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企业所得税会计
第7章
学习目标
EARNING GOALS
L
1 了解企业所得税的税制要素和计算所得税的基本程序
2 掌握应纳税所得额与应纳所得税额的确认、计量与记录方法
3 掌握企业所得税的纳税申报方法
4 理解税务会计中的所得税会计与财务会计中的所得税会计处理的区别与联系
5 掌握财务会计中的所得税会计基础和会计处理方法，尤其是资产负债表债务法
目录
ONTENTS
C
第1节 企业所得税税制要素
第2节 企业所得税的确认计量
第3节 企业所得税的会计处理
第4节 企业所得税的纳税申报
第5节 财务会计中的所得税会计基础
第5节 财务会计中的所得税会计基础
一、基于资产负债观的所得税会计差异
资产负债观是直接从资产和负债的角度确认与计量企业的收益，认为收益是企业期末净资产与期初净资产的差额，强调综合收益，收益由排除资本变动的净资产的期初期末余额之差产生。
第5节 财务会计中的所得税会计基础
一、基于资产负债观的所得税会计差异
资产的计税基础。资产的计税基础是指企业在收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或费用于税前列支的金额。
（一）计税基础
1
第5节 财务会计中的所得税会计基础
一、基于资产负债观的所得税会计差异
用公式表示如下：
资产的计税基础=未来可在税前扣除的金额=资产的账面价值- 资产未来应税金额+资产未来可抵扣金额
按税法规定，企业的各项资产应以历史成本为计税基础。企业持有期间资产的增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。
现以简例说明：
企业一笔应收账款2 000元，其相应收入已包括在应税利润（可抵扣亏损）中，即该应收账款的相应收入已经通过销售（营业）收入计入应税收入并缴纳流转税、计入应税所得并缴纳所得税；因此，在该应收账款收回时，不必再缴税了，其计税基础就是其账面价值（金额）。
第5节 财务会计中的所得税会计基础
一、基于资产负债观的所得税会计差异
（1）
企业一笔应收利息1 500元，相应利息收入按现金制缴税，就计税而言，该笔金额流入企业时无抵扣金额，则该应收利息的计税基础为零。
第5节 财务会计中的所得税会计基础
一、基于资产负债观的所得税会计差异
（2）
第5节 财务会计中的所得税会计基础
一、基于资产负债观的所得税会计差异
【例7-19】A公司某项设备原价为3 000万元，财务会计的折旧年限为3年，税务会计的折旧年限为5年，两者均采用直线法计提折旧。第2年末，公司对该项固定资产计提了60万元的固定资产减值准备。假设财务会计与税务会计预计净残值率均为0。
财务会计的账面价值=3 000-1 000-1 000-60
=940(万元)
第5节 财务会计中的所得税会计基础
一、基于资产负债观的所得税会计差异
税务会计确认的计税基础=3 000-600-600
=1 800(万元)
该例说明，固定资产账面价值与计税基础的差异原因包括：一是折旧年限不同，财务会计折旧年限为3年，税务会计的折旧年限为5年，每年因折旧年限不同产生的暂时性差异400万元，第2年会计期末因折旧年限不同产生的暂时性差异合计800万元。
第5节 财务会计中的所得税会计基础
一、基于资产负债观的所得税会计差异
二是计提固定资产减值准备造成的差异，2年后会计期末由于财务会计计提了减值准备60万元，税法规定固定资产减值准备在计提时不允许在税前扣除，实际发生损失时才允许在税前扣除，由此产生差异60万元。两者合计为860万元。
第5节 财务会计中的所得税会计基础
一、基于资产负债观的所得税会计差异
负债的计税基础。负债的计税基础是指负债的账面价值减去该负债在未来期间计算应纳税所得额时，按照税法规定可予抵扣的金额。对于预收款项产生的负债，其计税基础为账面价值减去未来期间不征税的金额。可见，负债的计税基础是在未来期间计税时不可扣除的金额。
2
第5节 财务会计中的所得税会计基础
一、基于资产负债观的所得税会计差异
用公式表示如下：
负债的计税基础=账面价值-未来可税前扣除的金额=负债的账面价值+负债未来应税金额-负债未来可抵扣金额
一般负债的确认和清偿不影响所得税的计算，差异主要是因从费用中提取的负债。
现以简例说明：
流动负债中包括账面金额为10 000元的应交罚款，税法规定该项罚款不可税前扣除，则该项罚款的税基为10 000-0=10 000（元）。该项差异仅影响罚款支出的当期，对企业未来期间计税不产生影响，因而不产生暂时性差异。
第5节 财务会计中的所得税会计基础
一、基于资产负债观的所得税会计差异
（1）
企业一笔短期应计费用，其账面金额20 000元，计税时，相应的费用将在未来以现金予以抵扣，则该项流动负债应计费用的计税基础为零；计税时，如果相关的费用已抵扣，则该应计费用的计税基础就是20 000元。
一项应付货款的账面价值为10万元。该货款的归还不会产生纳税后果，该货款的计税基础为10万元。
第5节 财务会计中的所得税会计基础
一、基于资产负债观的所得税会计差异
（2）
（3）
第5节 财务会计中的所得税会计基础
一、基于资产负债观的所得税会计差异
【例7-20】B公司某年10月份因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认400万元的销售费用，同时确认等额的预计负债。当年实际发生保修支出80万元，预计负债的期末余额为320万元。假定税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时准予在税前扣除。
第5节 财务会计中的所得税会计基础
一、基于资产负债观的所得税会计差异
该项预计负债在当年资产负债表日的账面价值为320万元
该项预计负债的计税基础= 账面价值-未来期间计算应纳税所得额时按税法规定准予扣除的金额
=3 200 000-3 200 000=0（元）
第5节 财务会计中的所得税会计基础
一、基于资产负债观的所得税会计差异
（二）暂时性差异对未来应纳税金额的影响
暂时性差异是指资产、负债的账面金额（在资产负债表中应列示的金额）与其计税基础不同而产生的差额。
按照暂时性差异对未来期间应税所得额的影响方向（性质），可将暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。
第5节 财务会计中的所得税会计基础
一、基于资产负债观的所得税会计差异
应纳税暂时性差异是指在未来收回资产或清偿负债时，会增加转回期间的应纳税所得额，即在未来期间不考虑该事项影响应纳税所得额的基础上，由于该项暂时性差异的转回，会进一步增加转回期间的应纳税所得额和应交所得税。
1. 应纳税暂时性差异。
第5节 财务会计中的所得税会计基础
一、基于资产负债观的所得税会计差异
当资产的账面价值大于其计税基础或者负债的账面价值小于其计税基础时，产生应纳税暂时性差异。即对于资产而言，当会计口径的价值高于税收口径的价值时，在纳税时，可以在本期抵扣不缴税，等到以后再缴税；对于负债而言，当会计口径的价值小于税收口径的价值时，在纳税时，可以在本期抵扣不缴税，等到以后再缴税。
第5节 财务会计中的所得税会计基础
一、基于资产负债观的所得税会计差异
资产的确认意味着该资产的账面金额在未来期间将以流入企业的经济利益的形式收回。当该资产的账面金额超过其计税基础时，应税经济利益的金额也将超过计税时允许抵扣的金额。该差额就是应税暂时性差异，它构成一项递延所得税负债。
第5节 财务会计中的所得税会计基础
一、基于资产负债观的所得税会计差异
当企业收回该资产账面金额时，应税暂时性差异将转回，企业将获得应税利润，这使得经济利益很可能以税款支付的方式流出企业。因此，企业应确认所有递延所得税负债。
应纳税暂时性差异示例：
第5节 财务会计中的所得税会计基础
一、基于资产负债观的所得税会计差异
（1）某项固定资产成本为300万元，账面价值为200万元。计税累计折旧为180万元，。该项固定资产的计税基础为120万元。为收回账面金额，企业必须赚得应税收益200万元，但只能抵扣计税折旧120万元。如果税率为25%，当企业收回该资产账面金额时，应支付所得税20万元（80×25%）。因此，账面金额200万元与其计税基础120万元之间的差额80万元为应纳税暂时性差异。
第5节 财务会计中的所得税会计基础
一、基于资产负债观的所得税会计差异
（2）某企业拥有一项交易性金融资产，成本为500万元，期末公允价值为750万元。按照企业会计准则，交易性金融资产期末按公允价值计价，但依照税法，交易性金融资产持有期间，其公允价值的变动不计入应纳税所得额，即其计税基础不变。该项交易性金融资产账面价值大于计税基础的金额250万元为应纳税暂时性差异。
第5节 财务会计中的所得税会计基础
一、基于资产负债观的所得税会计差异
可抵扣暂时性差异是指在未来期间收回资产或清偿负债时，会减少转回期间的应纳税所得额，进而减少未来期间的应交所得税。
2.可抵扣暂时性差异。
第5节 财务会计中的所得税会计基础
一、基于资产负债观的所得税会计差异
当资产的账面价值小于其计税基础，在经济含义上，表示资产在未来期间产生的经济利益少，而按税法规定允许税前扣除的金额多，则企业在未来期间可以减少应纳税所得额并相应减少应交所得税。
可抵扣暂时性差异示例：
第5节 财务会计中的所得税会计基础
一、基于资产负债观的所得税会计差异
企业将产品保修费用100 000元确认为负债，计入当期损益。产品保修费用于实际支付时才能抵扣应纳税所得额。该项预计负债的计税基础是0。在以账面金额清偿该负债时，企业的未来应纳税所得额减少100 000元，如果税率为25%，相应减少未来所得税支出25 000元。账面金额与计税基础之间的差额100 000元是一项可抵扣暂时性差异。
第5节 财务会计中的所得税会计基础
一、基于资产负债观的所得税会计差异
应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异识别表
资产/负债 账面价值与计税基础 暂时性差异的性质 递延所得税结果
资产 ＞ 应纳税暂时性差异 递延所得税负债
＜ 可抵扣暂时性差异 递延所得税资产
负债 ＞ 可抵扣暂时性差异 递延所得税资产
＜ 应纳税暂时性差异 递延所得税负债
第5节 财务会计中的所得税会计基础
一、基于资产负债观的所得税会计差异
（三）暂时性差异的产生
按照暂时性差异的产生情况，可以将暂时性差异分为以下三种类型：
1.资产、负债的账面价值和计税基础不同而产生的差异
2.企业合并中取得有关资产、负债产生的暂时性差异
3.不属于资产、负债的特殊项目产生的暂时性差异
第5节 财务会计中的所得税会计基础
一、基于资产负债观的所得税会计差异
1.资产、负债的账面价值和计税基础不同而产生的差异
比较常见的有资产减值准备、具有融资性质的分期收款销售、固定资产折旧、无形资产的摊销、使用寿命不确定、公允价值计量的投资性房地产、公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、权益法投资收益确认和补交所得税、售后服务等预计负债、某些预收账款、债务重组和应付薪酬延期支付等。
第5节 财务会计中的所得税会计基础
一、基于资产负债观的所得税会计差异
2.企业合并中取得有关资产、负债产生的暂时性差异
企业合并准则指出，非同一控制下的吸收合并，购买方在购买日应当按照合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值确定其入账价值。
第5节 财务会计中的所得税会计基础
一、基于资产负债观的所得税会计差异
《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》规定，如果合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产，不高于所支付的股权票面价值(或支付的股本的账面价值)20％时，被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定。
第5节 财务会计中的所得税会计基础
一、基于资产负债观的所得税会计差异
3.不属于资产、负债的特殊项目产生的暂时性差异
某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认条件，账面价值为0，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值0与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。
（1）
第5节 财务会计中的所得税会计基础
一、基于资产负债观的所得税会计差异
按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款递减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能减少未来期间的应纳税所得额，进而减少未来期间的应交所得税，在会计处理上，与可抵扣暂时性差异的处理相同，如按照税法规定允许用以后5年税前所得弥补的亏损。
（2）
第5节 财务会计中的所得税会计基础
一、基于资产负债观的所得税会计差异
广告费和业务宣传费支出作为当期损益，税法规定年度广告费和业务宣传费支出不得超过销售收入的15％（另有规定除外），超过部分，准许在以后纳税年度结转扣除。
接上
第5节 财务会计中的所得税会计基础
一、基于资产负债观的所得税会计差异
【例7-21】某股份有限公司的所得税采用资产负债表债务法核算，所得税税率为25％。该公司某年资产负债表的有关项目见下表：
第5节 财务会计中的所得税会计基础
一、基于资产负债观的所得税会计差异
资产负债表的有关项目 单位：万元
项 目 年初数 年末数
存 货 1 400 500
长期股权投资 0 400
固定资产 2 400 2 900
预计负债 0 480
递延所得税资产 75 —
递延所得税负债 50 —
第5节 财务会计中的所得税会计基础
一、基于资产负债观的所得税会计差异
（1）“存货跌价准备”账户年初贷方余额300万元，年末贷方余额120万元。
（2）长期股权投资系当年3月1日对甲公司的投资，初始投资成本500万元，采用权益法核算。由于甲公司本年发生亏损，该公司年末按应负担的亏损份额确认投资损失100万元，同时调整长期股权投资的账面价值。年末，未对长期股权投资计提减值准备。
第5节 财务会计中的所得税会计基础
一、基于资产负债观的所得税会计差异
（3）固定资产中包含一台B设备，系上年12月25日购入，原价1 000万元，预计净残值为零。计税按年数总和法计提折旧，折旧年限为4年；财务会计采用直线法计提折旧，折旧年限为5年。
第5节 财务会计中的所得税会计基础
一、基于资产负债观的所得税会计差异
（4）预计负债为当年年末计提的产品保修费用480万元。假设除上述事项外，没有发生其他纳税调整事项。该公司当年利润表中“利润总额”项目金额为2 000万元。
计算该公司年末暂时性差异及因此而形成的应纳税暂时性差异、可抵扣暂时性差异。
第5节 财务会计中的所得税会计基础
一、基于资产负债观的所得税会计差异
存货产生的暂时性差异
= 账面价值－计税基础= 500－(500+120)=
-120(万元)
长期股权投资产生的暂时性差异
= 账面价值－计税基础= 400－500= -100(万元)
第5节 财务会计中的所得税会计基础
一、基于资产负债观的所得税会计差异
固定资产产生的暂时性差异
= 账面价值-计税基础= 800-600= 200(万元)
预计负债产生的暂时性差异= (-1)×(账面价值－
计税基础) = (-1)×(480－0)= -480(万元)
第5节 财务会计中的所得税会计基础
一、基于资产负债观的所得税会计差异
存货、长期股权投资和预计负债三个项目产生的暂时性差异，计算结果均为负数，属于可抵扣暂时性差异；固定资产产生的暂时性差异，计算结果为正数，属于应纳税暂时性差异。
应纳税暂时性差异= (正的)资产类差异+(正的)负债类差异=200(万元)
可抵扣暂时性差异= (负的)资产类差异+(负的)负债类差异= (-120)+(-100)+(- 480)= -700(万元)
第5节 财务会计中的所得税会计基础
二、所得税会计账户的设置
1．“所得税费用”。
采用应付税款法的企业，期末按税法规定计算的本期应交所得税，记入其借方。
在资产负债表债务法下，在“所得税费用”账户下设置“当期所得税费用”、“递延所得税费用”两个明细账户。
资产负债表日，企业按照税法计算确定的当期应交所得税金额，借记本账户（当期所得税费用），贷记“应交税费——应交所得税”。
（1）
（2）
第5节 财务会计中的所得税会计基础
二、所得税会计账户的设置
2．“递延所得税资产”。
核算企业根据所得税准则确认的可抵扣暂时性差异产生的所得税资产。根据税法规定可用以后年度税前利润弥补的亏损产生的所得税资产，也在本账户核算；企业应当按照可抵扣暂时性差异等项目进行明细核算。
第5节 财务会计中的所得税会计基础
二、所得税会计账户的设置
企业在确认相关资产、负债时，对应予确认的递延所得税资产，借记本账户，贷记“所得税费用——递延所得税费用”、“资本公积——其他资本公积”等。
资产负债表日，应予确认的递延所得税资产大于本账户余额的，借记本账户，贷记“所得税费用——递延所得税费用”、“资本公积——其他资本公积”等；应予确认的递延所得税资产小于本账户余额的，做相反的会计分录。
第5节 财务会计中的所得税会计基础
二、所得税会计账户的设置
资产负债表日，预计未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异的，按应减记的金额，借记“所得税费用——当期所得税费用”、“资本公积——其他资本公积”，贷记本账户。
本账户期末借方余额，反映企业已确认的递延所得税资产的余额。
第5节 财务会计中的所得税会计基础
二、所得税会计账户的设置
3.“递延所得税负债”。
核算企业根据所得税准则确认的应纳税暂时性差异产生的所得税负债，企业应当按照应纳税暂时性差异项目进行明细核算。
企业在确认相关资产、负债时，对应予确认的递延所得税负债，借记“所得税费用——递延所得税费用”、“资本公积——其他资本公积”等账户，贷记本账户。
第5节 财务会计中的所得税会计基础
二、所得税会计账户的设置
资产负债表日，应予确认的递延所得税负债大于本账户余额的，借记“所得税费用——递延所得税费用”、“资本公积——其他资本公积”等，贷记本账户；应予确认的递延所得税负债小于本账户余额的，做相反的会计分录。
本账户期末贷方余额，反映企业已确认的递延所得税负债的余额。
4．“应交税费——应交企业所得税”。
第5节 财务会计中的所得税会计基础
三、应付税款法的会计处理
应付税款法是企业将本期税前会计利润与应税所得额之间的差额所造成的影响纳税的金额直接记入当期损益，而不递延到以后各期的一种所得税会计处理方法。应付税款法是税法导向的会计处理方法，执行《小企业会计准则》的企业可以采用该方法。
在应付税款法下，本期发生的时间性差异不单独核算，与本期发生的永久性差异一并处理，即应税所得额=利润总额±永久性差异金额±时间性差异金额。
第5节 财务会计中的所得税会计基础
三、应付税款法的会计处理
【例7-22】某企业全年发生超标业务招待费为3.5万元。固定资产折旧采用直线法，本年折旧额为50 000元；计税采用双倍余额递减法，本年折旧额为65 000元。年度利润表上反映的税前会计利润为100万元，所得税率为25%。该企业本期应交所得税和所得税费用计算如下：
第5节 财务会计中的所得税会计基础
三、应付税款法的会计处理
税前会计利润 1 000 000
加：永久性差异 35 000
减：时间性差异 15 000
应税所得额 1 020 000
所得税率 25%
本期应交所得税 255 000
本期所得税费用 255 000
第5节 财务会计中的所得税会计基础
三、应付税款法的会计处理
会计分录如下：
借：所得税费用 255 000
贷: 应交税费──应交企业所得税 255 000
实际上交所得税时：
借: 应交税费──应交企业所得税 255 000
贷: 银行存款 255 000
第5节 财务会计中的所得税会计基础
四、资产负债表债务法的会计处理
资产负债表债务法又称资产负债表法，它是以估计转销年度的所得税税率为依据，计算递延税款的一种所得税会计处理方法。
（一）资产负债表债务法的基本含义、计算公式和处理程序
第5节 财务会计中的所得税会计基础
四、资产负债表债务法的会计处理
在资产负债表债务法下，有关计算公式表示如下：
应交企业所得税，即应纳税额的计算。
期末递延所得税资产
= 可抵扣暂时性差异期末余额×预计税率
期末递延所得税负债
= 应纳税暂时性差异期末余额×预计税率
1
2
3
第5节 财务会计中的所得税会计基础
四、资产负债表债务法的会计处理
当期递延所得税负债（资产）= 期末递延所得税负债（资产）－期初递延所得税负债（资产）
所得税费用（收益）＝应交所得税＋（期末递延所得税负债－期初递延所得税负债）－（期末递延所得税资产－期初递延所得税资产）
4
5
第5节 财务会计中的所得税会计基础
四、资产负债表债务法的会计处理
或=应交所得税+期初递延所得税净资产—期末递延所得税净资产
或=应交所得税+净递延所得税资产
或=当期所得税费用±递延所得税费用（收益）
接上
第5节 财务会计中的所得税会计基础
四、资产负债表债务法的会计处理
资产负债表债务法适用于对所有暂时性差异的处理，处理时应遵循以下步骤：
确定一项资产或负债的税基（计税基础）；
分析、计算暂时性差异；
确认由于暂时性差异造成的递延所得税负债或资产；
将递延所得税负债或资产及相应的所得税费用或收益在财务报表中予以列示。
1
2
3
4
第5节 财务会计中的所得税会计基础
四、资产负债表债务法的会计处理
企业在确认计量递延所得税负债时，应遵循以下规则：
1.适用税率的确定。应当采用预期清偿该负债期间的适用税率，即应纳税暂时性差异转回期间的适用税率。若预计在应纳税暂时性差异转回期间，企业所得税税率不会发生变化，可直接采用现行税率；若预计转回期间会发生税率变动，则采用变动后的税率。
（二）递延所得税负债的确认计量
第5节 财务会计中的所得税会计基础
四、资产负债表债务法的会计处理
2. 在确认递延所得税负债的同时，应确认相应的递延所得税费用，并分别以下情况：
在企业合并中产生的递延所得税费用，应调整企业合并中所确认的商誉。
由直接计入所有者权益的交易或事项(如可供出售金融资产公允价值的变动)，引起相关资产、负债的账面价值与计税基础的应纳税暂时性差异，进而产生的递延所得税费用，计入资本公积——其他资本公积。
其他递延所得税费用均计入本期所得税费用。
（1）
（2）
（3）
第5节 财务会计中的所得税会计基础
四、资产负债表债务法的会计处理
3.企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的应纳税暂时性差异，应当确认相应的递延所得税负债，但同时满足下列条件者除外：
投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；
该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。
（1）
（2）
第5节 财务会计中的所得税会计基础
四、资产负债表债务法的会计处理
4.对商誉的初始确认，对在会计利润、应纳税所得额和可抵扣亏损均无影响的交易(企业合并除外)中产生的资产或负债的初始确认，其所产生的应纳税暂时性差异不确认递延所得税负债。
5.我国规定，企业不必对递延所得税负债折现。
第5节 财务会计中的所得税会计基础
四、资产负债表债务法的会计处理
【例7-23】第1年12月26日，AB公司购入一台价值80 000元不需要安装的设备。该设备预计使用期限为4年，财务会计采用直线法计提折旧（不考虑残值），税务会计采用年数总和法计提折旧（不考虑残值）。假定AB公司每年的利润总额均为100 000元，无其他纳税调整项目，设每年所得税税率为25％。会计处理如下：
（三）递延所得税负债的会计处理
第5节 财务会计中的所得税会计基础
四、资产负债表债务法的会计处理
第2年，财务会计计提折旧20 000元，设备的账面价值为
60 000元；税务会计计提折旧32 000元，设备的计税基础为48 000元（80 000－32 000）。设备的账面价值与计税基础之间的差额12 000元（60 000－48 000）。确认的账面价值比资产的计税基础高，应确认为递延所得税负债3 000元
（12 000×25%）。
第5节 财务会计中的所得税会计基础
四、资产负债表债务法的会计处理
第2年，应缴企业所得税22 000元{[100 000－（32 000－
20 000）]×25%}。
借：所得税费用 25 000
贷：应交税费——应交企业所得税 22 000
递延所得税负债 3 000
第5节 财务会计中的所得税会计基础
四、资产负债表债务法的会计处理
第3年，财务会计计提折旧20 000元，设备的账面价值为
40 000元；税务会计计提折旧24 000元，设备的计税基础为24 000元。设备的账面价值与计税基础之间的差额16 000元（40 000－24 000），为累计应确认的应纳税暂时性差异。确认的账面价值比资产的计税基础高，应确认为递延所得税负债。年底，应保留的递延所得税负债余额为4 000元
（16 000×25%），年初余额为3 000元，应再确认递延所得税负债1 000元（4 000－3 000）。
第5节 财务会计中的所得税会计基础
四、资产负债表债务法的会计处理
第3年，应缴企业所得税24 000元。
借：所得税费用 25 000
贷：应交税费——应交企业所得税 24 000
递延所得税负债 1 000
第5节 财务会计中的所得税会计基础
四、资产负债表债务法的会计处理
第4年，财务会计计提折旧20 000元，设备的账面价值为
20 000元；税务会计计提折旧16 000元，设备的计税基础为8 000元。设备的账面价值与计税基础之间的差额12 000元为累计应确认的应纳税暂时性差异，第4年底，应保留的递延所得税负债余额为3 000元（12 000×25%），年初余额为
4 000元，应转回递延所得税负债1 000元（4 000－3 000）。
第5节 财务会计中的所得税会计基础
四、资产负债表债务法的会计处理
第4年，应缴企业所得税26 000元。
借：所得税费用 25 000
递延所得税负债 1 000
贷：应交税费——应交企业所得税 26 000
第5节 财务会计中的所得税会计基础
四、资产负债表债务法的会计处理
第5年，财务会计计提折旧20 000元，设备的账面价值为0；税务会计计提折旧8 000元，设备的计税基础为0（8 000－
8 000）。设备的账面价值与计税基础之间的差额为0，年底，应保留的递延所得税负债余额也为0，年初余额为3 000元，应转回递延所得税负债3 000元。
第5节 财务会计中的所得税会计基础
四、资产负债表债务法的会计处理
第5年，应缴企业所得税28 000元{[100 000＋（20 000－8 000）]×25%}。
借：所得税费用 25 000
递延所得税负债 3 000
贷：应交税费——应交企业所得税 28 000
第5节 财务会计中的所得税会计基础
四、资产负债表债务法的会计处理
（四）递延所得税资产的确认计量
企业在确认计量递延所得税资产时，应遵循以下规则：
对适用税率的确定，参见递延所得税负债的确认计量。
（1）在确认递延所得税负债时，一般应确认相应的递延所得税费用。
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第5节 财务会计中的所得税会计基础
四、资产负债表债务法的会计处理
（2）由直接计入所有者权益的交易事项所产生的相关资产、负债账面价值与其计税基础的应纳税暂时性差异（递延所得税负债），如可供出售金融资产公允价值变动产生的应纳税暂时性差异的所得税影响，应借记“其他综合收益”，贷记“递延所得税负债”。
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第5节 财务会计中的所得税会计基础
四、资产负债表债务法的会计处理
企业在确认计量递延所得税资产时，应遵循以下规则：
对适用税率的确定，参见递延所得税负债的确认计量。
确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产时，应当以未来期间很可能取得用以抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。企业在确定未来期间很可能取得的应纳税所得额时，应当包括未来期间正常生产经营活动实现的应纳税所得额和在可抵扣暂时性差异转回期间因应纳税暂时性差异的转回而增加的应纳税所得额，并应提供相关的证据。
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第5节 财务会计中的所得税会计基础
四、资产负债表债务法的会计处理
在资产负债表日，若有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异的，应当确认以前期间未确认的递延所得税资产。
在资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值；当在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回。
我国规定，企业不必对递延所得税资产折现。
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第5节 财务会计中的所得税会计基础
四、资产负债表债务法的会计处理
第3年，财务会计计提折旧20 000元，设备的账面价值为
40 000元；税务会计计提折旧24 000元，设备的计税基础为24 000元。设备的账面价值与计税基础之间的差额16 000元（40 000－24 000），为累计应确认的应纳税暂时性差异。确认的账面价值比资产的计税基础高，应确认为递延所得税负债。年底，应保留的递延所得税负债余额为4 000元
（16 000×25%），年初余额为3 000元，应再确认递延所得税负债1 000元（4 000－3 000）。
第5节 财务会计中的所得税会计基础
四、资产负债表债务法的会计处理
【例7-24】M公司第1年12月20日购置了一台设备，价值为52万元，公司预计该设备使用寿命为5年，预计净残值为2万元，采用年限平均法计提折旧。该公司第2年至第6年每年扣除折旧和所得税之前的利润为110万元，该项政策与税法要求相符。第4年12月31日，公司在进行检查时发现该设备发生减值，可收回金额为10万元。
第5节 财务会计中的所得税会计基础
四、资产负债表债务法的会计处理
假设整个过程不考虑其他相关税费，该设备在第4年12月31日以前没有计提固定资产减值准备，重新预计净残值仍为2万元，预计使用寿命没有发生变更。假定按年度计提固定资产折旧，企业所得税率为25%，有关会计处理如下：
接上
第5节 财务会计中的所得税会计基础
四、资产负债表债务法的会计处理
第一步：确定一项资产或负债的税基及其暂时性差异见下表：
年 份 原值 净残值 本期计提折旧 累计折旧 本期计提减值准备 累计计提准备 账面价值 税基 暂时性差异
第2年 52 2 10 10 0 0 42 42 0
第3年 52 2 10 20 0 0 32 32 0
第4年 52 2 10 30 12 12 10 22 12
第5年 52 2 4 34 0 12 6 12 6
第6年 52 2 4 38 0 12 2 2 0
第5节 财务会计中的所得税会计基础
四、资产负债表债务法的会计处理
本例中，第2年1月1日至第3年12月31日，甲公司每年计提折旧金额为10[（52-2）÷5]万元，2年累计折旧金额为20万元。每年会计分录为：
借：制造费用等 100 000
贷：累计折旧　 100 000
第5节 财务会计中的所得税会计基础
四、资产负债表债务法的会计处理
设无其他纳税调整事项,在这2年内，无论会计或是税法，均以10万元折旧计提数作为利润的扣除，会计的账面价值与税基并不存在任何差异，均为32万元（52-20）。
计提所得税会计分录为：
借：所得税费用（110-10）×25% 250 000
贷：应交税费—应交企业所得税
（110-10）×25%250 000
第5节 财务会计中的所得税会计基础
四、资产负债表债务法的会计处理
第二步，确认递延所得税资产或是递延所得税负债
本例中，第4年12月31日，在不考虑计提减值准备因素情况下计算确定的固定资产账面净值为22（52-30）万元；可收回金额为10万元。因此，该公司应计提固定资产减值准备金额为12万元，其会计分录为：
借：资产减值损失　 120 000
贷：固定资产减值准备　 120 000
第5节 财务会计中的所得税会计基础
四、资产负债表债务法的会计处理
第4年12月31日固定资产发生减值时，应先对固定资产计提折旧，然后才能进行计提固定资产减值准备的会计处理。
这时，资产的账面价值与其税基产生了差异。会计的账面价值为 10万元（52-30-12），税基为22万元，资产账面价值比资产的计税税基低，产生可抵扣暂时性差异12万元。应确认递延所得税资产3万元（12×25%），即递延所得税资产应记借方。
第5节 财务会计中的所得税会计基础
四、资产负债表债务法的会计处理
第三步，以所得税费用为轧平账，编制会计分录为：
借：所得税费用(25-3) 220 000
递延所得税资产 30 000
贷：应交税费—应交企业所得税
（110-10）×25% 250 000
第5节 财务会计中的所得税会计基础
四、资产负债表债务法的会计处理
在资产负债表债务法中，当资产的账面价值低于资产的计税基础时，应确认递延所得税资产，递延所得税资产记借方，所得税费用为应交所得税与递延所得税资产之差；反之，如果确认的资产账面价值比资产的计税基础高，则应确认为递延所得税负债,递延所得税负债记贷方，所得税费用则应为递延所得税负债与应交所得税之和。
第5节 财务会计中的所得税会计基础
四、资产负债表债务法的会计处理
第5年至第6年每年计提折旧时，应按该设备第4年12月31日计提减值准备后的固定资产账面价值10万元和尚可使用寿命2年,预计净残值2万元，重新计算确定折旧率和折旧额，即每年计提折旧金额4万元[（10-2）÷2]。每年的会计分录为：
借：制造费用等 40 000
贷：累计折旧 40 000
第5节 财务会计中的所得税会计基础
四、资产负债表债务法的会计处理
第5年账面价值为6万元，税基为12万元，暂时性差异为6万元, 且账面价值低于税基, 应确认为递延所得税资产1.5万元6×25%）。
借：所得税费用 265 000
贷：递延所得税资产 15 000
应交税费——应交企业所得税
[（1 100 000-100 000）×25%] 250 000
第5节 财务会计中的所得税会计基础
四、资产负债表债务法的会计处理
第6年设备报废前计提折旧4万元，其账面价值为2万元，税基2万元，暂时性差异为零，转回递延所得税资产余额。报废时，残值2万元，应交所得税为25.5万元[（110-10+2）×25%]，会计分录为:
借：制造费用等 40 000
贷：累计折旧 40 000
借：所得税费用 270 000
贷：递延所得税资产 15 000
应交税费——应交企业所得税 255 000
第5节 财务会计中的所得税会计基础
四、资产负债表债务法的会计处理
（六）所得税费用的会计处理
利润表中的所得税费用包括当期所得税费用和递延所得税费用（或收益）。当期所得税费用是税务会计按税法规定计算的当期应交所得税，根据企业会计准则确认计量的递延所得税资产和递延所得税负债的所得税影响金额，即因确认计量递延所得税资产和递延所得税负债所产生的费用（收益）为递延所得税费用（或收益），但直接计入所有者权益的交易事项所产生的递延所得税资产和递延所得税负债除外。
第5节 财务会计中的所得税会计基础
四、资产负债表债务法的会计处理
【例7-25】MT公司税务会计年终经过纳税调整后，确定应纳税所得额800万元。财务会计预计公司未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣暂时性差异。年末，根据公司资产、负债项目及其计税基础，暂时性差异计算见下表。
第5节 财务会计中的所得税会计基础
四、资产负债表债务法的会计处理
暂时性差异计算表 单位：万元
资产、负债项目 账面价值 计税基础 应纳税暂时性差异 可抵扣暂时性差异
固定资产 1 200 1 100 100
无形资产 260 0 260
预计负债 140 0 140
合 计 - - 360 140
第5节 财务会计中的所得税会计基础
四、资产负债表债务法的会计处理
假定除上述资产、负债项目外，其他资产、负债项目账面价值与计税基础不存在差异，而且递延所得税资产、递延所得税负债均不存在期初余额，适用所得税税率为25%。所得税的有关计算如下：
应交企业所得税=800×25%=200（万元）
递延所得税负债=360×25%=90（万元）
递延所得税资产=140×25%=35（万元）
递延所得税费用=90-35=55（万元）
所得税费用合计=200+55=255（万元）
第5节 财务会计中的所得税会计基础
四、资产负债表债务法的会计处理
根据计算结果，做会计分录如下：
借：所得税费用——当期所得税费用 2 000 000
贷：应交税费——应交企业所得税 2 000 000
借：所得税费用——递延所得税费用 900 000
贷：递延所得税负债 900 000
借：递延所得税资产 350 000
贷：所得税费用——递延所得税费用 350 000
课外阅读材料
国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告，国家税务总局公告2015年第97号
中华人民共和国企业所得税法实施条例，2007年12月6日，中华人民共和国国务院令第512号
财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知，2009年4月30日，财税【2009】59号
财政部 制定.企业会计准则应用指南（2018年版）[M].上海：立信会计出版社，2018

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