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项目五
企业所得税实务
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项目五　企业所得税实务
【学习目标】
通过企业所得税实务的学习，读者应掌握企业所得税法规知识；掌握企业所得税政策应用；掌握企业所得税应税所得额的调整和应纳税额的计算；掌握企业所得税涉税业务的会计处理；掌握企业所得税的纳税申报。
【能力目标】
能判断企业所得税纳税人的种类；能根据业务资料计算企业所得税应纳税所得额；能够填制企业所得税纳税申报表及相关附表；能办理年终企业所得税的汇缴清算；能进行企业所得税的会计处理。
【重点难点】
应纳税所得额和应交所得税额的计算；境外所得已纳税额的扣除；资产负债表债务法对企业所得税的处理；企业所得税的纳税申报。
任务二
企业所得税的计算
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项目五　企业所得税实务
企业所得税的计税依据是企业的应纳税所得额。应纳税所得额是企业每一纳税年度的收入总额减去不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额。应纳税所得额的计算以权责发生制为原则，按规定的程序和标准确定。
其计算公式如下：
应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除金额-允许弥补的以前年度亏损
或者：应纳税所得额=收入总额-允许扣除项目金额
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项目五　企业所得税实务
实际计算过程为：在会计利润总额的基础上加或减按照税法规定调整的项目金额后，即应纳税所得额。计算公式如下。
应纳税所得额=会计利润总额±纳税调整项目金额
其中，税收调整项目金额包括以下两方面的内容。
（1）企业会计处理和税收规定不一致的应予以调整的金额，简称“税会差异”。
（2）企业按税法规定准予扣除的税收金额，即税收优惠。
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项目五　企业所得税实务
2.1 收入总额的确定
收入总额是指纳税人当期发生的，根据税法规定应确认为当期收入的所有应税收入项目，包括：销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息、红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入和其他收入等。按企业所得税纳税申报表项目划分为销售(营业)收入、投资收益、投资转让净收入、补贴收入和其他收入。
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项目五　企业所得税实务
一、收入确定的基本规定
销售(营业)收入
销售收入是指纳税人按照会计制度核算的“主营业务收入”、“其他业务收入”，以及根据税收规定应确认为当期收入的视同销售收入。此项销售收入是计算业务招待费、业务宣传费、广告费支出扣除限额的基数。
（1）主营业务收入
它是指纳税人在会计核算中计入“主营业务收入”会计科目的所有收入金额。根据行业的业务性质不同，可分为销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入、建造合同收入。
销售商品收入是从事工业制造、商品流通、农业生产以及其他商品销售企业产生的主营业务收入。
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提供劳务收入是从事提供旅游饮食服务、交通运输、邮政通信、对外经济合作等劳务，开展其他服务的纳税人取得的主营业务收入。
让渡资产使用权收入是企业让渡无形资产使用权而取得的使用费收入以及以租赁业务为基本业务的出租固定资产取得的租金收入。但应注意，处置固定资产、无形资产(所有权的让渡)属于“营业外收入”；让渡现金资产使用权取得的债权利息收入(包括国债利息收入)和股息性收入属“投资收益”，不属本项目内容。
建造合同收入是纳税人建造房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物，以及船舶、飞机、大型机械设备等取得的主营业务收入。
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（2）其他业务收入
它是指纳税人在会计核算中计入“其他业务收入”会计科目的所有收入金额，主要包括材料销售收入、代购代销手续费收入、包装物出租收入等。
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（3）视同销售的收入
视同销售是指会计上不作为销售核算，而在税收上作为销售、确认收入计缴税金的商品或劳务的转移行为。企业所得税中视同销售的具体情形如表5-3所示。
表5-3 企业所得税中视同销售的情形
所有权转移 （1）用于市场推广或销售。
（2）用于交际应酬。
（3）用于职工奖励或福利。
（4）用于股息分配。
（5）用于对外捐赠。
（6）其他改变资产所有权属的用途
所有权未转移，但将资产转移至境外 （1）将资产用于生产、制造、加工另一产品。
（2）改变资产形状、结构或性能。
（3）改变资产用途（如自建商品房转为自用或经营）。
（4）将资产在总机构及其分支机构之间转移。
（5）上述两种或两种以上情形的混合。
（6）其他不改变资产所有权属的用途
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项目五　企业所得税实务
【例5-4】下列各项行为中，企业所得税视同销售的有( )。
A．将生产的产品用于市场推广
B．将生产的产品用于职工福利
C．将资产用于境外分支机构加工另一产品
D．将资产在总机构及其境内分支机构之间转移
【正确答案】ABC
【答案解析】将生产的产品用于市场推广、交际应酬、职工福利、股利分配、对外捐赠等行为视同销售，所以选项A、B正确；将资产用于境外分支机构加工另一产品是需要视同销售的，所以选项C正确；将资产在总机构及其境内分支机构之间转移，所有权属没有发生转移，不需要视同销售，所以选项D不正确。
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项目五　企业所得税实务
【例5-5】下列情形中，应视同销售确定企业所得税应税收入的是（ ）。
A．将资产用于股息分配
B．将资产用于生产另一产品
C．将资产从总机构转移至分支机构
D．将资产用途由自用转为经营性租赁
【答案】A
【解析】B、C、D选项中，产品的所有权都没有转移，不视同销售。
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（二）投资收益
投资收益包括纳税人取得的债权投资的利息收入和股权投资的股息性收入。债权性投资利息收入是指各项债权性投资应计的利息，包括国债利息收入；股息性收入是指股权性投资取得的股息、分红、联营分利、合作或合伙分利等应计股息性质的收入。
（三）投资转让净收入
投资转让净收入是指各项投资资产转让、出售、处置取得的收入[包括货币性资产和非货币性资产(公允价值)之和]扣除相关税费后的金额。
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（四）补贴收入
补贴收入是指纳税人收到的各项财政补贴收入，包括减免、返还的流转税等。
对企业减免或返还的流转税(含即征即退、先征后退)，除国家规定有指定用途的项目不征税外，都应并入企业利润，照章征收所得税。对直接减免和即征即退的，应并入当年应纳税所得额征收所得税；对先征后返还和先征后退的，应并入实际收到退税或返还税款年度的应纳税所得额征收所得税。
企业取得国家财政性补贴和其他补贴收入，除国家规定不计入损益外，应一律并入实际收到该补贴收入年度的应纳税所得额。
应当注意：财政拨款和依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金收入为不征税收入，不计入纳税收入。
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（五）其他收入
其他收入是指纳税人除上述各项收入外的一切收入，包括固定资产盘盈收入、罚款收入、因债权人原因确实无法支付的应付款项、物资及现金的溢余收入、教育费附加返还款、包装物押金收入以及其他收入。
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【例5-6】以下属于企业所得税应税收入的有（ ）。
A．销售商品取得的收入
B．接受捐赠取得的收入
C．债务重组收入
D．股东对企业的投资款
【答案】ABC
【解析】选项D中股东对企业的投资款属于所有者权益，不属于企业的应税收入。
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二、收入确定的特别规定
（一）不征税收入
企业所得税的不征税收入是指从企业所得税原理上讲，应永久不列为征税范围的收入范畴。收入总额中的下列收入为不征税收入：财政拨款；依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；国务院规定的其他不征税收入。如果对这种性质的收入征税，会增加政府的收入与支出成本。具体如表5-4所示。
按照配比原则，由于以上收入不征税，相对应的不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；企业的不征税收入用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。
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表5-4 不征税收入的项目及内容表
财政拨款 各级政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金（不包括给企业的）
依法收取并纳入财政管理的行政事业性
收费、政府性基金 对企业依法收取并上缴财政的政府性基金和行政事业性收费，准予作为不征税收入，于上缴财政的当年在计算应纳税所得额时从收入总额中减除；未上缴财政的部分，不得从收入总额中减除
国务院规定的其他不征税收入 企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金；财政性资金包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，不包括企业按规定取得的出口退税款
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案例五
某企业2016年获得当地政府财政部门补助的具有专项用途的财政资金900万元，已取得财政部门正式文件，并从中支出680万元。请分析财政补助资金及其支出是否可以在税前列支。
案例解析
符合规定的不征税收入不计入收入总额，其形成的支出不得在税前列支。
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（二）免税收入
免税收入是指属于企业的应税所得但按照税法规定免予征收企业所得税的收入。免税收入属于税收优惠范畴，体现国家税收政策的导向。《企业所得税法》规定企业的下列收入为免税收入：
国债利息收入；
符合条件的居民企业之间的股息、红利收入；
在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利收入；
符合条件的非营利组织的收入。
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案例六
A企业（居民企业）持有B企业（居民企业）的股权10个月，获得股息8万元。请回答如下问题。
（1）如果B企业是上市公司，A企业是否应就这笔股息所得缴纳企业所得税？
（2）如果B企业是非上市公司，A企业是否应就这笔股息所得缴纳企业所得税？
（3）如果A企业是非居民企业，但在中国境内设立了机构、场所，则上述股息所得与机构、场所有实际联系，上述问题的答案是否有变化？
【案例分析】
（1）如果B企业是上市公司，那么A企业连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益，不是免税收入，要缴纳企业所得税。
（2）如果B企业是非上市公司，则没有连续12个月的持有限制，是免税收入。
（3）如果A企业是非居民企业，但在中国境内设立了机构、场所，该笔所得与机构、场所有实际联系，上述问题的答案没有变化。
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【例5-7】某纳入预算管理的事业单位在进行企业所得税纳税申报时，下列项目中，准予从收入总额中扣除的不征税收入有（ ）。
A．财政拨款
B．依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费
C．国债利息收入
D．依法收取并纳入财政管理的政府性基金
【答案】ABD
【解析】选项C，国债利息收入属于免税收入。
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2.2 准予扣除项目的确定
企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。
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2.2.1 基本扣除项目
1、成本
成本是指企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费，具体包括：
（1）销售成本，主要是针对以制造业为主的生产性企业在生产产品过程中，耗费的产品所需的原材料、直接人工以及耗费在产品上的辅助材料、物料等的成本。
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（2）销货成本，主要是针对以商业企业为主的流通性企业在向生产性企业或其它商业企业购买成品或者经过简单包装、处理就能出售的产品发生的直接相关的支出。
（3）业务支出，这主要是针对服务业企业而言的成本概念。服务业企业的成本主要包括提供服务过程中直接耗费的原材料，服务人员的工资、薪金等直接可归属于服务的其他支出。
（4）其他耗费，是指销售成本、销货成本和业务支出以外的，企业生产产品、销售商品、提供劳务等过程中耗费的其他直接相关支出。
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（二）费用
费用是指企业在生产经营活动中发生的销售费用、管理费用和财务费用，已经计入成本的有关费用除外。
（三）税金
税金指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。
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（四）损失
损失是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，以及转让财产损失、呆账损失、坏账损失、自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。企业已作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。
（五）其他支出
其他支出是指除成本、费用、税金、损失外，企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的合理支出。
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二、限定条件的扣除项目
（一）工资薪金支出
工资薪金支出是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。
“工资、薪金总额”是指企业按照规定实际发放的工资、薪金的总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会基本保险费和住房公积金。
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（二）“三费”支出
职工福利费、工会经费、职工教育经费的税前扣除标准如表5-5所示。
表5-5 职工福利费、工会经费、职工教育经费税前扣除标准
项目 扣除标准 扣除原则
职工福利费 工资、薪金总额的14% 未超过标准的，按实际数扣除，超过标准的，按标准扣除
工会经费 工资、薪金总额的2%
职工教育经费 工资、薪金总额的2.5% 未超过标准的部分准予扣除，超过部分准予结转以后纳税年度扣除
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项目五　企业所得税实务
【例5-8】某公司2016年实际发放职工工资1 200万元，发生职工福利费支出200万元，拔缴工会经费20万元并取得专用收据，发生职工教育经费支出20万元，以前年度累计结转至本年的职工教育经费未扣除额为8万元。请问该企业2016年在企业所得税税前扣除的职工福利费、工会经费、职工教育经费分别是多少？
【解析】
（1）可以扣除的职工福利费限额=1 200×14%=168（万元）
实际发生职工福利费支出200万元，超出168万元的限额，允许扣除168万元。
（2）可以扣除的工会经费限额=1 200×2%=24（万元）
拔缴工会经费20万元，没有超出24万元的限额，允许扣除20万元。
（3）可以扣除的职工教育经费限额=1 200×2.5%=30（万元）
本年教育经费支出20万元可全额扣除，并可扣除上年结转的扣除额8万元，共扣除28万元。
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（三）社会保险费
社会保险费的扣除标准如表5-6所示。
表5-6 社会保险费的扣除标准
注：基本保险即“五险一金”，包括基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金。
类型 扣除标准
企业财产保险 准予扣除
企业为职工购买的保险 基本保险 允许扣除
补充养老保险 工资、薪金总额的5%以内
补充医疗保险 工资、薪金总额的5%以内
商业保险 （1）可以扣除：依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的商业保险费。
（2）不可以扣除：其他商业保险
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项目五　企业所得税实务
【例5-9】依据《企业所得税法》的相关规定，下列保险费用不能在企业所得税税前扣除的是（ ）。
A．企业为职工支付的家庭财产保险费
B．企业参加运输保险支付的保险费
C．企业为投资者支付的合理的补充养老保险费
D．企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费
【答案】A
【解析】企业为职工支付的家庭财产保险费，属于商业保险，因而不得扣除，所以，正确答案为A。
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（四）业务招待费
扣除原则：按业务招待费发生额的60%和销售（营业）收入的5‰孰低原则进行扣险，超过部分应调增应纳税所得额。
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项目五　企业所得税实务
【例5-10】某企业2016年的销售收入为3 000万元，实际支出的业务招待费为50万元，请问在计算应纳税所得额时允许扣除的业务招待费是多少
【解析】
业务招待费发生额的60％=50×60%=30(万元)
销售收入的5‰=3 000×5‰=15(万元)
税前允许扣除的业务招待费取两者之中较小的，应是15万元。
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项目五　企业所得税实务
【例5-11】某公司2016年的有关数据如下：销售产品收入800万元；销售材料收入20万元；转让无形资产取得收入120万元；将自产产品用于在建工程，同类产品售价30万元；将自产产品无偿赠送他人，同类产品售价10万元；接受捐赠收入8万元；该公司2016年实际支出的业务招待费为5万元。请问在计算应纳税所得额时允许扣除的业务招待费是多少？
【解析】
（1）销售产品收入800万元计入主营业务收入；销售材料收入20万元计入其他业务收入；转让无形资产取得收入120万元属于营业外收入；将自产产品用于在建工程，所有权没有转移，无须视同销售；将自产产品无偿赠送他人（售价10万元），所有权发生转移，视同销售；接受捐赠属于营业外收入。
（2）销售（营业）收入合计：800+20+10=830（万元）。
（3）税前扣除限额=830×5‰=4.15（万元）。
（4）业务招待费发生额的60%为3万元。（5）税前允许扣除3万元业务招待费。
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项目五　企业所得税实务
（五）广告与业务宣传费
企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售(营业)收入15%的部分，准予扣除;
超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。纳税人因行业特点等特殊原因确需提高广告费扣除比例的，须报国家税务总局批准。
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项目五　企业所得税实务
【例5-12】假设A企业2013年～2016年销售（营业）收入和实际发生的广告费和业务宣传费如表5-7所示。请计算每年的扣除限额、税前实际扣除额和留待以后年度扣除的余额，并填入表5-7中。
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项目五　企业所得税实务
表5-7 A企业2013年～2016年销售（营业）收入和实际发生的广告费和业务宣传费（1）
单位：万元
【正确答案】计算后的A企业2013年～2016年销售（营业）收入和实际发生的广告费和业务宣传费如表5-8所示。
年份 销售（营业）收入 实际发生的广告费和业务宣传费 扣除限额 税前实际扣除额 结转以后年度扣除的余额
2013 1 000 180
2014 2 000 290
2015 3 000 455
2016 2 500 360
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项目五　企业所得税实务
表5-8 A企业2013年～2016年销售（营业）收入和实际发生的广告费和业务宣传费（2）
单位：万元
年份 销售（营业）收入 实际发生的广告费和业务宣传费 扣除限额 税前实际扣除额 结转以后年度扣除的余额
2013 1 000 180 150 150 30
2014 2 000 290 300 300 20
2015 3 000 455 450 450 25
2016 2 500 360 375 375 10
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项目五　企业所得税实务
（六）捐赠支出
捐赠支出分为公益性捐赠支出和非公益性捐赠支出，公益性捐赠是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。
企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12％的部分，准予扣除。超过部分和非公益性捐赠支出不允许税前扣除，应调增应纳税所得额。年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。
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项目五　企业所得税实务
【例5-13】某企业2016年的会计利润为200万元，向关联企业捐赠15万元，通过市教育局对教育工作捐赠30万元，直接向地震灾区的受灾户捐赠10万元，请判断哪些可以在税前扣除
【解析】
向关联企业捐赠15万元为非公益性捐赠，不得在税前扣除；
通过市教育局对教育工作捐赠10万元属于公益性捐赠，限额为24(=200×12％)万元，会计捐赠为30万元，税前可扣除24万元：
直接向地震灾区的受灾户捐赠10万元，未通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门进行捐赠，故不得在税前扣除。
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项目五　企业所得税实务
（七）利息支出
在生产、经营期间，非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出，按照实际发生数扣除；非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。
企业A
企业B
民间借贷
B借给A 2000万
纳税调整
利率 20%
利率 10%
税务利息200万 VS 会计利息400万
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项目五　企业所得税实务
【例5-14】某公司向银行借入生产用资金500万元，银行贷款利率为6%，借款期限9个月，支付借款利息22.5万元：向其他企业借入生产用资金300万元，借款期限10个月，支付借款利息24万元。请问该公司允许在企业所得税税前扣除的利息是多少？
【解析】
该公司向其他企业借款利息支出的税前扣除限额=300×6%÷12×10=15（万元）；由于该公司实际支付的利息24元超过了限额，所以只能按照限额15万元扣除，允许税前扣除的利息支出为37.5（=22.5+15）万元。
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（八）借款费用
借款费用的相关扣除规定如表5-9所示。
表5-9 借款费用相关规定
情形 扣除规定
费用化的借款费用准予扣除 企业在生产经营活动中发生的、合理的、不需要资本化的借款费用
有关资产交付使用后发生的借款利息，可在发生当期扣除
资本化的借款费用不得扣除 企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应予以资本化，作为资本性支出计入有关资产的成本
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项目五　企业所得税实务
【例5-15】某企业2016年1月1日向银行贷款l 000万元，年利率为12％。其中，800万元用于车间基建工程，该车间于2015年9月交付使用；200万元用于采购材料物资从事生产经营。请问该企业2016年允许在企业所得税税前扣除的借款费用是多少
【解析】
（1）800万元用于车间基建工程，用了9个月，这部分利息支出应资本化，不得在企业所得税税前扣除。
（2）800万元从10月到年底的利息支出为24(=800×12％×3÷12)万元，可以在企业所得税税前扣除。
（3）200万元用于采购材料物资从事生产经营，产生的利息支出为24(=200×12％)万元，可以在企业所得税税前扣除。
所以，该企业2016年允许在企业所得税税前扣除的借款费用是48(=24+24)万元。
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（九）研究开发费用的加计扣除税收优惠
研究开发费用的税收优惠规定如表5-10所示。
表5-10 研究开发费用的税收优惠规定
项目 具体规定
研究开发费用的加计扣除优惠 未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销
研究开发费用的范围 （1）人员人工费用。
（2）直接投入费用。
（3）折旧费用。
（4）无形资产摊销。
（5）新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费。
（6）其他，不得超过可加计扣除研发费用总额的10%
不适用税前加计扣除政策的活动 （1）企业产品（服务）的常规性升级。
（2）对某项科研成果的直接应用，如直接采用公开的新工艺、材料、服务或知识等。
（3）企业在商品化后为顾客提供的技术支持活动。
（4）对现存产品、服务、技术、材料或工艺流程进行的重复或简单改变。
（5）市场调查研究、效率调查或管理研究。
（6）为工业（服务）流程环节或常规的质量控制测试分析、维修维护。
（7）社科、艺术人文方面的研究
企业委托外部机构或个人
进行的研发活动 受托方是境内机构或个人 按照实际发生额的80%计入委托研发费用并计算加计扣除，受托方不得再进行加计扣除
受托方是境外机构或个人 不得加计扣除
不适用税前加计扣除政策的行业 烟草制造业、住宿和餐饮业、租赁和商务服务业、娱乐业、其他
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项目五　企业所得税实务
【例5-16】A公司2016年研究开发新产品发生有关费用50万元，计入管理费用，该年度应纳税所得额为900万元，则A公司发生的开发费用50万元的50％，即25万元可加计抵扣应纳税所得额，因此，该公司2016年度应纳税所得额实际为900-25=875万元。
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项目五　企业所得税实务
（十）其他有关限定条件扣除项目
（1）环境保护专项资金
用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。
（2）财产保险
企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。
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项目五　企业所得税实务
（3）租赁费
经营租赁方式从出租方取得固定资产，符合独立纳税人交易原则的租金可根据受益时间，均匀扣除；融资租赁方式取得固定资产，其租金支出不得扣除，但可按规定提取折旧费用。
（4）劳动保护费
企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。
（5）汇兑损益
外国货币存、借和以外国货币结算的往来款项增减变动时，由于汇率变化而与记账本位币折合发生的汇兑损益，计入当期所得或在当期扣除。
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（6）有关资产的费用
企业转让各类固定资产发生的费用，允许扣除。企业按规定计算的固定资产折旧费，无形资产和递延资产的摊销费，准予扣除。
（7）资产损失
固定资产和流动资产盘亏、毁损净损失，准予扣除，企业因存货盘亏、毁损、报废等原因不得不从销项税金中抵扣的进项税，应视同企业财产损失，准予与存货损失一起在缴纳所得税前按规定扣除。
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（8）总机构分摊的费用
非居民企业在中国境内设立的机构、场所，就其在中国境内总机构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用，准予扣除。
（9）其他项目
如会员费、合理的会议费、差旅费、违约金、诉讼费用等依照有关法律、行政法规和国家有关税法规定准予扣除。
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2.3 不得扣除项目
根据《企业所得税法》的规定，在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：
向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；
企业所得税税款；
纳税人因违反税法规定而缴纳的税收滞纳金；
罚金、罚款和被没收财物的损失；
超过税法规定允许扣除的公益性捐赠支出以及非公益性捐赠支出；
赞助支出；
未经核定的准备金支出；
不符合规定的其他费用；
与取得收入无关的其他各项支出。
这里所说的亏损，不是企业财务报表中反映的亏损额，而是企业财务报表中的亏损额经主管税务机关按税法规定核实调整后的金额。
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2.4 亏损弥补
《企业所得税法》规定，纳税人发生年度亏损的，可以用下一纳税年度的所得弥补；下一纳税年度的所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，但是延续弥补期最长不得超过5年。5年内不论是盈利或亏损，都作为实际弥补期限计算。
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亏损弥补包括两层意思，一是自亏损年度的下一个年度起连续5年不间断地计算；二是连续发生年度亏损，也必须从第一个亏损年度算起，先亏先补，按顺序连续计算亏损弥补期，不得将每个亏损年度的连续弥补期相加，更不得断开计算。
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【例5-17】表5-11所示的为经税务机关审定的某企业2009年～2016年的应纳税所得额的情况。假设该企业一直执行5年亏损弥补规定，请计算该企业8年间应缴纳的企业所得税税额。
表5-11 某企业2009年～2016年的应纳税所得额
单位：万元
年份 未弥补亏损前的应纳税所得额 弥补2009年的亏损 2009年未
弥补亏损 弥补2011年的亏损 2011年未
弥补亏损 应纳税所得额
2009 -100 0
2010 10 10 90 0
2011 -20 0 0
2012 30 30 60 0 20 0
2013 20 20 40 0 20 0
2014 30 30 10 0 20 0
2015 15 15 5 0
2016 30 5 0 25
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【解析】
2009年的亏损，要用2010年～2014年的所得弥补，尽管此期间内，企业于2011年再次亏损，也要占用5年抵亏期的一个抵扣年度，且先亏先补，2011年的亏损须在2009年的亏损问题解决之后才能考虑。到了2014年，2009年的亏损未弥补完但5年抵亏已期满，还有10万元亏损不得在2015年的所得税税前弥补；2011年之后的2012年～2014年的所得，已被用于弥补2009年的亏损，2011年的亏损只能用2015年和2016年的所得弥补，在弥补2011年亏损后，2016年应纳税所得额为25（=30-5）万元。
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2.5 应纳税额的计算
2.5.1企业所得税应纳税额的计算步骤
计算公式如下：
应纳税额=应纳税所得额×适用税率-减免税额-抵免税额
公式中的减免税额和抵免税额，是指依照企业所得税法和国务院的税收优惠规定减征、免征和抵免的应纳税额。
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企业所得税应纳税额的计算步骤：
企业所得税应纳税额的计算是一项综合性的内容，需要运用前面的所有内容，计算步骤如下：
根据已知条件找出或者计算企业的会计利润。
分析已知条件中是否有税会差异的项目，并逐项计算纳税调整金额。
分析已知条件中是否有税收优惠的项目，并逐项计算纳税调整金额。
计算应纳税所得额。
分析已知条件中是否有税收优惠的税率，确定适用税率。
计算应纳税额。
分析已知条件中是否有减免或抵减税额的项目，确定最终应纳税额。
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【例5-18】某工业企业为居民企业，于2016年发生如下经营业务：全年取得产品销售收入5 600万元，发生产品销售成本4 000万元；其他业务收入800万元，其他业务成本694万元；取得购买国债的利息收入40万元；缴纳非增值税销售税金及附加300万元；发生管理费用760万元（其中，新技术的研究开发费用为60万元，业务招待费用70万元）；发生财务费用200万元；取得直接投资其他居民企业的权益性收益34万元（已在投资方按所在地的税率缴纳了企业所得税）；取得营业外收入100万元，发生营业外支出250万元（其中包含公益性捐赠38万元）。
请计算该企业2016年应缴纳的企业所得税税额。
【解析】
（1）根据已知条件找出或者计算企业的会计利润。
利润总额=5 600+800+40+34-100+4 000-694-300-760-200-250
=370（万元）
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（2）分析已知条件中是否有税会差异的项目，并逐项计算纳税调整金额。
① 国债利息收入免征企业所得税，应调减所得额40万元。
② 捐赠的纳税处理如下。
扣除标准=370×12%=44.4（万元）
实际捐赠额38万元小于扣除标准44.4万元，可按实际捐赠数扣除，不做纳税调整。
③ 业务招待费的纳税处理如下。
按实际发生业务招待费的60%计算：70×60%=42（万元）
按销售（营业）收入的5‰计算：（5 600+800）×5‰=32（万元）
所以，按照规定（孰低原则），税前扣除限额应为32万元，实际应调增应纳税所得额为38（=70-32）万元。
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（3）分析已知条件中是否有税收优惠的项目，并逐项计算纳税调整金额。
技术开发费调减所得额=60×50%=30（万元）
取得直接投资其他居民企业的权益性收益属于免税收入，应调减应纳税所得额34万元。
（4）计算应纳税所得额。
应纳税所得额=370-40-30+38-34=304（万元）
（5）确定适用税率：25%。
（6）计算应纳税额。
该企业2016年应纳企业所得税税额=304×25%=76（万元）
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【例5-19】某公司为居民纳税人，2016年取得销售收入2 500万元，销售成本1 100万元；发生销售费用670万元（其中广告费450万元），管理费用480万元（其中业务招待费15万元），财务费用60万元，销售税金160万元（含增值税120万元），营业外收入70万元，营业外支出50万元（含通过公益性社会团体向贫困山区捐款30万元，支付税收滞纳金6万元）；计入成本、费用中的实发工资总额150万元，拨付职工公费经费3万元、支付职工福利费和职工教育经费29万元。
要求：计算该公司2016年度的应纳税所得额。
【解析】
（1）会计利润总额=2 500+70-1 100-670-480-60-40-50=170（万元）
（2）广告费和业务宣传费调增所得额=450-2 500×15%=75（万元）
（3）业务招待费调增所得额=15-15×60%=6（万元）
（4）捐赠支出应调增所得额=30-170×12%=9.6（万元）
（5）“三项经费”应调增所得额=3+29-150×18.5%=4.25（万元）
应纳税所得额=170+75+6+9.6+6+4.25=270.85（万元）
该企业所得税税率为25%，则该企业2016年度应纳税额=270.85×25%=67.71万元。
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二、境外所得已纳税额的扣除
企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后5个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。已在境外缴纳的所得税税额是指企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已经实际缴纳的企业所得税性质的税款。
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除国务院财政、税务主管部门另有规定外，该抵免限额应当分国（地区）不分项计算，计算公式如下。
抵免限额=中国境内、境外所得依照企业所得税法的规定计算的应纳税总额×来源于某国(地区)的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额
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【例5-20】某公司2016年应纳税所得额为4 149 272.25元，适用25%的企业所得税税率。另外，该企业分别在A、B两国设有分支机构（我国与A、B两国已经缔结避免双重征税协定），其中，在A国分支机构的应纳税所得额为150万元，A国税率为20%；在B国的分支机构的应纳税所得额为130万元，B国税率为35%。假设该企业在A、B两国所得按我国税法计算的应纳税所得额和按A、B两国税法计算的应纳税所得额是一致的，且两个分支机构在A、B两国分别缴纳30万元和45.5万元的所得税。计算该企业汇总在我国应缴纳的企业所得税税额。
【解析】
（1）该企业按我国税法计算的境内、境外所得的应纳税额
应纳税额=（4 149 272.25+1 500 000+1 300 000）×25%=1 737 318.06（元）
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（2）A、B两国的扣除限额
A国扣除限额=1 737 318.06×[1 500 000÷（4 149 272.25+1 500 000+1 300 000）]=375 000（元）
B国扣除限额=1 737 318.06×[1 300 000÷（4 149 272.25+1 500 000+1 300 000）]=325 000（元）
在A国缴纳的所得税为300 000元，低于扣除限额375 000元，可全额扣除。
在B国缴纳的所得税为455 000万元，高于扣除限额325 000元，其超过扣除限额的部分130 000元不能扣除。
（3）在我国应缴纳的所得税
应纳税额=1 737 318.06-300 000-325 000=1 112 318.06（万元）

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