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项目五
企业所得税实务
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项目五　企业所得税实务
【学习目标】
通过企业所得税实务的学习，读者应掌握企业所得税法规知识；掌握企业所得税政策应用；掌握企业所得税应税所得额的调整和应纳税额的计算；掌握企业所得税涉税业务的会计处理；掌握企业所得税的纳税申报。
【能力目标】
能判断企业所得税纳税人的种类；能根据业务资料计算企业所得税应纳税所得额；能够填制企业所得税纳税申报表及相关附表；能办理年终企业所得税的汇缴清算；能进行企业所得税的会计处理。
【重点难点】
应纳税所得额和应交所得税额的计算；境外所得已纳税额的扣除；资产负债表债务法对企业所得税的处理；企业所得税的纳税申报。
任务一
企业所得税的基本内容
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项目五　企业所得税实务
【任务导入】
2016年4月20日下午，某工业企业负责纳税工作的会计李某终于长出了一口气，因为这段时间他一直在收集企业所得税的有关资料，并根据国家政策和企业实际情况计算应纳税额，今天下午企业所得税纳税申报表终于填制完了。虽然已学习并熟悉了我国新的企业所得税法，但李某仍担心计算不准确，给企业或国家带来损失。
李某所在企业为增值税一般纳税人，其所收集的与该企业相关的纳税资料如下。
（1）取得产品销售收入6 000万元，营业外收入30万元（固定资产处置的净收益）。
（2）产品销售成本2 200万元。
（3）销售税金2 365.46万元（其中增值税646万元）。
（4）发生销售费用800万元（其中，广告费500万元）。
（5）发生管理费用777.84万元（其中，业务招待费35万元、新产品开发费用60万元）。
（6）发生财务费用200万元，其中，当年1月1日向其他非金融企业（非关联企业）签订生产性借款合同，记载借款金额800万元，借款期限一年，支付利息费用80万元，同期银行贷款的年利率为5%。
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项目五　企业所得税实务
【任务导入】
（7）营业外支出45万元，其中，通过公益性社会团体向自然灾害地区捐款40万元，向有关部门支付罚款l万元，处置固定资产净损失4万元。
（8）连续12个月以上的权益性投资收益40万元（已在投资方所在地按15%缴纳了所得税）。
（9）全年计入成本、费用中的合理的工资支出1 000万元；拨缴的工会经费20万元；实际发生的职工福利费150万元，支出的职工教育经费30万元。
（10）2014年12月31日购入某项机器设备，其取得成本为100万元，使用年限为10年，净残值为0。该企业会计上采用直线法计提折旧（每年折旧额10万元已经计入成本费用），税法规定允许采用加速折旧按双倍余额递减法计提折旧（第一年的折旧额为20万元）。
（11）2015年已预缴了企业所得税50万元。
（12）该企业在A、B两国设有分支机构。汇回的A国机构的税后所得70万，A国所得税率30%；汇回的B国机构的税后所得40万，B国所得税率20%。在A、B两国分别已纳所得税30万元、10万元。假设两国与我国税法规定的应纳税所得额的计算相同。
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项目五　企业所得税实务
【任务导入】
除所列项目外，其他资产、负债项目不存在会计和税收的差异。
【任务】
（1）计算该企业全年应缴纳的企业所得税。
（2）填制企业所得税纳税申报表。
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项目五　企业所得税实务
1．1 企业所得税的含义
企业所得税是指国家对境内企业生产、经营所得和其他所得依法征收的一种税：它是国家参与企业利润分配的重要手段。
1．2 纳税义务人
根据《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称《企业所得税法》)规定，我国企业所得税纳税义务人分为居民企业纳税义务人和非居民企业纳税义务人。
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项目五　企业所得税实务
案例一
小刘和小吴准备合开一家贸易公司。小刘说：“我听说有限责任公司只承担有限责任，合伙企业要承担无限责任，我们就开有限责任公司吧。”小吴却说：你说得不错，但是合伙企业缴纳个人所得税，有限责任公司要缴纳企业所得税。”小刘疑惑道：“不可能哟，合伙企业，都叫‘企业’了，怎么还缴纳个人所得税呢？”
【案例分析】
在我国，企业所得税实行的是法人所得税制。由于我国的个人独资企业和合伙企业都不具有法人资格，所以《企业所得税法》第一条规定，个人独资企业、合伙企业不适用企业所得税法。因此，虽然个人独资企业和合伙企业的名称里面有“企业”二字，但是不缴纳企业所得税，而是缴纳个人所得税。
那么，在我国征收企业所得税的“企业”到底有哪些呢？
企业所得税的纳税义务人是指在中华人民共和国境内的企业和其他取得收入的组织。
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项目五　企业所得税实务
具体来说，在我国被征收企业所得税的“企业”包括国有企业、集体企业、私营企业、联营企业、股份制企业、外商投资企业、外国企业以及有生产经营所得和其他所得的其他组织。有生产经营所得和其他所得的其他组织是指经国家有关部门批准，依法注册登记的事业单位、社会团体等组织。在我国，一些社会团体组织、事业单位在完成国家事业计划的过程中，开展多种经营和有偿服务活动，取得除财政部门各项拨款、财政部和国家物价部门批准的各项规费收入以外的经营收入，具有了经营的特点，应视同企业，纳入征税范围。
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项目五　企业所得税实务
案例二
如果苹果公司在美国本土销售产品，要在我国缴纳企业所得税吗？
如果苹果公司在我国设立分支机构并销售产品，要在我国缴纳企业所得税吗？
中国华为公司在美国销售产品，要在我国缴纳企业所得税吗？
【案例分析】
苹果公司在美国本土销售产品，要在我国缴纳企业所得税吗？这显然是不可能的。但如果苹果公司在我国设立分支机构销售产品，或者是我国的华为公司在美国销售产品，苹果公司和华为公司要在我国缴纳企业所得税了。这是为什么呢？
因为一个是外国企业，另一个是我国企业，两者的“身份”不一样。所以，我们根据企业的不同“身份”，将企业所得税纳税义务人区分为居民纳税人和非居民纳税人。那么，两者如何界定呢？
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项目五　企业所得税实务
一、居民企业纳税义务人
居民企业是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。具体包括：国有企业、集体企业、私营企业、联营企业、股份制企业、外商投资企业、实际管理机构在中国境内的外国企业、有生产经营所得和其他所得的其他组织。
实际管理机构是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。
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二、非居民企业纳税义务人
非居民企业是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。
居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的，包括委托单位或个人经常代其签订合同，或者储存、交付货物等，该营业代理人视为非居民企业在中国境内设立的机构场所。
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案例三
中国多家互联网公司虽在开曼群岛注册成立（开曼群岛是英国在西印度群岛的一块属地），但是公司人、财、物的管理机构均在中国，那么它们是否需要在我国缴纳企业所得税呢？如果缴纳，又是以什么身份缴纳呢？
【案例分析】
这些互联网公司的主要业务在中国，并且公司的人、财、物的管理机构也在中国。实质上，这些公司的“身份”应该是中国企业，尽管它们的注册地点不是中国。这在税收管辖上叫作居民管辖权，是国际上的一种通行做法。
我国选择了地域管辖权和居民管辖权的双重管辖权标准，即只要登记注册地或实际管理机构两者之一在中国境内，其就被认定为居民企业，这样可以最大限度地维护我国的税收利益。因此，本案例中在开曼群岛注册的中国互联网公司，要以我国居民纳税人身份缴纳企业所得税。
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【例5-1】依据《企业所得税法》的规定，判定居民企业的标准有（ ）。
A．登记注册地标准 B．所得来源地标准
C．经营行为实际发生地标准 D．实际管理机构所在地标准
【答案】AD
【解析】登记注册地或实际管理机构在中国境内的为居民企业。
【例5-2】下列各项中，不属于企业所得税纳税人的企业有（ ）。
A．依外国法律成立但实际管理机构在中国境内的企业
B．在中国境内成立的合伙企业
C．在中国境内成立的个人独资企业
D．在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业
【答案】BC
【解析】个人独资企业和合伙企业不具有法人资格，不是企业所得税的纳税人。
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1.3 企业所得税的征税对象
一、居民企业的征税对象
居民企业应将来源于中国境内、境外的所得作为征税对象，但为了避免重复课税，对居民企业在境外已纳的所得税款可以抵扣。所得包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息和红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得。因此，案例二中的华为公司是居民纳税人，其在美国销售产品的所得，也要在我国缴纳企业所得税。
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二、非居民企业的征税对象
非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税，但其在境外已纳的所得税款可以抵扣。
非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。
实际联系是指非居民企业在中国境内设立的机构、场所拥有据以取得所得的股权、债权，以及拥有、管理、控制据以取得所得的财产等。
主管部门对非居民企业的征税范围和居民企业的异同点如表5-1所示。
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项目五　企业所得税实务
表5-1 居民企业和非居民企业的征税对象
纳税人 纳税义务 是否有来源于境内的所得 是否有来源于境外的所得
居民企业 无限 是 是
非居民企业 有限 是 发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得
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三、具体征税项目
企业所得税的征税对象也就是企业的应税所得，包括企业每一纳税年度的销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得。
来源于中国境内的所得和来源于境外的所得，税法规定按下列原则确定。销售货物所得，按照交易活动发生地确定。
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项目五　企业所得税实务
（1）销售货物所得，按照交易活动发生地确定。
（2）提供劳务所得，按照劳务发生地确定。
（3）转让财产所得，不动产转让所得按照不动产所在地确定，动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定，权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定。
（4）股息、红利等权益性投资所得，按照分配所得的企业所在地确定。
（5）利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定。
（6）其他所得，由国务院财政、税务主管部门确定。
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案例四
青岛啤酒公司销售一批啤酒到日本，交易地点在韩国。
美国苹果公司销售一批手机到日本，交易地点在中国。
美国苹果公司销售一批手机到中国，交易地点在韩国。
以上几种情况，青岛啤酒公司和美国苹果公司是否需要在我国缴纳企业所得税呢
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案例分析：
以上几种情况，都是销售货物的所得，须按照交易活动发生地确定所得来源。
青岛啤酒公司销售一批啤酒到日本，交易地点在韩国，那么青岛啤酒公司销售这批货物的所得来源地是韩国。但青岛啤酒公司是居民企业，就境内、境外所得纳税，因而这笔所得要在我国缴纳企业所得税。
苹果公司美国总部销售一批手机到日本，交易地点在中国，那么苹果公司销售这批货物的所得来源地是中国，苹果公司美国总部是非居民企业，但这项所得来源于我国境内，不管苹果公司在我国有没有设立分支机构、场所，均应在我国缴纳企业所得税。
苹果公司美国总部销售一批手机到中国，交易地点在韩国，那么苹果公司销售这批货物的所得来源地是韩国，苹果公司美国总部是非居民企业，这项所得来源于我国境外，不必在我国缴纳企业所得税。
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【例5-3】根据《企业所得税法》及其相关规定，下列所得属于来源于中国境内的所得有( )。
A．美国某公司承建中国某水电站获得的所得
B．中国某公司将其在美国分支机构的办公楼转让所获得的所得
C．中国某中外合资企业的英国股东将其股权转让给日本某企业获得的所得
D．中国某外商投资企业向日本股东支付股息
【正确答案】ACD
【答案解析】办公楼属于不动产，应该按照不动产所在地确定，由于选项B中的办公楼在美国，不属于中国境内的所得，所以不选。但需要注意的是，“中国某公司”属于居民企业，其境外所得也要纳税。
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1.4 企业所得税的税率
企业所得税实行比例税率，设基本税率和低税率，具体如表5-2所示。
一、基本税率
企业所得税的基本税率为25%，适用于居民企业和在中国境内设有机构、场所且所得与机构、场所有关联的非居民企业。
　
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1.4 企业所得税的税率
二、低税率
企业所得税的低税率为20%，适用于在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业。但实际征税时适用10%的税率。
　
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表5-2 企业所得税税率及其适用对象　
适用对象 税率 税收优惠
居民企业 基本税率 25% 在税率上的优惠：高新技术企业15%，小型微利企业20%
非居民企业 在中国境内设立
机构、场所 所得与机构、场所有关联
所得与机构、场所没有
实际联系 低税率 20% 10%
在中国境内未设立机构、场所

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