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第五章
企业所得税法
企业所得税法概述
企业所得税税率
目
录
01
03
纳税义务人
与征税对象
应纳税所得额
02
04
05
企业所得税应纳税额的计算
1.了解企业所得税法的基本要素；
2.掌握企业所得税应纳税所得额的计算；
3.掌握企业所得税应纳税额的计算；
4.理解企业所得税的源泉扣缴；
5.掌握企业所得税法的特别纳税调整规定；
6.熟悉企业所得税法关于税收优惠的规定；
7.掌握企业所得税征收管理的内容。
知识目标
第五章 企业所得税法
技能目标
1.能够熟练运用企业所得税法的规定解决实际工作中的涉税问题；
2.能够熟练进行企业所得税应缴税款的计算以及纳税申报工作。
第五章企业所得税法
03
企业所得税税率
一、 企业所得税法定税率
企业所得税税率是体现国家与企业分配关系的核心要素。税率设计的原则是兼顾国家、企业、职工个人三者利益，既要保证财政收入的稳定增长，又要使企业在发展生产、经营方面有一定的财力保证；既要考虑到企业的实际情况和负担能力，又要维护税率的统一性。
出于保证国家财政收入、加强宏观调控力度、保持利益格局不做重大调整、参照世界税率水平等方面因素的考虑，我国企业所得税法规定企业所得税税率为25%。从全球所得税率实行情况来看，截止到2005年，经合组织（OECD）30个成员企业所得税最高税率的平均水平已经从1996年的37.6%下降到28.4%，降低了将近10个百分点。同期，欧盟25个成员国的所得税税率也从35%降到了26%，下降了9个百分点。在这一大的国际趋势引导下，我国选择了25%的法定税率。
二、 企业所得税照顾性税率
与原税法相比，实行照顾性税率的标准发生了变化，在原税法中是对微利企业实行照顾性税率，而在新税法中是对小型微利企业实行20％的照顾性税率。对小型微利企业的认定标准，即从事国家非限制和禁止行业，并同时符合以下条件的企业：
（1） 工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元。
（2） 其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。
如果企业上一年度发生亏损，可用当年应纳税所得额予以弥补，按弥补亏损后的应纳税所得额来确定适用税率。
例5-2
某工业企业，从业人数为88人，资产总额为2 600万元，2017年该企业亏损36万元，2018年弥补亏损之前的应纳税所得额为56万元，该企业2018年适用的企业所得税税率为多少？
在本例中，该工业企业2018年弥补亏损之后的应纳税所得额为56-36=20（万元），同时符合工业企业中小型微利企业认定标准的三个条件，所以，该工业企业适用的所得税税率为20%。
知识拓展
亏损弥补政策可以归纳为24个字：先亏先补、顺序弥补、逐年弥补、连续弥补、5年弥补、税前弥补。
（1） 先亏先补，是指前面的纳税年度先发生的亏损，要用以后纳税年度的利润先弥补。只有弥补完先发生的亏损后，才能弥补后面纳税年度发生的亏损。
（2） 顺序弥补，是指在弥补时，要依次按照发生亏损纳税年度的先后顺序弥补。
（3） 逐年弥补，是指在弥补亏损时一年一年弥补，先弥补完最先发生亏损的纳税年度后，才能弥补后面纳税年度发生的亏损。
（4） 连续弥补，是指弥补亏损的时候，哪怕中间年度又发生了新的亏损，该纳税年度也要算为一个亏损弥补的纳税年度，不能间断计算。
（5） 5年弥补，是指某纳税年度发生的亏损，可以连续用以后5个纳税年度的税前利润直接弥补亏损，以弥补亏损后的所得额作为该年度的应纳税所得额。
（6） 税前弥补，是指使用税前利润弥补亏损的期限最长是5年，如果超过5年的弥补期限，不能再用税前利润弥补，只能用税后利润弥补。
三、 高新技术企业优惠税率
根据企业所得税法规定，在全国范围内，国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。国家需要重点扶持的高新技术企业，是指拥有核心自主知识产权，并同时符合下列条件的企业：
（1） 产品（服务）属于《国家重点支持的高新技术领域》规定的范围。
（2） 研究开发费用占销售收入的比例不低于规定比例。
（3） 高新技术产品（服务）收入占企业总收入的比例不低于规定比例。
（4） 科技人员占企业职工总数的比例不低于规定比例。
（5） 高新技术企业认定管理办法规定的其他条件。
四、 预提所得税税率
为解决改革开放初期我国资金的不足，达到吸引外资的目的，我国原税法规定，对汇出境外的利润暂免征收预提所得税。按照国际通行做法，来源国对汇出境外的利润有优先征税权，一般征收预提所得税，税率多在10%以上，如越南、泰国税率为10%，美国、匈牙利、菲律宾、哥伦比亚的税率分别为30%、20%、15%、7%。如果税收协定规定减免的，可以按照协定规定减免，如我国与美国的协定税率为10%、内地与香港的协定税率为5%（25%以上股权）或10%。企业所得税法及其实施条例借鉴国际惯例，规定对汇出境外利润减按10%的税率征收企业所得税，没有给予普遍的免税政策，这样有利于通过双边互惠维护我国税收权益和“走出去”企业的利益。
(一) 汇出境外利润的预提税
四、 预提所得税税率
对非居民企业在中国境内未设立机构、场所而取得的股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得或者是虽设立机构、场所，但取得的上述所得与其机构、场所没有实际联系，按收入全额征收预提所得税，是国际上的通行做法。在我国目前与其他国家签订的税收协定中也遵循了这种国际惯例。由于收入取得在我国境内，但在我国境内没有机构、场所，无法确定应纳税所得额，实施条例参照国际通常的做法，规定对此类所得按收入全额作为计税依据，同时规定比企业营业利润适用的所得税税率稍低税率扣缴所得税。
(二) 对股息、红利和利息、租金、特许权使用费征收预提税
第五章企业所得税法
04
应纳税所得额
一、 基本原则
企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。
企业应纳税所得额的计算以权责发生制为原则。权责发生制要求，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，也不作为当期的收入和费用。
企业在不同纳税期间享受不同的税收优惠政策时，坚持按权责发生制原则计算应纳税所得额，可以有效防止企业利用收入和支出确认时间的不同规避税收。另外，企业会计准则规定，企业要以权责发生制为原则确认当期收入或费用，计算企业生产经营成果。企业所得税法与会计采用同一原则确认当期收入或费用，有利于减少两者的差异，减轻纳税人税收遵从成本。
一、 基本原则
但是，由于信用制度在商业活动中广泛采用，有些交易虽然权责已经确认，但交易时间较长，超过一个或几个纳税期间。为了保证税收收入的均衡性和防止企业避税，企业所得税法及其实施条例中也采取了有别于权责发生制的情况，如长期工程或劳务合同等交易事项。
值得说明的是，在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。
例5-3
某企业2018年收入总额为1 800万元，其中营业收入为1 700万元，免于补税的投资收益为100万元，税前可以扣除的销售成本为1 400万元，期间费用为200万元，主营业务税金及附加为50万元。该企业2017年度发生的亏损为100万元。假设无纳税调整项目，该企业2018年应纳税所得额为多少？
应纳税所得额＝收入总额－不征税收入－免税收入－扣除额－允许弥补的以前年度亏损
＝（1 800-100）-（1 400+200+50）-100=-50（万元）
此时，剩余的50万元亏损留待以后年度还可以弥补。
二、 收入
收入总额包括销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息及红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入、其他收入。
(一) 收入的内容
(二) 收入的确认时间
（1） 以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。
（2） 采取产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品的日期确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定。
（3） 企业发生非货币性资产交换以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
（4） 股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方做出利润分配决定的日期确认收入的实现。
（5） 利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。
（6） 租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。
（7） 特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。
（8） 接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。
二、收入
《企业所得税法》引入“不征税收入”概念，并规定收入总额中的下列收入为不征税收入：财政拨款，依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金，国务院规定的其他不征税收入。
（1） 财政拨款是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
（2） 行政事业性收费是指依照法律、法规等有关规定，按照国务院规定程序批准，在实施社会公共管理以及在向公民、法人或者其他组织提供特定公共服务的过程中，向特定对象收取并纳入财政管理的费用。政府性基金是指企业依照法律、行政法规等有关规定，代政府收取的具有专项用途的财政资金。
(三) 不征税收入的具体确认
二、收入
（3） 国务院规定的其他不征税收入，是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。
值得注意的是，企业的不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；企业的不征税收入用于支出所形成的无形资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。
(三) 不征税收入的具体确认
二、收入
（1） 国债利息收入。为鼓励企业积极购买国债，支持国家建设，税法规定，企业因购买国债所得的利息收入，免征企业所得税。
（2） 符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。
（3） 在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益。该收益不包括连续持有居民企业公开发行上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。
（4） 符合条件的非营利组织的收入，不包括非营利组织从事营利活动取得的收入，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
(四) 免税收入的具体确认
三、 扣除
（1） 权责发生制原则，是指企业费用应在发生的所属期扣除，而不是在实际支付时确认扣除。
（2） 配比原则，是指企业发生的费用应当与收入配比扣除。除特殊规定外，企业发生的费用不得提前或滞后申报扣除。
（3） 相关性原则，强调支出税前扣除的相关性是指支出应当是与取得收入直接相关的支出。
（4） 合理性原则，强调支出税前扣除的合理性是指支出是符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。
（5） 确定性原则，即企业可扣除的费用不论何时支付，其金额必须是确定的。
(一) 税前扣除应遵循的原则
三、 扣除
（1） 成本。成本是指企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出及其他耗费。
（2） 费用。费用是指企业在生产经营活动中发生的销售费用、管理费用和财务费用，已经计入成本的有关费用除外。
（3） 税金。税金是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。
（4） 损失。损失是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失及其他损失。
（5） 其他支出。其他支出是指除成本、费用、税金、损失外，企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的支出。
(二) 扣除的内容
三、 扣除
1. 工资、薪金支出
企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。工资、薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。
对工资支出合理性的判断，主要包括两个方面：一是雇员实际提供了服务；二是报酬总额在数量上是合理的。实际操作中主要考虑雇员的职责、过去的报酬情况以及雇员的业务量和复杂程度等相关因素；同时，还要考虑当地同行业职工的平均工资水平。
(三) 部分准予扣除的项目及标准
三、 扣除
税务机关在对工资、薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：
（1） 企业制定了较为规范的员工工资、薪金制度。
（2） 企业所制定的工资、薪金制度符合行业及地区水平。
（3） 企业在一定时期所发放的工资、薪金是相对固定的，工资、薪金的调整是有序进行的。
（4） 企业对实际发放的工资、薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税的义务。
（5） 有关工资、薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。
(三) 部分准予扣除的项目及标准
三、 扣除
2. 职工福利费、职工工会经费和职工教育经费
目前，我国发票管理制度尚待完善，发票管理亟待加强，纳税人的税法遵从意识有待提高。因此，对职工福利费、职工工会经费和职工教育经费的税前扣除实行比例限制，有利于保护税基，防止企业利用职工福利费、职工工会经费和职工教育经费的名义侵蚀税基，减少税收。
根据企业所得税法和实施条例的规定，企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额8%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
(三) 部分准予扣除的项目及标准
资料卡
需要注意的是，职工福利类、职工工会经费和职工教育经费的扣除计算标准是职工合理工薪的部分。如果某企业实际发放工薪100万元，但是税务机关认定的合理部分为90万元，则应该以90万元为基准，分别确定三项经费的扣除部分。超过最高扣除限额的部分不能扣除，应该调整增加应纳税所得额。
职工福利费支出的最高限额=90×14%=12.6（万元）
工会经费支出的最高限额=90×2%=1.8（万元）
职工教育经费支出的最高限额=90×8%=7.2（万元）
另外，上述准予扣除的三项经费必须是实际发生的合理合法的支出，且必须取得合法的发票或收据。如果企业只是计提了三项经费，实际上并未发生三项经费支出，则不能扣除。税法这样规定的目的主要是促使企业实实在在地使用好这部分费用，促进社会的公平正义。
三、 扣除
3.业务招待费
业务招待是正常的商业行为，但商业招待又不可避免包括个人消费的部分，在许多情况下，无法将商业招待与个人消费区分开。因此，国际上许多国家采取对企业业务招待费支出在税前“打折”扣除的做法。例如，意大利，业务招待费的30%属于商业招待可在税前扣除，加拿大为80%，美国、新西兰为50%。借鉴国际做法，结合我国原税法按销售收入的一定比例限制扣除的经验，同时考虑到业务招待费管理难度大，坚持从严控制的要求，《企业所得税法实施条例》规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。当年销售（营业）收入包括视同销售（营业）收入额。
(三) 部分准予扣除的项目及标准
例5-4
某企业2018年的销售收入为6 600万元，实际支出的业务招待费为50万元，请问在计算应纳税所得额时允许扣除的业务招待费是多少？
在本例中，业务招待费发生额的60%为30万元，税前扣除限额＝6 600×5‰＝33（万元）。由于业务招待费发生额的60%小于当年销售收入的5‰，因此按照30万元扣除。
例5-5
某企业2018年的销售收入为6 600万元，实际支出的业务招待费为60万元，请问在计算应纳税所得额时允许扣除的业务招待费是多少？
在本例中，业务招待费发生额的60%为36万元，税前扣除限额＝6 600×5‰＝33（万元）。由于业务招待费发生额的60%大于当年销售收入的5‰，因此按照33万元扣除。
三、 扣除
4. 广告费和业务宣传费
企业每一纳税年度发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出合并计算，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。这主要是因为：一是许多行业反映，广告费与业务宣传费性质相似，应统一处理；二是广告费和业务宣传费是企业正常经营必需的营销费用，应允许在税前扣除；三是广告费具有一次投入大、受益期长的特点；四是目前我国的广告市场不规范，有的甚至以虚假广告欺骗消费者。实行每年比例限制扣除，有利于收入与支出配比，符合广告费支出一次投入大、受益期长的特点，也有利于规范广告费和业务宣传费支出。
企业申报扣除的广告费支出，必须符合下列条件：广告是通过工商部门批准的专门机构制作的；已实际支付费用，并已取得相应发票；通过一定的媒体传播。
(三) 部分准予扣除的项目及标准
例5-6
某企业2018年的销售收入为6 000万元，该企业当年发生的符合条件的广告费800万元，发生的业务宣传费支出180万元。请问在计算应纳税所得额时允许扣除的广告费和业务宣传费是多少？
在本例中，销售收入6 000万元的15%为900万元。由于广告费和业务宣传费合计数等于980万元，因此，在计算应纳税所得额时允许扣除的广告费和业务宣传费为900万元，剩余的80万元准予在以后纳税年度结转扣除。
三、 扣除
5. 公益性捐赠
允许公益性捐赠支出按一定比例在税前扣除，主要是为了鼓励企业支持社会公益事业，促进我国社会公益事业的发展。企业所得税法规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。
公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。
企业所得税法将捐赠的用途范围拓宽，即纳税人用于环境保护、社会公共设施建设、促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业的捐赠也作为公益性捐赠，允许在税前扣除。将计算公益性捐赠扣除比例的基数由应纳税所得额改为企业会计利润总额，并将年度利润总额界定为企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。
(三) 部分准予扣除的项目及标准
例5-7
某企业2018年依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润为1 000万元，按照企业所得税法规定计算的应纳税所得额为1 500万元。该企业当年发生公益性捐赠支出180万元。请问在计算应纳税所得额时允许扣除的公益性捐赠支出是多少？
在本例中，依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润为1 000万元，按照企业所得税法规定计算的应纳税所得额为1 500万元。所以，在计算应纳税所得额时允许扣除的公益性捐赠支出为1 000×12%=120（万元）。
三、 扣除
6. 借款费用
企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。
企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照实施条例的规定扣除。
企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：
（1） 非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出。
（2） 非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。
(三) 部分准予扣除的项目及标准
三、 扣除
企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出应根据规定的条件，计算企业所得税扣除额；向企业内部职工或其他人员借款的利息支出，如果借款属于真实、合法的行为，并且企业与个人已签订借款合同的，其利息支出不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。
(三) 部分准予扣除的项目及标准
例5-8
某企业是一家非金融企业。2018年，该企业向金融企业借款1 000万元，年利率为5%；向非金融企业借款500万元，年利率为6%。请问在计算应纳税所得额时允许扣除的借款费用是多少？
在本例中，该企业向金融企业借款的利息支出为50万元；向非金融企业借款的利息支出为30万元，按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额为25万元，超过5万元。所以，该企业在计算应纳税所得额时允许扣除的借款费用是75万元。
三、 扣除
7. 汇兑损失
企业在货币交易中以及纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。
8. 固定资产租赁费用
企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除；以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。
(三) 部分准予扣除的项目及标准
三、 扣除
9. 总机构管理费用
非居民企业在中国境内设立的机构、场所，就其中国境外总机构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用，能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，并合理分摊的，准予扣除。
10.专项资金
企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。
11.财产保险费用
企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。
(三) 部分准予扣除的项目及标准
三、 扣除
12. 劳动保护支出
企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。
13.有关资产的费用
企业转让各类固定资产发生的费用，允许扣除。企业按规定计算的固定资产折旧费、无形资产和递延资产的摊销费，准予扣除。
14. 资产损失
企业当期发生的固定资产和流动资产盘亏、毁损净损失，由其提供清查盘存资料经主管税务机关审核后，准予扣除。企业因存货盘亏、毁损、报废等原因不得从销项税额中抵扣的进项税额，应视同企业财产损失，准予与存货一起在所得税前按规定扣除。
(三) 部分准予扣除的项目及标准
三、 扣除
（1） 向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项。
（2） 企业所得税税款。
（3） 税收滞纳金。
（4） 罚金、罚款和被没收财物的损失。
（5） 超标的捐赠支出。
（6） 赞助支出。
（7） 企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质支出。
（8） 未经核定的准备金支出。
（9） 企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息。
（10） 与取得收入无关的其他支出。
(四) 不得扣除项目
知识拓展
上述项目不得扣除的原因如下：向投资者支付的投资收益款项是用税后利润分配的，不能税前支付；各类违法损失不能扣除；赞助支出实质是视同销售行为；各种不符合规定的减值准备，其实还未实质性发生损失；企业之间支付的管理费没有税前扣除的道理。
四、 资产的税务处理
企业的各项资产包括固定资产、生产性生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本作为计税基础。历史成本又称取得成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。
资产的计税基础分为两类：一是历史成本，一般情况下，外购、自行开发或建造的资产以历史成本作为计税基础；二是公允价值加相关税费，企业以其他方式获得的资产，如非货币性资产交换、接受捐赠、投资、债务重组等方式取得的资产，通常以公允价值加相关税费作为计税基础。另外，企业持有各项资产期间产生资产增值或损失，除税收规定可以确认损益的外，不得调整有关资产的计税基础。
(一) 资产税务处理的一般规定
四、 资产的税务处理
1. 固定资产的计税基础
（1） 外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。
（2） 自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。
（3） 融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。
（4） 盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础。
(二) 固定资产的税务处理
四、 资产的税务处理
（5） 通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。
（6） 改建的固定资产，除已足额提取折旧的固定资产的改建支出和租入固定资产的改建支出外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。
2. 固定资产的折旧
固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。下列固定资产不得计算折旧扣除：房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；以经营租赁方式租入的固定资产；以融资租赁方式租出的固定资产；已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；与经营活动无关的固定资产；单独估价作为固定资产入账的土地；其他不得计算折旧扣除的固定资产。
(二) 固定资产的税务处理
四、 资产的税务处理
1. 生产性生物资产的计税基础
生产性生物资产按照以下方法确定计税基础：
（1） 外购的生产性生物资产，以购买价款和支付的相关税费为计税基础。
（2） 通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的生产性生物资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。
2. 生产性生物资产的折旧
生产性生物资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。企业应当从生产性生物资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的生产性生物资产，应当从停止使用月份的次月起停止计算折旧。生产性生物资产计算折旧的最低年限如下：林木类生产性生物资产，为10年；畜类生产性生物资产，为3年。
(三) 生产性生物资产的税务处理
四、 资产的税务处理
1. 无形资产的计税基础
无形资产按照以下方法确定计税基础：
（1） 外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。
（2） 自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。
（3） 通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。
(四) 无形资产的税务处理
四、 资产的税务处理
2. 无形资产的摊销
无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。下列无形资产不得计算摊销费用扣除，具体包括：自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产，自创商誉，与经营活动无关的无形资产，其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。
无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。
(四) 无形资产的税务处理
四、 资产的税务处理
1. 长期待摊费用的范围
在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除，具体包括：已足额提取折旧的固定资产的改建支出；租入固定资产的改建支出；固定资产的大修理支出；其他应当作为长期待摊费用的支出。
2. 长期待摊费用的摊销
已足额提取折旧的固定资产的改建支出按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销；租入固定资产的改建支出按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。改建的固定资产延长使用年限的，除上述规定外，应当适当延长折旧年限。
(五) 长期待摊费用的税务处理
四、 资产的税务处理
投资资产是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。
1. 投资资产的计税基础
投资资产按照以下方法确定成本：通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。
2. 投资资产的扣除
企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。
(六) 投资资产的税务处理
四、 资产的税务处理
存货是指企业持有以备出售的产品或者商品、处在生产过程中的在产品、在生产产品或者提供劳务过程中耗用的材料和物料等。
1. 存货的计税基础
存货按照以下方法确定成本：
（1） 通过支付现金方式取得的存货，以购买价款和支付的相关税费为成本。
（2） 通过支付现金以外的方式取得的存货，以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本。
（3） 生产性生物资产所收获的农产品，以产出或者采收过程中发生的材料费、人工费和分摊的间接费用等必要支出为成本。
(七) 存货的税务处理
四、 资产的税务处理
2. 存货的扣除
企业使用或者销售的存货的成本计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意变更。并且，只有按照上述规定计算的存货成本，才准予在计算应纳税所得额时扣除。
(七) 存货的税务处理
(八) 转让资产的税务处理
企业转让资产，该项资产的净值，准予在计算应纳税所得额时扣除。净值是指有关资产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。
五、 亏损的结转
企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。企业境外业务之间的盈亏可以互相弥补：在同一个国家内的盈亏可以互相弥补，在不同国家内的盈亏不能互相弥补。企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过5年。
例5-9
某中国企业（居民企业，即登记注册地在中国境内或实际管理机构所在地在中国）在A、B两个国家设有分支机构，其应纳税所得额情况如表5-1所示。
按照规定，2017年该公司在A国分支机构的亏损200万元不得用境内应纳税所得额1 600 万元弥补，也不得用该公司在B国分支机构的应纳税所得额弥补，只能用该公司在A国分支机构以后年度的盈利弥补。需要说明的是，这里的亏损是指企业依照企业所得税法及其实施条例的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额，而不是企业财务报表中计算出的会计亏损额。
六、 预提所得税应纳税所得额的计算
非居民企业在中国境内未设立机构、场所的或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，按照下列方法计算其应纳税所得额：股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额；转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额；其他所得，参照前两项规定的方法计算应纳税所得额。
例5-10
某外国公司在中国境内未设立机构、场所，2018年6月将一项商标使用权提供给中国某企业使用，获得特许权使用费600万元。另外，该公司还从中国境内的内资企业取得利息所得60万元。计算该公司预提所得税的应纳税所得额。
在本例中，该外国公司获得的特许权使用费600万元应先计算应缴纳的增值税，增值税税率为 6%；然后计算缴纳预提所得税。所以，预提所得税的应纳税所得额=600－36＋60=624（万元）。
七、 清算所得的税务处理
企业在年度中间终止经营活动的，应当自实际经营终止之日起60日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。企业应当在办理注销登记前，就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税。清算所得，是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格减除资产净值、清算费用及相关税费等后的余额。
投资方企业从被清算企业分得的剩余资产，其中相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应当分得的部分，应当确认为股息所得；剩余资产减除上述股息所得后的余额，超过或者低于投资成本的部分，应当确认为投资资产转让所得或者损失。

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