资源简介

项目五
企业所得税实务
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项目五　企业所得税实务
【学习目标】
通过企业所得税实务的学习，读者应掌握企业所得税法规知识；掌握企业所得税政策应用；掌握企业所得税应税所得额的调整和应纳税额的计算；掌握企业所得税涉税业务的会计处理；掌握企业所得税的纳税申报。
【能力目标】
能判断企业所得税纳税人的种类；能根据业务资料计算企业所得税应纳税所得额；能够填制企业所得税纳税申报表及相关附表；能办理年终企业所得税的汇缴清算；能进行企业所得税的会计处理。
【重点难点】
应纳税所得额和应交所得税额的计算；境外所得已纳税额的扣除；资产负债表债务法对企业所得税的处理；企业所得税的纳税申报。
任务三
企业所得税的会计处理
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项目五　企业所得税实务
3.1企业所得税的会计处理方法
企业所得税的会计处理方法是解决按照会计准则计算的税前会计利润（或亏损）与按税法计算的应纳税所得额（或亏损）之间的差异问题的处理方法。目前，国际上所得税会计处理方法通常可分为两类：一是将应纳所得税全部作为所得税费用，计入当期利润表；二是对应税所得额进行调整，然后得出所得税费用。前者称之为应付税款法，后者称之为纳税影响会计法。纳税影响会计法又可分为递延法和债务法。债务法分为利润表债务法和资产负债表债务法。我国企业会计准则规定企业采用资产负债表债务法核算所得税。
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项目五　企业所得税实务
3.1企业所得税的会计处理方法
资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债，按照企业会计准则规定而确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。
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项目五　企业所得税实务
3.2 计税基础和暂时性差异
3.2.1 计税基础
计税基础是一项资产或负债据以计税的基础，是指计税时归属于该项资产或负债的金额，即按照税法的规定一项资产或负债的金额。企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础。资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，应当按照规定确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。
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（一）资产的计税基础
资产的计税基础是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额。从税收的角度考虑，资产的计税基础是假定企业按照税法规定进行核算所提供的资产负债表中资产的应有金额，本质上就是税收口径的资产价值标准。相关等式如下。
资产的计税基础=未来可税前列支的金额
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项目五　企业所得税实务
（一）资产的计税基础
企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。历史成本是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。现就有关资产项目计税基础的确定举例说明如下。
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一．固定资产
固定资产的会计与税收处理的差异主要来自于折旧方法、折旧年限的不同以及固定资产减值准备的提取。
（1）计税基础
固定资产按照以下方法确定计税基础。
① 外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。
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一．固定资产
② 自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。
③ 融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。
④ 盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础。
⑤ 通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。
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（2）折旧方法、折旧年限不同产生的差异
在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。
企业会计准则规定，企业可以根据消耗固定资产经济利益的方式合理选择折旧方法，可以按直线法计提折旧，也可以按照双倍余额递减法、年数总和法等计提折旧。除某些按照规定可以加速折旧的情况外，基本上可以税前扣除的是按照直线法计提折旧的。
另外，税法还会规定每一类固定资产的折旧年限，而会计处理时按照企业会计准则规定，折旧年限是由企业按照固定资产能够为企业带来经济利益的期限估计确定的。因折旧年限的不同，也会产生固定资产账面价值与计税基础之间的差异。
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（3）因计提固定资产减值准备产生的差异
持有固定资产的期间内，在对固定资产计提了减值准备以后，因所计提的减值准备不允许税前扣除，其账面价值下降，但计税基础不会随资产减值准备的提取而发生变化，也会造成其账面价值与计税基础的差异。
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【例5-21】A企业于2014年12月20日取得的某项环保用固定资产，原价为750万元，使用年限为10年，会计上采用年限平均法计提折旧，净残值为零。税法规定，该类（由于技术进步、产品更新换代快的）固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除。该企业在计税时采用双倍余额递减法计提折旧，净残值为零。2016年12月31日，该企业估计该项固定资产的可收回金额为550万元。
【解析】
2016年12月31日，该项固定资产的账面余额600（750-75×2）（万元）。该账面余额大于其可收回金额550万元。两者之间的差额为50万元，因此该企业应计提50万元的固定资产减值准备。
2016年12月31日，该项固定资产的账面价值=750-75×2-50=550（万元）
计税基础=750-750×20%-600×20%=480（万元）
该项固定资产的账面价值550万元与其计税基础480万元之间的70万元差额，将于未来期间计入企业的应纳税所得额。
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【例5-22】B企业于2015年年末以750万元购入一项生产用固定资产。按照该项固定资产的预计使用情况，B企业在会计核算时估计其使用寿命为5年，计税时，按照适用税法规定，其最低折旧年限为10年。该企业计税时按照10年计算确定可税前扣除的折旧额。假定会计与税收均按年限平均法计列折旧，净残值均为零。2016年，该项固定资产按照12个月计提折旧。本例中假定固定资产未发生减值。
【解析】
该项固定资产在2016年12月31日的账面价值=750-750÷5=600（万元）
该项固定资产在2016年12月31日的计税基础=750-750÷10=675（万元）
该项固定资产的账面价值600万元与其计税基础675万元之间产生的75万元差额，会在未来期间减少企业的应纳税所得额。
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二．无形资产
（1）计税基础
无形资产按照以下方法确定计税基础。
① 外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。
② 自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。
③ 通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。
无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。
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二．无形资产
（2）研究开发费用的加计扣除
企业会计准则规定，有关研究开发分为研究阶段和开发阶段两个阶段，其中，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，而开发阶段符合资本化条件以后发生的支出应当资本化作为无形资产的成本。对于研究开发费用的加计扣除，税法中规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。
对于内部研究开发形成的无形资产，一般情况下，初始确认时按照会计准则规定而确定的成本与计税基础应当是相同的。对于享受税收优惠的研究开发支出，在形成无形资产时，按照会计准则规定而确定的成本为研究开发过程中符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出，而因税法规定按照无形资产成本的150%摊销的，则其计税基础应在会计入账价值的基础上加计50%，因而产生账面价值与计税基础在初始确认时的差异。
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【例5-23】某企业当期为开发新技术发生研究开发支出计2 000万元，其中，研究阶段支出400万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为400万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为1 200万元。税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途（尚未开始摊销）。
【解析】
该企业当期发生的研究开发支出中，按照会计准则规定应予费用化的金额为800万元，形成无形资产的成本为1 200万元，即期末所形成无形资产的账面价值为1 200万元。
该企业当期发生的2 000万元研究开发支出，按照税法规定，可在当期税前扣除的金额为1 200（800+800×50%）万元。所形成无形资产在未来期间可予税前扣除的金额为1 800（1 200×150%）万元，其计税基础为1 800万元，形成暂时性差异600万元，在未来期间会减少企业的应纳税所得额。
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（3）无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。企业会计准则规定，对于无形资产应根据其使用寿命情况，区分为使用寿命有限的无形资产与使用寿命不确定的无形资产。对于使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，在会计期末应进行减值测试。税法规定，企业取得的无形资产成本，应在一定期限内摊销，即税法中没有界定使用寿命不确定的无形资产，除外购商誉外，所有的无形资产成本均应在一定期间内摊销。对于使用寿命不确定的无形资产在持有期间，因摊销规定的不同，会造成其账面价值与计税基础的差异。
在对无形资产计提减值准备的情况下，因计提的减值准备不允许税前扣除，也会造成计税基础与账面价值的差异。
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【例5-24】某企业于2016年1月1日取得的某项无形资产，取得成本为1 500万元。取得该项无形资产后，根据各方面情况判断，乙企业无法合理预计其使用期限，将其作为使用寿命不确定的无形资产。2016年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明其未发生减值。企业在计税时，对该项无形资产按照10年的期限摊销，摊销金额允许税前扣除。
【解析】
会计上将该项无形资产作为使用寿命不确定的无形资产，因未发生减值，其在2016年12月31日的账面价值为取得成本1 500万元。
该项无形资产在2016年12月31日的计税基础为1 350（1 500-1 500÷10）万元。
该项无形资产的账面价值1 500万元与其计税基础1 350万元之间的差额150万元将计入未来期间的应纳税所得额。
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【例5-25】某企业当期发生研究开发支出计1 000万元，其中，研究阶段支出200万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为200万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为600万元。税法规定，研究开发支出未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费的50%计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途（尚未开始摊销）。
【解析】
该企业当期发生的研究开发支出中，按照会计准则规定，应予费用化的金额为400万元，形成无形资产的成本为600万元，即期末所形成无形资产的账面价值为600万元。
该企业当期发生的1 000万元研究开发支出，按照税法规定可在当期税前扣除的金额为600万元。所形成无形资产在未来期间可予税前扣除的金额为900（600×15%）万元。计税基础为900万元，形成暂时性差异300万元。
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3．以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
按照《企业会计准则第22号金融工具确认和计量》的规定，对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，其于某一会计期末的账面价值为公允价值，税法规定，企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额；在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本（或历史成本减去累计折旧）后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。按照该规定，以公允价值计量的金融资产在持有期间市价的波动在计税时不予考虑，有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本，从而造成在公允价值变动的情况下，以公允价值计量的金融资产账面价值与计税基础之间的差异。
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【例5-26】2016年10月20日，A公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款2 000万元，作为交易性金融资产核算。2016年12月31日，该项投资的市价为2 200万元。
【解析】
该项交易性金融资产的期末市价为2 200万元，按照会计准则规定，其在2016年资产负债表日的账面价值为2 200万元。
税法规定，交易性金融资产在持有期间的公允价值变动不计入应纳税所得额，因此，题中的交易性金融资产在2016年资产负债表日的计税基础应维持原取得成本不变，为2 000万元。该交易性金融资产的账面价值2 200万元与其计税基础2 000万元之间产生了200万元的暂时性差异。该暂时性差异在未来期间转回时会增加未来期间的应纳税所得额。
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【例5-27】2016年11月8日，A公司自公开的市场上取得一项基金投资，作为可供出售金融资产核算。该项投资的成本为1 500万元，到2016年12月31日，其市价为1 575万元。
【解析】
会计准则规定，该项金融资产在会计期末应以公允价值计量，其账面价值应为期末公允价值1 575万元。
因为税法规定资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，所以该项可供出售金融资产的期末计税基础应维持其原取得成本不变，为1 500万元。
该金融资产在2016年资产负债表日的账面价值1 575万元与其计税基础1 500万元之间产生的75万元暂时性差异，将会增加未来该资产处置期间的应纳税所得额。
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4．其他资产
因会计准则规定与税收法规规定的不同，企业持有的其他资产的账面价值与计税基础之间存在差异的情况如下。
（1）投资性房地产
企业持有的投资性房地产进行后续计量时，会计准则规定可以采用两种模式，一种是成本模式，采用该种模式计量的投资性房地产，其账面价值与计税基础的确定与固定资产、无形资产相同；另一种是在符合规定条件的情况下，可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。对于采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，其计税基础的确定类似于固定资产或无形资产计税基础的确定。
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【例5-28】A公司于2016年1月1日将其自用房屋用于对外出租。该房屋的成本为750万元，预计使用年限为20年，转为投资性房地产之前，已使用4年，企业按照年限平均法计提折旧，预计净残值为零。转为投资性房地产核算后，因为能够持续可靠取得该投资性房地产的公允价值，所以A公司采用公允价值对该投资性房地产进行后续计量。假定税法规定的折旧方法、折旧年限及净残值与会计规定相同。同时，税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算确定应计入应纳税所得额的金额。该项投资性房地产在2016年12月31日的公允价值为900万元。
【解析】
该投资性房地产在2016年12月31日的账面价值为其公允价值900万元，其计税基础为取得成本扣除按照税法规定允许税前扣除的折旧额后的金额，即其计税基础562.5（=750-750÷20×5）万元。
该项投资性房地产的账面价值900万元与其计税基础562.5万元之间产生了337.5万元的暂时性差异，会增加企业在未来期间的应纳税所得额。
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（2）其他计提了资产减值准备的各项资产
有关资产计提了减值准备后，其账面价值会随之下降，而税法规定资产在发生实质性损失之前，不允许税前扣除，即其计税基础不会因减值准备的提取而变化。这造成在计提资产减值准备以后，资产的账面价值与计税基础之间的差异。
【例5-29】A公司2016年购入原材料成本为5 000万元，因部分生产线停工，当年未领用任何原材料，2016年资产负债表日估计该原材料的可变现净值为4 000万元。假定该原材料在2016年的期初余额为零。
【解析】
该项原材料因期末可变现净值低于成本，应计提的存货跌价准备1 000（5 000-4 000）万元。计提该存货跌价准备后，该项原材料的账面价值为4 000万元
该项原材料的计税基础不会因存货跌价准备的提取而发生变化，其计税基础为5 000万元不变。
该存货的账面价值4 000万元与其计税基础5 000万元之间产生了1 000万元的暂时性差异。该差异会减少企业在未来期间的应纳税所得额。
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【例5-30】A公司2016年12月31日应收账款余额为6 000万元。该公司期末对应收账款计提了600万元的坏账准备。税法规定，不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备不允许税前扣除。假定该公司期初应收账款及坏账准备的余额均为零。
【解析】
该项应收账款在2016年资产负债表日的账面价值为5 400（6 000-600）万元，因有关坏账准备不允许税前扣除，所以其计税基础为6 000万元。该计税基础与其账面价值之间产生600万元暂时性差异。该暂时性差异在应收账款发生实质性损失时，会减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税。
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（二）负债的计税基础
是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。与账面价值的关系式如下：
负债的计税基础=负债的账面价值一将来负债在兑付时允许扣税的金额
一般情况下，负债的确认与偿还不会影响企业的损益，也不会影响其应纳税所得额，未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为零，计税基础即为账面价值，如企业的短期借款、应付账款等。但是，某些情况下，负债的确认可能会影响企业的损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额，如按照会计规定确认的某些预计负债和预收账款。
现就有关负债的计税基础的确定举例如下。
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项目五　企业所得税实务
一、企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债
按照《企业会计准则第13号或有事项》的规定，企业应将预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认为费用，同时确认预计负债。如果税法规定，有关的支出应于发生时税前扣除，由于该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，有关的支出实际发生时可全部税前扣除，其计税基础为零；如果税法规定该类支出按照权责发生制原则确定税前扣除点时，所形成负债的计税基础等于账面价值。
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项目五　企业所得税实务
【例5-31】A企业2016年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了200万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出。假定按照税法规定，与产品售后服务相关的费用，在实际发生时允许税前扣除。
【解析】
该项预计负债在A企业2016年12月3 1日资产负债表中的账面价值为200万元。因假定税法规定，与产品保修相关的费用在未来期间实际发生时才允许税前扣除，所以该项负债的计税基础为账面价值扣除未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定，可予抵扣的金额与该项负债相关的保修支出在未来期间实际发生时可予税前扣除，即未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为200万元，该项负债的计税基础=200-200=0。
该预计负债的账面价值200万元与其计税基础零之间形成暂时性差异200万元。该暂时性差异在未来期间转回时，会减少企业的应纳税所得额，使企业于未来期间以应交所得税的方式流出的经济利益减少，为可抵扣暂时性差异，在其产生期间符合有关确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。
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项目五　企业所得税实务
2．预收账款
企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债。税法中对于收入的确认原则一般与会计规定相同，即会计上未确认收入，计税时一般亦不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为零，计税基础等于账面价值；
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项目五　企业所得税实务
如果不符合企业会计准则规定的收入确认条件，但按照税法规定应计入当期应纳税所得额时，有关预收账款的计税基础为零，即因其产生时已经计算缴纳所得税，未来期间可全额税前扣除，计税基础为账面价值减去在未来期间可全额税前扣除的金额,即其计税基础为零。
例题见下一页【例5-32】
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项目五　企业所得税实务
【例5-32】某公司于2016年12月20日自客户收到一笔合同预付款，金额为2 500万元，作为预收账款核算。按照适用税法规定，该款项应计入取得当期应纳税所得额计算交纳所得税。
【解析】
该预收账款在该公司2016年12月31日资产负债表中的账面价值为2 500万元。
该预收账款的计税基础=账面价值-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额
=2 500-2 500=0
该项负债的账面价值2 500万元与其计税基础0之间产生的2 500万元的暂时性差异，会减少企业于未来期间的应纳税所得额。
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项目五　企业所得税实务
3．应付职工薪酬
企业会计准则规定，企业为获得职工提供的服务所给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。税法中对于合理的薪酬基本允许税前扣除，但税法中如果规定了税前扣除标准的，按照会计准则规定计入成本费用扣除标准部分应进行纳税调整。因超过部分在发生当期不允许税前扣除，在以后期间也不允许税前扣除，其账面价值等于计税基础。
例题见下一页【例5-33】
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项目五　企业所得税实务
【例5-33】某企业2016年12月计入成本费用的职工工资总额为4 000万元，至2016年12月31日尚未支付。按照适用税法规定，当期计入成本费用的4 000万元的工资支出中，可予税前扣除的合理部分为3 000万元。
【解析】
该项应付职工薪酬负债的账面价值为4 000万元。
该项应付职工薪酬 = 账面价值 - 未来期间计算应纳税所得额时
负债的计税基础 按照税法规定可予抵扣的金额
=4 000-0=4 000（万元）
该项负债的账面价值4 000万元与其计税基础4 000万元相同，不形成暂时性差异。
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项目五　企业所得税实务
4．其他负债
其他负债如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。税法规定，罚款和滞纳金不得税前扣除，即该部分费用无论是在发生当期还是在以后期间均不允许税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额零之间的差额，即计税基础等于账面价值。
其他交易或事项产生的负债，其计税基础的确定应当遵从适用税法的相关规定确定。
例题见下一页【例5-34】
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项目五　企业所得税实务
【例5-34】A公司在2016年12月因违反当地有关环保法规的规定，接到环保部门的处罚通知，要求其支付罚款500万元。税法规定，企业因违反国家有关法律法规支付的罚款和滞纳金，计算应纳税所得额时不允许税前扣除。至2016年12月31日，该项罚款尚未支付。
【解析】
应支付罚款产生的负债账面价值为500万元。
该项负债的计税基础=账面价值-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额=500-0=500（万元）
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二、暂时性差异
暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。其中，账面价值是指按照企业会计准则规定确定的有关资产、负债在企业的资产负债表中应列示的金额。由于资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了在未来收回资产或清偿负债的期间内，应纳税所得额增加或减少并导致未来期间应交所得税增加或减少的情况。在这些暂时性差异发生的当期，当确认相应的递延所得税负债或递延所得税资产，根据暂时性差异对未来期间应税金额影响的不同，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。
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（一）应纳税暂时性差异
所得额时。将导致产生应税金额的暂时性差异。该差异在未来转回时，会增加转回期间的应纳税所得额，即在未来期间不考虑该事项影响的应纳税所得额的基础上，由于该暂时性差异的转回，会进一步增加转回期间的应纳税所得额和应交所得税金额。在该暂时性差异产生的当期。应当确认相关的递延所得税负债。
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项目五　企业所得税实务
应纳税暂时性差异通常产生于以下情况：
资产的账面价值大于其计税基础
一项资产的账面价值代表的是企业在持续使用及最终出售该项资产时会取得的经济利益的总额，而计税基础代表的是一项资产在未来期间可予税前扣除的总金额。资产的账面价值大于其计税基础，该项资产未来期问产生的经济利益不能全部税前抵扣，两者之间的差额需要缴税，产生应纳税暂时性差异。
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项目五　企业所得税实务
【例5-35】某公司2016年12月20日取得的某项环保用固定资产，原价为300万元，使用年限为10年，会计上采用直线法计提折旧，净残值为零。假定税法规定类似环保用固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，且该公司在计税时采用双倍余额递减法计提折旧，净残值为零。未发生固定资产减值。
【解析】
该项固定资产的账面价值=300-30×2=240（万元）
该项固定资产的计税基础=300-300×20%-240×20%=192（万元）
该项固定资产账面价值240万元与其计税基础192万元之间产生的差额为48万元，意味着企业将于未来期间增加应纳税所得额和应交所得税。这48万元属于应纳税暂时性差异，应确认相应的递延所得税负债。
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项目五　企业所得税实务
负债的账面价值小于其计税基础
一项负债的账面价值为企业预计在未来期间清偿该项负债时的经济利益流出。而其计税基础代表的是账面价值在扣除税法规定未来期间允许税前扣除的金额之后的差额。因负债的账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异，实质上是税法规定就该项负债在未来期间可以税前扣除的金额。
负债产生的暂时性差异=账面价值-计税基础
=账面价值-(账面价值一税法规定未来期间允许税前扣除的金额)
=税法规定未来期间允许税前扣除的金额
负债的账面价值小于其计税基础，则意味着就该项负债在未来期间可以税前抵扣的金额为负数，即应在未来期间应纳税所得额的基础上调增，增加应纳税所得额和应交所得税金额，产生应纳税暂时性差异。这种情况一般不会发生。
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项目五　企业所得税实务
（二）可抵扣暂时性差异
可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额，减少未来期间的应交所得税。在该暂时性差异产生当期，应当确定相关的递延所得税资产。
可抵扣暂时性差异一般产生于以下情况：
资产的账面价值小于计税基础。从经济含义来看，资产在未来期间产生的经济利益少，按照税法规定允许税前扣除的金额多，则企业在未来期间可以减少应纳税所得额并减少应交所得税，形成可抵扣暂时性差异。
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项目五　企业所得税实务
【例5-36】某公司于2015年年末以300万元购入一项生产用固定资产。照该项固定资产的预计使用情况，公司在会计核算时估计该资产的使用寿命为10年，计税时，按照税法规定，其折旧年限为20年。假定会计与税收均按直线法计提折旧，净残值均为零。
【解析】
账面价值=300-300÷10=270（万元）
计税基础=300-300÷20=285（万元）
该项固定资产的账面价值270万元与其计税基础285万元之间产生的差额15万元。该差额在未来期间会减少企业的应纳税所得额和应交所得税，为可抵扣暂时性差异，在符合有关确认条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。
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项目五　企业所得税实务
负债的账面价值大于计税基础
负债产生的暂时性差异实质上是税法规定的该项负债可以在未来期间税前扣除的金额。一项负债的账面价值大于其计税基础，意味着未来期间按照税法规定构成负债的全部或部分金额可以从未来应税经济利益中扣除，减少未来期间的应交所得税，产生可抵扣暂时性差异。
例题见下一页【例5-37】
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项目五　企业所得税实务
【例5-37】某公司2016年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了200万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出。假定按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。
【解析】
该预计负债在长城公司2016年12月31日资产负债表中的账面价值为200万元。
税法规定，与产品保修相关的费用在未来期间实际发生时才允许全额税前扣除，则该项负债的计税基础为账面价值扣除未来期间计算应纳税所得额时按税法可予抵扣的金额，即该负债的计税基础为0（200-200）。
该预计负债的账面价值200万元与其计税基础零之间形成暂时性差异200万元。该暂时性差异在未来期间转回时，会减少企业的应纳税所得额，使企业于未来期间以应交所得税的方式流出的经济利益减少，为可抵扣暂时性差异，在其产生期间，在符合有关确认条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。
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项目五　企业所得税实务
3.3 递延所得税资产、递延所得税负债、所得税费用的确认与计量
一、递延所得税资产的确认与计量】
（一）递延所得税资产的确认
递延所得税资产是指未来预计可以用来抵税的资产。递延所得税资产按下列原则确认。
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项目五　企业所得税实务
递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以抵扣该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产；在可抵扣暂时性差异转回的未来期间内，若企业无法产生足够的应纳税所得额用以抵减可抵扣暂时性差异的影响，使得与递延所得税资产相关的经济利益无法实现的，该部分递延所得税资产不应确认。
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项目五　企业所得税实务
按照税法规定结转以后年度未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。在预计可利用可弥补亏损或税款抵减的未来期间内能够取得足够的应纳税所得额时，应当以很可能取得的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，同时减少确认当期的所得税费用。
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项目五　企业所得税实务
二．递延所得税资产的计量
递延所得税资产的计量步骤如下：
（1）适用税率的确定。确认递延所得税资产时，企业应估计相关可抵扣暂时性差异的转回时间，采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不予以折现。
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项目五　企业所得税实务
二．递延所得税资产的计量
（2）资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，则应当减计递延所得税资产的账面价值。递延所得税资产的账面价值减计以后，继后期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值。
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项目五　企业所得税实务
递延所得税资产的计算
计算公式为：
“递延所得税资产”的余额=该时点可抵扣暂时性差异×当时的所得税税率
当期递延所得税资产变动额=(年末可抵扣暂时性差异一年初可抵扣暂时性差异)×所得税税率
如果所得税税率发生变化，则有如下公式成立。
当期递延所得税资产变动额=年末可抵扣暂时性差异×新的所得税税率一 年初可抵扣暂时性差异×旧的所得税税率
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项目五　企业所得税实务
二、递延所得税负债的确认与计量
一、递延所得税负债的确认
递延所得税负债是由应纳税暂时性差异产生的。应纳税暂时性差异在转回期间将增加未来期间企业的应纳税所得额和应交所得税，导致企业经济利益的流 出，从其发生当期看，构成企业应支付税金的义务，应作为递延所得税负债确认。除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。
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项目五　企业所得税实务
二、递延所得税负债的计量
递延所得税负债的计量步骤如下：
适用税率的确定。
递延所得税负债的计算。计算公式为：
“递延所得税负债”的余额=该时点应纳税暂时性差异×当时的所得税税率
当期递延所得税负债变动额=(年末应纳税暂时性差异一年初应纳税暂时性差异)×所得税税率
如果所得税税率发生变化，则：
当期递延所得税负债变动额=年末应纳税暂时性差异×新的所得税税率-年初应纳税暂时性差异×旧的所得税税率
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项目五　企业所得税实务
三、所得税费用的确认与计量
在按照资产负债表债务法核算所得税的情况下，利润表中的所得税费用包括当期所得税和递延所得税两个部分。用公式表示为：
当期所得税费用=当期所得税+递延所得税
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项目五　企业所得税实务
（一）当期所得税
当期所得税是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应交纳给税务部门的所得税金额，即当期所得税=当期应交所得税。
企业在确定当期应交所得税时，对于当期发生的交易或事项，会计处理与税收处理不同的，应在会计利润的基础上，按照适用税收法规的规定进行调整，计算出当期应纳税所得额，按照应纳税所得额与适用所得税税率计算确定当期应交所得税。一般情况下，应纳税所得额可在会计利润的基础上考虑会计与税收之间的差异。
可按照以下公式计算确定。
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项目五　企业所得税实务
应纳税 = 会计 + 按照会计准则规定计入利润表
所得额 利润 但计税时不允许税前扣除的费用
± 计入利润表的费用与按照税法规定
可予税前抵扣的金额之间的差额
± 计入利润表的收入与按照税法规定
应计入应纳税所得额的收入之间的差额
- 税法规定的 ± 其他需要
不征税收入 调整的因素
应交所得税=应纳税所得额×所得税税率
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项目五　企业所得税实务
（二）递延所得税
递延所得税是指按照所得税准则规定当期应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额，即递延所得税资产及递延所得税负债当期发生额的综合结果，但不包括计入所有者权益的交易或事项的所得税影响。
用公式表示即为：
递延所得税=（递延所得税负债的期末余额-递延所得税负债的期初余额）-（递延所得税资产的期末余额-递延所得税资产的期初余额）
例题见下一页【例5-38】
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项目五　企业所得税实务
【例5-38】某公司2016年度利润表中利润总额为1 200万元，适用的所得税税率为25%。该公司12月31日资产负债表中有关项目账面价值及其计税基础如表5-12所示。
表5-12 资产负债表中有关项目账面价值及计税基础表
单位：万元
{5C22544A-7EE6-4342-B048-85BDC9FD1C3A}?
项目
账面价值
计税基础
暂时性差异
应纳税暂时性差异
可抵扣暂时性差异
1
交易性金融资产
1 500
1 000
500
?
2
负债
?100
?0
?
100
?
合计
?
?
500
100
$
项目五　企业所得税实务
假定除上述项目外，该企业其他资产、负债的账面价值与其计税基础不存在差异，也不存在可抵扣亏损和税款抵减；该企业当期按照税法规定计算确定的应交所得税为600万元；该企业预计在未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。
【解析】
该企业计算确认的递延所得税负债、递延所得税资产、递延所得税以及所得税费用如下。
递延所得税负债=500×25%=125（万元）
递延所得税资产=100×25%=25（万元）
递延所得税=125-25=100（万元）
当期所得税=600（万元）
所得税费用=600+100=700（万元）
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项目五　企业所得税实务
3.4 资产负债表债务法的账务处理
一、账户设置
企业在选择资产负债表债务法时，应设置“递延所得税负债”、“递延所得税资产”、“所得税费用”、“应交税费——应交所得税”等账户。
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项目五　企业所得税实务
3.4 资产负债表债务法的账务处理
（一）“递延所得税负债”账户
“递延所得税负债”是负债类账户，核算企业确认的应纳税暂时性差异产生的所得税负债。该账户的贷方反映企业确认的各类递延所得税负债以及递延所得税负债的应有余额大于其账面余额的差额；与直接计入所有者权益的交易或事项相关的递延所得税负债，以及企业合并中取得资产、负债的入账价值与其计税基础不同，形成的应纳税暂时性差异也贷记本账户。该账户的借方反映资产负债表日递延所得税负债的应有余额小于其账面余额的差额。该账户期末贷方余额反映企业已确认的递延所得税负债。
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项目五　企业所得税实务
3.4 资产负债表债务法的账务处理
（二）“递延所得税资产”账户
“递延所得税资产”是资产类账户，核算企业由于可抵扣暂时性差异确认的递延所得税资产及按规定可用以后年度税前利润弥补的亏损及税款抵减产生的所得税资产。该账户借方反映期末确认的各类递延所得税资产以及递延所得税资产应有余额大于其账面余额的差额。该账户贷方反映企业期末递延所得税资产应有余额小于其账面余额的差额。资产负债表日，预计未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异的，按原已确认的递延所得税资产中应减记的金额也贷记该账户。该账户期末借方余额，反映企业确认的递延所得税资产。
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项目五　企业所得税实务
3.4 资产负债表债务法的账务处理
（三）“所得税费用”账户
“所得税费用”是损益类账户，核算企业确认的应从当期利润总额中扣除的所得税费用，按“当期所得税费用”“递延所得税费用”进行明细核算。该账户借方反映资产负债表日，企业按照税法规定计算确定的当期应交所得税（当期所得税费用）和递延所得税资产的应有余额小于“递延所得税资产”账户余额的差额（递延所得税费用）；贷方反映资产负债表日，递延所得税资产的应有余额大于“递延所得税资产”账户余额的差额（递延所得税费用）。期末，企业应将该账户的余额转入“本年利润”账户，结转后无余额。
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项目五　企业所得税实务
二、核算流程
采用资产负债表债务法核算所得税，一般可按以下顺序进行：
按照企业会计准则规定，确定资产负债表中除递延所得税负债和递延所得税资产以外的其他资产和负债项目的账面价值。其中，资产负债项目的账面价值是指企业按照相关会计准则的规定进行核算后在资产负债表中列示的金额。
按照企业会计准则中对于资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税收法规为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。
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项目五　企业所得税实务
比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者之间存在差异的分析其性质，除企业会计准则规定的特殊情况外，分为应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异。
确定该资产负债表日与应纳税暂时性差异及可抵扣暂时性差异相关的递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，并将该金额与期初递延所得税负债和递延所得税资产的余额相比，确定当期应予进一步确认的递延所得税负债和递延所得税资产的金额或应予转销的金额，作为构成利润表中所得税费用的递延所得税。
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项目五　企业所得税实务
确定利润表中的所得税费用。利润表中的所得税费用包括当期所得税和递延所得税两个组成部分。其中，当期所得税是指当期发生的交易或事项按照适用的税法规定计算确定的当期应交所得税；递延所得税是当期确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或予以转销的金额的综合结果。
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项目五　企业所得税实务
（三）具体核算举例
【例5-39】A公司2016年度利润表中利润总额为3 000万元。该公司适用的所得税税率为25%。递延所得税资产及递延所得税负债不存在期初余额。2016年发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在差别的如下。
（1）2016年1月开始计提折旧的一项固定资产，成本为1 500万元，使用年限为10年，净残值为0。会计处理按双倍余额递减法计提折旧，税收处理按直线法计提折旧。假定税法规定的使用年限及净残值与会计规定相同。
（2）向关联企业捐赠现金500万元。假定按照税法规定，企业向关联方的捐赠不允许税前扣除。
（3）当期取得作为交易性金融资产核算的股票投资成本为800万元，2016年12月31日的公允价值为1 200万元。税法规定，以公允价值计量的金融资产持有期间市价变动不计入应纳税所得额。
（4）违反环保法规定应支付罚款250万元。
（5）期末对持有的存货计提了75万元的存货跌价准备。
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项目五　企业所得税实务
【解析】
（1）2016年度当期应交所得税
应纳税所得额=3 000+150+500-400+250+75=3 575（万元）
应交所得税=3 575×25%=893.75（万元）
（2）2016年度递延所得税
可抵扣暂时性差异=150+75=225（万元）（固定资产和存货账面价值小于计税基础）
递延所得税资产=225×25%=56.25（万元）
应纳税暂时性差异=800-1 200=400（万元）（交易性金融资产账面价值大于计税基础）
递延所得税负债=400×25%=100（万元）
递延所得税=100-56.25=43.75（万元）
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项目五　企业所得税实务
（3）利润表中应确认的所得税费用
所得税费用=893.75+43.75=937.50（万元）
确认所得税费用的账务处理如下：
借：所得税费用 9 375 000
递延所得税资产 562 500
贷：应交税费——应交所得税 8 937 500
递延所得税负债 1 000 000
该公司2016年资产负债表相关项目金额及其计税基础如表5-13所示。
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项目五　企业所得税实务
表5-13 暂时性差异计算表
单位：万元
{5C22544A-7EE6-4342-B048-85BDC9FD1C3A}项目
账面价值
计税基础
差异
应纳税暂时性差异
可抵扣暂时性差异
存货
2 000
2 075
?
75
固定资产：
?
?
?
?
固定资产原价
1 500
1 500
?
?
减：累计折旧
300
150
?
?
减：固定资产减值准备
0
0
?
?
固定资产账面价值
1 200
1 350
?
150
交易性金融资产
1 200
800
400
?
其他应付款
250
250
?
?
总 计
?
?
400
225
$
项目五　企业所得税实务
【例5-40】沿用【例5-39】中的有关资料，假定A公司2016年当期应交所得税为1 155万元。资产负债表中有关资产、负债的账面价值与其计税基础相关资料如表5-14所示，除所列项目外，其他资产、负债项目不存在会计和税收的差异。
【解析】
（1）当期所得税=当期应交所得税=1 155（万元）
（2）递延所得税
① 期末递延所得税负债 （675×25%）168.75
期初递延所得税负债 100
递延所得税负债增加 68.75
② 期末递延所得税资产 （740×25%）185
期初递延所得税资产 56.25
递延所得税资产增加 128.75
递延所得税=68.75-128.75=-60（万元）（收益）
$
项目五　企业所得税实务
（3）确认所得税费用
所得税费用=1 155-60=1 095（万元）
确认所得税费用的账务处理如下。
借：所得税费用 10 950 000
递延所得税资产 1 287 500
贷：递延所得税负债 687 500
应交税费——应交所得税 11 550 000
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项目五　企业所得税实务
表5-14 暂时性差异计算表
单位：万元
{5C22544A-7EE6-4342-B048-85BDC9FD1C3A}项目
账面价值
计税基础
差异
应纳税暂时性差异
可抵扣暂时性差异
存货
4 000
4 200
?
200
固定资产：
?
?
?
?
固定资产原价
1 500
1 500
?
?
减：累计折旧
540
300
?
?
减：固定资产减值准备
50
0
?
?
固定资产账面价值
910
1 200
?
290
交易性金融资产
1 675
1 000
675
?
预计负债
250
0
?
250
总计
?
?
675
740

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