资源简介

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第八章 资源类会计实务
第八章 资源类会计实务
资源税会计
土地增值税会计
城镇土地使用税会计
耕地占用税会计
学习目标
【知识目标】通过本章学习，要求了解资源类各税种的基本要素及其会计核算的基本理论、基本知识，掌握应纳税额的计算、相应的会计核算方法、以及税收优惠政策，熟悉纳税申报程序。
【能力目标】能准确计算生产企业的资源类各税种应纳税额，熟练填制资源类各税种业务会计凭证并登记相关账簿，准确填制资源类各税种申报表并熟悉网上申报流程。
第一节 资源税会计
一、 资源税概述
（一）、资源税的征税范围
资源税的征税范围主要分为矿产品和盐两大类，具体分为原油、天然气、盐、黑色金属矿原矿、有色金属矿原矿、煤炭、其他非金属矿原矿共七个税目。
（二）、资源税的纳税义务人
资源税的纳税义务人是指在中华人民共和国领域及管辖海域开采应税资源的矿产品或者生产盐的单位和个人。
（三）、扣缴义务人
收购未税矿产品的单位或中外合作开采油气田作业者为资源税的扣缴义务人 。
一、 资源税概述
（四）、税目
1、原油。
2、天然气。
3、煤炭，包括原煤和以未税原煤加工的洗选煤。
4、其他非金属矿原矿，是指上列产品和井矿盐以外的非金属矿原矿。
5、黑色金属矿原矿，是指纳税人开采后自用、销售的，用于直接入炉冶炼或作为主产品先入选精矿、制造人工矿，再最终入炉冶炼的黑色金属矿石原矿，包括铁矿石、锰矿石和铬矿石。
6、有色金属矿原矿，包括k矿石、铅锌矿石、铝土矿石、钨矿石、锡矿石、锑矿石、铝矿石、镍矿石、黄金矿石'〔钒妒石（含石煤钒）等。
7、盐。包括固体盐、液体盐。
（五）、税率
资源税采取从价定率或者从量定额的办法计征，分别以应税产品的销售额乘以纳税人具体适用的比例税率或者以应税产品的销售数量乘以纳税人具体适用的定额税率计算，实施“级差调节”的原则。级差调节是指运用资源税对因资源贮存状况、开采条件、资源优劣、地理位置等客观存在的差别而产生的资源级差收入，通过实施差别税额标准进行调节。资源条件好的，税率、税额高一些；资源条件差的，税率、税额低一些。
一、 资源税概述
一、 资源税概述
（六）、税收优惠
1、减税、免税项目
（1）开采原油过程中用于加热、修井的原油，免税。
（2）纳税人开采或者生产应税产品过程中，因意外事故或者自然灾害等原因遭受重大损
失的，由省、自治区、直辖市人民政府酌情决定减税或者免税。
（3）铁矿石资源税减按80%征收资源税。
（4）尾矿再利用的，不再征收资源税。
有下列情形之一的，免征或者减征资源税：
油田范围内运输稠油过程中用于加热的原油、天然气，免征资源税。
稠油、高凝油和高含硫天然气资源税减征40%。
三次采油资源税减征30%。
对低丰度油气田资源税暂减征20%。
对深水油气田资源税减征30%。
符合上述减免税规定的原油、天然气划分不清的，一律不予减免资源税；同时符合上述两项及两项以上减税规定的，只能选择其中一项执行，不能叠加适用。
对衰竭期煤矿开采的煤炭，资源税减征30%。
对充填开采置换出来的k炭，资源税减征50%。
纳税人开采的煤炭，同时特含上述减税情形的，纳税人只能选择其中一项执行，不能叠加适用。
一、 资源税概述
2、出口应税产品不退（免）资源税的规定
资源税规定仅对在中国境内开采或生产应税产品的单位和个人征收，进口的矿产品和盐不征收资源税。由于对进口应税产品不征收资源税，相应的，对出口应税产品也不免征或退还已纳资源税。
二、资源税的计税依据与应纳税额的计算
（一）、 计税依据
1、从价定率征收的计税依据
实行从价定率征收的以销售额作为计税依据。销售额是指为纳税人销售应税产品向购买方收取的全部价款和价外费用，但不包括收取的增值税销项税额。
纳税人开采应税矿产品有其关联单位对外销售的，按其关联单位的销售额征收资源税。纳税人既有对外销售应税产品，又有将应税产品用于除连续生产应税产品以外的其他方面的，则自用的这部分应税产品按纳税人对外销售应税产品的平均价格计算销售额征收资源税。
纳税人将其开采的应税产品直接出口的，按离岸价格（不含增值税）计算销售额征收资源税。
价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。另外，纳税人以人民币以外的货币结算销售额的，应当折合成人民币计算。其销售额的人民币折合率可以选择销售额发生的当天或者当月1日的人民币汇率中间价。纳税人应在事先确定采用何种折合率计算方法，确定后1年内不得变更。
2、从量定额征收的计税依据
实行从量定额征收的以销售数量为计税依据。销售数量的具体规定为：
销售数量，包括纳税人开采或者生产应税产品的实际销售数量和视同销售的自用数量。
纳税人不能准确提供应税产品销售数量的，以应税产品的产量或者主管税务机关确定的折算比换算成的数量为计征资源税的销售数量。
纳税人在资源税纳税申报时，除财政部、国家税务总局另有规定外，应当将其应税和减免税项目分别计算和报送。
对于连续加工前无法正确计算原煤移送使用量的煤炭，可按加工产品的综合回收率，将加工产品实际销量和自用量折算成原煤数量，以此作为课税数量。
金属和非金属矿产品原矿，因无法准确掌握纳税人移送使用原矿数量的，可将其精矿按选矿比折算成原矿数量，以此作为课税数量，其计算公式为：
选矿比=精矿数量+耗用原矿数量
纳税人以自产的液体盐加工固体盐，按固体盐税额征税，以加工的固体盐数量为课税数量。纳税人以外购的液体盐加工成固体盐，其加工固体盐所耗用液体盐的已纳税额准予抵扣。
（二）、应纳税额的计算
资源税的应纳税额，按照从价定率或者从量定额的办法，分别以应税产品的销售额乘以纳税人具体适用的比例税率或者以应税产品的销售数量乘以纳税人具体适用的定额税率计算
实行从价定率征收的，根据应税产品的销售额和规定的适用税率计算应纳税额，具体计算公式为：
应纳税额=销售额x适用税率
二、资源税的计税依据与应纳税额的计算
【例8-1】胜利油田2015年5月销售原油10 000吨，开具增值税专用发票取得销售额5 000万元、增值税额850万元，按《资源税、税目税率表》的规定，其适用的税率为8%。请计算该油田5月应缴纳的资源税。
应纳税额=10 000 x8% ：= 800 (万元）
二、资源税的计税依据与应纳税额的计算
实行从量定额征收的，根据应税产品的课税数量和规定的单位税额计算应纳税额，具体计算公式为：
应纳税额=课税数量x单位税额
代扣代缴应纳税额=收购未税矿产品的数量x适用的单位税额
二、资源税的计税依据与应纳税额的计算
【例8-2】河南铜矿山2015年5月销售铜矿石原矿30 000吨，移送入选精矿4 000吨，选矿比为20%,该矿山铜矿属手五等，按规定适用12元/吨单位税额。请计算该矿山5月应纳资源税税额。
外销铜矿石原矿的应纳税额：
应纳税额=课税数量x单位税额=30 000 x 12 =360 000 (元）
因无法准确掌握入选精矿石的原矿数量，按选矿比计算的应纳税额：
应纳税额=人选精矿+选矿比x单位税额=4 000 + 20% x 12 =240 000 (元）
合计应纳税额：
应纳税额=原矿应纳税额+精矿应纳税额=360 000 + 240 000 = 600 000 (元）
二、资源税的计税依据与应纳税额的计算
为便于征管，对开采稠油、高凝油、.高含硫天然气、低丰度油气资源及三次采油的陆上油气田企业，根据2014年以前年度符合减税规定的原油、天然气销售额占其原油、天然气总销售额的比例，确定资源税综合减征率和际征收率，计算资源税应纳税额。计算公式为：
综合减征率=X (减税项目销售额x减征幅度x 6% )+总销售额
实际征收率=6% -综合减征率
应纳税额=总销售额x实际征收率
（三）、应纳税额计算的特殊规定
1、纳税人开采或生产应税产品自用于连续生产应税产品，不缴纳资源税；用于其他方面，按视同销售缴纳资源税。
2、纳税人自产自用应税产品（指用于非生产项目和生产非应税产品），无法确定移送使用量，而采用折算比换算课税数量，具体规定：
（1）煤炭。对于连续加工前无法正确计算原煤移送使用量的，可按加工产品的综合回收率，将加工产品实际销量和自用量折算成原煤数量作为课税数量。
（2）金属和非金属矿产品原矿。无法准确掌握纳税人移送使用原矿数量的，可将其精矿按选矿比折算成原矿数量作为课税数量。
（3）原油中的稠油、高凝油与稀油划分不清或不易划分的，一律按原油的数量课税。
（4）以液体盐加工固体盐的，纳税人以液体盐加工固体盐，按固体盐税额征税，以加工的固体盐数量为课税数量。如果纳税人以外购的液体盐加工固体盐，其加工固体盐所耗用液体盐的己纳税额准予在其应纳固体盐税额中抵扣。
（一）纳税人销售应税产品时，账务处理为(假定为增值税一般纳税人，下同)：
　　假定不考虑除增值税，资源税以外的税种(下同);
　　借：银行存款
　　　　贷：主营业务收入
　　　　　　应交税费——应交增值税(销项税额)
　　借：营业税金及附加
　　　　贷：应交税费——应交资源税
　　借：主营业务成本
　　　　贷：库存商品
三、资源税的会计核算
（二）纳税人生产或开采的应税资源税产品用于生产应税资源税产品时，不用缴纳资源税。
（三）纳税人生产或开采的应税资源税产品用于在建工程时：
　　借：在建工程
　　　　贷：库存商品
　　　　　　应交税费——应交增值税(销项税额)
　　　　　　应交税费——应交资源税
（四）纳税人生产或开采的应税资源税产品用于职工福利时：
　　借：应付职工薪酬等
　　　　贷：主营业务收入
　　　　　　应交税费——应交增值税(销项税额)
　　借：营业税金及附加
　　　　贷：应交税费——应交资源税
　　借：主营业务成本
　　　　贷：库存商品
（五）外购液体盐加工固体盐
1、购入液体盐时：
　　借：物资采购
　　　　应交税费——应交资源税
　　　　应交税费——应交增值税(进项税额)
　　　　贷：银行存款等
2、液体盐验收入库时：
　　借：原材料——液体盐
　　　　贷：物资采购
3、将液体盐加工成固体盐，对外销售固体盐时：
　　借：银行存款
　　　　贷：主营业务收入
　　 应交税费——应交增值税(销项税额)
4、计提固体盐应缴的资源税：
　　借：营业税金及附加
　　　　贷：应交税费——应交资源税
5、结转成本时：
　　借：主营业务成本
　　　　贷：库存商品
6、交纳资源税时：
　　借：应交税费——应交资源税
　　　　贷：银行存款
（一）纳税义务发生时间
纳税人销售应税产品，其纳税义务发生时间为：
纳税人采取分期收款结算方式的，其纳税义务发生时间，为销售合同规定的收款日期的当天。
纳税人采取预收货款结算方式的，其纳税义务发生时间，为发出应税产品的当天。
纳税人采取其他结算方式的，其纳税义务发生时间，为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天。
纳税人自产自用应税产品的纳税义务发生时间，为移送使用应税产品的当天。
扣缴义务人代扣代缴税款的纳税义务发生时间，为支付首笔货款或首次开具支付货款凭据的当天。
四、资源税的纳税申报
（二）纳税期限
纳税期限是纳税人发生纳税义务后缴纳税款的期限。资源税的纳税期限为1日、3日、5日、10日、15日或者1个月，纳税人的纳税期限由主管税务机关根据实际情况具体核定。不能按固定期限计算纳税的，可以按次计算纳税。
纳税人以1个月为一期纳税的，自期满之日起10日内申报纳税；以1日、3日、5日、10日或者15日为一期纳税的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起10日内申报纳税并结清上月税款。
（三）纳税地点
凡是缴纳资源税的纳税人，都应当向应税产品的开采或者生产所在地主管税务机关缴纳税款。
如果纳税人在本省、自治区、直辖市范围内开采或者生产应税产品，其纳税地点需要调整的，由所在地省、自治区、直辖市税务机关决定。
如果纳税人应纳的资源税属于跨省开采，其下属生产单位与核算单位不在同一省、自治区、直辖市的，对其开采或者生产的k税产品，一律在开采地或者生产地纳税。实行从量计征的应税产品，其应纳税款一律由独立核算的单位按照每个开采地或者生产地的销售量及适用税率计算划拨；实行从价计征的应税产品，其应纳税款一律由独立核算的单位按照每个开采地或者生产地的销售量、单位销售价格及适用税率计算划拨。
扣缴义务人代扣代缴的资源税，也应当向收购地主管税务机关缴纳。
（四）、纳税申报资料
纳税申报资料包括纳税申报表及其附列资料和纳税申报其他资料。纳税申报其他资料的报备由各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局确定。
第二节 土地增值税会计
一、 土地增值税概述
（一）、征税范围
土地增值税是对转让国有土地使用权及其地上建筑物和附着物征收。
（二）、纳税义务人
土地增值税的纳税人为转让国有土地使用权、地上的建筑及其附着物，并取得收入的单位和个人。单位包括各类企业、事业单位、国家机关和社会团体及其他组织。个人包括个体经营者。
（三）、税率
土地增值税实行四级超率累进税率 。
一、土地增值税概述
（四）、税收优惠
1、建造普通标准住宅的税收优惠
纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。
对于纳税人既建造普通标准住宅，又建造其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用这一免税规定。
对企事业单位、社会团体以及其他组织转让旧房作为公租房房源，且增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。
2、国家征用收回的房地产的税收优惠
因国家建设需要依法征用回的房地产，免征土地增值税。
3、因城市规划、国家建设需要而搬迁由纳税人自行转让原房地产的税收优惠因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，免征土地增值税。
4、对企事业单位、社会团体以及其他组织转让旧房作为公共租赁住房房源的税收优惠对企事业单位、社会团体以及其他组织转让旧房作为公共租赁住房房源的且增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。
一、土地增值税概述
二、土地增值税应税收入和扣除项目的确定
（一）应税收入的确定
纳税人转让房地产取得的应税收入，应包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。从收人的形式来看，包括货币收入、实物收入和其他收人。
（二）扣除项目的确定
1、取得土地使用权所支付的金额
取得土地使用权所支付的金额包括两方面的内容：
纳税人为取得土地使用权所支付的地价款。如果是以协议、招标、拍卖等出让方式取得土地使用权的，地价款为纳税人所支付的土地出让金；如果是以行政划拨方式取得土地使用权的，地价款为按照国家有关规定补交的土地出让金；如果是以转让方式取得土地使用权的，地价款为向原土地使用权人实际支付的地价款。
纳税人在取得土地使用权时按国家统一规定缴纳的有关费用。它系指纳税人在取得土地使用权过程中为办理有关手续，按国家统一规定缴纳的有关登记、过户手续费。
2、房地产开发成本
房地产开发成本是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本，包括土地的征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用等。
土地征用及拆迁补偿费。包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等。
前期工程费。包括规划、设计、项目可行性研究和水文、地质、勘察、测绘等支出。
建筑安装工程费。指以出包方式支付给承包单位的建筑安装工程费，以自营方式发生的建筑安装工程费。
基础设施费。包括开发小区内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通信、照明、环卫、绿化等工程发生的支出。
公共配套设施费。包括不能有偿转让的开#小区内公共配套设施发生的支出。
开发间接费用。指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费〔水电费、劳动保护费、周转房摊销〕等。
3、房地产开发费用
房地产开发费用是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用和财务费用。
纳税人能够按转让房地产项目计算分摊利息支出，并能提供金融机构的贷款证明的，其允许扣除的房地产开发费用为：利息+ (取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）x5%以内（注：利息最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额）。
纳税人不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构贷款证明的，其允许扣除的房地产开发费用为：（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）x10%以内。
全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。上述具体适用的比例按省级人民政府此前规定的比例执行。
房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用上述1、2项所述两种办法。
土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。
利息的上浮幅度按国家的有关规定执行，超过上浮幅度的部分不允许扣除；对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。
4、与转让房地产有关的税金
与转让房地产有关的税金是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产缴纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。
需要明确的是，房地产开发企业按照《施工、房地产开发企业财务制度》有关规定，其在转让时缴纳的印花税因列人管理费用中，故在此不允许单独再扣除。其他纳税人缴纳的印花税允许在此扣除。
5、其他扣除项目
对从事房地产开发的纳税人可按《实施细则》第七条（一）、（二）项规定计算的金额之和，加计20%的扣除。在此，应特别指出的是：此条优惠只适用于从事房地产开发的纳税人，除此之外的其他纳税人不适用。这样的规定，目的是为了抑制炒买炒卖房地产的投机行为，保护正常开发投资者的积极性。
6、旧房及建筑物的评估价格
纳税人转让旧房的，应按房屋及建筑物的评估价格、取得土地使用权所支付的地价款或出让金、按国家统一规定缴纳的有关费用和转让环节缴纳的税金作为扣除项目金额计征土地增值税。对取得土地使用权时未支付地价款或不能提供已支付的地价款凭据的，在计征土地增值税时不允许扣除。
（一）增值额的确定
土地增值税纳税人转让房地产所取得的收人减除规定的扣除项目金额后的余额，为增值额。准确核算增值额，还需要有准确的房地产转让收入额和扣除项目的金额。在实际房地产交易活动中，有些纳税人由于不能准确提供房地产转让价格或扣除项目金额，致使增值额不准确，直接影响应纳税额的计算和缴纳。因此，《土地增值税暂行条例》第九条规定，纳税人有下列情形之一的，按照房地产评估价格计算征收。
三、土地增值税应纳税额的计算
（二）应纳税额的计算
土地增值税按照纳税人转让房地产所取得的增值额和规定的税率计算征收。土地增值税的计算公式是：
应纳税额=S(每级距的土地增值额x适用税率）
但在实际工作中，分步计算比较烦琐，一般可以采用速算扣除法计算。计算土地增值税税额，可按增值额乘以适用的税率减去扣除项目金额乘以速算扣除系数的简便方法计算，具体方法如下：
增值额未超过扣除项目金额50%时，计算公式为：
土地增值税税额=增值额x 30%
增值额超过扣除项目金额50% ,未超过100%时，计算公式为：
土地增值税税额=增值额x40% -扣除项目金额x5%
增值额超过扣除项目金额100%，未超过200%时，计算公式为：
土地增值税税额=增值额x50% -扣除项目金额x 15%
增值额超过扣除项目金额200%时，计算公式为：
土地增值税税额=增值额x 60% -扣除项目金额x 35%
【例8-3】A房地产开发公司转让商品房一栋，取得收人总额为1 000万元，应扣除的购买土地的金额、开发成本的金额、开发费用的金额、相关税金的金额、其他扣除金额合计为400万元。请计算该房地产开发公司应缴纳的土地增值税。
先计算增值额：
增值额= 1 000 -400 =600 (万元）
再计算增值额与扣除项目金额的比率：
增值额与扣除项目金额的比率=600 +400 x 100% = 150%
根据上述计算方法，增值额超过扣除项目金额100%，未超过200%时，其适用的计算公式为：
土地增值税税额=增值额x 50% -扣除项目金额x 15 %
最后计算该房地产开发公司应缴纳的土地增值税：
应缴纳土地增值税=600 x50% -400 xl5% =240 (万元）
（三）特殊售房方式应纳税额的计算方法
纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，对允许扣除项目的金额可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊。若按此办法难以计算或明显不合理，也可按建筑面积或税务机关确认的其他方式计算分摊。
按转让土地使用权的面积占总面积的比例，计算分摊扣除项目金额的计算公式为：
扣除项目金额=扣除项目的总金额×（转让土地使用权的面积或建筑面积÷受让土地使用权的总面积）
1、配比原则：例如，特殊方式开发销售房屋，取得土地，分期开发，第一期开发的房产部分销售，则计算土地增值税时，要配比，销售的房产，其可以扣除的土地价款，按该期占地和总土地价款的权数来确定;开发成本也不能全部扣除，必须是和销售对应的房产的开发成本，这个成本应该根据总成本，按出售建筑的面积占这个当期开发房产的总建筑面积作为权数来确定。
2、项目相关性原则：没有销售的房产或自用出租的房产，其占地的价款和开发成本以及税金不作为扣除项目处理。
（一）会计科目设置
企业应在“应交税费”科目增设“应交土地增值税”明细科目，以具体核算土地增值税的形象，计算和缴纳情况。
四、土地增值税的会计核算
（二）会计处理方法
1、对于主营房地产业务的企业，如房地产开发企业，应根据计算的应纳土地增值税额，作会计分录
借：经营税金及附加
　　 贷：应交税费——应交土地增值税
实际交纳时，作分录
　　借：应交税费——应交土地增值税
　　贷：银行存款
2、对于非主营业务的企业，在转让房地产时，则应分别情况进行会计处理。
⑴兼营房地产业务的企业，房地产完工后未转入固定资产的，转让时计算应纳土地增值税时应作会计分录：
　　借：其他业务支出
　　贷：应交税费——应交土地增值税
⑵转让以支付土地出让金等方式取得国有土地使用权，原已纳入“无形资产”核算的、其转让时计算应交纳的土地增值税作会计分录：
　　借：其他业务支出
　　贷：应交税费——应交土地增值税
⑶转让的国有土地使用权已连同地上建筑物及其他附着物一并在“固定资产”科目核算的，其转让房地产（包括地上建筑物及其他附着物），计算应交纳的土地增值税作会计分录：
　　借：固定资产清理
　　贷：应交税费——应交土地增值税
⑷转让的以行政划拨方式取得的国有土地使用权，如仅转让国有土地使用权，转让时计算应交纳的土地增值税，作会计分录：
　　借：其他业务支出
　　贷：应交税费——应交土地增值税
如国有土地使用权连同地上建筑物及其他附着物一并转让，转让时计算应交纳的土地增值税，作会计分录：
　　借：固定资产清理
　　贷：应交税费——应交土地增值税
⑸上述交纳土地增值税时，作会计分录：
　　借：应交税费——应交土地增值税
　　贷：银行存款　　
（一）纳税时间和缴纳方法
1、以一次交割、付清价款方式转让房地产的
对于这种情况，主管税务机关可在纳税人办理纳税申报后，根据其应纳税额的大小及向有关部门办理过户、登记手续的期限等，规定其在办理过户、登记手续前数日内一次性缴纳全部土地增值税。
2、以分期收款方式转让房地产的
对于这种情况，主管税务机关可根据合同规定的收款日期来确定具体的纳税期限。即先计算出应缴纳的全部土地增值税税额，再按总税额除以转让房地产的总收入，求得应纳税额占总收入的比例。然后，在每次收到价款时，按收到价款的数额乘以这个比例来确定每次应纳的税额，并规定其应在每次收款后数日内缴纳土地增值税。
五、土地增值税的纳税申报
3、项目全部竣工结算前转让房地产的
纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本核算或其他原因，无法据实计算土地增值税的，可以预征土地增值税。主要涉及两种情况：
（1）纳税人进行小区开发建设的，其中一部分房地产项目因先行开发并已转让出去，但小区内的部分配套设施往往在转让后才建成。在这种情况下，税务机关可以对先行转让的项目，在取得收入时预征土地增值税。
（2）纳税人以预售方式转让房地产的，对在办理结算和转交手续前就取得的收入，税务机关也可以预征土地增值税。具体办法由省级地方税务局根据当地情况制定。根据税法规定，凡采用预征方法征收土地增值税的，在该项目全部竣工办理清算时，都需要对土地增值税进行清算，根据应征税额进行结算，多退少补。
（二）纳税地点
土地增值税的纳税人应向房地产所在地主管税务机关办理纳税申报，并在税务机关核定的期限内缴纳土地增值税。“房地产所在地”，是指房地产的坐落地。纳税人转让的房地产坐落在两个或两个以上地区的，应按房地产所在地分别申报纳税。
纳税人是法人的。当转让的房地产坐落地与其机构所在地或经营所在地一致时，则在办理税务登记的原管辖税务机关申报纳税即可；如果转让的房地产坐落地与其机构所在地或经营所在地不一致时，则应在房地产坐落地所管辖的税务机关申报纳税。
纳税人是自然人的。当转让的房地产坐落地与其居住所在地一致时，则在住所所在地税务机关申报纳税；当转让的房地产坐落地与其居住所在地不一致时，则在办理过户手续所在地的税务机关申报纳税。
（三）纳税申报程序
土地增值税的纳税人应在转让房地产合同签订后的7日内，到房地产所在地主管税务机关办理纳税申报，并向税务机关提交房屋及建筑物产权、土地使用权证书，土地转让、房产买卖合同，房地产评估报告及其他与转让房地产有关的资料。
纳税人因经常发生房地产转让而难以在每次转让后申报的，经税务机关审核同意后，可以定期进行纳税申报，具体期限由税务机关根据相关规定确定。
纳税人因经常发生房地产转让而难以在每次转让后申报，是指房地产开发企业开发建造的房地产、因分次转让而频繁发生纳税义务、难以在每次转让后申报纳税的情况，土地增值税可按月或按各省、自治区、直辖市和计划单列市地方税务局规定的期限申报缴纳。纳税人选择定期申报方式的，应向纳税所在地的地方税务机关备案。定期申报方式确定后，一年之内不得变更。
(四) 纳税申报资料
1、房地产开发公司
（1）房屋产权证、土地使用权证书。
（2）土地转让、房产买卖合同。
（3）与转让房地产有关的资料。
（4）根据税务机关的要求提供房地产评估报告。
税务机关应对上述纳税资料，包括合同或批件文本等，进行严格审查。其中，涉及税收减免和分次纳税等的审查内容包括：
①签订房地产转让合同、房地产开发合同或立项的具体日期和签订土地受让合同的具体日期，以及按合同规定投入开发资金的到位情况。
②房地产开发项目的类型。
③房地产转让的形式。
2、房地产开发公司以外的其他纳税人
（1）房屋及建筑物产权、土地使用权证书。
（2）土地转让、房产买卖合同。
（3）房地产评估报告。旧房转让。
（4）与转让房地产有关的税金的完税凭证。
（5）其他与转让房地产有关的资料。
第三节 城镇土地使用税会计
一、城镇土地使用税概述
（一）征税范围
城镇土地使用税的征税范围，包括在城市、县城、建制镇和工矿区内的国家所有和集体所有的土地。
（二） 纳税人
城镇土地使用税是以国有土地或集体土地为征税对象，对拥有土地使用权的单位和个人征收的一种税。在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税(以下简称“土地使用税”）的纳税人。
（三）、税率
城镇土地使用税采用定额税率，即采用有幅度的差别税额，按大、中、小城市和县城、建制镇、工矿区分别规定每平方米土地使用税年应纳税额。
（四）、税收优惠
1、法定免缴土地使用税的优惠
国家机关、人民团体、军队自用的土地。这部分土地是指这些单位本身的办公用地和公务用地。如国家机关、人民团体的办公楼用地，军队的训练场用地等。
由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的土地。这部分土地是指这些单位本身的业务用地。如学校的教学楼、操场、食堂等占用的土地。
宗教寺庙、公园、名胜古迹自用的土地。宗教寺庙自用的土地，是指举行宗教仪式等的用地和寺庙内的宗教人员生活用地。公园、名胜古迹自用的土地，是指供公共参观游览的用地及其管理单位的办公用地。
以上单位的生产、经营用地和其他用地，不属于免税范围，应按规定缴纳土地使用税，如公园、名胜古迹中附设的营业单位如影剧院、饮食部、茶社、照相馆等使用的土地。
市政街道、广场、绿化地带等公共用地。
直接用于农、林、牧、渔业的生产用地。这部分土地是指直接从事于种植养殖、饲养的专业用地，不包括农副产品加工场地和生活办公用地。
经批准开山填海整治的土地和改造的废弃土地，从使用的月份起免缴土地使用税5 ~10 年。
具体免税期限由各省、自治区、直辖市地方税务局在《城镇土地使用税暂行条例》规定的期限内自行确定。
对非营利性医疗机构、疾病控制机构和妇幼保健机构等卫生机构自用的土地，免征城镇土地使用税。
企业办的学校、医院、托儿所、幼儿园，其用地能与企业其他用地明确区分的，免征城镇土地使用税。
免税单位无偿使用纳税单位的土地（如公安、海关等单位使用铁路、民航等单位的土地），免征城镇土地使用税。纳税单位无偿使用免税单位的土地，纳税单位应照章缴纳城镇土地使用税。纳税单位与免税单位共同使用、共有使用权土地上的多层建筑，对纳税单位可按其占用的建筑面积占建筑总面积的比例计征城镇土地使用税。
对行使国家行政管理职能的中国人民银行总行（含国家外汇管理局）所属分支机构自用的土地，免征城镇土地使用税。
为了体现国家的产业政策，支持重点产业的发展，对石油、电力、煤炭等能源用地，民用港口、铁路等交通用地和水利设施用地，三线调整企业、盐业、采石场、邮电等一些特殊用地划分了征免税界限和给予政策性减免税照顾。如：具体规定如下：
对企业的铁路专用线、公路等用地，在厂区以外、与社会公用地段未加隔离的，暂免征收城镇土地使用税。
对企业厂区以外的公共绿化用地和向社会开放的公园用地，暂免征收城镇土地使用税。
对盐场的盐滩、盐矿的矿井用地，暂免征收城镇土地使用税。
为支持城乡道路客运业发展，自2013年1月1日至2015年12月31日，对城市公交站场、道路客运站场的运营用地，免征城镇土地使用税。
物流企业是指为工农业生产、流通、进出口和居民生活提供仓储、配送服务的专业物流企业。
2、省、自治区、直辖市地方税务局确定减免土地使用税的优惠
个人所有的居住房屋及院落用地。
房产管理部门在房租调整改革前经租的居民住房用地。
免税单位职工家属的宿舍用地。
集体和个人办的各类学校、医院、托儿所、幼儿园用地。
一、城镇土地使用税概述
（一） 计税依据
城镇土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，土地面积计量标准为每平方米。即税务机关根据纳税人实际占用的土地面积，按照规定的税额计算应纳税额，向纳税人征收土地使用税。
二、城镇土地使用税的计税依据与应纳税额的计算
（二）应纳税额的计算
城镇土地使用税的应纳税额可以通过纳税人实际占用的土地面积乘以该土地所在地段的适用税额求得。其计算公式为：
全年应纳税额=实际占用应税土地面积（平方米）x适用税额
【例8-4】设在A城市的一家企业使用土地面积为1000平方米，经税务机关核定，该土地为应税土地，每平方米年税额为4元。请计算其全年应纳的土地使用税税额。
全年应纳税额=1000x4=4000 (元）
二、城镇土地使用税的计税依据与应纳税额的计算
按规定，企业交纳的土地使用税应通过“应交税金——应交土地使用税”科目核算。该科目贷方反映企业应缴的土地使用税；借方反映企业已经缴纳的土地使用税；余额在贷方，表示应缴而未缴的土地使用税。
企业应按规定计算出应缴纳的土地使用税，作如下会计分录：
　　借：管理费用
　　　贷：应交税金——应交土地使用税
　　企业按照规定的纳税期限缴纳税款时，作如下会计分录：
　　借：应交税金——应交土地使用税
　　　贷：银行存款
三、城镇土地使用税的会计核算
（一）纳税义务发生时间
纳税人购置新建商品房，自房屋交付使釋之次月起，缴纳城镇土地使用税。
纳税人购置存量房，自办理房屋权属转移、变更登记手续，房地产权属登记机关签发房屋权属证书之次月起，缴纳城镇土地使用税。
纳税人出租、出借房产，自交付出租、出借房产之次月起，缴纳城镇土地使用税。
以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。
纳税人新征用的耕地，自批准征用之日起满1年时开始缴纳土地使用税。
纳税人新征用的非耕地，自批准征用次月起缴纳土地使用税。
四、城镇土地使用税的纳税申报
情况 纳税义务发生时间
购置新建商品房 房屋交付使用之次月起
购置存量房 房地产权属登记机关签发房屋权属证书之次月起
出租、出借房地产 交付出租出借房产之次月起
以出让或转让方式有偿取得土地使用权的 应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税
新征用的耕地 批准征用之日起满一年时
新征用的非耕地 批准征用次月起
纳税人因土地权利状态发生变化而依法终止土地使用税的纳税义务的 其应纳税款的计算应截止到实物或权利发生变化的当月末
（二）纳税期限
城镇土地使用税实行按年计算、分期缴纳的征收方法，具体纳税期限由省、自治区、直辖市人民政府命定。
四、城镇土地使用税的纳税申报
（三）纳税地点和征收机构
城镇土地使用税在土地所在地缴纳。
纳税人使用的土地不属于同一省、自治区、直辖市管辖的，由纳税人分别向土地所在地的税务机关缴纳土地使用税；在同一省、自治区、直辖市管辖范围内，纳税人跨地区使用的土地，其纳税地点由各省、自治区、直辖市地方税务局确定。
土地使用税由土地所在地的地方税务机关征收，其收人纳入地方财政预算管理。土地使用税征收工作涉及面广，政策性较强，在税务机关负责征收的同时，还必须注意加强同国土管理、测绘等有关部门的联系，及时取得土地的权属资料，沟通情况，共同协作把征收管理工作做好。
第四节 耕地占用税会计
一、耕地占用税概述
（一）征税范围
耕地占用税的征税范围包括纳税人为建房或从事其他非农业建设而占用的国家所有和集体所有的耕地。耕地指种植农业作物的土地，包括菜地、园地。其中，园地包括花圃、苗圃、茶园、果园、桑园和其他种植经济林木的土地。占用鱼塘及其他农用土地建房或从事其他非农业建设，也视同占用耕地，必须依法征收耕地占用税。占用已开发从事种植、养殖的滩涂、草场、水面和林地等从事非农业建设，由省、自治区、直辖市本着有利于保护土地资源和生态平衡的原则，结合具体情况确定是否征收耕地占用税。
一、耕地占用税概述
（二） 纳税人
耕地占用税的纳税义务人，是占用耕地建房或从事非农业建设的单位和个人。
（三） 税率
由于在我国的不同地区之间人口和耕地资源的分布极不均衡，有些地区人烟稠密，耕地资源相对匮乏；而有些地区则人烟稀少，耕地资源比较丰富。各地区之间的经济发展水平也有很大差异。考虑到不同地区之间客观条件的差别以及与此相关的税收调节力度和纳税人负担能力方面的差别，耕地占用税在税率设计上采用了地区差别定额税率。
（四）税收优惠
1、免征耕地占用税
军事设施占用耕地。
学校、幼儿园、养老院、医院占用耕地。
学校范围，包括由国务院人力资源社会保障行政部门，省、自治区、直辖市人民政府或其人力资源社会保障行政部门批准成立的技工院校。
一、耕地占用税概述
2、减征耕地占用税
铁路线路、公路线路、飞机场跑道、停机坪、港口、航道占用耕地，减按每平方米2元的税额征收耕地占用税。
根据实际需要，国务院财政、税务主管部门商国务院有关部门并报国务院批准后，可以对前款规定的情形免征或者减征耕地占用税。
农村居民占用耕地新建住宅，按照当地适用税额减半征收耕地占用税。
农村烈士家属、残疾军人、鳏寡孤独以及革命老根据地、少数民族聚居区和边远贫困山区生活困难的农村居民，在规定用地标准以内新建住宅缴纳耕地占用税确有困难的，经所在地乡（镇）人民政府审核，报经县级人民政府批准后，可以免征或者减征耕地占用税。
免征或者减征耕地占用税后，纳税人改变原占地用途，不再属于免征或者减征耕地占用税情形的，应当按照当地适用税额补缴耕地占用税。
（一） 计税依据
耕地占用税以纳税人占用耕地的面积为计税依据，以每平方米为计量单位。
（二）应纳税额的计算
耕地占用税以纳税人实际占用的耕地面积为计税依据，以每平方米土地为计税单位，按适用的定额税率计税。其计算公式为：
应纳税额=实际占用耕地面积（平方米）X适用定额税率
【例8-5】假设某市一家企业新占用10000平方米耕地用于工业建设，所占耕地适用的定额税率为20元/平方米。计算该企业应纳的耕地占用税。
应纳税额=10000 x20 =200000 (元）
二、耕地占用税的计税依据与应纳税额的计算
由于耕地占用税是在实际占用耕地之前一次性交纳的，不存在与征税机关清算和结算的问题，因此企业按规定交纳的耕地占用税，可以不通过“应交税费”科目核算。企业为购建固定资产而交纳的耕地占用税，作为固定资产价值的组成部分，记入“在建工程”科目，贷记“银行存款”。
三、耕地占用税的会计核算
耕地占用税由地方税务机关负责征收。土地管理部门在通知单位或者个人办理占用耕地手续时，应当同时通知耕地所在地同级地方税务机关。获准占用耕地的单位或者个人应当在收到土地管理部门的通知之日起30日内缴纳耕地占用税。土地管理部门凭耕地占用税完税凭证或者免税凭证和其他有关文件发放建设用地批准书。
纳税人临时占用耕地，应当依照本条例的规定缴纳耕地占用税。纳税人在批准临时占用耕地的期限内恢复所占用耕地原状的，全额退还已经缴纳的耕地占用税。
占用林地、牧草地、农田水利用地、养殖水面以及渔业水域滩涂等其他农用地建房或者从事非农业建设的，比照本条例的规定征收耕地占用税。
建设直接为农业生产服务的生产设施占用前款规定的农用地的，不征收耕地占用税。
四、耕地占用税的纳税申报
【本章小结】
资源税的重点为：资源税的征税范围；计税依据的确定；税额计算；税收优惠；资源税的纳税义务发生时间和纳税地点。资源税进口不征、出口不退。这点与城建税的规则一样。复习时要注意资源税与增值税的关系。缴纳资源税的原煤、原矿除天然气用13%税率之外，在征收增值税时适用17%的基本税率。资源改变原始状态之后生产的居民用煤炭制品、食用盐，在计算增值税时也用13%的低税率。
土地增值税有两个重点内容：一是土地增值税征免界限的划分；二是土地增值税的计算（含清算计算、与所得税的混合计算）。近些年来，土地增值税的计算往往提供开发工程、部分完工、部分销售的条件，计税时需要确定实际销售和视同销售的收入，并配比已售成本（不是全部成本），计算时要注意配比关系。
城镇土地使用税重点掌握纳税义务发生时间与税收优惠；熟练税额计算和核算方法。
耕地占用税重点掌握税收优惠、税额计算。

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