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6.2 土地增值税的会计核算
土地增值税是对转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物（简称房地产）产权的单位和个人，就其转让房地产所取得的增值额征收的一种税。
我国于1994年1月起开征此税。
标准之一：转让的土地使用权是否国家所有。
转让国有土地使用权，征土地增值税；转让集体所有制土地，应先在有关部门办理(或补办)土地使用或出让手续，使之变为国家所有才可转让，并纳入土地增值税的征税范围。自行转让集体土地是一种违法行为。
标准之二：土地使用权、地上建筑物及其附着物是否发生产权转让。
转让土地使用权征，出让不征；未转让土地使用权、房产产权(如出租)也不征。
标准之三：转让房地产是否取得收入。
取得收入的征；房地产产权虽变更但未取得收入的，不征土地增值税。
上述三个标准必须同时具备，即转让国有土地使用权，或房屋产权与国有土地使用权一并转让，只要取得收入，均属于土地增值税的征税范围。
事项 是否属于征税范围
出售 包括三种情况：(1)出售国有土地使用权；(2)取得国有土地使用权后进行房屋开发建造后出售；(3)存量房地产买卖。
继承、赠予 继承不征(无收入)。赠予中公益性赠予、赠予直系亲属或承担直接赡养义务人不征；非公益性赠予征。
出租 不征(无权属转移)
房地产抵押 抵押期不征；抵押期满偿还债务本息不征；抵押期满，不能偿还债务，而以房地产抵债，征。
房地产交换 单位之间换房，有收入的征；个人之间互换自住房不征。
事项 是否属于征税范围
以房地产投资、联营 房地产转让到投资联营企业，不征；将投资联营房地产再转让，征。
合作建房 建成后自用，不征；建成后转让，征。
企业兼并转让房地产 暂免
代建房 不征(无权属转移)
房地产重新评估 不征(无收入)
【例】下列各项中，应征收土地增值税的是( )。
A.赠予社会公益事业的房地产
B.个人之间互换自有居住用房地产
C.抵押期满权属转让给债权人的房地产
D.兼并企业从被兼并企业得到的房地产
【答案】C
【例】下列单位中，属于土地增值税纳税人的有( )。
A.建造房屋的施工单位
B.中外合资房地产公司
C.出售国有土地使用权的事业单位
D.房地产管理的物业公司
【答案】BC
一、土地增值税核算的会计主体
依法应该缴纳土地增值税的单位和个人为土地增值税核算的会计主体，需要依法进行土地增值税的会计核算。
二、土地增值税核算的会计期间
纳税人应在转让房地产合同签订之日起7日内向所在地税务机关办理纳税申报，并在税务机关核定的期限内缴纳土地增值税。
纳税人因经常发生房地产转让而难以在每次转让后申报的，经税务机关同意，可以定期纳税，具体期限由税务机关分两种情况确定：
（1）对于转让房地产是一次性交割、付清价款的，在办理纳税申报后，并在办理过户、登记手续前，一次性缴纳全部土地增值税。
（2）对于以分期收款方式转让房地产的，可根据合同规定的收款日期确定纳税期限。
三、土地增值税的税率
土地增值税实行的是四级超率累进税率。
级次 增值额占扣除项目金额比例 税率 速算扣除系数
1 50％以下(含50％) 30％ 0
2 超过50％一100％(含100％) 40％ 5％
3 超过100％一200％(含200％) 50％ 15％
4 200％以上 60％ 35％
四、土地增值税应纳税额的计算
（一）土地增值税的计税依据
土地增值税的计税依据是纳税人转让房地产所取得的增值额，即纳税人转让房地产的收入减除税法规定的扣除项目金额后的余额。其公式如下：
土地增值额=房地产转让收入-扣除项目金额
1.房地产转让收入
※非货币收入要折合货币金额计入收入总额。
※转让房地产取得的应税收入为不含增值税收入，免征增值税的，转让房地产取得的收入不扣减增值税额。
（3）其他收入
（2）实物收入
（1）货币收入
2.扣除项目金额
（6）财政部规定的其他扣除项目
（5）转让房地产有关的税金
（4）旧房及建筑物的评估价格
（3）房地产开发费用
（2）房地产开发成本
（1）取得土地使用权所支付的金额
（1）取得土地使用权所支付的金额：是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用（如按国家统一规定缴纳的有关登记、过户手续费等。）。（适用于新建房转让和存量房转让）
（2）开发成本：是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费和开发间接费用。（适用于新建房转让）
（3）开发费用：是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。（适用于新建房转让）
能提供金融机构贷款证明
开发费用=利息+(取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本)×5%
不能提供金融机构贷款证明
开发费用=(取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本)×10%
注意:利息是指不超过商业银行同期同类贷款利率上浮标准的部分，超过贷款期限的加息、罚息不得扣除。
计算扣除的具体比例，由各省、自治区、直辖市人民政府规定。
（4）与转让房地产有关的税金：
城市维护建设税＝增值税税金×7％（或5％、1％）
教育费附加＝增值税税金×（3％+2％）
印花税＝转让收入×0.05％(产权转移书据)
（5）其他扣除项目：
从事房地产开发的纳税人可以享受加计扣除
加计扣除
＝(取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本)×20％
（适用于房地产开发企业新建房转让）
（6）旧房及建筑物的评估价格。
纳税人出售旧房，准予扣除房屋及建筑物的评估价格、取得土地使用权所支付的地价款、按国家规定交纳的有关费用和税金。
评估价格=重置成本价×成新度折扣率
转让旧房土地增值税的扣除项目如何确定，应区分以下三种情况：
第一种情况:能提供旧房及建筑物评估价格的情况：
由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。
评估价格=重置成本价×成新度折扣率
第二种:不能取得评估价格，但能提供购房发票的情况：
1.关于土地款、旧房评估价的扣除规定
购房发票所载金额。
2.加计扣除金额的规定
按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。计算扣除项目时的“每年”按购房发票所载日期起至售房发票开具之日止，每满12个月计1年；超过1年，未满12个月但超过6个月的，可以视同为1年。
3.关于契税的扣除规定
对纳税人购房时缴纳的契税，凡能提供契税完税凭证的，准予作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除，但不得作为加计5％的基数。
因此，不能取得评估价格，但能提供购房发票的旧房转让，土地增值税扣除项目的计算公式=发票所载金额×[1+（转让年度-购买年度）×5%]）+与房地产转让有关税金(包括转让旧房时缴纳城市维护建设税、印花税、契税以及教育费附加，必须提供相应的完税凭证)+与房地产转让有关费用。
第三种:既没有评估价格，又不能提供购房发票的情况：
转让旧房及建筑物，既没有评估价格，又不能提供购房发票的情况，地方税务机关可以根据《中华人民共和国税收征收管理法》第35条的规定，实行核定征收。
（二）土地增值税应纳税额的确定
应纳税额＝土地增值额×适用税率－速算扣除数
转让收入－扣除项目金额
采用4级超率累进税率
确定税率＝增值额÷扣除项目金额
速算扣除率×扣除项目金额
具体步骤：
第一步：计算增值额：
增值额=房地产转让收入-扣除项目金额
第二步：计算增值额占扣除项目金额的比例：
增值额占扣除项目金额的比率
=增值税÷扣除项目金额×100%
第三步：计算应纳税额：
（1）增值额占扣除项目金额的比率≤50%，则
土地增值税税额=增值额×30%
（2）50%＜增值额占扣除项目金额的比率≤100%，则
土地增值税税额=增值额×40%-扣除项目金额×5%
（3）100%＜增值额占扣除项目金额的比率≤200%，则
土地增值税税额=增值额×50%-扣除项目金额×15%
（4）增值额占扣除项目金额的比率＞200%，则
土地增值税税额=增值额×60%-扣除项目金额×35%
【例】已知转让收入1100万元，扣除项目金额为400万元；土地增值额为700万元。
增值额占扣除项目金额=700万元÷400万元=175%
查表得：税率50%；速算扣除率15%
应纳土地增值税=700×50%-400×15%
=290（万元）
某工业企业2018年转让一幢新建办公楼取得收入5000万元，该办公楼建造成本和相关费用3700万元，缴纳与转让办公楼相关的税金277.5万元(其中印花税金2.5万元)。该企业应缴纳土地增值税( )。
A.96.75万元 B.97.50万元
C.306.75万元 D.307.50万元
【答案】C
【解析】
扣除项目金额＝3700+277.5=3977.5（万元）
土地增值额＝5000-3977.5=1022.5（万元）
增值额与扣除项目比率＝1022.5÷3977.5＝26％，适用税率为30％，扣除率为0
应纳土地增值税＝1022.5×30％＝306.75万元。
(非房地产企业转让不动产的印花税可以作为税金项目扣除)
【例】某房地产开发公司转让一幢写字楼取得收入1000万元。已知该公司为取得土地使用权所支付的金额为50万元，房地产开发成本为200万元，房地产开发费用为40万元（含利息），与转让房地产有关的税金为60万元。该公司应缴纳的土地增值税为( )。
A.180万元 B.249.75万元 C.300万元 D.360万元
【答案】B
【解析】
扣除项目金额＝50+200+(50+200)×10％+60+(50+200)×20％=385（万元）
土地增值额=1000－385=615（万元）
增值额与扣除项目比=615÷385=159.74％，应选第3档税率
应纳土地增值税=615×50％-385×15％=307.5-57.75
=249.75（万元）
【例】广州市某房地产开发公司在广州市区新建一幢写字楼并出售，取得转让收入8000万元，公司按税法规定缴纳了有关税金，已知该公司为取得土地使用权而支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用为500万元；投入的房地产开发成本为2000万元；利息支出为200万元（能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明），比按工商银行同类同期贷款利率计算的利息多出10万元，其他房地产开发费150万元，转让过程支付了增值税税额400万元，请计算应纳土地增值税额？
地价款及开发成本＝500＋2000＝2500（万元）
房地产开发费用扣除限额
＝(200－10)＋(500＋2000)×5%=315（万元）
应纳城镇维护建设税＝400×7%＝28（万元）
应纳教育附加费＝400×（3%+2%）＝20（万元）
房地产开发加计的扣除＝(500＋2000)×20%
＝500（万元）
扣除项目金额
＝2000＋500＋315＋28＋12+8＋500＝3363（万元）
增值额＝8000－3363＝4637（万元）
确定税率:4637÷3363≈137.88%,适用税率50%,速算扣除率15%
应纳税额=4637×50%-3363×15%
=2318.5-504.45=1814.05（万元）
【例】某企业转让一栋70年代建造的房屋，当时的造价为100万元，无偿取得土地使用权。如果按现时的材料、人工费计算，建造同样规格的房子需600万元，该房子为7成新，按500万元出售，支付有关可抵扣税费计27.5万元。计算应纳土地增值税额？
(1)房子评估价格＝600×70%＝420(万元)
(2)允许扣除的税金＝27.5(万元)
(3)扣除项目金额合计＝420＋27.5＝447.5(万元)
(4)增值额＝500－447.5＝52.5(万元)
(5)增值率＝52.5÷447.5×100%＝11.73%
(6)应纳税额＝52.5×30%＝15.75(万元)
税收优惠政策：
（1）纳税人建造普通标准住宅并出售，增值额未超过扣除项目金额20％的，免税。
（2）国家因建设需要依法征用、收回房地产，免税。 （3）从2008年11月1日起，对个人销售住房暂免征收土地增值税。
【例】甲房地产开发企业开发的一批普通标准住宅商品房，计划销售价格总额为5 000万元，按税法规定计算的可扣除项目金额为4 000万元。
方案一：销售价格总额5 000万元，可扣除项目金额为4 000万元。
增值额=5 000-4 000=1 000（万元）
增值率=1 000÷4 000=25％
由于增值率为25％，超过20％，所以不能享受免征土地增值税的优惠政策。
经查表，适用30％的税率，则：
应纳土地增值税=1 000×30％=300（万元）
方案二：销售价格总额降为4 800万元，且使得可扣除项目金额仍为4 000万元。
增值额=4 800-4 000=800（万元）
增值率=800÷4 000=20％
此时，免缴土地增值税。
方案二比方案一甲公司少缴土地增值税300万元，因此，应当选择方案二
五、土地增值税应纳税额的会计核算
“主营业务收入”
“固定资产清理”
“应交税费——应交土地增值税”
（一）房地产开发企业的会计核算
1.取得预售收入预缴土地增值税的核算
不满足收入确认条件，因此，收到预售款时不能确认收入。
取得的预售收入，应在次月10日前向主管税务机关申报预缴土地增值税。
【例】华泰地产公司在广州市市区开发一商品房项目，2018年5月取得预售许可证，5月取得预售收入500万元，当地开发商品房的土地增值税预征率为2%，公司按规定预缴了10万元的土地增值税，并按规定缴纳相关税费。
（1）取得预售收入。
借：银行存款 5 000 000.00
贷：预收账款 5 000 000.00
（2）预缴土地增值税。
预缴土地增值税额=500×2%=10（万元）
借：应交税费——应交土地增值税 100 000.00
贷：银行存款 100 000.00
2.取得营业收入缴纳土地增值税的核算
符合收入确认条件，确认营业收入。
“税金及附加”
“应交税费—应交土地增值税”
【例】上述华泰地产公司在广州市市区开发的商品房项目，于2019年9月办理竣工手续，并全部销售完毕，取得收入2亿元，华泰地产公司为取得该项目的土地使用权而支付款项为5 000万元，投入房地产开发成本为4 000万元，房地产开发费用共计1 500万元，其中的利息支出为800万元，但该利息支出不能按转让房地产项目计算分摊，也不能提供金融机构证明。该项目共计缴增值税额1000万元，并计缴了其他相关税费。
（1）转让房地产取得的收入为20 000万元。
（2）转让房地产的扣除项目金额：
① 取得土地使用权所支付的金额5 000万元
② 房地产开发成本4 000万元
③ 房地产开发费用=（5 000+4 000）×10%
=900（万元）
④应交城市维护建设税和教育费附加
=实际缴纳增值税×（7%+3%+2%）
=1 000×12%=120（万元）
⑤从事房地产开发的加计扣除项目金额
=（5 000+4 000）×20%=1 800（万元）
⑥扣除项目的金额=5 000+4 000+900+120+1 800
=11 820（万元）
（3）转让房地产的增值额=20 000-11 820
=8 180（万元）
（4）增值率=8 180÷11 820×100%≈69.20%，适用税率为40%，速算扣除数为5%。
应纳土地增值税额=8 180×40%-11 820×5%
=3 272-591=2 681（万元）
（5）做会计分录如下：
① 计算土地增值税税额。
借：税金及附加 26 810 000.00
贷：应交税费—应交土地增值税 26 810 000.00
② 清缴土地增值税。
清缴税额=应交税额-预缴税额=2 681-10
=2 671（万元）
借：应交税费—应交土地增值税 26 710 000.00
贷：银行存款 26 710 000.00
（二）非房地产开发企业的会计核算
“固定资产清理”
“应交税费—应交土地增值税”
【例】丰华公司位于广州市市区，该公司2019年10月转让一栋楼房，取得转让收入800万元，该楼房购进时支付了500万元，经房地产评估部门评定，现在建造同样面积、标准、质量的楼房需要400万元，房屋八成新。该转让行为共计缴增值税40万元。
（1）转让房地产取得的收入为800万元。
（2）转让房地产的扣除项目金额。
① 评估价格=400×80%=320（万元）
②应交城市维护建设税和教育费附加
=实际缴纳增值税×（7%+3%+2%）
=40×12%=4.8（万元）
③应交印花税=800×0.5‰=0.4（万元）
④扣除项目的金额=320+4.8+0.4=325.2（万元）
（3）转让房地产的增值额=800-325.2
=474.8（万元）
（4）增值率=474.8÷325.2×100%≈146%，适用税率为50%，速算扣除数为15%
应纳土地增值税额=474.8×50%-325.2×15%
=237.4-48.78=188.62（万元）
（5）计算土地增值税税额的会计分录
借：固定资产清理 1 886 200.00
贷：应交税费—应交土地增值税 1 886 200.00
六、土地增值税纳税申报表的填制
（一）房地产开发企业土地增值税清算申报表的填列
房地产开发企业每月在其开发项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，应在次月10日前向主管税务机关申报预缴土地增值税。房地产项目竣工、完成销售后按实际面积清算，按清算后的实际应纳土地增值税进行多退少补。
土地增值税的预缴应填写《土地增值税纳税申报表（一）》（从事房地产开发的纳税人预征适用）；房地产开发企业办理土地增值税清算时须填报《土地增值税纳税申报表（二）》以及相关附表（略）
（二）非从事房地产开发的纳税人纳税申报表的填列
企业转让旧房的行为，按规定应缴纳土地增值税，在签订转让房地产合同、契约后的7日内办理纳税申报，填写《土地增值税纳税申报表（三）》（非从事房地产开发的纳税人适用），纳税人如果同时转让两个或两个以上房地产的，应分别填报申报表。从事非房地产开发的纳税人应根据转让房地产项目作为填报对象。
七、土地增值税纳税申报表的报送
房地产开发企业的土地增值税清算采取直接报送申报表的方式。
土地增值税预征则可采用网上申报。

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