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第二章 增值税的税收筹划
知识目标：
了解增值税法的基本内容，把握增值税税收筹划的基本思路；
掌握增值税纳税人税收筹划的方法；
掌握增值税计税依据税收筹划的方法；
掌握增值税税收优惠税收筹划的方法；
掌握增值税出口退（免）税税收筹划的方法。
技能目标：
能够熟练运用增值税税收筹划的基本技能。
2.1 增值税纳税人与税率的税收筹划
主要把握：
一般纳税人与小规模纳税人身份的选择与适用税率的筹划
混合销售行为中纳税人身份的选择与适用税率的筹划
2.1.1一般纳税人与小规模纳税人身份的选择与适用税率的筹划
说明：一般而言，小规模纳税人的税负重于一般纳税人，但实际上并非完全如此。从进项税额看，一般纳税人进项税额可以抵扣，小规模纳税人的进项税额只能计入成本，这是一般纳税人的优势；从销售看，由于增值税是价外税，销货方在销售时，除了向买方收取货款外，还要收取一笔增值税款，其税额要高于向小规模纳税人收取的税额。
虽然收取的销项税额可以开出专用发票由购货方抵扣，但对于不需专用发票或不能抵扣进项税额的购货方而言，就宁愿从小规模纳税人购货，在商品零售环节尤其如此。有时小规模纳税人比一般纳税人的销售情况会好些；从税负上看，由于增值税是间接税，税法预期税负会转嫁给最终消费者。当增值税可以完全转嫁出去的情况下，纳税人是可以不考虑其增值税税负的；如果不能完全转嫁或只能转嫁一部分时，纳税人是要承担增值税税负的。
企业为了减轻增值税税负，可以事先从不同的角度计算两类纳税人的税负平衡点，通过税负平衡点，就可以合理合法地选择税负较轻的增值税纳税人身份。
（一）无差异平衡点增值率判别法
（二）无差异平衡点抵扣率判别法
（三）增值税纳税人身份选择的税收筹划
（一）无差异平衡点增值率判别法
增值率法即利用增值率筹划法来确定选择一般纳税人还是小规模纳税人。
增值率法的内容与原理
举例（见课本【案例2-1】）
1．一般纳税人增值税的计算
增值率＝〔销售额－购进额〕÷销售额×100％
一般纳税人应纳增值税额＝当期销项税额一当期进项税额
＝销售额×税率一购进额×税率
＝销售额×税率一销售额×（1一增值率）×税率
＝销售额×税率×增值率
2．小规模纳税人增值税的计算
小规模纳税人应纳增值税额＝销售额×征收率
3．当两类纳税人应纳增值税额相等时，则：
销售额×税率×增值率＝销售额×征收率，即：
增值率＝征收率／税率
即可求得两类纳税人税负平衡点的增值率，如图所示。
相同的道理，可求得含税平衡点增值率。
一般纳税人和小规模纳税人税负平衡点的增值率
一般纳税人税率 小规模纳税人征收率 不含税平衡点增值率 含税平衡点增值率
17% 3% 17.65% 20.05%
11% 3% 27.27% 29.39%
6% 3% 50.00% 51.46%
说明：当实际增值率等于税负平衡点的增值率时，小规模纳税人与一般纳税人的税负相同；当实际增值率小于税负平衡点的增值率时，小规模纳税人税负重于一般纳税人；当实际增值率大于税负平衡点的增值率时，一般纳税人税负重于小规模纳税人。
所以，在增值率较低的情况下，一般纳税人比小规模纳税人较有优势，主要原因是前者可以抵扣进项税额，而后者不能，但随着增值率的上升，一般纳税人的优势就越来越小，小规模纳税人更具有降低税负的优势。除了按增值率计算两类纳税人的税负平衡点外，还可用抵扣率、成本利润率等方法计算两类纳税人的税负平衡点。
需要注意的是，税法规定“对符合一般纳税人条件但不申请办理一般纳税人认定手续的纳税人，应按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票”。因此，纳税人只要其备了一般纳税人条件就必须办理一般纳税人认定手续。另外，企业产品的性质及客户的要求也对纳税人的身份选择起决定性作用。比如一般纳税人的客户要求企业必须开其17%的增值税专用发票，拒收小规模纳税人申请税务机关代开的3%的专用发票。
尽管纳税人在选择一般纳税人或小规模纳税人身份时会受到上述条件限制，但仍可以采取合并分立等方式进行税收筹划。
（二）无差异平衡点抵扣率判别法
利用可抵扣购进物资占销售额的比率来确定选择一般纳税人还是小规模纳税人。
抵扣率＝（购进额）÷（销售额）×100％＝进项税额÷销项税额×100％＝1－增值率
抵扣率法的内容与原理
1.一般纳税人增值税的计算
一般纳税人应纳增值税额＝销售额×税率－购进额×税率
＝销售额×税率－销售额×抵扣率×税率
＝销售额×（1－抵扣率)×税率
2.小规模纳税人增值税的计算
小规模纳税人应纳增值税额＝销售额×征收率
3.当两类纳税人应纳增值税额相等时，则：
销售额×（1－抵扣率)×税率＝销售额×征收率，即：
抵扣率＝1－征收率／税率
即可求得两类纳税人税负平衡点的抵扣率，如图。
相同的道理，可求得含税平衡点抵扣率。
一般纳税人和小规模纳税人税负平衡点的抵扣率
一般纳税人税率 小规模纳税人征收率 不含税抵扣率平衡点 含税抵扣率平衡点 身份选择
17％ 3％ 82.35％ 79.95％ 1、低于平衡点，选择小规模纳税人；
2、高于平衡点，选择一般纳税人
11％ 3％ 72.73％ 70.61％ 6％ 3％ 50.00％ 48.54％ （三）增值税纳税人身份选择的税收筹划
1.拟由小规模纳税人改变为一般纳税人
纳税人通过平衡点分析以后，若拟由小规模纳税人改变为一般纳税人，该行为实现的关键就在于如何具备成为一般纳税人的条件。相对较易操作的方法就是通过健全财务、扩大销售，使小规模纳税人达到税法规定的条件，申请成为一般纳税人，并力争达到平衡点分析法中一般纳税人税负较轻的平衡点。
2.拟由一般纳税人改变为小规模纳税人
若纳税人拟由一般纳税人改变为小规模纳税人，通常采取的方法就是改变销售规模，使销售规模缩小为税法规定的小规模纳税人的销售规模档。常用缩小单个销售主体销售规模的方法--分拆机构，即将一个一般纳税人机构拆分为几个小规模纳税人机构。
2.1.2 混合销售行为中纳税人身份的选择与适用税率的筹划
在实际经营中，一项业务可能包含多个税目的经营范围，涉及不同的税率。在这种情况下，企业应该对营业范围进行筹划以适用较低的税率，以降低企业的税后负担。
营改增之后，销售服务（除有形动产租赁）的增值税税率分为两档：11%、6%；而销售货物的增值税税率为17%。因此，混合销售中的应税服务（低税率行为）按照销售货物（高税率行为）缴纳增值税的企业，税率提高，税负增加。可以考虑将不同税率的应税行为进行分拆，如分立企业，以达到降低税负的目的
【案例2-4】
2.2 增值税计税依据的税收筹划
由于企业应纳增值税额等于当期销项税额与当期进项税额之差，企业在进行购销业务的税收筹划时，总体原则是尽可能地缩小销项税额，扩大进项税额。
销项税额是纳税人销售货物或应税劳务，就销售额依照规定的税率计算的税额，其税收筹划应当从缩小销售额和降低税率两个方面进行，前者主要通过对不同的销售方式、结算方式、结算工具的选择来实现；后者，由于增值税税率的档次较少，企业筹划的余地不大。
进项税额是购进货物或应税劳务已纳的增值税额，其税收筹划主要是通过对不同购进价格、不同抵扣时间的选择来实现。
2.2.1销售方式的税收筹划
在目前竞争激烈的市场经济环境中，许多企业为了维持或扩大自己所生产或销售商品的市场份额，往往采取多种多样的销售方式，以达到促销的目的，而且随着经济的发展，其形式也将越来越多。
目前，除了普通的销售形式外，还有许多新型的销售形式如邮寄销售、网上销售等。但是，这里所说的销售方式是指根据税法，有不同计缴增值税规定的几种销售方式。
利用税收优惠政策
进行筹划的方法
折扣销售方式
以旧换新销售方式
销售折让方式
还本销售方式
以物易物让方式
销售方式的税收筹划
1.折扣销售方式【案例2-5】
折扣销售是指销售方为达到促销的目的，在向购货方销售货物或提供应税劳务时，给予购货方一定优惠价格的销售形式。折扣销售往往是相对短期的、有特殊条件的和临时性的，如：季节性折扣、批量性折扣、清仓性折扣等等。
由于折扣是在实现销售时同时发生的，因此，税法规定，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明，可按折扣后的余额作为销售额计算增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在会计上如何处理，均不得从销售额中抵减折扣额。
另外，折扣销售仅限于货物价格的折扣，如果销货者将自产、委托加工和购买的货物用于实物折扣的，则该实物款额不能从货物销售额中扣除，且该实物应按增值税条例“视同销售货物”中的“赠送他人”计算缴纳增值税。
【实例2-5】某企业销售一批商品，共10000件，每件100元（不含增值税），根据需要采取实物折扣的方式，即在100件商品的基础上赠送10件商品。请计算该企业应当缴纳的增值税并提出税收筹划方案。
【解析】按照实物折扣的方式销售后，企业收取价款为1000000元（10000×100），收取销项税额为170000元（10000×100×17%），实物捐赠需要自己承担的销项税额为17000元（1000×100×17%）。
如果该企业进行税收筹划，将这种实物折扣在开发票时变成价格折扣，即按照出售110件商品计算，商品价格总额为110000元，打折以后的价格为100000元。
这样，该企业就可以收取100000元的价款，同时收取的增值税额为170000元（100000×17%），不用自已负担增值税了。通过税收筹划，减轻税收负担17000元。
2.销售折扣的税收筹划【案例2-6】
3.赠送等促销行为的税收筹划【案例2-7】
小结：
在商品或劳务的销售过程中，企业有必要对销售方式进行自主选择。因为，销售方式不同，往往适用不同的税收政策，也就存在税收待遇差别的问题。
另外，销售方式依据是否收到货款或销售收入的实现时间不同，表现为现销和赊销两种方式，所以销售方式的筹划可以与销售收入实现时间的筹划结合起来，如果企业销售方式的划分以结算方式为标准，则销售方式决定了产品销售收入的实现时间，而产品销售收入的实现时间又在很大程度上决定了企业纳税义务发生的时间，纳税义务发生时间的早晚又为减轻税负提供了筹划机会。
2.2.2 结算方式的税收筹划
回顾：增值税法关于纳税人销售货物或者应税劳务的纳税义务发生时间的规定。
纳税人可以合理选择结算方式，采取没有收到货款不开发票的方式就能达到延期纳税的目的。
比如：对发货后一时难以回笼的货款，作为委托代销商品处理，待收到货款时出具发票纳税；避免采用托收承付和委托收款结算方式销售货物，防止垫付税款；尽可能采用支票、银行本票和汇兑结算方式销售货物；在不能及时收到货款的情况下，采用赊销或分期收款结算方式，避免垫付税款。
【案例2-8】A企业与B企业在3月6日签订了一份购销合同，A企业向B企业销售某种型号的推土机，总价值2000万元，双方合同规定采取委托银行收款方式结算价税款。A企业于当日向B企业发货，并到当地某银行办理了托收手续。4月15日，B企业收到A企业的全部推土机，对其进行技术检测后，认为不符合合同的要求，拒绝付款，并将全部推土机退回。
分析：依据税法规定，采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，其销售额的确认时间为发出货物并办妥托收手续的当天，因此，A企业3月6日在未收到货款的情况下，应当确认并垫付销项税额340万元（2000×17%）。虽然这笔税款可以在退货发生的当期销项税额中抵扣，但这种抵扣与以前的垫付是有一定时间间隔的，相当于企业占用了一部分资金用于无回报的投资，而且还要承担资金成本2.11万元(340×5.58%÷360×40，银行贷款利率为5.58%)，对于资金比较紧张的企业而言，无疑是一种损失。因此，在销售结算时应当慎重选择托收承付或委托收款结算方式。
增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，各自适用的增值税税率是不同的，对税款抵扣额也不同。因此，如何选择供应商购进商品和劳务，将直接影响到增值税税负和企业收益。
假设在价格和质量相同的情况下，从一般纳税人购进可以索取17%或13%增值税税率的专用发票，抵扣的进项税额最大，则应纳税额最小，这是最佳的选择；从小规模纳税人购进，通过其从主管税务局代开的增值税专用发票，可索取3%增值税缴纳率的专用发票进行税款抵扣；从个体工商户购进，则不能抵扣。
但是这种假设不现实，因为价格相同，小规模纳税人和个体工商户将无法生存，若要在市场中生存，必然要降低销售价格，才能与一般纳税人同市场竞争。这样，无论是一般纳税人购进，还是小规模纳税人销售均要计算比较各自的税负和收益，从而确定各自的购进与销售价格，使本企业的利益最大化。
2.2.3购进价格的税收筹划
假定一般纳税人的含税销售额为S，一般纳税人购货的含税购进额为P，适用的增值税税率为T1，小规模纳税人购进货物的含税额与一般纳税人购进货物的含税额的比率为R，小规模纳税人适用的征收率为T2。因生产加工费用与原材料的来源关系不大，所以收益为销售收入扣除购进成本、应纳增值税额之差，则：
（1）从一般纳税人处索取专用发票后的收益为：
S－P－〔S÷（1＋T1）×T1－P÷（1＋T1）×T1〕
＝（S－P）÷（1＋T1）
（2）从小规模纳税人处索取专用发票后的收益为：
S－P×R－〔S÷（1＋T1）×T1－P×R÷（1＋T2）×T2〕
＝S÷（1＋T1）－P×R÷（1＋T2）
（3）当两者的收益相等时：
（S－P）÷（1＋T1）＝S÷（1＋T1）－P×R÷（1＋T2）
R＝（1＋T2）÷（1＋T1）×100℅
当一般纳税人选择是从小规模纳税人处购进货物还是从一般纳税人处购进货物时，若实际含税价格比小于R，应当选择小规模纳税人的货物；若实际含税价格比大于R，应当选择一般纳税人的货物；若实际的含税价格比等于R，就税收上而言两者均可，这时应当从其他角度考虑选择。
从销售定价而言，小规模纳税人在确定货物的价格时，应当依据一般纳税人货物的含税价格，使其货物含税价格略低于或等于一般纳税人货物含税价格的R倍。
依据上述公式，假设小规模纳税人在销售货物时，不愿或不能委托主管税务局代开增值税专用发票而出其一般普通发票，则一般纳税人在购进货物时，小规模纳税人销售货物的含税价格与一般纳税人销售货物的含税价格比为：
R＝1÷（1＋T1）×100℅
在增值税一般纳税人适用税率为17%、11%、6%，小规模纳税人征收率为3%，以及不能出其增值税专用发票的情况下的R比率计算如表所示。
价格优惠临界点（未考虑城建税和教育费附加）
一般纳税人适用的增值税税率 小规模纳税人适用的增值税征收率 索取专用发票后的含税价格比率 未索取专用发票后的含税价格比率
17% 3% 88.03% 85.47%
11% 3% 92.79% 90.09%
6% 3% 97.17% 94.34%
一般纳税人采购货物时除了考虑获得的收益外，还应考虑因增值税税负不同而导致的城市建设维护税、教育费附加和企业所得税的变化。采购货物涉及的增值税，在销项税额一定的情况下，能索取17%增值税税率的专用发票时，应纳税额最低；能索取3%征收率专用发票时，应纳税额次之；不能索取专用发票时，应纳税额最大。
同理，与增值税紧密相关的城建税、教育费附加随增值税的增加而增加。至于企业所得税，则与企业税前利润的大小相关，不能索取17%基本税率的专用发票时，因多缴纳了增值税、城建税、教育费附加，企业税前可扣除的税费增加，企业所得税会相应减少。因此，能索取17%、3%专用发票和不能索取专用发票时的税费总额是依次递增的。如果城建税的税率为7%，教育费附加的计征率为3%，那么价格优惠临界点（推导过程略）如表所示：
价格优惠临界点（考虑城建税和教育费附加）
一般纳税人适用的增值税税率 小规模纳税人适用的增值税征收率 索取专用发票后的含税价格比率 未索取专用发票后的含税价格比率
17% 3% 86.80% 84.02%
11% 3% 92.05% 89.10%
6% 3% 96.88% 93.77%
【案例2-9】宏伟家具生产厂（增值税一般纳税人）外购木材作为加工产品的原材料。现有两个供应商甲与乙。甲为增值税一般纳税人，可以开具税率为17%的增值税专用发票，该批木材报价50万元（含税价款）；乙为小规模纳税人，可以出具由其所在主管税务局代开的征收率为3%的增值税专用发票，木材报价46.5万元（已知城市维护建设税税率为7%，教育费附加征收率为3%。）请为宏伟厂材料采购作出税收筹划建议。
【解析】由价格优惠临界点原理可知，增值税税率为17%，小规模纳税人征收率为3%时，价格优惠临界点点为86.8%，或者说，价格优惠临界点点的销售价格为434000元（500000×86.8%），从题中乙的报价看，465000元大于价格优惠临界点434000元，因此，应从甲（一般纳税人）处采购。
从企业利润核算的角度看，从甲处购进该批木材的净成本为：500000÷（1＋17%）－［500000÷（1＋17%）×17%×（7%＋3%）］＝420085.47（元）
从乙处购进该批木材的净成本为：465000÷（1＋3%）－［465000÷（1＋3%）×征收率×（7%＋3%）］＝451456.31－1354.37＝4501O1.94（元）
由此可以着出，从乙处购入该批木材的成本大于从甲处购进的成本，因此，应选择从甲处购进。
2.2.4 抵扣时间的税收筹划
税法中对取得增值税专用发票进项抵扣时间的规定为，增值税一般纳税人必须自该专用发票开具之日起90日内到税务机关认证，否则不予抵扣进项税额；而且必须在通过认证的当月按照增值税有关规定核算当期进项税额并申报抵扣，否则不予抵扣进项税额。相应地，纳税人必须遵循这项规定进行必要的筹划，以便实现进项税额的完全抵扣，减轻税负。
（1）推迟索取用于进项税额抵扣的增值税专用发票
税法中虽然规定了增值税一般纳税人必须自专用发票开具之日起90日内到税务机关认证，认证后必须在当月抵扣，否则不得抵扣。但税法中明确了取得专用发票抵扣的最早时点，并未强调索取专用发票的最迟时点。对于若当期和未来一段时期销售规模不大、而购进又较大的企业，就可将索取增值税专用发票的时点推迟到有足够销售规模及销项税额时，然后再到税务机关进行认证和抵扣，这样就可以充分利用进项抵扣减轻税负。
（2）提前索取用于进项税额抵扣的增值税专用发票
若企业在当期和近期销售规模较大而购进又较小时，可以采取的做法就是将可能在未来某时点才可取得的专票提前到现在时点取得，这样就可进行较多的进项税抵扣，减轻当期和近期的增值税负担。比如在分期付款购进货物时，就可要求在支付每笔款项时即取得增值税专用发票，而不是待到付清最后一笔款项时才取得整个购进的增值税专用发票。
举例
【案例2-10】某工业企业1月份购进商品1000件，增值税专用发票上记载：购进价款100万元，进项税额17万元。该商品经生产加工后销售单价1200元（不含增值税），实际月销售量100件（增值税税率17%），则各月销项税额均为2.04万元。但由于进项税额采用购进扣税法，1-8月份因销项税额16.32（2.04×8）万元，不足抵扣进项税额17万元，在此期间不纳增值税。
分析：9、10月份分别缴纳l.36万元和2.04万元，共计3.4万元（2.04×10-17）。这样，尽管纳税的账面金额是完全相同的，但如果月资金成本率2%，通货膨胀率3%，则3.4万元的税款折合为1月初的金额为2.18(万元)
说明：上述计算可以看出，延缓纳税比各月均衡纳税的税负要轻。
1.兼营不同增值税税率和征收率项目
《税法》规定，对纳税人兼营不同税率的货物或者应税劳务，应当分别核算不同税率的货物或者应税劳务的销售额；未分别核算销售额的，从高适用税率。因此，纳税人兼营不同税率的货物或应税劳务分开核算有利于节税。
【案例2-11】（见课本）
2.2.5 几种经营行为的税收筹划
2.兼营应税和免税项目
《税法》规定，纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额；未分别核算销售额的，不得免税、减税。因此，纳税人兼营免税、减税的货物或应税劳务必须分开核算以达到节税的目的。
【案例2-12】（见课本）
2.2.5 几种经营行为的税收筹划
3.代销与委托代销的税收筹划
【案例2-13】（见课本）
4.加工方式选择的税收筹划
【案例2-14】（见课本）
2.2.5 几种经营行为的税收筹划
2.3增值税税收优惠政策的税收筹划
2.3.1充分利用减免税政策进行税收筹划
（一）农产品优惠政策的筹划
【案例2-15】
（二）资源综合利用的筹划
（三）高技术产业的筹划
2.3.2巧用起征点进行税收筹划
销售额略超起征点
销售额降低到起征点以下
销售额全额缴纳增值税
免纳增值税
应纳税额大于
降低的销售额
【案例2-17】
2.4 增值税出口退（免）税的税收筹划
出口退税是税务管理的重要环节，一般来讲，管理是非常严格的，但并不是说出口的产品就不存在筹划的空间。因为作为一个企业来讲，生产的产品是具体的，而出口产品征税、退税是按照产品结构、性能和用途来确定的。
增值税出口退（免）税的税收筹划可从以下两个方面来考虑。
2.4.1 货物出口方式选择的税收筹划
目前，我国企业出口商品主要有生产企业自营出口、委托代理出口和买断出口三种方式。自营出口由出口企业自己办理出口业务，出口商品定价和与出口业务有关的一切国内外费用以及佣金支出、索赔、理赔等，均由出口企业负担，出口企业直接办理退税，并享有出口退税收入；代理出口是指货物出口企业委托代理企业办理货物出口；买断出口是指生产企业把货物卖给出口企业，由出口企业办理货物出口和出口退税。
现行外贸企业出口货物应退增值税采取“先征后退”方式，而生产企业自营(委托)出口应退的增值税是执行“免、抵、退”。自营（或委托）出口与通过外贸企业出口采取不同的退税方式，对企业的税负产生不同影响。
当征税率＝退税率时，自营（或委托）出口与通过关联外贸企业出口，企业所负担的增值税负担相同。
当征税率>退税率时,自营（或委托）出口与通过关联外贸企业出口，企业所负担的增值税负存在差异。
【案例2-18】【案例2-19】
2.4.2 利用税收政策进行税收筹划
出口退税中要注意把握有关出口退税政策的规定，全面分析相关政策，作出最有利的选择，而不能一知半解。同时，要密切关注出口退税政策的变化情况，用足、用好优惠政策，绝不能以不变应万变。
【案例2-20】

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