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第7章 企业运行过程中的税收筹划
知识目标：
掌握企业经营活动税收筹划的方法；
掌握企业筹资活动税收筹划的方法；
掌握企业投资活动税收筹划的方法；
掌握企业重组活动税收筹划的方法；
掌握企业海外投资中税收筹划的方法。
技能目标：
能够把握本章企业运行过程中经营活动、筹资活动、投资活动、重组活动和海外投资活动税收筹划的基本技能。
7.1 企业经营活动的税收筹划
7.1.1 企业购销活动的税收筹划
（一）购销活动税收筹划的原则
第一，要考虑企业的总体税负，不仅要考虑购销过程中的流转税，如增值税、消费税等，同时也要考虑所得税等其他税种，不能因为对某一个税种的筹划引起其他税种的支出增加，应尽量寻找使企业总体税负最低的方案。
第二，企业不能只考虑当年的税负最低，而不考虑这种税负减少对其他年份的影响，企业必须着眼于整个筹划期间的税负最小化。
第三，作为价值链上的一个环节，企业不仅要考虑自身的税负，同时还要考虑上下游企业的税负，只有这样，才能保持稳定的联系，保证经济活动得以顺畅进行。
第四，企业在进行购销活动的税收筹划时，还必须考虑税收筹划可能会给企业经济活动带来的影响。
因此，企业应从战略的角度进行购销活动的筹划，要具有整体观念，不能一味寻求税负最低的方案。
（二）购销活动税收筹划的方法
降低企业购销活动的总体税负，可以通过选择适用低税率或减少税基两种方式来实现，而在企业日常购销活动中，更多地采用减少税基的方式进行税收筹划。
减少收入总额和增加扣除项目金额（包括增值税进项税额）可以减少企业的税款支出，降低企业的税收负担。但这两种税收筹划的方法可能会给企业带来消极的影响，企业可以利用其他方法进行税收筹划。因为货币具有时间价值，所以不仅直接减少税款支出会给企业带来税收筹划的好处，税款的延迟缴纳同样会给企业带来税收筹划的利益。
企业应合理地安排申报所得和确认扣除项目（进项税额）的时间，以便尽可能地少缴纳晚缴纳应纳税额。但是，由于选择所得实现的时间和确认扣除项目（进项税额）的时间往往会有冲突，所以在进行税收筹划时还必须比较确认所得和扣除项目（进项税额）时间的相互抵消效果。
1.收入总额的税收筹划
销售收入的实现时间与销售方式相关，同时也与结算方式和结算工具密切相关。在销售活动中，企业可以通过销售方式的选择、结算方式的选择以及结算工具的选择来进行筹划。
企业也可以利用转移定价的方式，通过关联方交易来转移收入。这种税收筹划的方法尤其适用于企业集团。
较为常见的做法有：
一是通过提高零部件和产成品的销售价格，将税负向后转移给商品的购买者；
二是通过压低零部件和产成品的进价，将税负向前转移给商品的提供者。
但是，采用转移定价方式进行税收筹划必须有一定的技巧，需要在商品价格波动的合理范围内进行，并且有充足的理由。因为现行税法明确规定，关联企业间的交易应按独立企业间的交易进行，否则税务机关将进行调整。
企业还可以通过汇率选择进行税收筹划。企业日常外币业务所发生的汇兑损益原则上都是直接计入当期损益，其所得税筹划的关键是通过选取适当的记账汇率，使得核算出的净汇兑损失最大化或净汇兑收益最小化，从而尽量使企业当期的应纳税所得额最小，减少企业的税收负担。
营业收入、非营业收入、投资收益筹划的具体内容参见企业所得税筹划一章。
2.税前扣除项目的税收筹划
企业可以从两个方面对进项税额和税前扣除项目进行税收筹划，即增加扣除项目的金额和提前扣除项目的确认时间。
在会计核算方面，企业在遵循会计准则和会计制度的前提下，可以通过对会计方法的选择来增加税前扣除项目金额或提前其确认时间。
进项税额和税前扣除项目税收筹划的具体内容参见增值税筹划和所得税筹划的相关内容。
【案例7-1】
不论企业采用哪一种方法进行税收筹划，都必须考虑两个因素，即税率变动和税法的限制性规定。
税率变动是指企业实际适用的税率的变化，可能是由于国家调整税收政策导致企业适用的税率发生变化，也可能是由于国家的税收优惠政策含有时间限制，导致企业实际适用的税率在不同的时间会有所不同。
税法的限制性规定是指税法中对税前扣除项目的具体规定。企业在进行税收筹划时必须首先遵循税法的规定，在此前提下选择能够降低企业税负或推迟税款缴纳时间的方法，否则税务机关有权调整。
7.1.2 企业汇总纳税的税收筹划
（一）汇总纳税范围的税收筹划
（二）就地预缴的税收筹划
（三）外国企业在中国境内设立的营业机构汇总纳税的税收筹划
7.1.3 企业分配活动的税收筹划
（一）员工及经营者工资分配的税收筹划
【案例7-2】
（二）财务成果分配中所得税的税收筹划
（三）股利分配的税收筹划
7.2 企业筹资活动的税收筹划
7.2.1 融资决策与税收筹划
融资在企业的生产经营过程中占据着非常重要的地位，融资是企业一系列生产经营活动的前提条件，融资决策的优劣直接影响到企业生产经营的业绩。
融资对企业经营收益的影响主要是借助于因资本结构变动产生的杠杆作用进行的。
企业在融资过程中应当考虑以下几个方面：
（1）融资活动对于企业资本结构的影响；
（2）资本结构的变动对于税收成本和企业利润的影响；
（3）融资方式选择在优化资本和减轻税负方面对于企业和所有者税后利润最大化的影响。
企业融资渠道主要包括从金融机构借款、从非金融机构借款、发行债券、发行股票、融资租赁、企业自我积累和企业内部集资等。不同融资方式的税法待遇及其所造成的税收负担的不同为税务筹划创造了空间。
企业各种融资渠道大致可以划分为负债和资本金两种方式，两种融资方式在税法上的待遇是不同的。（参见《中华人民共和国企业所得税法》第八条和第十条规定）
几种最常见的融资方式的成本：
（1）发行债券（越来越成为大公司融资的主要方案）
（2）向金融机构借款（企业较常用的融资方式）
（3）企业自我积累（所需时间较长，无法满足绝大多数企业生产经营的需要）
（4）发行股票（上市公司融资的选择方案之一，非上市公司没有权利选择这一方式，适用范围比较狭窄）
做出比较说明
一般来讲，企业以自我积累方式筹资所承受的税收负担要重于向金融机构借款所承受的税收负担，贷款融资所承受的税收负担要重于企业间拆借所承受的税收负担，企业间拆借所承受的税收负担要重于企业内部集资所承受的税收负担。
另外，企业还可以通过联合企业经营来进行税务筹划，即以一个主体厂为中心，与有一定生产设备基础的若干企业联合经营。
简单图示
融资
税后分配股息
利息可以在税前扣除
股东
增资
贷款
7.2.2 长期借款融资的税收筹划
长期负债融资的好处：一方面是的利息可以抵减应纳税所得，减少应纳税所得额；另一方面还体现在通过财务杠杆作用增加权益资本收益率上。
仅仅从节税角度考虑，企业负债比例越大，节税效果越明显。但由于负债比例升高会相应影响将来的融资成本和财务风险，并不是负债比例越高越好。
权益资本收益率（税前）＝息税前投资收益率＋负债÷权益资本×（息税前投资收益率－负债成本率）
因此，只要企业息税前投资收益率高于负债成本率，增加负债的比例会带来权益资本收益率提高的效应。但是这种权益资本收益率提高的效应会被企业的财务风险以及融资的风险成本的逐渐加大所抵消，当二者达到一个大体的平衡时，也就达到了增加负债比例的最高限额，超过这个限额，财务风险以及融资风险成本就会超过权益资本收益率提高的收益，也就会从整体上降低企业的税后利润，从而降低权益资本收益率。
简单图示
企业融资
负债成本率增加
税收负担降低
实现二者平衡
负债比例增加
7.2.3 借款利息费用的税收筹划
借款利息费用的税法规定（第8、37、38条）
由税法规定，一般经营性借款利息可以直接扣除，但有一定的限制。专门性借款的借款利息在资产投入使用前记入资产成本，不能扣除，只能随固定资产等一起折旧或摊销，没有扣除限额。纳税人可以充分利用这一规定进行税务筹划，即将超过限额不能扣除的一般经营性借款利息转化为记入资产的利息。
简单图示
合理费用可以扣除
借
款
利
息
费
用
用于生产经营
用于建造固定资产
随固定资产折旧
当期直接扣除
按银行贷款利息扣除
7.2.4 增加负债降低投资进行税收筹划
利息、股息扣除的税法规定
由税法规定，当公司需要一笔资金时，采取负债的方式显然比股东投资的方式在税法上有利，股东可以利用这一制度设计将部分资金采取借贷的方式投入公司，以减轻税收负担。
注意：该方法必须保持在一定的限度内，否则税务机关有权进行调整。
简单图示
利用非关联企业贷款
融
资
方
式
利息税前扣除
股息税后分配
不能超规定比例
债权性融资
股权性融资
7.2.5 租赁的税收筹划
对企业来讲，要引进一项新设备，主要采取三种方式：自有资金购买、长期贷款购买和融资租赁。三种方式均能实现增加生产设备的目的，但不同的融资方式所引起的净现金流量不同。
除典型的融资租赁方式以外，还可以考虑一些特殊的融资租赁方式，如杠杆租赁等。
简单图示
利息税前扣除，成本折旧
租赁费直接扣除
租赁或购买设备
自有资金购买
融资成本折旧
成本折旧
融资租赁
普通租赁
贷款购买
7.2.6 职工融资的税收筹划
工资薪金和利息扣除的税法规定
职工是企业融资的一个重要渠道，职工融资可以将超出限额的部分利息通过提高工资、薪金的方式间接支付，使得超过银行贷款利率部分的利息能够得到扣除。
简单图示
贷款方式
企业
与工资结合可
以扣除利息
利率较高，部分利息不
能扣除，需提供担保
企业职工
银行
社会个人
利率较高，部分利息不
能扣除，不需提供担保
利率低，可税前
扣除，条件苛刻
7.2.7 融资阶段选择中的税收筹划
利息扣除的税法规定
企业应当尽量选择盈利年度进行贷款，通过贷款利息的支出抵消盈利，从而减轻税收负担。
简单图示
小型微利企业优惠
贷款阶段选择
利息由当前年
度盈利弥补
亏损年度贷款
盈利年度贷款
利息由以后年
度盈利弥补
7.2.8 关联企业融资中的税收筹划
关联企业利息支出的税法规定
如果关联企业债权性投资超过规定标准，可以考虑通过非关联企业进行债权性投资来进行税务筹划。
简单图示
关联企业
贷款数额没有
扣除限额
贷
款
方
式
非关联企业
贷款数额超过一定标
准时利息不能扣除
7.3 企业投资活动的税收筹划
7.3.1 投资产业的税收筹划
税务筹划强调整体性，往往从投资伊始就要进行相应的筹划。投资决策中的税务筹划往往是税务筹划的第一步。
企业或个人进行投资，首先要选择的就是投资的产业。投资产业的选择需要考虑众多因素，仅就税收因素而言，国家对不同产业的政策不是一视同仁而是有所偏爱的。国家对产业进行扶持或限制的主要手段之一就是税收政策。在税收政策中，最重要的是所得税政策，也有一些流转税优惠措施。
国家通过减免所得税的方式来扶持的产业主要包括以下几个方面：高新技术产业；农业；公共基础建设产业等。
国家通过间接税优惠政策来鼓励产业发展，主要包括：增值税优惠；消费税优惠；关税优惠和出口退税优惠措施等。
企业投资产业的选择
简单图示
高科技产业
一般产业无税收优惠
消费税征税范围
农业
出口退税
投资产业
进口税
公共基础产业
7.3.2 投资区域的税收筹划
投资的区域也是投资决策中需要考虑的一个重要因素，不同地区设立企业所享受的税收政策以及其他方面的政策是不同的，对应的设立企业的税收成本是不同的。
目前地区性的税收优惠政策主要包括经济特区和西部地区。
（1）经济特区：深圳，珠海，汕头，厦门，海南，上海浦东新区等地区高新技术企业税收优惠等政策
（2）西部地区：国家鼓励类产业；民族自治地方企业；新办的交通、电力、水利、邮政、广播电视企业；退耕还林、还草产出的农特产收入；西部地区公路国道、省道建设用地；西部地区鼓励类产业及优势产业项目在投资总额内进口的自用设备等政策
简单图示
投资区域选择
免进
口税
西部地区
经济特区
鼓励类企业，两
免三减半优惠
高科技企业，两
免三减半优惠
7.3.3 投资项目的税收筹划
企业可以充分利用税法对投资项目的优惠政策进行税务筹划：环境保护、节能节水；三新研发费用；综合利用资源，生产符合国家产业政策规定产品、环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额。
简单图示
投资项目
综合利用资源产
品所取得的收入
环境保护、节
水节能项目
“三新”研发费用
购置用于环境保护、节能节
水、安全生产的专用设备
7.3.4 投资方式的税收筹划
投资者可以通过选择不同的投资方式（如货币资金投资、有形资产投资和无形资产投资的选择），在达到投资目的的同时，尽量减轻其投资过程中的税收负担。
7.3.5 企业组织形式的税收筹划
根据现行个人所得税和企业所得税税法规定，对于个人设立企业而言，最好设立个人独资企业或合伙企业，设立公司的税收负担比较重。
简单图示
个人所得税
公司
个人独资企业
企业所得税
个人投资者
个人所得税
7.3.6 设立分支机构的税收筹划
企业设立分支机构主要有两种方式可供选择：分公司或子公司，两种不同的组织形式在所得税处理方式上是不同的。
一般来讲，分支机构在成立初期处于亏损状态时，可以选择作为分公司，与总公司汇总纳税；在分支机构处于盈利状态时可以选择作为子公司，特别是分支结构属于高新技术企业或小型微利企业时。
简单图示
总公司当年弥补亏损
先设立分公司，盈利以后改为子公司
设立分支结构初期亏损
设立分公司
设立子公司
用以后年度盈
利弥补亏损
7.3.7 利用特定股息不纳税以及亏损弥补的政策进行税收筹划
税法关于特定股息不纳税以及亏损弥补的相关规定
简单图示
盈利年度分配股息
企业
获得股息
亏损年度分配股息
相当于股息免税
不纳税
用于弥补亏损
相当于股息征税
7.3.8 投资回收方式中的税收筹划
企业和个人获得股息的税收政策不同，因此个人投资者可以考虑成立公司的方式减轻税收负担。
简单图示
免征企业所得税
获得股息
个人
20%个人所得税
企业
获得股息
设立企业
7.3.9 分立企业享受小型微利企业税收优惠的税收筹划
税法对小型微利企业标准与税收优惠的规定
简单图示
一般企业
小型企业
企业所得税率
25%
20%
分立企业，变成小型企业
7.3.10 招聘国家鼓励人员进行税收筹划
国家对企业安置残疾人员和其他鼓励安排人员的税收优惠政策
简单图示
工资据实扣除
企业招工
在不影响劳动效率的情况下招用特殊员工
特殊员工
普通员工
工资加计扣除
7.3.11 分公司与子公司灵活转化以充分利用税收优惠政策进行税收筹划
税法中税收优惠的相关规定
企业在投资以及生产经营过程中应当充分利用相关减免税政策，达到税务筹划的目的。例如，对于享受减免税优惠的企业而言，应当尽量增加减免税期间的所得，而减少正常纳税期间的所得。从支出的角度而言，企业在享受减免税期间应当尽量减少开支，而在正常纳税期间则应当尽量增加开支。
简单图示
开始计算税收优惠期限
设立分支机构
以后年度弥补前期亏损
分公司
前期弥补总公司亏损
改为子公司
子公司
7.4 企业重组活动的税收筹划
7.4.1 企业重组的形式
企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。
7.4.2 企业合并和分立的意义
7.4.3 企业合并和分立的税收筹划
根据财税【2009】59号，企业重组的税务处理分为一般性税务处理和特殊性税务处理。一般性税务处理规定作为原则性规定普遍适用；但对一些特殊性重组，则适用不同的税务处理方法。因为从一般性税收原则出发，企业的全部资产交换都应纳税，但国家为了促进资源的合理流动，给予企业特殊性重组业务几乎免税的待遇。因此，企业在发生合并和分立时，应尽量满足特殊企业重组的条件，以适用特殊性的税务处理，从而降低自己的税收负担。
7.4.4 股权收购和资产收购的税收筹划
资产收购，是指一家企业购买另一家企业实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。
股权收购，是指一家企业购买另一家企业的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。
在企业资产和股权收购中，在条件许可的情况下，应当尽量选择免税的收购形式，避免缴纳流转税，免除或延迟缴纳所得税。
7.4.5 调整企业清算日期的税收筹划
如果企业清算之前仍有盈利，清算所得为亏损时，可以通过将部分清算期间发生的费用转移到清算以前，以抵消企业的盈利。这种转移可以通过改变清算日期的方式实现，如图所示。
简单图示
推迟清算日期
清算的亏损不能
用以前盈利弥补
清算前所得缴纳所得税
企业清算
相当于弥补
了清算亏损
转移清算
期间费用
7.5 企业海外投资的税收筹划
7.5.1 投资于国际避税地（避税港）进行税收筹划
百慕大情况
简单图示1
无所得税，
无普通销售税
百慕大
2%-5%的印花税；
5%的就业税
注册手续便利
4%的医疗税和社会
保障税；20%的关税
简单图示2
B国丁公司
B国较低所得税
A国甲公司
A国丙公司
A国乙公司
B国较高所得税
转让定价
简单图示
货币自由流通
开曼群岛
投资抽资自由
无所得税、资本利得税、
不动产税、遗产税
进口税、印花税、工
商登记税、旅游者税
简单图示
免印花税
英属维尔京群岛
无外汇管制
每年缴纳营业执照续牌费
境外利润不纳税
简单图示
利润汇出境外减免税
荷兰
外资减免公司税
优惠的税收协定待遇
发达的税收协定网络
7.5.2 利用不同组织形式的税收待遇进行税收筹划
各国对于不同组织形式的税收待遇情况
简单图示
境外分公司
中国境外机构
境外子公司
与总公司盈亏互补
亏损不能由境内机构弥补
与母公司独立纳税
具体
分析
采用
何种
组织
形式
7.5.3 避免成为常设机构
各国对于常设机构的税收规定
简单图示
构成常设机构
在当地纳税
时间标准
不构成常设机构
在当地不纳税
7.5.4 将利润保留境外减轻税收负担
境外利润的税收规定
简单图示
B国乙企业
缴纳B国预提税，
A国所得税
A国甲企业
C国丙企业
向甲企业分配利润
投资
免B国预提税，A国所得税
7.5.5 利用不同国家之间的税收协定的优惠政策
中国与世界各国签订的避免双重征税的税收协定
简单图示
乙国
甲国投资者可以通过设在乙国的子
公司获得丙国给与的税收优惠政策
丙国
甲
国
存在税收优惠
不
存
在
税
收
优
惠
不存在税收优惠
7.5.6 利用税收饶让抵免制度获得相关税收收益
中国与世界各国签订的避免双重征税的税收协定
简单图示
甲国与丙国存在
税收饶让抵免
在甲国应当缴纳的税款
甲国给与减免税待遇
乙国视为已经缴纳给与抵免
甲国与丙国不存
在税收饶让抵免
税收饶让抵免
丙国投资者利用在甲国的子公司享受与乙国的税收饶让抵免
7.5.7 利用受控外国公司进行税收筹划
中国对受控外国公司的税收规定
简单图示
B企业
A企业
C企业
25%的企业所得税
D企业
10%的企业所得税
A企业
B企业
避
税
港
利润转移

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