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9.2 账务调整
一、了解账务调整的基本原则
企业会计核算，按照会计准则的规定对各项会计要素进行确认、计量、记录和报告。
企业在计算当期应交所得税时，应在按照会计准则计算的利润总额的基础上，加上（或减去）会计准则与税法规定就某项收益、费用或损失确认和计量等的差异后，调整为应纳税所得额，并据以计算当期应交所得税。
在税务检查之后，应将有关账务处理对税收的影响进行区分，确认是否需要调整账务。
（1）会计核算不符合会计准则和税收规定的要求，致使纳税人的会计利润、应纳税所得额和其他应缴的税额发生错误的会计处理，必须进行账务调整。
（2）会计核算完全符合会计准则的要求，但同国家有关税收规定不一致，致使应纳税所得额发生错误的会计处理，不需要进行账务调整。应依照税收规定，在申报纳税时，作纳税调整，只调整应纳税所得额。
（3）虽然会计核算不符合准则的要求，但其核算结果对会计利润、应纳税所得额和各种税款均不影响的，不进行账务调整。
二、熟悉账务调整的基本方法
（一）红字更正法
【例】 某企业以银行存款缴纳消费税税额25 000元，缴纳拖欠消费税的滞纳金1 000元。企业做相关账务处理如下：
借：税金及附加 25 000.00
财务费用 1 000.00
货：银行存款 26 000.00
更正时，先用红字冲销如下：
借：税金及附加 25 000.00
财务费用 1 000.00
货：银行存款 26 000.00
然后用蓝字编制正确的会计分录如下：
借：应交税费—应交消费税 25 000.00
营业外支出 1 000.00
贷：银行存款 26 000.00
【例】某税务所检查人员在对某工业企业进行检查时，发现该企业将自制产品用作本企业办公用品，所用产品的成本为3 000元，不含税售价为4 000元，增值税税率为16%。企业做账务处理如下。
借：管理费用 4 640.00
贷：库存商品 4 000.00
应交税费—应交增值税（销项税额） 640.00
作调整分录如下：
借：管理费用 1 000.00
贷：库存商品 1 000.00
（二）补充登记法
【例】检查人员在对某工业企业进行日常检查时，发现该企业本月应申报印花税3 000元，实际申报1 000元，少申报2 000元。
用补充登记法作调账分录如下：
借：税金及附加 2 000.00
贷：应交税费 2 000.00
【例】某玻璃厂将一批自产玻璃用于本企业的基本建设工程，已知该批玻璃的生产成本为30 000元，同类产品的销售价格为33 000元。企业做会计处理如下。
借：在建工程 30 000.00
贷：库存商品 30 000.00
应调整会计账目如下：
应纳增值税销项税额=33 000×16%=5 280（元）
借：在建工程 5 280.00
贷：应交税费—应交增值税（销项税额）5 280.00
（三）综合调整法
综合调整法，是红字更正法和补充登记法的综合运用。综合调整法就是对应该使用而未使用的会计账户采用补充登记，对不应该使用而使用了的会计账户采用反方向冲销进行调整的方法。这种方法主要适用于用错了会计科目并多记或少记金额的错账。
【例】某企业将职工福利领用原材料列入管理费用30 000元。企业做账务处理如下。
借：管理费用 30 000.00
贷：原材料 30 000.00
调整分录如下：
借：应付职工薪酬 34 800
贷：管理费用 30 000
应交税费—应交增值税（进项税额转出）4 800
三、账务调整方法的运用
（一）本年度错账的调账方法
【例】某公司于2018年3月发现，当年1月份购入的一项管理用低值易耗品，价值1 000元，误记为固定资产，并已提折旧100元。由于该项差错在当年发现，有关账务处理如下。（假定不考虑低值易耗品价值摊销）
借：周转材料—低值易耗品 1 000.00
贷：固定资产 1 000.00
借：累计折旧 100.00
贷：管理费用 100.00
【例】2018年12月，经审核发现该厂当年将基本建设工程领用的材料6 000元，错计入了生产成本。经确认后，企业予以剔除。
（1）若工程尚未竣工，应做调账分录如下：
借：在建工程 6 000.00
贷：生产成本 6 000.00
（2）若工程已经完工，应做调账分录如下：
借：固定资产 6 000.00
贷：生产成本 6 000.00
（3）增值税进项税额转出，应做调账分录如下：
借：在建工程（或固定资产） 960
贷：应交税费—应交增值税（进项税额转出）960
（4）补缴所得税（税率为25%），应做调账分录如下：
借：所得税费用 1 500.00
贷：应交税费—应交所得税 1 500.00
借：应交税费—应交所得税 1 500.00
贷：银行存款 1 500.00
（二）上年度错账的调账方法
（1）属于上年度的错账，但不影响上年度的税收，只与本年度税收计算有关，则根据上年度错账影响本年度的情况，调整本年度有关账目。
【例】某企业2018年12月完工入库产品一批，实际成本为890 000元，但尚未实现销售。次年1月在进行纳税审查时发现误按980 000结转，多转成本90 000元。则该企业调整账务如下。
借：库存商品 90 000.00
贷：生产成本 90 000.00
【例】在对某企业2018年度纳税情况进行检查时发现该企业12月份将应该由福利费负担的人员工资10 000元计入A产品成本中，A产品已于当年完工入库，并于次年度全部售出。
这一错误虚增了2018年12月的产品生产成本，由于在当年A产品尚未售出，不需结转产品销售成本，故未对2018年度税收发生影响。但是由于在次年全部售出，此时虚增的生产成本就会转化为虚增的销售成本，从而影响次年的税收。由于税务检查时，上一年度账项已结平，这时可直接调整本年度的“营业成本”账户，做调整分录如下。
借：应付职工薪酬 10 000.00
贷：营业成本 10 000.00
（2）属于上年度的错账，并且对上年度税收发生直接影响的，可以按如下情况分别处理：如果在上年度决算编报之前发现的，可以直接调整上年度有关账目；如果在上年度决算编报之后发现的，因为上年度有关损益类账户已轧账结平，不能直接进行调整，所以应通过“以前年度损益调整”账户进行调整。
【例】某商业批发企业2018年12月购进一批商品，增值税专用发票上标明的商品进价7 000元，进项税额1 120元，已入账。当月销售时收取银行存款销售10 000元，增值税销项税额1 600元。误记为销售收入1 000元，增值税销项税额160元。
由于上年度“营业收入”账户已轧平，故只能将未入账的商品销售收入记入“以前年度损益”账户。
借：银行存款 10 440
贷：以前年度损益调整 9 000
应交税费—应交增值税（销项税额） 1 440
计算应补缴上年所得税（暂不考虑城市维护建设税和教育费附加，企业所得税税率为25%时），应做如下处理。
借：以前年度损益调整 2 250.00
贷：应交税费—应交所得税 2 250.00
将“以前年度损益调整”账户余额转入未分配利润。
借：以前年度损益调整 6 750.00
贷：利润分配—未分配利润 6 750.00
四、错漏金额的分配
错漏问题：
直接表现为实现的利润，不需要对其进行分配，直接调整有关账户；
不能直接表现为实现的利润，需要计算分配，将错误的数额分配记入相应的有关账户中，才能确定应调整的利润数额。这种情况主要是在材料采购成本、原材料成本的结转、生产成本的核算中发生的错误。
应将错漏金额根据具体情况在期末原材料、在产品、产成品和本期销售成本之间进行分配：
计算分摊时应按产品成本核算过程逐步分环节剔除各因素，即将检查出的需分配的错误数额，按材料、自制半成品、在产品、产成品、产品销售成本等核算环节的程序，一步一步地往下分配。将计算出的各环节应分摊的成本数额，分别调整有关账户，在期末结账后，当期销售产品应分摊的错误数额应直接调整利润数。
在实际工作中一般较多地采用“比例分摊法”：
第一步：计算分摊率。
分摊率=检查出的错误金额÷（期末材料结存成本＋
期末在产品结存成本＋期末产成品结存成本＋
本期产品销售成本）×100%
上述公式是基本计算公式，具体运用时，应根据错误发生的环节，相应地选择某几个项目进行计算分摊，不涉及的项目则不能加以分摊。
（1）在“生产成本”账户贷方、“库存商品”账户借方查出的数额，只需在期末产成品、本期产品销售成本之间分摊。
（2）在“原材料”账户贷方、“生产成本”账户借方查出的错误金额，即多转或少转材料成本的问题，应在公式后3个项目之间分摊。
（3）在“原材料”账户借方查出的错误金额，即多记或少记材料采购成本，要在公式中的后4个项目之间进行分摊。
第二步：计算分摊额。
期末材料应分摊的数额=期末材料成本×分摊率
期末在产品应分摊的数额=期末在产品成本×分摊率
期末产成品应分摊的数额=期末产成品成本×分摊率
本期销售产品应分摊的数额=本期销售产品成本×分摊率
第三步：调整相关账户。
将计算出的各环节应分摊的成本数额，分别调整有关账户，在期末结账后，销售产品应分摊的错误数额应直接调整利润。
【例】在对某企业进行税务检查时，发现该企业某月份将基建工程领用的生产用原材料30 000元计入生产成本。由于当期期末既有期末在产品，也有完工产品，完工产品当月对外销售一部分，因此，多计入生产成本的30 000元，已随企业的生产经营过程分别计入了生产成本、产成品、产品销售成本之中。经核实，期末在产品成本为150 000元，产成品成本为150 000元，产品销售成本为300 000元。则可按以下步骤计算各环节的错误数额，并做相应的调账处理。
第一步：计算分摊率。
分摊率=多计生产成本数额÷（期末在产品结存成本＋期末产成品结存成本＋本期销售产品成本）×100%=30 000÷（150 000＋150 000＋300 000）×100%=5%
第二步：计算各环节的分摊数额。
在产品应分摊数额=150 000×5%=7 500（元）
产成品应分摊数额=150 000×5%=7 500（元）
本期产品销售成本应分摊数额=300 000×5%
=15 000（元）
第三步：调整相关账户。
若审查期在当年，则调整如下。
借：在建工程 34 800
贷：生产成本 7 500
库存商品 7 500
本年利润 15 000
应交税费—应交增值税（进项税额转出）4 800
若审查期在以后年度，则调账如下。
借：在建工程 34 800
贷：生产成本 7 500
库存商品 7 500
以前年度损益调整 15 000
应交税费—应交增值税（进项税额转出） 4 800
在此基础上，再按照如前所述的方法，补缴少缴的所得税。

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