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第三章
税收筹划技术与方法
教学目标
掌握：
税收筹划平台
税收筹划技术与方法
税收筹划政策法
主要内容：
税收筹划平台
税收筹划技术与方法
税收筹划方法——政策法
第一节 税收筹划平台
价格平台
漏洞平台
空白平台
弹性平台
筹划技术
优惠平台
规避平台
一、优惠平台
特定地区
特定行业
特定纳税人
特定业务
对某些具有实际困难的纳税人
税收优惠政策的内容
税收优惠政策的内容
免 税
减 税
出口退税
优惠税率
起征点
免征额
缓交税款
税额扣除
税项扣除
加速折旧
盈亏互抵
税收饶让
二、价格平台筹划方法
价格平台是指纳税人利用市场经济中经济主体的自由定价权，以价格的上下浮动作为税收筹划的操作空间而形成的一个范畴，其核心内容是转让定价。
1． 转让定价不仅是国内企业税收筹划的一种主要方法，而且是跨国企业进行国际税收筹划的重要方法之一。
企业之间转让利润时定价的主要方法有：以内部成本为基础进行价格转让。这里又分为实际成本法和标准成本法，实际成本法是指以销售利润中心所购产品的实际成本定价；标准成本法是指以预先规定的假设成本定价。以市场价格为基础进行价格转让。其中包括使用外部交易的市场价格和成本加价。
2． 转让定价方法主要是通过关联企业，不合营业常规的交易形式进行税收筹划。
关联企业主要是指具有直接或间接控制和被控制法律关系的两个或两个以上的企业。任何一个商品生产者和经营者及买卖双方均有权力根据自身的需要确定所生产所经营产品的价格标准，只要买卖双方是自愿的，别人就无权干涉，这是一种合法行为。
*
（一）价格平台模型
模型分析
甲
企
业
乙
企
业
低出、高进
甲
企
业
丙
企
业
乙
企
业
高进、低出
正常价格
甲
企
业
信箱公司一
信箱公司二
关联企业
竞争企业
竞争企业
高进低出
高进低出
竞争企业
竞争企业
正常交易
一般模型
扩大模型
简单模型
（二）关联企业之间进行转让定价的方式：
1、利用商品交易的筹划
2、利用原材料及零部件的筹划
3、利用机械设备的筹划
4、利用提供劳务的筹划
5、利用无形资产的筹划
6、利用租赁业务的筹划
7、利用贷款业务的筹划
8、利用管理费用的筹划
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（三）价格平台点评
价格平台作为各种筹划平台之首，具有旺盛的生命力和光明的发展前景，但纳税人在利用价格平台进行税收筹划也应注意运用的方法，保证筹划的有效性。
1． 要进行成本效益分析
运用价格平台进行税收筹划，在一般的情况下，应该设立一些辅助的机构或公司，如信箱公司，并进行必要的安排。
这种安排是需要支出一定成本费用的，在纳税人生产经营还不具备一定规模时，筹划所能产生的效益不一定会很大。因而进行必要的成本效益分析是应该的。
2． 价格的波动应在一定的范围内
根据现行税法规定，如果纳税人确定的价格明显不合理，税务机关可以根据需要进行调整。一般而言，税务机关调整的价格比正常价格略高一点，也就是说，如果纳税人不幸被调整，不仅没有筹划效益，而且还会有一定的损失，这种损失不仅包括这种价格本身带来的损失，而且还包括纳税人进行税收筹划所花费的成本。因而运用价格的变化进行筹划应在一定的范围之内，过于明显的价格变化不是企业的福音，而是隐藏的祸害。
3． 纳税人可以利用多种方法同时进行筹划
这样，每种方法转移一部分利润，运用的次数多了，只要安排合理，也是能达到满意的经济效果的。
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三、漏洞筹划平台
是建立在税收实务中征管方的大大小小漏洞上的操作空间。纳税人可以充分利用漏洞平台所揭示的技巧来争取自己并不违法的合理权益。
漏洞平台筹划方法
成本--收益分析
风险--收益分析
主要问题
在漏洞平台筹划过程中还应注意另外一个问题，这就是一类极端的税收筹划。有许多纳税者拉拢税务人员，以小利换取更大的收益，人为地去创造执法的漏洞。这种现象在我国并不罕见，这与税务人员素质低是分不开的。这类筹划已算得上违法了，因为它的后果往往会是一损俱损。
【案例3-1】漏洞筹划案例分析
背景资料：
某市有一家经营煤炭的有限责任公司，年销售额在5000万元以上。以前，该公司运输货物以每吨120元的价格向运输公司支付运费，取得运费发票后抵扣7％的进项税。2009年12月，该公司与运输部门重新签订了合同。双方约定，公司负责给车辆加油，运输费用由每吨120元降低为每吨70元。通过这种处理方式，该公司的纳税情况发生了变化。
2010年1月～4月，该公司累计销售煤炭41500吨，与购货方仍然采取一票结算方式，取得不含税收入16600000元。如果按照原来的运输合同，以每吨运费120元计算，可抵扣的进项税额为120×41500×7%＝348600（元）；
按现在合同约定的每吨70元计算，运费可抵扣的进项税额为70×41500×7%＝203350（元），
同时购进油料，取得增值税专用发票上注明税款314500元，两项合计共抵扣税款517850元。
在新的运费结算方式下，进项税额增加了169250元，在销售额不变的情况下，相当于少缴纳税款169250元。
对于运输单位而言，由于运费收入降低，相应地减少了营业税支出
结论
当地税务机关对企业的做法产生了疑义，进行深入调查，查清了情况。但对如何认定企业上述行为并进行相应的处理感到很棘手。税务机关明白，企业采取“油料＋运费”结算方式的目的，就是要通过购进油料获取进项税额，同时因为油料并未销售而不计提销项税，使缴纳的增值税税款减少。
因此，问题的关键就在于认定企业提供油料的行为是否构成销售。当地税务机关原想按《增值税法》中视同销售的规定对其定性，但仔细分析后，认为这种行为并不完全符合视同销售中的任何一项规定。因此，只能默认了企业的行为。
法律依据
自2009年1月1日起施行 《增值税暂行条例实施细则》第四条之规定，下列八种行为属于视同销售行为，应当缴纳增值税：
（一）将货物交付其他单位或者个人代销；
（二）销售代销货物；
（三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；
（四）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；
（五）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；
（六）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；
（七）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；
（八）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。
现行所得税筹划的漏洞——研发成本的处理
第九十五条　企业所得税法第三十条第（一）项所称研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。
对企业研发成本的处理，我国会计制度与税法存在较大差异。会计制度规定，在研发过程中发生的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费、开发过程中发生的租金、借款费用等，直接计入当期损益，而在无形资产开发成功后，只将依法取得时发生的注册费、聘请律师等费用作为无形资产的实际成本。
然而，税法规定，自行开发并且依法申请取得的无形资产，按照开发过程中的实际支出计价。也就是说，开发成功后必须把开发费用计入无形资产，而如果开发失败则可一次将其计入当期的企业成本费用之中。由此为企业避税筹划提供了可能。
案例3-2
某企业进行Ｘ技术和Ｙ技术开发研究过程中共耗费５０万元人民币。经过一年多努力，Ｘ技术获得成功，Ｙ技术开发失败。依据税法和会计制度的规定，获得成功的Ｘ技术的开发费用转为无形资产，在不短于十年内摊销，开发失败的Ｙ技术的开发费用一次性计入当期损失。由此，该企业从避税角度出发，完全有机会和办法使Ｘ技术的开发费用确认得低一些，而Ｙ技术的开发费用确认得高一些，从而达到避税的目的。
四、空白筹划平台
是一个动态化的筹划平台，因为一部税法、一国税制是在治税实践中不断得到补充和完善的。于是，在税制中余留的空白便会不断被发现，被补充。因而，空白平台具体建立的基础只能是不断缩小的税法空白范畴。
漏洞筹划与空白筹划
漏洞一般是指税法对某项内容有文字规定，但因为语法或字词有歧义而导致对税法理解的多样性，另外也可以指文字规定不利于征税，从而为避税大开了绿灯。当然，漏洞也可指税法在某项具体规定中对某个细小环节的忽略。
而空白则不同，它是指税法文字规定中对较大部分内容的忽略，但在总规定中却有所体现。
通过税法的完善环节也可以反观到税法空白与税法漏洞的区别：
空白需要补充税法；
漏洞则需要修改税法。
当然，补充税法和修改税法也可能是因为客观经济状况发生了变化。
案例3-3
背景资料
中国某纺织品有限公司A，专门生产加工各种纺织品，其生产的手套因为物美价廉而畅销世界各国，其中美国阿拉斯加石油工人使用的手套几乎全部由该厂生产。
美国纺织品生产厂商因为中国产品的打入而遭受严重排挤，迫不得已，这些厂商联合起来影响美国政府，从而使美国政府出台了一项税收政策，即对中国出口的纺织品规定较高的进口关税税率，其中针对手套的税收政策是每双手套征收100％的进口税。
由于税负的急骤上升，中国纺织企业生产手套的成本大幅上扬，在美国市场上的竞争力严重受到影响。A公司管理层迫于压力，开始研究美国税法，发现美国税法中有一条关于纺织品的规定，即进口纺织残次品按吨征收进口关税，而且税率很低。
筹划方案
于是公司销售部门改变销售策略，即不再将手套包装精美后出口，而是单将大批手套的左手捆在一块儿出口。
由于手套仅一支，海关认定为残次品，该公司轻松获得税收上好处。
再过一段时间，该公司又从另一海关向美国出口一批手套，这次全是成捆的右手手套，也被海关认定为残次品，这样，该公司产品到美国后经包装，以较低的价格销往阿拉斯加，最终在市场上获得了一定的份额。
点评
该公司便是巧妙地利用了美国税法中的空白处，即仅对成双手套征高税，而对单只手套却没有规定。既然没有规定，该公司便将其与残次品联系起来，从而巧妙地获取税收上的好处。
五、弹性筹划平台
是指利用税法中税率的弹性幅度来达到减轻税负效果的筹划行为。
存在依据
税率幅度的存在 ；执法人员执法弹性的存在
可操作性
弹性平台的存在依据决定了其可操作程度的高低。在适用税率界定越困难的情况下，其可操作程度越高；执法人员自身水平越低，职业道德水平越低，可操作程度越高。在鼓励优惠和限制惩罚方面的幅度利用中，其可操作程度还取决于纳税人自身的表现。表现越好，享受的优惠越多，受到的限制和惩罚越少。应该说，弹性平台的可操作性是较高的。
性质
弹性平台比空白平台更具公开性
弹性平台的筹划必须有征税方的认可
弹性平台有一项总原则和三项分原则。总原则是增加利润、降低损失；三项分原则是：税率、税额最小，优惠最大，惩罚最小。这几条原则也是弹性平台筹划方法的指导思想。
案例3-4
背景资料：
A计算机公司从意大利引进两条生产线，价格800万元。由于盲目引进先进技术而不考虑适用性，引进后，公司对其利用效率不高，于是准备出售。经寻找后准备卖给另一配件公司，该公司非常需要该生产线。于是，经协商，两条生产线售价820万元。
请思考，这是否是最佳售价呢？
案例分析
按照税法的规定，企业销售使用过的固定资产，如果同时满足以下3个条件：“①属于固定资产目录所列举的固定资产；②企业使用过，并且按照固定资产管理；③售价不高于原价”同时得到满足的话，则对于销售固定资产收入额免征增值税，否则按照4％的征收率征收增值税。因此，该公司以820万元的价格销售固定资产是不明智的，那应以什么样的价格出售才是合适的呢？
推荐“临界价格”的概念。
临界价格=固定资产原值×系数
系数=1÷（1－适用的征收率）
如果固定资产销售价格大于原值而小于临界价格，那么就按原值销售；如果固定资产销售价格大于临界价格，那么就按销售价格出售。对于此例，经计算，其临界价格为833.3万元，由此决定公司应按固定资产原值出售才是最佳选择。
六、规避筹划平台
定义：规避筹划意识是指纳税人在日常经营中利用税法中税基临界点、税率分级的临界点和优惠分等的临界点等进行税收筹划，避重就轻以降低税收负担的筹划方法。
精旨：当低于或高于某些临界点时，或者所适用的税率减小或者优惠增多，从而达到筹划的目的。
筹划方法：
A、税基临界点规避筹划
B、税率跳跃临界点规避筹划
C、优惠临界点规避筹划，分为：时间临界点、人员临界点和优惠临界点
规避平台分析
1、规避平台具有公开性，较之漏洞平台更具合法性。
2、规避平台具有广泛应用性。
3、规避平台技术要求不很高，纳税人可以创造条件来达到。如人员临界点的操作难度就较小。
1、税基临界点的规避
关键：寻找临界点（起征点、扣除限额、税率变动临界点）
起征点和免征额：增值税、营业税起征点的适用范围限于个人。
增值税起征点的幅度规定如下：
　　（一）销售货物的，为月销售额5000-20000 元；
　　（二）销售应税劳务的，为月销售额5000-20000元；
　　（三）按次纳税的，为每次（日）销售额300-500元。
营业税起征点的幅度规定如下：
　　（一）按期纳税的，为月营业额5000－20000元；
　　（二）按次纳税的，为每次（日）营业额300-500元。
注意：纳税人应当尽量把税基控制在起征点和免税额以下！
2、税率跳跃临界点的规避
税率跳跃临界点存在于一些应税商品和应税行为中，调整价格和应税行为就可以降低适用税率。
如卷烟税率受价格影响，适当降价可以降低适用税率；一些应税行为可以从高税率的税种中分离出来以降低税率。
税率跳跃临界点的规避—卷烟复合计税法
实行消费税以来，国家对卷烟的税率作了四次调整。
第四次调整从2009年5月1日起再次调高税率，甲类45%调为56%，乙类30%调为36%，雪茄由25%调为36%，烟丝未变。同时分界线由50元调为70元。
进口卷烟、白包卷烟、手工卷烟以及未经国务院批准纳入计划的企业和个人生产的卷烟一律按照45％的税率征税。
税率跳跃临界点的规避—卷烟复合计税法
案例3-5
当调拨价正好是70元时，消费税为39.20元
当调拨价是69元时，消费税为24.84元
税前收入差1元，可是税后收入却相差13.36元=（69-24.84）-（70-39.2）
远离70元定价对企业有利！
（0，69.99）（70，X)
适合定价区间
不适合定价区间
不适合定价的上下限的税后收入相等，解出X
税率跳跃临界点的规避—卷烟复合计税法
X－X×56%(1+10%)= 69.9 － 69.9×36%(1+10%) 解出 X=109.95元，即当价格为69.9元和109.95元时，企业的税后收入是一样的，都为42.22元。
（0，69.99）（70，X)
适合定价区间
不适合定价区间
不适合定价的上下限的税后收入相等，解出X
3、优惠临界点的规避
时间临界点
个人所得税对居民纳税义务人的规定是，在我国境内有住所或无住所但居住时间在一年以上的居民为居民纳税义务人，承担无限纳税义务。
人员临界点
劳动就业服务企业、新办服务型企业、民政福利企业
优惠对象临界点
促进西部大开发的税收优惠政策等
（2）优惠临界点筹划
三种形式：A.绝对数额临界点
B.相对比例临界点
C.时间期限临界点
案例3-6
某房地产企业建造一批普通标准住宅，取得土地使用权所支付的金额为500万元，开发土地的费用为100万元，新建房及配套设施的成本为1 000万元，与转让房地产有关的税金为80万元，该批住宅以2 410万元的价格出售。
方案一：根据税法的规定，该房地产企业可以扣除的费用除了上述费用，还可以加扣320万元[(500+100+1 000)×20%]。
该房地产企业的增值率为20.5%[(2 410-500-100-1 000-80-320)÷(500+100+1 000+80+320)×100%]。
根据税法的规定，应该按30%的税率缴纳土地增值税123万元[(2 410-500-100-1 000-80-320)×30%]。企业税后利润为287万元(2 410-500-100-1 000-80-320-123)。
方案二：如果该企业进行纳税筹划，将该批住宅的出售价格降低为2 400万元，则该房地产企业的增值率为20%[(2 400-500-100-1 000-80-320)÷(500+100+1 000+80+320)×100%]。
根据税法的规定，该企业不用缴纳土地增值税。企业税后利润为400万元(2 400-500-100-1 000-80-320)。该纳税筹划使企业减少税收支出113万元(400-287)。
时间期限临界点
案例3-7
出售一套居住满4年零8个月的住房。
方案一：即刻出售
方案二：等待4个月转让或签订租赁与销售2份合同

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