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一、企业的会计核算和税收处理的差异
会计：遵从企业会计准则的规定，目的在于真实、完整地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等，为投资者、债权人以及其他会计信息使用者提供对其决策有用的信息。
税法则是以课税为目的，根据国家有关税收法律、法规的规定，确定一定时期内纳税人应交纳的税额，从所得税的角度，主要是确定企业的应纳税所得额，以对企业的经营所得征税。
4.5 所得税费用的核算
账面价值≠计税基础
会计人员根据会计准则的有关规定所认定的资产或负债的价值叫“账面价值”；税务人员按照税法有关规定所认定的资产或负债的价值叫“计税基础”。
二、永久性差异与暂时性差异
永久性差异是指某一会计期间，由于会计制度和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同，所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。这种差异在本期发生，不会在以后各期转回。
（二）时间性差异（暂时性差异）
时间性差异，指税法与会计制度在确认收益、费用或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳所得额的差异。
这种差异在某一时期产生以后，虽应按税法规定在当期调整，使之符合计税所得计算的要求，但可以在以后一期或若干期内转回，最终使得整个纳税期间税前会计利润和纳税所得相互一致。
四、所得税会计核算
（一）应付税款法的核算
应付税款法是指将本期的账面会计利润与纳税所得之间的差异，直接计入当期损益，而不递延到以后各期的方法。对暂时性差异和永久性差异处理相同。应交所得税的金额即为所得税费用的金额。
这种方法没在使用
例：某企业2019年利润表上反映的税前会计利润为150000元，该企业核定的全年计税工资总额为100000元，2019年实际发放的工资总额为120000元。该企业固定资产折旧采用直线法，本年折旧额为50000元，按照税法规定采用双倍余额递减法，本年折旧额为65000元。所得税税率为25%。该企业本期应交所得税和本期所得税费用如下：
（1）税款计算
税前会计利润 150000
加：永久性差异 20000
减：时间性差异 15000
应纳税所得额 155000
所得税税率 25%
本期应交所得税 38750
本期所得税费用 38750
（2）会计分录
借：所得税费用 38 750.00
贷：应交税费—应交企业所得税 38 750.00
（二）资产负债表债务法（我国所得税会计采用）
指从资产负债表出发，比较资产负债表上列示的资产、负债，按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。
在用处理方法
“所得税费用”
“递延所得税资产”
“递延所得税负债”
“应交税费—应交所得税”
所得税会计核算的一般程序
(一) 比较资产、负债的账面价值与其计税基础，确定当期应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或应予转销的金额，作为构成利润表中所得税费用的其中一个组成部分——递延所得税。
(二)按照适用的税法规定计算确定当期应纳税所得额。
(三)确定利润表中的所得税费用。
（一）资产的计税基础
1.固定资产
初始入账价值一般等于计税基础。
后续计量时
账面价值=固定资产的原值-固定资产会计上允许的折旧-固定资产的减值准备。
计税基础=固定资产的原值-税法允许计提的折旧，不考虑计提的减值准备。
（税法规定企业计提的资产减值准备在发生实质性损失前不允许税前扣除）——暂时性差异。
练习
A企业于2017年年末以600万元购入一项生产用固定资产，按照该项固定资产的预计使用情况，A企业估计其使用寿命为20年，按照直线法计提折旧，预计净残值为0。假定税法规定的折旧年限、折旧方法及净残值与会计规定相同。2019年12月31日，A企业估计该项固定资产的可收回金额为500万元。假设2019年利润总额200万元。
1.该项固定资产在2019年12月31日的账面价值
＝600－600÷20×2－40＝500 (万元)
2.该项固定资产在2019年12月31日的计税基础
＝600－600÷20×2＝540(万元)
该项固定资产的账面价值500万元与其计税基础540万元之间产生的40万元差额，在未来期间会减少企业的应纳税所得额和应交所得税。确认递延所得税资产 100 000（ 400 000 ×25% ）
应交所得税=（200+40）=240 ×25% =60万元
借：递延所得税资产 100 000
所得税费用 500 000（2 000 000 ×25% ）
贷：应交税费——应交企业所得税 600 000
2.无形资产
对研发的无形资产，在会计准则中规定 :
研发时:
借:研发支出
贷:银行存款等
成功时:
借:管理费用
无形资产
贷:研发支出-费用化支出
-资本化支出
企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研发费用，可以在计算应纳税所得额时加计扣除。自2018年1月1日至2020年12月31日未形成无形资产的，在据实扣除的基础上，再加计扣除75%，形成无形资产的，按照无形资产成本的175%在税前摊销。除法律另有规定外，摊销年限不得低于10年。
例:A企业当期发生研发支出1 000万元，其中费用化支出400万元，资本支出600万元，税法规定企业研发支出可按175%税前扣除，无形资产已达成。
分析: （1）当期发生的研发支出计入当期损益未形成无形资产的，允许再按其当年研发费用实际发生额的75%，直接抵扣当年的应纳税所得额，即可加计扣除400*75%=300（万元）；
（2）研发费用形成无形资产的，按照该无形资产成本的175%在税前摊销，其于未来期间所形成的无形资产可税前扣除的金额为600*175%=1050（万元），即其计税基础为1050万元；而该项无形资产的账面价值为600万元。账面价值＜计税基础，说明两者差额为将来可抵扣的暂时性差异，但此差异并不需要进行账务处理，只需在未来计税时加计75%抵扣即可。
练习
大海公司当期发生研究开发支出共计1 000万元，其中研究阶段支出200万元，开发阶段不符合资本化条件的支出240万元，开发阶段符合资本化条件的支出560万元，本期达到预定用途转入无形资产，假定大海公司当期摊销无形资产20万元。大海公司当期期末无形资产的计税基础为（ ）万元。
A.0 B.540 C.270 D.945
【答案】D
账面价值=560-20=540（万元），
计税基础=540×175%=945（万元）。
3.金融资产
公允价值变动——确认公允价值变动损益，引起会计上金融资产账面价值上升或下降
税法规定资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计入应纳税所得额。
如企业2019年5月5日购入N公司发行的普通股股票200万元，作为交易性金融资产核算，12月31日，该股票的公允价值为215万元，会计上会将该升值确认为公允价值变动损益，会增加利润，而税法上确认2019年度应纳税所得时，不允许将这15万元计入应纳税所得，产生暂时性差异。假设2019年利润总额200万元。
2019年5月5日购入时，会计处理：
借：交易性金融资产-成本2 000 000
　贷：银行存款 2 000 000
12月31日，该项权益性投资的市价为215万元。
借：交易性金融资产-公允价值变动150 000
贷：公允价值变动损益 150 000
账面价值215万元>计税基础200万元，产生递延所得税负债37 500（150 000 ×25% ）
应交所得税=（200-15） ×25% =46.25（万元）
借：所得税费用500 000（2 000 000×25%）
　贷：递延所得税负债 37 500
应交税费——应交企业所得税 462 500
例:A公司于10月20日取得一项权益性投资800万元，作为交易性金融资产入账。假设2019年利润总额200万元。
借：交易性金融资产-成本8 000 000
　贷：银行存款 8 000 000
年末，该项权益性投资的市价为780万元。
借：公允价值变动损益 200 000
贷：交易性金融资产-公允价值变动 200 000
账面价值780万元＜计税基础800万元。产生递延所得税资产50 000（200 000 ×25% ）
应交所得税=（200+20） ×25% =55（万元）
借：递延所得税资产 50 000
所得税费用 500 000（2 000 000×25%）
　贷：应交税费——应交企业所得税 550 000
加强练习:固定资产的原值为1 500 000元，会计上采用的计提折旧的方法为年数总和法，税法中规定采用平均年限法，折旧年限均为五年，在第二年年末时，固定资产计提了10万元的减值准备。 假设第一年和第二年的会计利润均为200万元。
分析:1.企业会计中：年数总和法
第一年的折旧=1 500 000×5/15=500 000（元）
固定资产的账面价值
=1 500 000-500 000=1 000 000（元）
2.税法规定：平均年限法
每年计提折旧=1 500 000/5=300 000（元）
固定资产的计税基础=1 500 000-300 000
=1 200 000（元）
　　
账面价值＜计税基础，说明两者差额为将来可抵扣的暂时性差异。
两者差额=1 200 000 - 1 000 000 =200 000（元）
产生递延所得税资产 50 000元（200 000×25%）
应交企业所得税=（2 000 000+200 000）×25%=550 000元
会计分录为：
借：递延所得税资产 50 000（200 000×25%）
所得税费用 500 000
贷：应交税费——应交企业所得税 550 000
分析:1.企业会计中：年数总和法
第一年的折旧=1 500 000×5/15=500 000（元）
第二年的折旧=1 500 000×4/15=400 000（元）
固定资产的账面价值
=1 500 000-500 000-400 000-100 000
=500 000（元）
2.税法规定：平均年限法
每年计提折旧=1 500 000/5=300 000（元）
两年共计折旧=2×300 000=600 000（元）
固定资产的计税基础=1 500 000-600 000
=900 000（元）
　　
账面价值＜计税基础，说明两者差额为将来可抵扣的暂时性差异。
两者差额=900 000-500 000=400 000（元）
期末递延所得税资产=400 000×25%=100 000（元）
期初递延所得税资产=50 00 （元）
递延所得税资产增加额=100 000-50 000=50 000 （元）
应交企业所得税=（2 000 000+200 000）×25%
=550 000（元）
所得税费用=2 000 000×25%=500 000（元）
会计分录为：
借：递延所得税资产 50 000
所得税费用 500 000
贷：应交税费——应交企业所得税 550 000
2015年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备，合同约定的销售价格为2000万元，分五次于每年的12月31日等额收取。该大型设备成本为1560万元。在现销方式下，该大型设备的售价为1600万元。假定甲公司发出商品时开具全额增值税发票，并于当天收到增值税320万元。若甲公司未对该分期收款销售业务的相关资产计提减值准备，所得税税率为25%，各年税前会计利润为1000万元，估计未来期间能取得足够的应纳税所得额，用以利用可抵扣暂时性差异，企业纳税申报时根据税法规定，分期确定应税收入并分期扣除相应成本。
4.分期收款销售
2015年1月1日，
借：长期应收款 20 000 000
银行存款 3 200 000
贷：主营业务收入 16 000 000
未实现融资收益 4 000 000
应交税费——应交增值税（销项税额）3 200 000
借：主营业务成本 15 600 000
贷：库存商品 15 600 000
年月 未收本金 财务费用 收现总额 已收本金
15.1.1 1600
15.12.31 1326.88 126.88 400 273.12
16.12.31 1032.10 105.22 400 294.78
17.12.31 713.95 81.85 400 318.15
18.12.31 350.57 56.62 400 343.38
19.12.31 29.43 400 370.57
总额 400 2000 1600
1.2015.12.31，长期应收款账面价值为1326.88万元，按税法规定分期确定的应税收入400万元已全部收回，其计税基础为0，产生应纳税暂时性差异1326.88万元，确认递延所得税负债331.72万元（1326.88*25%），该大型设备年初出售时已一次性结转成本和库存商品，期末账面价值为0，其计税基础为1248万元（1560-1560/5），依照税法规定分期确认收入，分期结转成本，由此产生可抵扣暂时性差异1248万元，递延所得税资产312万元（1248*25%）。
当期应交所得税=（1000-1326.88+1248）*25%
=230.28（万元）
递延所得税=（331.72-0）-（312-0）
=19.72（万元）
当期所得税费用=当期应交所得税+递延所得税
=230.28+19.72=250（万元）
借：递延所得税资产 3 120 000
所得税费用 2 500 000
贷：应交税费-应交所得税 2 302 800
递延所得税负债 3 317 200
2.2016.12.31，长期应收款账面价值为1032.1万元，计税基础为0，产生应纳税暂时性差异1032.1万元，期末递延所得税负债258.025万元，应转回73.695万元（331.72-258.025），该大型设备期末账面价值为0，计税基础为936万元，可抵扣暂时性差异为936万元，期末递延所得税资产234万元，应转回78万元（312-234）。
当期应交所得税=（1000+294.78-312）*25%
=245.695（万元）
递延所得税=（258.025-331.72）-（234-312）
=4.305（万元）
递延所得税费用=245.695+4.305=250（万元）
借：递延所得税负债 736 950
所得税费用 2 500 000
贷：应交税费——应交所得税 2 456 950
递延所得税资产 780 000
3.2017.12.31，长期应收款账面价值为713.95万元，计税基础为0，应纳税暂时性差异713.95万元，期末递延所得税负债178.4875万元，应转回79.5375万元（258.025-178.4875）。该大型设备期末账面价值为0，期末计税基础为624万元，可抵扣暂时性差异为624万元，期末递延所得税资产156万元，应转回78万元（234-156）。
当期应交所得税=（1000+318.15-312）*25%
=251.5375（万元）
递延所得税=（178.4875-258.025）-（156-234）
=-1.5375（万元）
当期所得税费用= 251.5375 -1.5375=250（万元）
借：递延所得税负债 795 375
所得税费用 2 500 000
贷：应交税费-应交所得税 2 515 375
递延所得税资产 780 000
4.2018.12.31，长期应收款账面价值为370.57万元，计税基础为0，应纳税暂时性差异370.57万元，期末递延所得税负债92.6425万元，应转回85.845万元（178.4875-92.6245），该大型设备期末账面价值为0，期末计税基础为312万元，可抵扣暂时性差异312万元，期末递延所得税资产78万元，应转回78万元（156-78）。
当期应交所得税=（1000+343.38-312）*25%
=257.845（万元）
递延所得税=（92.6245-178.4875）-（78-156）
=-7.845（万元）
当期所得税费用=257.845-7.845=250（万元）
借：递延所得税负债 858 450
所得税费用 2 500 000
贷：应交税费-应交所得税 2 578 450
递延所得税资产 780 000
5.2019.12.31，长期应收款账面价值为0，计税基础为0，应纳税暂时性差异0，期末递延所得税负债0，应转回92.6245万元（ 92.6245-0），该大型设备期末账面价值为0，期末计税基础为0，可抵扣暂时性差异0，期末递延所得税资产0，应转回78万元（78-0）。
当期应交所得税=（1000+370.57-312）*25%
=264.6425（万元）
递延所得税=（0-92.6245）-（0-78）
=-14.6425（万元）
当期所得税费用= 264.6425-14.6425=250（万元）
借：递延所得税负债 926 245
所得税费用 2 500 000
贷：应交税费-应交所得税 2 646 425
递延所得税资产 780 000
项目 2015 2016 2017 2018 2019
会计确认收入 1726.88 105.22 81.85 56.62 29.34
税法确认收入 400 400 400 400 400
纳税调整收入 -1326.88 294.78 318.85 343.38 370.57
会计结转成本 1560 0 0 0 0
税法扣除成本 312 312 312 312 312
纳税调整成本 -1248 312 312 312 312
各期所得税 230.28 245.695 251.5375 257.845 264.6425
5.其他资产:
如企业年末对应收账款计提了10万元的坏账准备，确认为信用减值损失，在会计上在计算当年利润时会扣除10万元的资产减值损失，而税法上在计提当期计算应纳税所得时不允许扣除减值损失，该减值损失在实际发生时计算纳税所得才允许扣除。应收账款账面价值与计税基础将产生10万元的暂时性差异。
例:A公司2019年购入原材料成本为4 000万元，因部分生产线停工，当年未领用任何该原材料，2019年资产负债表日考虑到该原材料的市价及用其生产产成品的市价情况，估计其可变现净值为3 200万元。假定该原材料在2019年的期初余额为0。
2019年该材料的账面价值＝3 200（万元）
计税基础=4000（万元）
账面价值3 200万元与其计税基础4 000万元之间产生了800万元的可抵扣暂时性差异。
(二)负债的计税基础
负债的确认与偿还一般不会影响企业的损益，也不会影响其应纳税所得额，未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为0，计税基础即为账面价值。例如企业的短期借款、应付账款等。但是，某些情况下，负债的确认可能会影响企业的损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额，如按照会计规定确认的某些预计负债。
永昌机械有限责任公司2019年初递延所得税资产和递延所得税负债的账面余额均为0元，2019年度利润表中利润总额为300 000元，该公司适用的所得税税率为25%。为了计算当年的应交所得税与所得税费用，会计查找了全年的交易和事项，其中会计处理与税收处理存在的差别有：
（1）2019年1月开始计提折旧的一项固定资产，成本为600 000元，使用年限为10年，净残值为零，会计处理按双倍余额递减法计提折旧，税收处理按直线法计提折旧。假定税法规定的使用年限及净残值与会计规定相同。
（2）国债利息收入50 000元；
（3）交易性金融资产公允价值增加30 000元
（4）应付违反环保法规定罚款100 000元。
（5）年末对持有的存货计提了30 000元的存货跌价准备。
综合案例
根据案例，找出永久性差异和暂时性差异
永久性差异：
调增=100 000元
调减=50 000元
暂时性差异呢？
暂时性差异计算表 2019年12月31日
项 目 账面价值 计税基础 暂时性差异
应纳税差异 可抵扣差异
存货
固定资产：
固定资产原价
减：累计折旧
减：固定资产减值准备
固定资产账面价值
交易性金融资产
总 计
财务主管：金锡坤 复核：邓素兰 制表：卢灵
根据案例，填写下列表格
1.确定资产和负债的账面价值
2.确定资产和负债的计税基础
暂时性差异计算表 2019年12月31日
项 目 账面价值 计税基础 暂时性差异
应纳税差异 可抵扣差异
存货 800 000 830 000 30 000
固定资产：
固定资产原价 600 000 600 000
减：累计折旧 120 000 60 000
减：固定资产减值准备
固定资产账面价值 480 000 540 000 60 000
交易性金融资产 230 000 200 000 30 000
总 计 30 000 90 000
财务主管：金锡坤 复核：邓素兰 制表：卢灵
应交所得税计算表 2019年12月31日
项 目 金 额
税前会计利润 300 000
+纳税调整增加额 190 000
-纳税调整减少额 80 000
应纳税所得额 410 000
税率 25%
应交所得税 102 500
财务主管：金锡坤 复核：邓素兰 制表：卢灵
所得税费用计算表 2019年12月31日
应纳税差异① 税率② 期末递延所得税负债 ③=①×② 期初递延所得税负债④ 递延所得税负债增加额
⑤=③－④

30 000 25% 7 500 0 7 500
可抵扣差异⑥ 期末递延所得税资产 ⑦=⑥×② 期初递延所得税资产⑧ 递延所得税资产增加额
⑨=⑦－⑧
90 000 22 500 0 22 500
应交所得税 ⑩ 所得税费用 =⑩﹢⑤－⑨
102 500 87 500
财务主管：金锡坤 复核：邓素兰 制表：卢灵
4.确认当期所得税
5.确定所得税费用
3.确定递延所得税
会计分录：
借：所得税费用 87 500
递延所得税资产 22 500
贷：应交税费——应交企业所得税 102 500
递延所得税负债 7 500
永昌机械有限责任公司2020年度利润表中利润总额为500 000元，该公司适用的所得税税率为25%。为了计算当年的应交所得税与所得税费用，会计查找了全年的交易和事项，其中会计处理与税收处理存在的差别有：
（1）2019年1月开始计提折旧的一项固定资产，成本为600 000元，使用年限为10年，净残值为零，会计处理按双倍余额递减法计提折旧，税收处理按直线法计提折旧。假定税法规定的使用年限及净残值与会计规定相同。
（2）工商罚款50 000元；
（3）处置交易性金融资产，原成本200 000元，2019年已经确认公允价值变动30 000元，2020年2月以250 000元卖出。
（4）2019年末已计提了30 000元的存货跌价准备，账面价值为800 000元的存货已全部售出，确认营业收入。
综合案例（续）
根据案例，找出永久性差异和暂时性差异
永久性差异：
调增=50 000元
暂时性差异呢？
暂时性差异计算表 2019年12月31日
项 目 账面价值 计税基础 暂时性差异
应纳税差异 可抵扣差异
存货
固定资产：
固定资产原价
减：累计折旧
减：固定资产减值准备
固定资产账面价值
交易性金融资产
总 计
财务主管：金锡坤 复核：邓素兰 制表：卢灵
根据案例，填写下列表格
暂时性差异计算表 2019年12月31日
项 目 账面价值 计税基础 暂时性差异
应纳税差异 可抵扣差异
存货 0 0 0
固定资产：
固定资产原价 600 000 600 000
减：累计折旧 216 000 120 000
减：固定资产减值准备
固定资产账面价值 384 000 480 000 96 000
交易性金融资产 0 0 0
总 计
财务主管：金锡坤 复核：邓素兰 制表：卢灵
应交所得税计算表 2019年12月31日
项 目 金 额
税前会计利润 500 000
+纳税调整增加额 116 000
-纳税调整减少额 30 000
应纳税所得额 586 000
税率 25%
应交所得税 146 500
财务主管：金锡坤 复核：邓素兰 制表：卢灵
所得税费用计算表 2019年12月31日
应纳税差异① 税率② 期末递延所得税负债 ③=①×② 期初递延所得税负债④ 递延所得税负债增加额
⑤=③－④

0 25% 0 7 500 -7 500
可抵扣差异⑥ 期末递延所得税资产 ⑦=⑥×② 期初递延所得税资产⑧ 递延所得税资产增加额
⑨=⑦－⑧
96 000 24 000 22 500 1 500
应交所得税 ⑩ 所得税费用 =⑩﹢⑤－⑨
146 500 137 500
财务主管：金锡坤 复核：邓素兰 制表：卢灵
会计分录：
借：所得税费用 137 500
递延所得税负债 7 500
递延所得税资产 1 500
贷：应交税费——应交企业所得税 146 500

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