已制定了较为准确、稳定的数量定额和费用定额。
（二）定额法优点
1.便于成本控制，降低成本。
2.便于成本的定期分析。
3.便于提高成本的定额管理水平。
（三）定额法的缺点是
1.成本核算工作量较大。
2.根据成本管理需要，及更新定额指标，定额管理不能松动。
三、定额法的成本计算程序
（一）制定定额成本
定额成本是根据企业现行的消耗定额、费用预算以及其他有关资料计算出的目标成本。它是用来控制成本的标准，是衡量生产费用节约或超支的尺度，也是计算产品实际成本的基础。
直接材料费用定额成本=直接材料消耗定额×材料计划单价
直接人工定额成本=产品生产工时消耗定额×计划小时工资率
制造费用定额成本=产品生产工时消耗定额×计划小时制造费用率
单位产品定额成本=直接材料定额成本+直接人工定额成本+制造费用定额成本
定额成本的计算是通过编制定额成本计算表进行的。如表12-19表示
项 目 材料消耗定额（千克/件） 工时消耗定额（小时/件） 计划单价 金额（元）
直接材料 　 　 　 8.15
其中：1#钢板材料 1.2千克 　 3.00元 3.60
2#钢板材料 1.3千克 　 3.50元 4.55
直接人工 　 0.1小时 8元 0.80
制造费用 　 0.2小时 9元 1.80
单位产品定额成本 　 　 　 10.75
表12 -19 产品单位定额成本计算表
产品名称：201#标准件 20×6年11月
（二）计算脱离定额差异
1.脱离定额差异概念及特征
一般实际数大于定额数为超支（以“+”表示），实际数小于定额数为节约（以“一”表示）。、
2. 脱离定额差异分类
脱离定额差异可以分为直接材料脱离差异、直接人工脱离差异、制造费用脱离差异三部分。
1)直接材料脱离定额计算
通常有以下三个方法:
（1）限额领料单法
【例12-6】星源公司本月投产201#标准件650件，单位产品1#钢板材料消耗定额1.2千克/件，每千克计划单位成本3.00元，超额领料单本月登记数量为12千克，请问，201#标准件的钢板材料脱离定额差异是多少？
分析：根据限额领料单含义，201#标准领料是动用了“超额领料单”，登记领用的数量是12千克，属于超支，据此计算：
201#标准件1#钢板材料脱离定额差异=12×3.00=36.00（元）
201#标准件1#钢板材料定额成本=650 ×1.2 ×3.00 =2 340.00（元）
借：生产成本-基本生产成本-直接材料-201#标准件（定额成本） 2 340.00
生产成本-基本生产成本-直接材料-201#标准件（脱离定额差异） 36.00
贷：原材料-1#钢板材
（2）切削核算法。
（3）盘存法
2)直接人工费用脱离定额差异的计算
借：生产成本-基本生产成本-直接人工201#标准件（定额成本） 520.00
生产成本-基本生产成本-直接人工-201#标准件（脱离定额差异）26.75
贷：应付职工薪酬
编制会计分录：
借：生产成本-基本生产成本-制造费用201#标准件（定额成本） 1,170.00
生产成本-基本生产成本-制造费用202#标准件（定额成本） 1,350.00
生产成本-基本生产成本-制造费用-201#标准件（脱离定额差异） 58.50
生产成本-基本生产成本-制造费用-202#标准件（脱离定额差异） 48.70
贷：制造费用 2,529.80
本章小结
分类法是以产品的类别作为成本计算对象，按类归集生产费用，先计算出各类完工产品成本，然后再按一定的分配标准计算各类产品中各种产品成本的一种方法。分类法的特点如下：一是按照产品类别设置生产成本明细账，归集生产费用，计算该类产品总成本；二是同一类产品内不同品种（或规格）产品的成本采用一定的分配方法分配确定，如按系数法或者定额比例法分配；三是按月核算，月末一般要将各类产品的生产成本在完工产品和在产品之间分配；四是分类法不是一种独立的成本计算方法，需与品种法等结合使用，是成本计算基本方法的一种辅助方法。
定额法是以产品定额成本为基础，通过加减脱离定额差异、材料成本差异、定额变动差异、月初脱离定额差异来计算产品实际成本的一种成本计算方法。定额法弥补了产品成本基本计算方法的不足，它把产品成本从事后计算，转移到生产费用的事前控制上来，以便及时发现问题，采取有力措施，降低成本、提高企业经济效益。因此，定额法不仅是成本计算方法，还是一种成本管理方法，有利于提高成本的定额管理水平

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