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第 6 章
企业所得税
1.了解企业所得税的概念与特点
2.掌握纳税人、征税对象、税率、计税依据等课税要素
3.掌握企业所得税应纳税额的计算
4.熟悉资产的税务处理
5.熟悉企业所得税的税收优惠
6.熟悉特别纳税调整和征收管理
学习目标
6.1.1企业所得税的概念和沿革

6.1企业所得税概述
企业所得税是对我国境内的企业和其他取得收入的组织的生产经营所得和其他所得征收的所得税。
企业所得税是国家参与企业利润分配并调节其收益水平的一个关键性税种，体现国家与企业的分配关系，是现代市场经济国家普遍征收的重要税种。目前世界上已有160多个国家或地区开征了企业所得税。
企业所得税的纳税义务人，是指在中华人民共和国境内的企业和其他取得收入的组织。《企业所得税法》第一条规定，除个人独资企业、合伙企业不适用企业所得税法外，在我国境内、企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照法律规定缴纳企业所得税。
6.2企业所得税的纳税义务人、征税对象与税率
6.2.1企业所得税的纳税义务人
企业所得税的纳税人分为居民企业和非居民企业，这是基于不同企业承担的纳税义务的不同所进行的分类。把企业分为居民企业和非居民企业，是为了更好地保障我国税收管辖权的有效行使和避免双重课税。税收管辖权是一国政府在征税方面的主权，是国家主权的重要组成部分。根据国际上的通行做法，我国选择了地域管辖权和居民管辖权的双重管辖权标准，最大限度地维护了我国的税收利益。
6.2企业所得税的纳税义务人、征税对象与税率
6.2.1企业所得税的纳税义务人
1.居民企业
居民企业是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。这里的企业包括国有企业、集体企业、私营企业、联营企业、股份制企业，外商投资企业、外国企业以及有生产、经营所得和其他所得的其他组织。
其中，有生产、经营所得和其他所得的其他组织，是指经国家有关部门批准，依法注册、登记的事业单位、社会团体等组织。
实际管理机构，是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。
6.2企业所得税的纳税义务人、征税对象与税率
6.2.1企业所得税的纳税义务人
2.非居民企业
非居民企业是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。
上述所称机构、场所，是指在中国境内从事生产经营活动的机构、场所，包括以下“5+1”六种情况：
（1） 管理机构、营业机构、办事机构；
（2）工厂、农场、开采自然资源的场所；
（3）提供劳务的场所；
（4）从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所；
6.2企业所得税的纳税义务人、征税对象与税率
6.2.1企业所得税的纳税义务人
（5）其他从事生产经营活动的机构、场所。
此外，非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的，包括委托单位或者个人 经常代其签订合同，或者储存、交付货物等，该营业代理人被视为非居民企业在中国境内设立的机构、场所。
6.2企业所得税的纳税义务人、征税对象与税率
6.2.1企业所得税的纳税义务人
企业所得税的征税对象是指企业取得的生产经营所得、其他所得和清算所得。
1.居民企业的征税对象
居民企业应就来源于中国境内、境外的所得作为征税对象。所得，包括销售货物所得、 提供劳务所得、转让财产所得、股息红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得等。
6.2企业所得税的纳税义务人、征税对象与税率
6.2.2企业所得税的征税对象
2.非居民企业的征税对象
非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国 境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得 税。非居民企业在中国境内未设立机构、场所，或者虽设立机构、场所，但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。上述所称实际联系，是指非居民企业在中国境内设立的机构、场所拥有的据以取得所得的股权、债权，以及拥有、管理、控制据以取得所得的财产。
6.2企业所得税的纳税义务人、征税对象与税率
6.2.2企业所得税的征税对象
序号 所得类型 所得来源地的确定
1 销售货物所得 按照交易活动发生地确定
2 提供劳务所得 按照劳务发生地确定
3 不动产转让所得 按照不动产所在地确定
4 动产转让所得 按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定
5 权益性投资资产转让所得 按照被投资企业所在地确定
6 股息、红利等权益性投资所得 按照分配所得的企业所在地确定
7 利息所得、租金所得、特许权使用费所得 按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定
8 其他所得 由国务院财政、税务主管部门确定
3.所得来源地的确定
来源于中国境内、境外的所得，按照下表的原则确定其来源地。
6.2企业所得税的纳税义务人、征税对象与税率
6.2.2企业所得税的征税对象
企业所得税税率是体现国家与企业分配关系的核心要素。税率设计的原则是兼顾国家、 企业、职工个人三者利益，既要保证国家财政收入的稳定增长，又要使企业在发展生产、经营方面有一定的财力保证；既要考虑到企业的实际情况和负担能力，又要维护税率的统一。
我国企业所得税实行比例税率。比例税率简便易行，透明度高，不会因征税而改变企业间收入分配比例，有利于促进效率的提高。
6.2.3企业所得税的税率
6.2企业所得税的纳税义务人、征税对象与税率
6.2企业所得税的纳税义务人、征税对象与税率
6.2.3企业所得税的税率
6.3应纳税所得额的确定
应纳税所得额是企业所得税的计税依据，按照《企业所得税法》的规定，应纳税所得额为企业每一个纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额。
基本公式为：应纳税所得额＝收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除-以前年度亏损
上述方法为按照企业所得税法的规定计算的方法，一般称之为直接法。
但是实际工作中多采用间接法，即在会计利润的基础上通过纳税调整得到应纳税所得额。基本公式为：
应纳税所得额=会计利润总额+纳税调整增加额-纳税调整减少额-弥补以前年度亏损
企业应纳税所得额的计算，除特殊规定外，以权责发生制为原则，即属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，也不作为当期的收入和费用。
6.3应纳税所得额的确定
企业的收入总额包括以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入。
企业以货币形式取得的收入，包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等；企业以非货币形式取得的收入，包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等，非货币形式收入应当按照公允价值确定收入额，公允价值是指按照市场价格确定的价值。
6.3.1收入总额
6.3应纳税所得额的确定
1.一般收入
按照企业所得税法及其实施条例规定，企业所得税的收入总额由一般销售收入和视同销售收入构成。其中，一般收入包括：销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息、红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入、其他收入等。一般收入的形式、含义及确认时间具体见下表：
6.3应纳税所得额的确定
6.3.1收入总额
企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：
(1)商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；
(2)企业对己售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；
(3)收入的金额能够可靠地计量；
(4)已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。
6.3应纳税所得额的确定
6.3.1收入总额
企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度法（完工百分比法）确认提供劳务收入。提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件:
(1)收入的金额能够可靠地计量；
(2)交易的完工进度能够可靠地确定；
(3)交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。
6.3.1收入总额
6.3应纳税所得额的确定
企业提供劳务完工进度的确定，可选用下列方法:
(1)已完工作的测量;
(2)己提供劳务占劳务总量的比例;
(3)发生成本占总成本的比例。
企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额，根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认为当期劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额，结转为当期劳务成本。
6.3应纳税所得额的确定
6.3.1收入总额
企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。
采取产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品的日期确认收入的实现。
6.3应纳税所得额的确定
6.3.1收入总额
2.视同销售收入
（1）企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外
6.3应纳税所得额的确定
6.3.1收入总额
（2）企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入：
①用于市场推广或销售；②用于交际应酬；③用于职工奖励或福利；④用于股息分配；⑤用于对外捐赠；⑥其他改变资产所有权属的用途。
企业发生上述视同销售情形时，应按照资产的公允价值确认销售收入。
企业以“买一赠一” 等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认销售收入。
6.3应纳税所得额的确定
6.3.1收入总额
（3）企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算：
将资产用于生产、制造、加工另一产品；
改变资产形状、结构或性能；
改变资产用途（如自建商品房转为自用或经营）；
将资产在总机构及其分支机构之间转移；
上述两种或两种以上情形的混合；
其他不改变资产所有权属的用途。
6.3应纳税所得额的确定
6.3.1收入总额
1.不征税收入
（1）财政拨款。是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的 财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
6.3.2不征税收入和免税收入
6.3应纳税所得额的确定
（2）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金。行政事业性收费，是指依照法律、法规等有关规定，按照规定程序批准，在实施社会公共管理，以及在向公民、法人或者其他组织提供特定公共服务过程中，向特定对象收取并纳人财政管理的费用。政府性基金，是指企业依照法律、行政法规等有关规定，代政府收取的具有专项用途的财政资金。
（3）国务院规定的其他不征税收入。是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。
6.3应纳税所得额的确定
6.3.2不征税收入和免税收入
（4）企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中扣除：①企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；②财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；③企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。
6.3应纳税所得额的确定
6.3.2不征税收入和免税收入
企业将符合上述条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年(60个月)内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额；计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。
需要注意的是，由于不征税收入从性质和根源上不属于应税收入，相应地，企业的不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。
6.3应纳税所得额的确定
6.3.2不征税收入和免税收入
2．免税收入
（1）国债利息收入。为鼓励企业积极购买国债，支援国家建设，税法规定，企业因购买国债所得的利息收入，免征企业所得税。
（2）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性收益。是指居民企业直接投资于其 他居民企业取得的投资收益。
（3）在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益。
（4）符合条件的非营利组织的收入。
6.3应纳税所得额的确定
6.3.2不征税收入和免税收入
1.税前扣除的原则
（1）合法性原则。是指企业申报的扣除项目和金额要符合国家税法的规定，若其他法规规定与税收法规规定不一致，应以税收法规的规定为标准。
（2）真实性原则。是指企业申报的扣除项目和金额要真实，能提供有关支出确属已经发生的证明。
6.3.3扣除原则和范围
6.3应纳税所得额的确定
（3）合理性原则。是指企业申报的扣除项目和金额应该符合生产经营活动常规,属于企业生产经营中必要的和正常的支出。
（4）相关性原则。是指企业申报扣除的项目从性质上和根源上必须与取得应税收入直接相关。
（5）收益性支出和资本性支出原则。收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产的成本，不得在发生当期直接扣除。
6.3应纳税所得额的确定
6.3.3扣除原则和范围
2．税前扣除项目的范围
《企业所得税法》规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。
（1）成本，是指企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费，即企业销售商品（产品、材料、下脚料、废料、废旧物资等）、提供劳务、转让固定资产、无形资产（包括技术转让）的成本。
（2）费用，是指企业每一个纳税年度为生产、经营商品和提供劳务等所发生的销售（经营）费用、管理费用和财务费用。已经计入成本的有关费用除外。
6.3应纳税所得额的确定
6.3.3扣除原则和范围
（3）税金及附加，是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的企业缴纳的各项税金及其附加，即企业按规定缴纳的消费税、城市维护建设税、关税、资源税、土地增值税、房产税、车船税、城镇土地使用税、印花税、教育费附加等税金及附加。需要注意的是，企业实际缴纳的税金及附加，有些通过税金及附加直接扣除，比如消费税、房产税等。有些先计入资产价值，未来通过资产的折旧或摊销分期扣除，比如契税、车辆购置税等。
6.3应纳税所得额的确定
6.3.3扣除原则和范围
（4）损失，是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。
（5）其他支出，是指除成本、费用、税金及附加、损失外，企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的支出。
6.3应纳税所得额的确定
6.3.3扣除原则和范围
3．税前扣除项目及其标准
在计算应纳税所得额时，下列项目可按照企业所得税法的相关规定扣除：
（1）工资、薪金支出。
企业发生的合理的工资、薪金支出准予据实扣除。工资、薪金支出是企业每一纳税年度支付给本企业任职或与其有雇佣关系的员工的所有现金或非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与任职或者是受雇有关的其他支出。
6.3应纳税所得额的确定
6.3.3扣除原则和范围
工资、薪金支出合理性的判断标准如下：
1）企业制定了较为规范的工资薪金制度；
2）企业所制定的工资薪金制度符合行业及地区水平；
3）企业在一定时期发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；
4）企业对实际发放的工资、薪金，已依法履行了扣缴个人所得税义务；
5）有关工资薪金安排，不以减少或逃避税款为目的。
6.3应纳税所得额的确定
6.3.3扣除原则和范围
（2）职工福利费、工会经费、职工教育经费。
企业发生的职工福利费、工会经费、职工教育经费按标准扣除，未超过标准的按实际数扣除，超过标准的只能按标准扣除，超出标准的部分不得扣除。
1）企业发生的职工福利费支出，不超过工资、薪金总额 14% 的部分准予扣除。
2）企业拨缴的工会经费，不超过工资、薪金总额 2% 的部分准予扣除。
6.3应纳税所得额的确定
6.3.3扣除原则和范围
3）除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资、薪金总额8%的部分准予扣除，超过部分准予结转以后纳税年度扣除。
软件生产企业发生的职工教育经费中的职工培训费用，可以全额在企业所得税前扣除。软件生产企业应准确划分职工教育经费中的职工培训费支出，对于不能准确划分的，以及准确划分后职工教育经费中扣除职工培训费用的余额，一律按照工资、薪金总额 8% 的比例扣除。
6.3应纳税所得额的确定
6.3.3扣除原则和范围
（3）保险费
1）企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的 “ 五险一金”，即基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。
6.3应纳税所得额的确定
6.3.3扣除原则和范围
2）企业为在本企业任职或受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额 5% 标准内的部分，准予扣除。超过部分，不得扣除。企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和符合国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的商业保险费准予扣除。
3）企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。
4）自2018年度及以后年度企业所得税汇算清缴，企业参加雇主责任险、公众责任险等责任保险，按照规定缴纳的保险费，准予在企业所得税税前扣除。
6.3应纳税所得额的确定
6.3.3扣除原则和范围
（4）借款费用
1）企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。
2）企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12 个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应予以资本化，作为资本性支出计入有关资产的成本；有关资产交付使用后发生的借款利息，可在发生当期扣除。
6.3应纳税所得额的确定
6.3.3扣除原则和范围
3）企业通过发行债券、取得贷款、吸收保户储金等方式融资而发生的合理的费用支出，符合资本化条件的，应计入相关资产成本；不符合资本化条件的，应作为财务费用，准予在企业所得税前据实扣除。
6.3应纳税所得额的确定
6.3.3扣除原则和范围
（5）利息支出。
企业在生产经营活动中发生的利息支出，按下列规定扣除：
1）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出可据实扣除。
2）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分可据实扣除，超过部分不允许扣除。
6.3应纳税所得额的确定
6.3.3扣除原则和范围
【例6-1】天成机械制造企业1月1日向银行借款3000万元，借期1年，年利率为12%，其中2400万元用于一车间基建工程，该车间于10月1日交付使用；600万元用于采购原料从事生产经营。企业按权责发生制原则计提贷款利息支出360万元，全部计入“财务费用”科目借方，并在会计利润中扣除。请问该利息支出企业所得税如何处理？
解析：3000万元的借款中有2400万元借款发生的利息用于基建工程，在建造期间发生的利息需要资本化，计入在建工程，以后通过折旧的方式扣除。
该资本化的利息支出＝2400×12%×9÷12＝216（万元）
　计入财务费用的利息支出＝600×12%＋2400×12%×3/12＝144（万元）
利息支出当年应调增应纳税所得额216万元。
【例6-2】为实现规模发展，1月1日A机械制造企业向B银行借款3000万元，借期1年，年利率为6%，年付利息180万元。请计算该企业当年在企业所得税税前可以扣除的利息。
解析：向金融机构借款，利息费用可以全额扣除，即税前可以扣除利息为180万。
案例分析
（6）汇兑损失。
企业在货币交易中，以及纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。
6.3应纳税所得额的确定
6.3.3扣除原则和范围
（7）业务招待费
1）企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的 60% 扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。当年销售收入包括《企业所得税法实施条例》第二十五条规定的视同销售收入额。
2）对从事股权投资业务的企业（包括集团公司总部、创业投资企业等），其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额。
3）企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60% 计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。
6.3应纳税所得额的确定
6.3.3扣除原则和范围
【例6-3】永航集团年度发生业务招待费200万元，当年可作为业务招待费计算依据的销售收入1500万元。请计算该企业当年可以扣除的业务招待费。
解析：实际发生额的60%即200*60%=120万元，当年销售收入的5‰ 即1500*5‰=7.5万元，两个标准中较小者为扣除标准，所以可以扣除7.5万元。
案例分析
（8）广告费和业务宣传费
企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售收入 15% 的部分，准予扣除；超过部分，准予结转以后纳税年度扣除。
6.3.3扣除原则和范围
6.3应纳税所得额的确定
【例6-4】乐美服装厂本年度的销售收入为2000万元，实际发生的符合条件的广告支出和业务宣传费支出为400万元，请问该公司可以税前扣除的广告费和业务宣传费是多少？
解析：扣除限额=2000×15%=300万元。
企业广告费和业务宣传费支出为400万，而扣除限额为300万元，则超过的100万元可以结转以后纳税年度扣除。
案例分析
（9）手续费及佣金支出
1）企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过以下规定计算限额以内的部分，准予扣除；超过部分，不得扣除。
①保险企业发生与其经营活动有关的手续费及佣金支出,不超过当年全部保费收入扣除退保金等后余额的18% (含本数)的部分,在计算应纳税所得额时准予在企业所得税税前扣除;超过部分,允许结转以后年度在企业所得税税前扣除。
6.3应纳税所得额的确定
6.3.3扣除原则和范围
②电信企业在发展客户、拓展业务等过程中，需向经纪人、代办商支付手续费及佣金的，其实际发生的相关于续费及佣金支出，不超过企业当年收入总额 5% 的部分，准予在企业所得税前据实扣除。
③其他企业按与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的 5% 计算限额。
6.3应纳税所得额的确定
6.3.3扣除原则和范围
2）企业应与具有合法经营资格的中介服务企业或个人签订代办协议或合同，并按国家有关规定支付手续费及佣金。除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除。
3）企业不得将手续费及佣金支出计入回扣、业务提成、返利、进场费等费用。
4）企业已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出，应当通过折旧、 摊销等方式分期扣除，不得在发生当期直接扣除。
6.3.3扣除原则和范围
6.3应纳税所得额的确定
5）企业支付的手续费及佣金不得直接冲减服务协议或合同金额，并如实入账。
6）企业应当如实向当地主管税务机关提供当年手续费及佣金计算分配表和其他相关 资料，并依法取得合法真实凭证。
7）从事代理服务、主营业务收入为手续费、佣金的企业（如证券、期货、保险代理等企业），其为取得该类收入而实际发生的营业成本（包括手续费及佣金支出），准予在企业所得税前据实扣除。
6.3应纳税所得额的确定
6.3.3扣除原则和范围
（10）租赁费。
企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：
1）以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除。
2）以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。
6.3应纳税所得额的确定
6.3.3扣除原则和范围
（11）劳动保护支出。企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。
（12 ）公益性捐赠支出。
企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额 12% 的部分，准予扣除。超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。年度利润总额，是指企业依照国家会计制度的规定计算的年度会计利润。
6.3应纳税所得额的确定
6.3.3扣除原则和范围
（13）资产损失。
资产是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动相关的资产,包括现金、银行存款、应收及预付款项(包括应收票据、各类垫款、企业之间往来款项)等货币性资产,存货、固定资产、无形资产、在建工程、生产性生物资产等非货币性资产,以及债权性投资和股权(权益)性投资。
6.3应纳税所得额的确定
6.3.3扣除原则和范围
准予在企业所得税税前扣除的资产损失,是指企业在实际处置、转让上述资产过程中发生的合理损失(以下简称实际资产损失),以及企业虽未实际处置、转让上述资产,但符合《通知》和规定条件计算确认的损失(以下简称法定资产损失)。
企业实际资产损失,应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除；法定资产损失,应当在企业向主管税务机关提供证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件,且会计上已作损失处理的年度申报扣除。
6.3应纳税所得额的确定
6.3.3扣除原则和范围
企业发生的资产损失,应按规定的程序和要求向主管税务机关申报后方能在税前扣除。未经申报的损失,不得在税前扣除。下列资产损失,应以清单申报的方式向税务机关申报扣除:
1)企业在正常经营管理活动中,按照公允价格销售、转让、变卖非货币资产的损失；
2)企业各项存货发生的正常损耗；
6.3应纳税所得额的确定
6.3.3扣除原则和范围
3)企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失；
4)企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失；
5)企业按照市场公平交易原则,通过各种交易场所、市场等买卖债券、股票、期货、基金以及金融衍生产品等发生的损失。
上述以外的资产损失,应以专项申报的方式向税务机关申报扣除。企业无法准确判别是否属于清单申报扣除的资产损失,可以采取专项申报的形式申报扣除。
6.3应纳税所得额的确定
6.3.3扣除原则和范围
（14）总机构分摊的费用。
非居民企业在中国境内设立的机构、场所，就其中国境外总机构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用，能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，并合理分摊的，准予扣除。
6.3.3扣除原则和范围
6.3应纳税所得额的确定
（15）环境保护专项资金。
企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金， 准予扣除。上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。
（16）依照有关法律、行政法规和国家有关税法规定准予扣除的其他项目，如会员费、合理的会议费、差旅费、违约金、诉讼费用等。
6.3应纳税所得额的确定
6.3.3扣除原则和范围
在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：
（1）向投资者支付的股息、红利等权益性技资收益款项。
（2）企业所得税税款。
（3）税收滞纳金，指纳税人违反税收法规，被税务机关处以的滞纳金。
（4）罚金、罚款和被没收财物的损失，指纳税人违反国家有关法律、法规规定，被有关部门处以的罚款，以及被司法机关处以的罚金和被没收财物。
（5）不符合扣除条件的捐赠支出。具体包括：非公益性捐赠支出、直接向受赠人捐赠的支出、超过利润总额12%的公益性捐赠支出。
6.3应纳税所得额的确定
6.3.4不得扣除的项目
（6）赞助支出，指企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质支出。
（7）未经核定的准备金支出，指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。
（8）企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除。
（9）与取得收入无关的其他支出。
6.3应纳税所得额的确定
6.3.4不得扣除的项目
亏损是指企业依照《企业所得税法》及其实施条例的规定，将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。
税法规定，企业某一纳税年度发生的亏损可以用下一年度的所得弥补，下一年度的所得不足以弥补的，可以逐年延续弥补，但最长不得超过5年。而且，企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。
6.3应纳税所得额的确定
6.3.5亏损弥补
企业筹办期间不计算为亏损年度， 企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。
6.3应纳税所得额的确定
6.3.5亏损弥补
资产是指企业拥有或者控制的，预期会给企业带来经济利益流入的经济资源。在企业所得税中，企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，并且要求原则上以历史成本为计税基础。
历史成本是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。
6.4资产的税务处理
固定资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过 12 个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。
6.4资产的税务处理
6.4.1固定资产的税务处理
1．固定资产的计税基础
（1）外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定 用途发生的其他支出为计税基础；
（2）自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础；
（3）融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中 发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础；
6.4资产的税务处理
6.4.1固定资产的税务处理
（4）盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础；
（5）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础；
（6）改建的固定资产，除己足额提取折旧的固定资产和租入的固定资产以外的其他固定 资产，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。
6.4资产的税务处理
6.4.1固定资产的税务处理
2．固定资产折旧的范围
在计算应纳税所得额时，下列固定资产不得计算折旧扣除：
（1）房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；
（2）以经营租赁方式租入的固定资产；
（3）以融资租赁方式租出的固定资产；
（4）己足额提取折旧仍继续使用的固定资产；
（5）与经营活动无关的固定资产；
（6）单独估价作为固定资产入账的土地；
（7）其他不得计算折旧扣除的固定资产。
6.4.1固定资产的税务处理
6.4资产的税务处理
3．固定资产折旧的计提方法
（1）企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。
（2）企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。
（3）固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。
6.4资产的税务处理
6.4.1固定资产的税务处理
（4）企业对房屋、建筑物固定资产在未足额提取折旧前进行改扩建的，如属于推倒重置，该资产原值减除提取折旧后的净值，应并入重置后的固定资产计税成本，并在该固定资产投入使用后的次月起，按照税法规定的折旧年限，一并计提折旧；如属于提升功能、增加面积的，该固定资产的改扩建支出，并入该固定资产计税基础，并从改扩建完工投入使用后的次月起，重新按税法规定的该固定资产折旧年限计提折旧，如该改扩建后的固定资产尚可使用的年限低于税法规定的最低年限，可以按尚可使用的年限计提折旧。
6.4.1固定资产的税务处理
6.4资产的税务处理
4．固定资产折旧的计提年限
除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：
（1）房屋、建筑物，为20 年；
（2）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10 年；
（3）与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5 年；
（4）飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4 年；
（5）电子设备，为3 年。
从事开采石油、天然气等矿产资源的企业，在开始商业性生产前发生的费用和有关固定资产的折耗、折旧方法，由国务院财政、税务主管部门另行规定。
6.4资产的税务处理
6.4.1固定资产的税务处理
生物资产是指有生命的动物和植物。生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。消耗性生物资产，是指为出售而持有的，或在将来收获为农产品的生物资产，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。公益性生物资产，是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。
6.4.2生物资产的税务处理
6.4资产的税务处理
1．生物资产的计税基础
生产性生物资产按照以下方法确定计税基础：
（1）外购的生产性生物资产，以购买价款和支付的相关税费为计税基础；
（2）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的生产性生物资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。
6.4资产的税务处理
6.4.2生物资产的税务处理
2．生物资产的折旧方法和折旧年限
生产性生物资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。企业应当自生产性生物资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的生产性生物资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。
企业应当根据生产性生物资产的性质和使用情况，合理确定生产性生物资产的预计净 残值。生产性生物资产的预计净残值一经确定，不得变更。
生产性生物资产计算折旧的最低年限如下：
（1）林木类生产性生物资产，为 10 年；
（2）畜类生产性生物资产，为 3 年。
6.4.2生物资产的税务处理
6.4资产的税务处理
无形资产是指企业长期使用但没有实物形态的资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。
1．无形资产的计税基础
无形资产按照以下方法确定计税基础：
（1）外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；
（2）自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础；
（3）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。
6.4资产的税务处理
6.4.3无形资产的税务处理
2.无形资产摊销的范围
在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。
下列无形资产不得计算摊销费用扣除：
(1)自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产；
(2)自创商誉；
(3)与经营活动无关的无形资产；
(4)其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。
6.4资产的税务处理
6.4.3无形资产的税务处理
3.无形资产的摊销方法及年限
无形资产的摊销，采取直线法计算。无形资产的摊销年限不得低于 10 年。作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。根据财税（2012） 27 号文件，企业外购的软件，凡符合固定资产或无形资产确认条件的，可以按照固定资产或无形资产进行核算，其折旧或摊销年限可以适当缩短，最短可为2 年（含）。
6.4.3无形资产的税务处理
6.4资产的税务处理
【例6-5】6月某公司购进一套价值78万元的办公软件，符合无形资产确认条件，公司按照无形资产进行核算。根据企业所得税相关规定，该年度该公司计算应纳税所得额时摊销无形资产软件费用的最高金额是多少万元？
解析：符合条件的软件，其摊销年限可以适当缩短，最短可分2年，所以本题最高金额为78÷2=39(万元)。
案例分析
长期待摊费用是指企业发生的应在一个年度以上进行摊销的费用。在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：
1. 已足额提取折旧的固定资产的改建支出；
2. 租入固定资产的改建支出；
3. 固定资产的大修理支出；
4. 其他应当作为长期待摊费用的支出。
6.4资产的税务处理
6.4.4长期待摊费用的税务处理
固定资产的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。 己足额提取折旧的固定资产的改建支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销；租入固定资产的改建支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销；改建的固定资产延长使用年限的，除已足额提取折旧的固定资产、租入固定资产的改建支出外，其他的固定资产发生改建支出，应当适当延长折旧年限。
6.4资产的税务处理
6.4.4长期待摊费用的税务处理
固定资产的大修理支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。税法所指固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：
1.修理支出达到取得固定资产时的计税基础 50% 以上；
2.修理后固定资产的使用年限延长2 年以上。
其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于 3 年。
6.4.4长期待摊费用的税务处理
6.4资产的税务处理
存货是指企业持有以备出售的产品或者商品、处在生产过程中的在产品、在生产或者提供劳务过程中耗用的材料和物料等。
（一）存货的计税基础
存货按照以下方法确定成本：
通过支付现金方式取得的存货，以购买价款和支付的相关税费为成本
通过支付现金以外的方式取得的存货，以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本
生产性生物资产收获的农产品，以产出或者采收过程中发生的材料费、人工费和分摊的间接费用等必要支出为成本。
6.4资产的税务处理
6.4.5存货的税务处理
（二）存货的成本计算方法
企业使用或者销售的存货的成本计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意变更。
6.4资产的税务处理
6.4.5存货的税务处理
投资资产是指企业对外进行权益性投资和债权性投资而形成的资产。
（一）投资资产的成本投资资产按以下方法确定投资成本：
1. 通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；
2. 通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。
（二）投资资产成本的扣除方法
企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本准予扣除。
6.4.6投资资产的税务处理
6.4资产的税务处理
居民企业应缴纳所得税额的计算公式为：
应纳税额＝应纳税所得额×适用税率-减免税额-抵免税额
其中，应纳税所得额作为企业所得税的计税依据，是正确计算应纳企业所得税税额的关键因素。在实际过程中，应纳税所得额的计算一般有两种方法。
6.5.1居民企业查账征收时应纳税额的计算
6.5应纳税额的计算
（一）直接计算法
在直接计算法下，企业每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额为应纳税所得额。计算公式与前述相同，即：
应纳税所得额＝收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除金额-弥补亏损
6.5应纳税额的计算
6.5.1居民企业查账征收时应纳税额的计算
（二）间接计算法
在间接计算法下，在会计利润总额的基础上加或减按照税法规定调整的项目金额后， 即为应纳税所得额。现行企业所得税年度纳税申报表采取该方法。计算公式为：
应纳税所得额＝会计利润总额+纳税调整增加金额-纳税调整减少金额-弥补以前年度亏损
6.5.1居民企业查账征收时应纳税额的计算
6.5应纳税额的计算
纳税调整项目金额包括两方面的内容：一是企业财务会计制度规定的项目范围与税收法规规定的项目范围不一致应予以调整的金额。比如，国债利息收入，会计上作为投资收益计入利润总额，企业所得税里属于免税收入。因此，需要在会计利润总额的基础上纳税调整减少；二是企业财务会计制度规定的扣除标准与税法规定的扣除标准不一致应予以调整的金额，比如业务招待费支出，会计上按照实际发生数在利润之前扣除，企业所得税中最多允许扣除实际发生数的60%，且不得超过当期销售收入的5‰。因此，需要在会计利润总额的基础上纳税调整增加。
6.5应纳税额的计算
6.5.1居民企业查账征收时应纳税额的计算
【案例6-6】：恒阳科技企业为居民企业，当年发生经营业务如下：
（1）取得产品销售收入3000 万元；
（2）发生产品销售成本 1500 万元；
（3）发生销售费用 650 万元（其中广告费 550 万元）；管理费用450 万元（其中业务招待费 22万元，新技术开发费用 38 万元）；财务费用 55 万元；
（4）销售税金 150 万元（含增值税 110 万元）；
（5）营业外收入 70 万元 ，营业外支出50万元（含通过公益性社会团体向贫困山区捐款45 万元，支付税收滞纳金2 万元）；
（6）计入成本、费用中的实发工资总额 150 万元、拨缴职工工会经费 4 万元、发生职工福利费 30 万元、发生职工教育经费15 万元。
要求：计算该企业当年度实际应纳的企业所得税。
案例分析
解析：
（1）会计利润总额＝3000 + 70 -1500 -650 -450 -55 -(150-110) -50=325（万元）
（2）广告费应调增所得额＝550-3000×15% =550-450=100（万元）
（3）3000 ×5%o = 15（万元）> 22 ×60% = 13.2（万元）
业务招待费应调增所得额＝ 22 -22×60% = 22 -13.2 = 8.8（万元）
（4）新技术开发费用应调减所得额＝38×50% = 19（万元）
（5）捐赠支出应调增所得额＝45-325×12%＝6（万元）
（6）工会经费应调增所得额＝4 -150×2% = 1（万元）
（7）职工福利费应调增所得额＝30 -150×14%＝9（万元）
（8）职工教育经费当年应调增所得额＝15 -150×8% = 3（万元）
（9）应纳税所得额＝325 +100 +8.8 -19 +6 +1 +9 +3 +2 =435.8（万元）
（10）当年应缴企业所得税＝435.8×25%＝108.95（万元）
自2008 年 1 月 1 日起，居民企业来源于中国境外的所得，以及非居民企业在中国境内设立的机构、场所取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得，已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免。抵免限额为该项所得依照企业所得税法规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后五个纳税年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。
6.5.2境外所得抵扣税额的计算
6.5应纳税额的计算
抵免限额，是指企业来源于中国境外的所得，依照企业所得税法和实施条例的规定计算的应纳税额。除国务院财政、税务主管部门另有规定外，该抵免限额应当分国（地区）不分项计算，计算公式为：
抵免限额=中国境内、境外所得依照企业所得税法和条例规定计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额
6.5应纳税额的计算
6.5.2境外所得抵扣税额的计算
为了加强企业所得税征收管理，规范核定征收企业所得税工作，保障国家税款及时足额入库，维护纳税人合法权益，根据《企业所得税法》及其实施条例、《税收征管法》及其实施细则的有关规定，居民企业核定征收企业所得税的有关规定如下：
6.5.3居民企业核定征收时应纳税额的计算
6.5应纳税额的计算
（一）核定征收企业所得税的范围
居民企业纳税人具有下列情形之一的，核定征收企业所得税：
1. 依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的；
2. 依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的；
3. 擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；
4. 虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的；
5. 发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；
6. 申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。
6.5应纳税额的计算
6.5.3居民企业核定征收时应纳税额的计算
特殊行业、特殊类型的纳税人和一定规模以上的纳税人不适用上述办法。依据《国家税务总局关于企业所得税核定征收若干问题的通知》（国税函〔2009 〕377 号），上述特定纳税人包括：
1. 享受《企业所得税法》及其实施条例和国务院规定的一项或几项企业所得税优惠政 策的企业（不包括仅享受《企业所得税法》第二十六条规定免税收入优惠政策的企业、第二十八条规定的符合条件的小型微利企业）；
2. 汇总纳税企业；
3. 上市公司；
6.5.3居民企业核定征收时应纳税额的计算
6.5应纳税额的计算
4. 银行、信用社、小额贷款公司、保险公司、证券公司、期货公司、信托投资公司、金融资产管理公司、融资租赁公司、担保公司、财务公司、典当公司等金融企业；
5. 会计、审计、资产评估、税务、房地产估价、土地估价、工程造价、律师、价格鉴证、公证机构、基层法律服务机构、专利代理、商标代理以及其他经济鉴证类社会中介机构；
6. 国家税务总局规定的其他企业。
6.5应纳税额的计算
6.5.3居民企业核定征收时应纳税额的计算
（二）核定征收的办法
税务机关应根据纳税人的具体情况，对核定征收企业所得税的纳税人，核定应税所得率或者核定应纳所得税额。
1.具有下列情形之一的，核定其应税所得率：
（1）能正确核算（查实）收入总额，但不能正确核算（查实）成本费用总额的；
（2）能正确核算（查实）成本费用总额，但不能正确核算（ 查实）收入总额的；
（3）通过合理方法，能计算和推定纳税人收入总额或成本费用总额的。纳税人不属于以上情形的，核定其应纳所得税额。
纳税人不属于以上情形的，核定其应纳所得税额。
6.5.3居民企业核定征收时应纳税额的计算
6.5应纳税额的计算
2. 税务机关采用下列方法核定征收企业所得税：
（1）参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平 核定；
（2）按照应税收入额或成本费用支出额定率核定；
（3）按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或测算核定；
（4）按照其他合理方法核定。
6.5应纳税额的计算
6.5.3居民企业核定征收时应纳税额的计算
采用上述所列一种方法不足以正确核定应纳税所得额或应纳税额的，可以同时采用两种以上的方法核定。采用两种以上方法测算的应纳税额不一致时，可按测算的应纳税额从高核定。
6.5.3居民企业核定征收时应纳税额的计算
6.5应纳税额的计算
例：帝成公司属于居民企业，当年向主管税务机关申报收入总额120万元，成本费用支出总额127.5万元，全年亏损7.5万元，经税务机关检查，成本费用支出核算准确，但收入总额不能确定。税务机关对该企业采取核定征税办法，应税所得率为25%。当年度帝成公司应缴纳企业所得税多少万元？
解析：应纳企业所得税＝127.5÷（1－25%）×25%×25%＝10.63（万元）
案例分析
对于在中国境内未设立机构、场所，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业的所得，按照下列方法计算应纳税所得额：
1. 股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额。营业税改征增值税试点的非居民企业，取得上述规定的相关所得，在计算缴纳企业所得税时，应以不含增值税的收入全额作为应纳税所得额。
6.5应纳税额的计算
6.5.4非居民企业应纳税额的计算
2. 转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。财产净值是指财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。
其他所得，参照前两项规定的方法计算应纳税所得额。
6.5应纳税额的计算
6.5.4非居民企业应纳税额的计算
扣缴义务人在每次向非居民企业支付或者到期应支付所得时，应从支付或者到期应支 付的款项中扣缴企业所得税。到期应支付的款项，是指支付人按照权责发生制原则应当计入相关成本、费用的应付款项。
6.5.4非居民企业应纳税额的计算
6.5应纳税额的计算
扣缴企业所得税应纳税额计算公式如下：
扣缴企业所得税应纳税额＝应纳税所得额 × 实际征收率
应纳税所得额的计算，按上述 1 至 2项的规定为标准；实际征收率是指《企业所得税法》及其实施条例等相关法律、法规规定的税率，或者税收协定规定的更低的税率。
6.5应纳税额的计算
6.5.4非居民企业应纳税额的计算
　　例：10月，天力公司向一非居民企业（在中国境内未设立机构、场所）支付利息23万元、特许权使用费20万元、财产价款60万元（该财产的净值为25万元），假定上述数据均不包含增值税。该公司应扣缴企业所得税多少万元？
解析：该公司应扣缴企业所得税＝（23＋20＋60－25）×10%＝7.8（万元）。
案例分析
税收优惠指国家在税收法律、行政法规中规定对某一部分特定企业和课税对象给予减轻或免除税收负担的一种措施。税法规定的企业所得税的税收优惠方式包括以下三类：
1.税基式减免，如免税收入、减计收入、加计扣除、加速折旧等。
2.税率式减免，如低税率。
3.税额式减免，如免税、减税、税额抵免等
6.6税收优惠
（一）免税收入
企业的下列收入为免税收入：
一是国债利息收入；
二是符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；
三是在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益；
四是符合条件的非营利组织的收入。
6.6税收优惠
6.6.1 税基式减免优惠
根据《财政部 国家税务总局关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知》（ 财税〔 2009 〕122 号）的规定，非营利组织的下列收入为免税收入：
一是接受其他单位或者个人捐赠的收入；
二是除 《企业所得税法》第七条规定的财政拨款以外的其他政府补助收入，但不包括因政府购买服务取得的收入；
三是按照省级以上民政、财政部门规定收取的会费；
四是不征税收入和免税收入孳生的银行存款利息收入；
五是财政部、国家税务总局规定的其他收入。
6.6税收优惠
6.6.1 税基式减免优惠
（二）减计收入
企业综合利用资源，生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入，可以在计算应纳税所得额时减计收入。
综合利用资源指企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料，生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按 90% 计入收入总额。
6.6.1 税基式减免优惠
6.6税收优惠
（三）加计扣除
加计扣除优惠包括以下两项内容：
1.研究开发费用
企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，按照本年度实际发生额的50%，从本年度应纳税所得额中扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%在税前摊销。
6.6.1 税基式减免优惠
6.6税收优惠
研发费用的具体范围包括：
（1）人员人工费用。具体是指直接从事研发活动人员的工资薪金、基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金，以及外聘研发人员的劳务费用。
（2）直接投入费用。包括： 研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用。 用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费，不构成固定资产的样品、样机及一般测试手段购置费，试制产品的检验费。 用于研发活动的仪器、设备的运行维护、调整、检验、维修等费用，以及通过经营租赁方式租入的用于研发活动的仪器、设备租赁费。
6.6税收优惠
6.6.1 税基式减免优惠
（3）折旧费用。具体是指用于研发活动的仪器、设备的折旧费。
（4）无形资产摊销。具体是指用于研发活动的软件、专利权、非专利技术(包括许可证、专有技术、设计和计算方法等)的摊销费用。
（5）新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费。
6.6.1 税基式减免优惠
6.6税收优惠
（6）其他相关费用。
与研发活动直接相关的其他费用，如技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费、高新科技研发保险费，研发成果的检索、分析、评议、论证、鉴定、评审、评估、验收费用，知识产权的申请费、注册费、代理费，差旅费、会议费等。此项费用总额不得超过可加计扣除研发费用总额的10%。
6.6税收优惠
6.6.1 税基式减免优惠
（7）财政部和国家税务总局规定的其他费用。
企业委托外部机构或个人进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方研发费用并计算加计扣除，受托方不得再进行加计扣除。委托外部研究开发费用实际发生额应按照独立交易原则确定。委托方与受托方存在关联关系的，受托方应向委托方提供研发项目费用支出明细情况。企业委托境外机构或个人进行研发活动所发生的费用，不得加计扣除。
6.6税收优惠
6.6.1 税基式减免优惠
企业共同合作开发的项目，由合作各方就自身实际承担的研发费用分别计算加计扣除。
企业集团根据生产经营和科技开发的实际情况，对技术要求高、投资数额大，需要集中研发的项目，其实际发生的研发费用，可以按照权利和义务相一致、费用支出和收益分享相配比的原则，合理确定研发费用的分摊方法，在受益成员企业间进行分摊，由相关成员企业分别计算加计扣除。
6.6.1 税基式减免优惠
6.6税收优惠
2.企业安置残疾人员所支付的工资
企业安置残疾人员所支付工资费用的加计扣除，是指企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的 100% 加计扣除。残疾人员的范围适用《中华人民共和国残疾人保障法》的有关规定。
6.6税收优惠
6.6.1 税基式减免优惠
（四）加速折旧
企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。可采用以上折旧方法的固定资产是指：
（1）由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；
（2）常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。
6.6税收优惠
6.6.1 税基式减免优惠
采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于规定折旧年限的60%；采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。
6.6税收优惠
6.6.1 税基式减免优惠
（一）国家需要重点扶持的高新技术企业减按 15% 的税率征收企业所得税
国家需要重点扶持的高新技术企业，是指拥有核心自主知识产权，并同时符合下列八方面条件的企业：
6.6税收优惠
6.6.2 税率式优惠
1.企业申请认定时须注册成立一年以上；
2.企业通过自主研发、受让、受赠、并购等方式，获得对其主要产品（服务）在技术上发挥核心支持作用的知识产权的所有权；
3.对企业主要产品（服务）发挥核心支持作用的技术属于《国家重点支持的高新技术领域》规定的范围；
4.企业从事研发和相关技术创新活动的科技人员占企业当年职工总数的比例不低于10%；
6.6税收优惠
6.6.2 税率式优惠
5.企业近三个会计年度（实际经营期不满三年的按实际经营时间计算，下同）的研究开发费用总额占同期销售收入总额的比例符合如下要求：
（1）最近一年销售收入小于5000万元（含）的企业，比例不低于5%；
（2）最近一年销售收入在5000万元至2亿元（含）的企业，比例不低于4%；
（3）最近一年销售收入在2亿元以上的企业，比例不低于3%。
其中，企业在中国境内发生的研究开发费用总额占全部研究开发费用总额的比例不低于60%；

6.6.2 税率式优惠
6.6税收优惠
6.近一年高新技术产品（服务）收入占企业同期总收入的比例不低于60%；
7.企业创新能力评价应达到相应要求；
8.企业申请认定前一年内未发生重大安全、重大质量事故或严重环境违法行为。
6.6税收优惠
6.6.2 税率式优惠
（二）小型微利企业减按 20% 的税率征收企业所得税
小型微利企业的条件如下：
1. 工业企业，年度应纳税所得额不超过 30 万元，从业人数不超过 100 人，资产总额不超过 3000 万元。
2. 其他企业，年度应纳税所得额不超过 30 万元，从业人数不超过 80 人，资产总额不超过 1000 万元。
6.6税收优惠
6.6.2 税率式优惠
（三）非居民企业减按10% 的税率征收企业所得税
这里的非居民企业是指在中国境内未设立机构、场所，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的企业。
6.6税收优惠
6.6.2 税率式优惠
企业的下列所得项目，可以免征、减征企业所得税；企业如果从事国家限制和禁止发展的项目，不得享受企业所得税优惠：
6.6.3 税额式优惠
6.6税收优惠
（一）从事农、林、牧、渔业项目的所得
企业从事农、林、牧、渔业项目的所得，包括免征和减征两部分。
1. 企业从事下列项目的所得，免征企业所得税：
（1）蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植；
（2）农作物新品种的选育；
（3）中药材的种植；
（4）林木的培育和种植；
6.6税收优惠
6.6.3 税额式优惠
（5）牲畜、家禽的饲养；
（6）林产品的采集；
（7）灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业项目；
（8）远洋捕捞。
6.6税收优惠
6.6.3 税额式优惠
2. 企业从事下列项目的所得，减半征收企业所得税：
（1）花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植；
（2）海水养殖、内陆养殖。
6.6税收优惠
6.6.3 税额式优惠
（二）从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得
企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第1 年至第 3 年免征企业所得税，第 4 年至第 6 年减半征收企业所得税。所称国家重点扶持的公共基础设施项目，是指《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》规定的港口码头、机场、铁路、公路、电力、水利等项目。
6.6.3 税额式优惠
6.6税收优惠
（三）从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得
企业从事环境保护、节能节水项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第1年至第3 年免征企业所得税，第 4 年至第 6 年减半征收企业所得税。符合条件的环境保护、节能节水项目，包括公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等。项目的具体条件和范围见《财政部 国家税务总局 国家发展改革委关于公布环境保护、节能节水项目企业所得税优惠目录（试行）的通知》（财税〔 2009 〕166 号）。
6.6税收优惠
6.6.3 税额式优惠
以上规定享受减免税优惠的项目，在减免税期限内转让的，受让方自受让之日起，可以在剩余期限内享受规定的减免税优惠；减免税期限届满后转让的，受让方不得就该项目重复享受减免税优惠。
6.6.3 税额式优惠
6.6税收优惠
（四）税额抵免
税额抵免，是指企业购置并实际使用 《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的 10% 可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后 5 个纳税年度结转抵免。
6.6税收优惠
6.6.3 税额式优惠
享受上述企业所得税优惠的企业，应当实际购置并自身实际投入使用前款规定的专用设备；企业购置上述专用设备在 5 年内转让、出租的，应当停止享受企业所得税优惠，并补缴已经抵免的企业所得税税款。转让的受让方可以按照该专用设备投资额的10% 抵免当年企业所得税应纳税额；当年应纳税额不足抵免的，可以在以后 5 个纳税年度结转抵免。企业所得税优惠目录，由国务院财政、税务主管部门商国务院有关部门制定，报国务院批准后公布施行。
6.6税收优惠
6.6.3 税额式优惠
（五）民族自治地方的优惠
民族自治地方的自治机关对本民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分，可以决定减征或者免征。自治州、自治县决定减征或者免征的，须报省、自治区、直辖市人民政府批准。
《企业所得税法》所称民族自治地方，是指依照《中华人民共和国民族区域自治法》的规定，实行民族区域自治的自治区、自治州、自治县。
对民族自治地方内国家限制和禁止行业的企业，不得减征或者免征企业所得税。
6.6税收优惠
6.6.3 税额式优惠
（六）非居民企业优惠
非居民企业取得下列所得免征企业所得税：
1.外国政府向中国政府提供贷款取得的利息所得；
2.国际金融组织向中国政府和居民企业提供优惠贷款取得的利息所得；
3.经国务院批准的其他所得。
这里的非居民企业是指在中国境内未设立机构、场所，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的企业。
6.6.3 税额式优惠
6.6税收优惠
特别纳税调整是指企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法进行调整。
6.7关联企业特别纳税调整
6.7.1特别纳税调整的概念
上述所称关联方是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人，具体指：
1.在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系；
2.直接或者间接地同为第三者控制；
3.在利益上具有相关联的其他关系。
上述所称独立交易原则，是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。
6.7关联企业特别纳税调整
6.7.1特别纳税调整的概念
关联交易主要包括以下几种类型：
1.有形资产使用权或者所有权的转让。有形资产包括商品、产品、房屋建筑物、交通工具、机器设备、工具器具等。
2.金融资产的转让。金融资产包括应收账款、应收票据、其他应收款项、股权投资、债权投资和衍生金融工具形成的资产等。
6.7.2关联交易的主要类型
6.7关联企业特别纳税调整
3.无形资产使用权或者所有权的转让。无形资产包括专利权、非专利技术、商业秘密、商标权、品牌、客户名单、销售渠道、特许经营权、政府许可、著作权等。
4.资金融通。资金包括各类长短期借贷资金(含集团资金池)、担保费、各类应计息预付款和延期收付款等。
5.劳务交易。劳务包括市场调查、营销策划、代理、设计、咨询、行政管理、技术服务、合约研发、维修、法律服务、财务管理、审计、招聘、培训、集中采购等。
6.7.2关联交易的主要类型
6.7关联企业特别纳税调整
特别纳税调整管理的内容包括税务机关对企业的转让定价、预约定价安排、成本分摊协议、受控外国企业、资本弱化以及一般反避税等特别纳税调整事项的管理。
1.转让定价管理。转让定价管理是指税务机关按照《企业所得税法》第六章和《税收征管法》第三十六条的有关规定，对企业与其关联方之间的业务往来是否符合独立交易原则进行审核评估和调查调整等工作的总称。
6.7关联企业特别纳税调整
6.7.3 特别纳税调整管理的内容
2.预约定价安排管理。预约定价安排管理是指税务机关按照《企业所得税法》第四十二条和《税收征管法实施细则》第五十三条的规定，对企业提出的未来年度关联交易的定价原则和计算方法进行审核评估，并与企业协商达成预约定价安排等工作的总称。
3.成本分摊协议管理。成本分摊协议管理是指税务机关按照《企业所得税法》第四十
一条第二款的规定，对企业与其关联方签署的成本分摊协议是否符合独立交易原则进行审 核评估和调查调整等工作的总称。
6.7关联企业特别纳税调整
6.7.3 特别纳税调整管理的内容
4.受控外国企业管理。受控外国企业管理是指税务机关按照《企业所得税法》第四十五条的规定，对受控外国企业不作利润分配或减少分配进行审核评估和调查，并对归属于中国居民企业所得进行调整等工作的总称。
5.资本弱化管理。资本弱化管理是指税务机关按照《企业所得税法》第四十六条的规定，对企业接受关联方债权性投资与企业接受的权益性投资的比例是否符合规定比例或独立交易原则进行审核评估和调查调整等工作的总称。
6.7.3 特别纳税调整管理的内容
6.7关联企业特别纳税调整
6.一般反避税管理。一般反避税管理是指税务机关按照《企业所得税法》第四十七条的规定，对企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或所得额进行审核评估和调查调整等工作的总称。
6.7关联企业特别纳税调整
6.7.3 特别纳税调整管理的内容
企业发生关联交易以及税务机关审核、评估关联交易均应遵循独立交易原则，选用合理的转让定价方法。《企业所得税法实施条例》第一百一十一条规定，转让定价方法包括可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法和其他符合独立交易原则的方法。
6.7关联企业特别纳税调整
6.7.4转让定价管理
1.可比非受控价格法
可比非受控价格法是指以非关联方之间进行的与关联交易相同或类似业务活动所收取的价格作为关联交易的公平成交价格。一般情况下，可比非受控价格法可以适用于所有类型的关联交易。
2.再销售价格法
再销售价格法是指以关联方购进商品再销售给非关联方的价格减去可比非关联交易 毛利后的金额作为关联方购进商品的公平成交价格。再销售价格法通常适用于再销售者未对商品进行改变外形、性能、结构或更换商标等实质性增值加工的简单加工或单纯购销业务。
6.7关联企业特别纳税调整
6.7.4转让定价管理
3.成本加成法
成本加成法是指以关联交易发生的合理戚本加上可比非关联交易毛利作为关联交易的公平成交价格。成本加成法通常适用于有形资产的购销、转让和使用，劳务提供或资金融通的关联交易。
4.交易净利润法
交易净利润法是指以可比非关联交易的利润率指标确定关联交易的净利润。交易净利润法通常适用于有形资产的购销、转让和使用，无形资产的转让和使用以及劳务提供等关联交易。
6.7.4转让定价管理
6.7关联企业特别纳税调整
5.利润分割法
利润分割法是指根据企业与其关联方对关联交易合并利润的贡献计算各自应该分配的利润额。利润分割法通常适用于各参与方关联交易高度整合且难以单独评估各方交易结果的情况。
税务机关有权依据 《税收征管法》及其实施细则有关规定，确定调查企业，进行转让定价调查、调整。被调查企业必须据实报告其关联交易情况，并提供相关资料，不得拒绝或隐瞒。
6.7关联企业特别纳税调整
6.7.4转让定价管理
企业可以与税务机关就其未来年度关联交易的定价原则和计算方法达成预约定价安排。预约定价安排适用于主管税务机关向企业送达接收其谈签意向的《税务事项通知书》之日所属纳税年度起3至5个年度的关联交易。
6.7关联企业特别纳税调整
6.7.5预约定价安排管理
预约定价安排包括单边、双边和多边3种类型。预约定价安排的谈签与执行经过预备会谈、谈签意向、分析评估、正式申请、协商签署和监控执行6个阶段。预约定价安排的谈签不影响税务机关对企业不适用预约定价安排的年度及关联交易的特别纳税调查调整和监控管理。
6.7关联企业特别纳税调整
6.7.5预约定价安排管理
没有按照规定的权限和程序签署预约定价安排，或者税务机关发现企业隐瞒事实的，应当认定预约定价安排自始无效，并向企业送达《税务事项通知书》，说明原因；发现企业拒不执行预约定价安排或者存在违反预约定价安排的其他情况，可以视情况进行处理，直至终止预约定价安排。
6.7关联企业特别纳税调整
6.7.5预约定价安排管理
税务机关与企业在预约定价安排谈签过程中取得的所有信息资料，双方均负有保密义务。除依法应当向有关部门提供信息的情况外，未经纳税人同意，税务机关不得以任何方式泄露预约定价安排相关信息。
6.7关联企业特别纳税调整
6.7.5预约定价安排管理
企业与其关联方签署成本分摊协议，共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务，应符合独立交易原则。成本分摊协议的参与方对开发、受让的无形资产或参与的劳务活动享有受益权，并承担相应的活动成本；关联方承担的成本应与非关联方在可比条件下为获得上述受益权而支付的成本相一致。
6.7.6成本分摊协议管理
6.7关联企业特别纳税调整
企业与其关联方签署成本分摊协议，共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务，应符合独立交易原则。对于符合独立交易原则的成本分摊协议，有关税务处理如下：
1.企业按照协议分摊的成本，应在协议规定的各年度税前扣除；
2.涉及补偿调整的，应在补偿调整的年度计入应纳税所得额；
3.涉及无形资产的成本分摊协议，加入支付、退出补偿或终止协议时对协议成果分配的，应按资产购置或处置的有关规定处理。
6.7关联企业特别纳税调整
6.7.6成本分摊协议管理
受控外国企业是指根据《企业所得税法》的规定，由居民企业，或者由居民企业和居民个人（以下统称中国居民股东，包括中国居民企业股东和中国居民个人股东）控制的设立在实际税负低于《企业所得税法》规定税率水平50% 的国家（地区），并非出于合理经营需要对利润不作分配或减少分配的外国企业。
6.7.7受控外国企业管理
6.7关联企业特别纳税调整
受控外国企业管理的主要方法有：
1.中国居民企业股东应在年度企业所得税纳税申报时提供对外投资信息，附送《对外投资情况表》。
2.税务机关应汇总、审核中国居民企业股东申报的对外投资信息，向受控外国企业的中国居民企业股东送达《受控外国企业中国居民股东确认通知书》。中国居民企业股东符合所得税法第四十五条征税条件的，按照有关规定征税。
6.7关联企业特别纳税调整
6.7.7受控外国企业管理
3.计入中国居民企业股东当期的视同受控外国企业股息分配的所得，应按以下公式计算：
中国居民企业股东当期所得＝视同股息分配额×实际持股天数÷受控外国企业纳税年度天数×股东持股比例
中国居民股东多层间接持有股份的，股东持股比例按各层持股比例相乘计算。
6.7.7受控外国企业管理
6.7关联企业特别纳税调整
4.受控外国企业与中国居民企业股东纳税年度存在差异的，应将视同股息分配所得计入受控外国企业纳税年度终止日所属的中国居民企业股东的纳税年度。
5.计入中国居民企业股东当期所得已在境外缴纳的企业所得税税款，可按照所得税法或税收协定的有关规定抵免。
6.7关联企业特别纳税调整
6.7.7受控外国企业管理
6.受控外国企业实际分配的利润已根据所得税法第四十五条规定征税的，不再计入中国居民企业股东的当期所得。
7.中国居民企业股东能够提供资料证明其控制的外国企业满足以下条件之一的，可免于将外国企业不作分配或减少分配的利润视同股息分配额，计入中国居民企业股东的当期所得：
(1)设立在国家税务总局指定的非低税率国家(地区)；
(2)主要取得积极经营活动所得；
(3)年度利润总额低于500万元人民币。
6.7关联企业特别纳税调整
6.7.7受控外国企业管理
企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出应按以下公式计算：
不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×(1-标准比例/关联债资比例)
6.7.8资本弱化管理
6.7关联企业特别纳税调整
关联债资比例的具体计算方法如下：
关联债资比例＝年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和，其中：
各月平均关联债权投资＝(关联债权投资月初账面余额+月末账面余额)/2
各月平均权益投资＝(权益投资月初账面余额+月末账面余额)/2
所称的利息支出包括直接或间接关联债权投资实际支付的利息、担保费、抵押费和其他具有利息性质的费用。
6.7关联企业特别纳税调整
6.7.8资本弱化管理
1.税务机关可依据所得税法第四十七条及所得税法实施条例第一百二十条的规定对存在以下避税安排的企业，启动一般反避税调查：
(1)滥用税收优惠；
(2)滥用税收协定；
(3)滥用公司组织形式；
(4)利用避税港避税；
(5)其他不具有合理商业目的的安排。
6.7.9一般反避税管理
6.7关联企业特别纳税调整
2.税务机关应按照实质重于形式的原则审核企业是否存在避税安排，并综合考虑安排的以下内容：
(1)安排的形式和实质；
(2)安排订立的时间和执行期间；
(3)安排实现的方式；
(4)安排各个步骤或组成部分之间的联系；
(5)安排涉及各方财务状况的变化；
(6)安排的税收结果。
6.7关联企业特别纳税调整
6.7.9一般反避税管理
3.税务机关应按照经济实质对企业的避税安排重新定性，取消企业从避税安排获得的税收利益。对于没有经济实质的企业，特别是设在避税港并导致其关联方或非关联方避税的企业，可在税收上否定该企业的存在。
6.7.9一般反避税管理
6.7关联企业特别纳税调整
4.税务机关启动一般反避税调查时，应按照征管法及其实施细则的有关规定向企业送达《税务检查通知书》。企业应自收到通知书之日起60日内提供资料证明其安排具有合理的商业目的。企业未在规定期限内提供资料，或提供资料不能证明安排具有合理商业目的的，税务机关可根据已掌握的信息实施纳税调整，并向企业送达《特别纳税调查调整通知书》。
6.7关联企业特别纳税调整
6.7.9一般反避税管理
5.税务机关实施一般反避税调查，可按照征管法第五十七条的规定要求避税安排的筹划方如实提供有关资料及证明材料。
6.一般反避税调查及调整须层报国家税务总局批准。
6.7关联企业特别纳税调整
6.7.9一般反避税管理
1. 除税收法律、行政法规另有规定外，居民企业以企业登记注册地为纳税地点；但登记注册地在境外的，以实际管理机构所在地为纳税地点。企业注册登记地是指企业依照国家 有关规定登记注册的住所地。
2. 居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业 所得税。企业汇总计算并缴纳企业所得税时，应当统一核算应纳税所得额，具体办法由国务院财政、税务主管部门另行制定。
6.8企业所得税的征收管理
6.8.1纳税地点
3. 非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，以机构、场所所在地为纳税地点。非居民企业在中国境内设立两个或者两个以上机构、场所的，经税 务机关审核批准，可以选择由其主要机构、场所汇总缴纳企业所得税。
6.8企业所得税的征收管理
6.8.1纳税地点
4. 非居民企业在中国境内未设立机构、场所，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，以扣缴义务人所在地为纳税地点。
5. 除国务院另有规定外，企业之间不得合并缴纳企业所得税。
6.8企业所得税的征收管理
6.8.1纳税地点
企业所得税按年计征，分月或者分季预缴，年终汇算清缴，多退少补。
企业所得税的纳税年度，自公历1月1日起至12月31 日止。企业在一个纳税年度的中间开业，或者由于合并、关闭等原因终止经营活动，使该纳税年度的实际经营期不足12个月的，应当以其实际经营期为一个纳税年度。企业清算时，应当以清算期间作为一个纳税年度。
按月或按季预缴的，应当自月份或者季度终了之日起 15 日内，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表，预缴税款。
6.8.2纳税申报和纳税期限
6.8企业所得税的征收管理
正常情况下，企业自年度终了之日起5个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。企业在年度中间终止经营活动的，应当自实际经营终止之日起60 日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。企业清算的，应当自清算结束之日起15日内，向主管税务机关报送企业所得税纳税申报表，并结清税款。企业在报送企业所得税纳税申报表时，应当按照规定附送财务会计报告和其他有关资料。
6.8企业所得税的征收管理
6.8.2纳税申报和纳税期限
依照《企业所得税法》缴纳的企业所得税，以人民币计算。所得以人民币以外的货币计算的，应当折合成人民币计算并缴纳税款。
6.8.2纳税申报和纳税期限
6.8企业所得税的征收管理
自2013 年1月1日起，跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理按以下规定执行。
（一）基本原则和适用范围
1. 居民企业在中国境内跨地区(指跨省、自治区、直辖市和计划单列市，下同)设立不具有法人资格分支机构的，该居民企业为跨地区经营汇总纳税企业(以下简称汇总纳税企业)，除另有规定外，其企业所得税征收管理适用以下规定。
6.8企业所得税的征收管理
6.8.3跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法
2. 汇总纳税企业实行“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”的企业所得税征收管理办法。
统一计算，是指总机构统一计算包括汇总纳税企业所属各个不具有法人资格分支机构在内的全部应纳税所得额、应纳税额。
分级管理，是指总机构、分支机构所在地的主管税务机关都有对当地机构进行企业所得税管理的责任，总机构和分支机构应分别接受机构所在地主管税务机关的管理。
6.8企业所得税的征收管理
6.8.3跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法
就地预缴，是指总机构、分支机构应按规定，分月或分季分别向所在地主管税务机关申报预缴企业所得税。
汇总清算，是指在年度终了后，总机构统一计算汇总纳税企业的年度应纳税所得额、应纳所得税额，抵减总机构、分支机构当年已就地分期预缴的企业所得税款后，多退少补。
财政调库，是指财政部定期将缴入中央国库的汇总纳税企业所得税待分配收入，按照核定的系数调整至地方国库。
6.8.3跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法
6.8企业所得税的征收管理
3. 总机构和具有主体生产经营职能的二级分支机构，就地分摊缴纳企业所得税。二级分支机构，是指汇总纳税企业依法设立并领取非法人营业执照(登记证书)，且总机构对其财务、业务、人员等直接进行统一核算和管理的分支机构。
6.8企业所得税的征收管理
6.8.3跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法
以下二级分支机构不就地分摊缴纳企业所得税：
(1)不具有主体生产经营职能，且在当地不缴纳增值税、营业税的产品售后服务、内部研发、仓储等汇总纳税企业内部辅助性的二级分支机构，不就地分摊缴纳企业所得税。
(2)上年度认定为小型微利企业的，其二级分支机构不就地分摊缴纳企业所得税。
6.8.3跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法
6.8企业所得税的征收管理
(3)新设立的二级分支机构，设立当年不就地分摊缴纳企业所得税。
(4)当年撤销的二级分支机构，自办理注销税务登记之日所属企业所得税预缴期间起，不就地分摊缴纳企业所得税。
(5)汇总纳税企业在中国境外设立的不具有法人资格的二级分支机构，不就地分摊缴纳企业所得税。
6.8企业所得税的征收管理
6.8.3跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法
（二）税款预缴和汇算清缴
1. 汇总纳税企业按照《企业所得税法》规定汇总计算的企业所得税，包括预缴税款和汇算清缴应缴应退税款，50%在各分支机构间分摊，各分支机构根据分摊税款就地办理缴库或退库；50%由总机构分摊缴纳，其中25%就地办理缴库或退库，25%就地全额缴入中央国库或退库。
6.8.3跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法
6.8企业所得税的征收管理
2. 企业所得税分月或者分季预缴，由总机构所在地主管税务机关具体核定。汇总纳税企业应根据当期实际利润额，按照规定的预缴分摊方法计算总机构和分支机构的企业所得税预缴额，分别由总机构和分支机构就地预缴；在规定期限内按实际利润额预缴有困难的，也可以按照上一年度应纳税所得额的1/12或1/4，按照规定的预缴分摊方法计算总机构和分支机构的企业所得税预缴额，分别由总机构和分支机构就地预缴。预缴方法一经确定，当年度不得变更。
6.8企业所得税的征收管理
6.8.3跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法
3. 总机构应将本期企业应纳所得税额的50%部分，在每月或季度终了后15日内就地申报预缴。总机构应将本期企业应纳所得税额的另外50%部分，按照各分支机构应分摊的比例，在各分支机构之间进行分摊，并及时通知到各分支机构；各分支机构应在每月或季度终了之日起15日内，就其分摊的所得税额就地申报预缴。分支机构未按税款分配数额预缴所得税造成少缴税款的，主管税务机关应按照《征收管理法》的有关规定对其处罚，并将处罚结果通知总机构所在地主管税务机关。
6.8.3跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法
6.8企业所得税的征收管理
4.汇总纳税企业应当自年度终了之日起5个月内，由总机构汇总计算企业年度应纳所得税额，扣除总机构和各分支机构已预缴的税款，计算出应缴应退税款，按照规定的税款分摊方法计算总机构和分支机构的企业所得税应缴应退税款，分别由总机构和分支机构就地办理税款缴库或退库。
6.8企业所得税的征收管理
6.8.3跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法
（三）总分机构分摊税款的计算
1.总机构按以下公式计算分摊税款：
总机构分摊税款=汇总纳税企业当期应纳所得税额×50％
2.分支机构按以下公式计算分摊税款：
所有分支机构分摊税款总额=汇总纳税企业当期应纳所得税额×50％
某分支机构分摊税款=所有分支机构分摊税款总额×该分支机构分摊比例
6.8.3跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法
6.8企业所得税的征收管理
3.总机构应按照上年度分支机构的营业收入、职工薪酬和资产总额三个因素计算各分支机构分摊所得税款的比例；三级及以下分支机构，其营业收入、职工薪酬和资产总额统一计入二级分支机构；三因素的权重依次为0.35、0.35、0.30。
计算公式如下：
某分支机构分摊比例=(该分支机构营业收入／各分支机构营业收入之和)×0.35+(该分支机构职工薪酬／各分支机构职工薪酬之和)×0.35+(该分支机构资产总额／各分支机构资产总额之和)×0.30
6.8企业所得税的征收管理
6.8.3跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法
4.总机构设立具有主体生产经营职能的部门，且该部门的营业收入

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