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税法学
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第十二章
资源与环境保护税法
第一节
目录
资源与环境保护税法
概述
我国资源税法的主要内容
我国环境保护税法的主要内容
第二节
第三节
content
第一节
资源与环境保护税法概述
资源与环境保护税法概述
第一节
（一）资源税与资源税法
资源税是对在我国境内从事应税矿产品开采和生产盐的单位和个人课征的一种税。我国于1984年开征资源税。
资源税法有广义和狭义之分。广义的资源税法是指国家制定的用以调整资源税收征收与缴纳相关权利义务关系的法律规范的总称。狭义的资源税法是指2019年8月26日第十三届全国人民代表大会常务委员会第十二次会议通过的《中华人民共和国资源税法》，该法于2020年9月1日开始实施。
一、资源税法概述
资源与环境保护税法概述
第一节
（二）我国资源税的立法演进
1949年新中国成立之后，我国很长一段时间实行的是资源无偿开采制度。
1982年开征的矿区使用费打破了我国资源无偿使用的历史，被认为是我国资源税的萌芽，但当时的征收范围还仅限于合作开采海洋石油的中外合作企业。
1984年10月1日国务院发布了《中华人民共和国资源税条例》，决定对开采石油、天然气和煤炭的企业开征资源税。
1986年10月1日，《矿产资源法》实施，该法第五条规定，“国家实行探矿权、采矿权有偿取得的制度”，“开采矿产资源，必须按照国家有关规定缴纳资源税和资源补偿费”。
一、资源税法概述
资源与环境保护税法概述
第一节
（二）我国资源税的立法演进
1993年全国财税体制改革，对1984年第一次资源税法律制度进行了重大调整，形成了第二代资源税制度。
2010年6月1日起，率先在新疆对原油、天然气正式启动资源税费改革。
2011年国务院令第605号对《资源税暂行条例》进行了修改，财政部令第66号对《资源税暂行条例实施细则》进行了修订，并自2011年11月1日起施行，开启了资源税费的再一次改革。
2014年12月又对煤炭的资源税由从量计征改为从价计征。
一、资源税法概述
资源与环境保护税法概述
第一节
（二）我国资源税的立法演进
2016年又启动了更大范围的改革，主要是扩大征税范围，对大部分税目实行从价计征。
2017年12月1日起，在北京、天津、山西、内蒙古、山东、河南、四川、陕西、宁夏等9个省（自治区、直辖市）扩大水资源税改革试点，由征收水资源费改为征收水资源税。
2019年 8月26日，十三届全国人大常委会第十二次会议表决通过《中华人民共和国资源税法》（下称“资源税法”）。该法是我国首部资源税法，共17条，于2020年9月1日起施行。
一、资源税法概述
资源与环境保护税法概述
第一节
（一）环境保护税的概念与理论依据
环境保护税是对在我国领域以及管辖的其他海域直接向环境排放应税污染物的企事业单位和其他生产经营者征收的一种税，其立法目的是保护和改善环境，减少污染物排放，推进生态文明建设。环境保护税是我国首个以环境保护为目标的独立型环境税税种，有利于解决排污费制度存在的执法刚性不足等问题，有利于提高纳税人环保意识和强化企业治污减排责任。
对于环境税收的理论依据，国内外学者进行了不同的论述。代表性理论有外部性理论、公共物品理论、可耗竭资源理论等。
二、环境保护税法概述
资源与环境保护税法概述
第一节
（二）世界环境税收的立法概况
按照环境税收是否具有独立性这一标准，大致可以把当今世界各国环境税收立法模式分为两种，一种是独立型环境税收立法模式，即在税制体系中开征独立的环境税；另一种非独立型环境税收立法模式，即在现有税种中分别设立与环境相关的税目。
一个国家环境税收立法模式的选择与其经济发展有着非常密切的联系。总体看来，在发展中国家或者发达国家经济发展的初级阶段，一般会欠缺与环境直接相关的独立税种，而发达国家或者发展中国家发展到一定阶段，一般会开征独立的新税种来规范与环境有关的行为。
二、环境保护税法概述
资源与环境保护税法概述
第一节
（二）世界环境税收的立法概况
尽管发达国家由于各自的经济模式、消费方式不同而在环境税的具体税目方面存在一定的差别，但在选择开征独立环境税的立法模式方面却是高度一致的。这些国家的环境税收体系独立存在，一般都广泛涵盖了能源税、燃料税、噪声税、垃圾税、水污染税、地下水税、土壤保护税、超额粪便税、汽车特别税、石油产品税、二氧化碳税、二氧化硫税、润滑油税、汽油税等具体项目，内容非常齐全。
从这些国家的环境税收立法实际运行效果来看，独立型的环境税收立法模式也更有利于保护环境，更能够促进经济的进一步发展，已经成市场经济国家环境税收立法的主流方向。
二、环境保护税法概述
资源与环境保护税法概述
第一节
（三）我国环境税收的立法概况
我国自改革开放以来，环境问题已经成为制约我国经济进一步发展的瓶颈之一，对环境税收立法的需求尤为迫切。
2014年11月3日，财政部会同原环境保护部、国家税务总局积极推进环境保护税的立法工作，形成《中华人民共和国环境保护税法》（草案稿）并报送国务院。
2015年6月10日，国务院法制办公室下发了《关于<中华人民共和国环境保护税法（征求意见稿）>公开征求意见的通知》，将财政部、税务总局、环境保护部起草的《中华人民共和国环境保护税法（征求意见稿）》及说明全文公布，征求社会各界意见。 2015年8月5日，环境保护税法被补充进第十二届全国人大常委会立法规划。
二、环境保护税法概述
资源与环境保护税法概述
第一节
（三）我国环境税收的立法概况
2016年8月29日至9月3日，第十二届全国人大常委会第二十二次会议对《中华人民共和国环境保护税法(草案)》进行了初次审议。2016年12月25日，走过6年立法之路、历经两次审议，《中华人民共和国环境保护税法》在十二届全国人大常委会第二十五次会议上获表决通过，并将于2018年1月1日起施行。
根据2018年10月26日第十三届全国人民代表大会常务委员会第六次会议《关于修改〈中华人民共和国野生动物保护法〉等十五部法律的决定》修正。
二、环境保护税法概述
第二节
我国资源税法的
主要内容
第二节
在中华人民共和国领域和中华人民共和国管辖的其他海域开发应税资源的单位和个人，为资源税的纳税人，应当依照《资源税法》规定缴纳资源税。
这里的单位，指的是国有企业、集体企业、私营企业、股份制企业、其他企业和行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位；这里的个人，是指个体经营者和其他个人。其他单位和其他个人包括外商投资企业、外国企业与外籍人员。
一、资源税的纳税主体
我国资源税法的主要内容
第二节
应税资源的具体范围，由《资源税法》所附《资源税税目税率表》确定。
资源税法规定仅对在中国境内开采或生产应税产品的单位和个人征收资源税，因此，对于进口的矿产品和盐不征收资源税。由于对进口应税产品不征收资源税，相应地，对出口应税产品也不免征或退还已经缴纳的资源税。
单位和个人以应税产品投资、分配、抵债、赠与、以物易物等，视同销售，应按照规定计算缴纳资源税。
开采海洋或陆上油气资源的中外合作气油田，在2011年11月1日前已签订的合同继续缴纳矿区使用费，不缴纳资源税；合同期满后，依法缴纳资源税。
二、资源税的征税范围
我国资源税法的主要内容
第二节
（一）资源税的税目
资源税税目包括5大类，在5个税目下面又设有若干个子目。《资源税法》所列的税目有164个，基本涵盖了所有已经发现的矿种和盐。
对未列举名称的其他矿产品，省级人民政府可对本地区主要矿产品按矿种设定税目，对其余矿产品按类别设定税目，并按其销售的主要形态(如原矿、精矿)确定征税对象。
三、资源税的税目和税率
我国资源税法的主要内容
第二节
（二）资源税的税率
资源税的税目、税率，依照《税目税率表》执行。资源税按照《税目税率表》实行从价计征或者从量计征，分别以应税产品的销售额乘以纳税人具体适用的比例税率或者以应税产品的销售数量乘以纳税人具体适用的定额税率计算，实施“级差调节”的原则。《税目税率表》中规定实行幅度税率的，其具体适用税率由省、自治区、直辖市人民政府统筹考虑该应税资源的品位、开采条件以及对生态环境的影响等情况，在《税目税率表》规定的税率幅度内提出，报同级人民代表大会常务委员会决定，并报全国人民代表大会常务委员会和国务院备案。《税目税率表》中规定征税对象为原矿或者选矿的，应当分别确定具体适用税率。
三、资源税的税目和税率
我国资源税法的主要内容
第二节
资源税的计税依据是指纳税人应税产品的销售额、销售量和自用数量，各税目的征税对象包括原矿和选矿产品。根据《资源税税目税率表》的规定，地热、石灰岩、其他粘土、砂石、矿泉水和天然卤水可采用从价计征或从量计征的方式，其他应税产品统一适用从价定率征收的方式。
《税目税率表》中规定可以选择实行从价计征或者从量计征的，具体计征方式由省、自治区、直辖市人民政府提出，报同级人民代表大会常务委员会决定，并报全国人民代表大会常务委员会和国务院备案。
原矿和精矿的销售额或者销售量应当分别核算，未分别核算，从高确定计税销售额或者销售数量。另外，还对一些特殊情况进行了具体规定。
四、资源税的计税依据
我国资源税法的主要内容
第二节
资源税的应纳税额，按照从价定率或者从量定额的办法，分别以应税产品的销售额乘以纳税人具体使用的比例税率或者以应税产品的销售数量乘以纳税人具体适用的定额税率计算。
（一）从价定率方式应纳税额的计算
实行从价定率方式征收资源税的，根据应税产品的销售额和规定的适用税率计算应纳税额，具体计算公式为：
应纳税额=销售额×适用税率
五、应纳税额的计算
我国资源税法的主要内容
第二节
（二）从量定额方式应纳税额的计算
实行从量定额征收资源税的，根据应税产品的课税数量和规定的单位税额计算应纳税额，具体计算公式为：
应纳税额=课税数量×单位税额
代扣代缴应纳税额=收购未税矿产品的数量×适用的单位税额
（三）煤炭资源税的计算方法
为规范煤炭资源税从价计征管理，国家税务总局制定了《煤炭资源税征收管理办法（试行）》，自2015年8月1日起施行。
五、应纳税额的计算
我国资源税法的主要内容
第二节
（一）免征资源税的情形
有下列情形之一的，免征资源税：
1.开采原油以及在油田范围内运输原油过程中用于加热的原油、天然气；
2.煤炭开采企业因安全生产需要抽采的煤成（层）气。
六、资源税的税收减免
我国资源税法的主要内容
第二节
（二）减征资源税的情形
有下列情形之一的，减征资源税：
1.从低丰度油气田开采的原油、天然气，减征百分之二十资源税；
2.高含硫天然气、三次采油和从深水油气田开采的原油、天然气，减征百分之三十资源税；
3.稠油、高凝油减征百分之四十资源税；
4.从衰竭期矿山开采的矿产品，减征百分之三十资源税。
六、资源税的税收减免
我国资源税法的主要内容
第二节
（三）其它减免资源税的情况
1.国务院决定减免的情形
根据国民经济和社会发展需要，国务院对有利于促进资源节约集约利用、保护环境等情形可以规定免征或者减征资源税，报全国人民代表大会常务委员会备案。例如，为促进页岩气开发利用，有效增加天然气供给，经国务院同意，自2018年4月1日至2021年3月31日，对页岩气资源税减征30%。
2.省、自治区、直辖市人民政府决定减免的情形
有下列情形之一的，省、自治区、直辖市可以决定免征或者减征资源税：①纳税人开采或者生产应税产品过程中，因意外事故或者自然灾害等原因遭受重大损失；②纳税人开采共伴生矿、低品位矿、尾矿。
六、资源税的税收减免
我国资源税法的主要内容
第二节
（一）资源税的纳税义务发生时间
1.纳税人销售应税产品，其纳税义务发生时间为：
（1）纳税人采取分期收款结算方式的，其纳税义务发生时间，为销售合同规定的收款日期当天；（2）纳税人采取预收贷款结算方式的，其纳税义务发生时间，为发出应税产品的当天；（3）纳税人采取分期收款和预收货款以外其他结算方式的，其纳税义务发生时间，为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天。
2.纳税人自产自用应税产品的纳税义务发生时间，为移送使用应税产品的当天。
3.扣缴义务人代扣代缴税款的纳税义务发生时间，为支付首笔贷款或首次开具支付货款凭据的当天。
七、资源税的征收管理
我国资源税法的主要内容
第二节
（二）纳税期限
资源税按月或者按季申报缴纳；不能按固定期限计算缴纳的，可以按次申报缴纳。
纳税人按月或者按季申报缴纳的，应当自月度或者季度终了之日起十五日内，向税务机关办理纳税申报并缴纳税款；按次申报缴纳的，应当自纳税义务发生之日起十五日内，向税务机关办理纳税申报并缴纳税款。
七、资源税的征收管理
我国资源税法的主要内容
第二节
（三）纳税环节和纳税地点
1.纳税环节
（1）资源税在应税产品的销售或自用环节计算缴纳。纳税人以自采原矿加工精矿产品的，在原矿移送使用时不缴纳资源税，在精矿销售或自用时缴纳资源税。（2）纳税人以自采原矿直接加工为非应税产品或者以自采原矿加工的精矿连续生产非应税产品的，在原矿或者精矿移送环节计算缴纳资源税。（3）以应税产品投资、分配、抵债、赠与、以物易物等，在应税产品所有权转移时计算缴纳资源税。（4）纳税人以自采原矿加工金锭的，在金锭销售或自用时缴纳资源税。纳税人销售自采原矿或者自采原矿加工的金精矿、粗金，在原矿或者金精矿、粗金销售时缴纳资源税，在移送使用时不用缴纳资源税。
七、资源税的征收管理
我国资源税法的主要内容
第二节
（三）纳税环节和纳税地点
2.纳税地点
纳税人应当向应税产品开采地或者生产地税务机关申报缴纳资源税。
七、资源税的征收管理
我国资源税法的主要内容
第二节
（四）征收机关
资源税由税务机关依照《资源税法》和《中华人民共和国税收征收管理法》的规定征收管理。 税务机关与自然资源等相关部门应当建立工作配合机制，加强资源税征收管理。
七、资源税的征收管理
我国资源税法的主要内容
第二节
为全面贯彻落实党的十九大精神，推进资源全面节约和循环利用，推动形成绿色发展方式和生活方式，按照党中央、国务院决策部署，根据财政部、国家税务总局、水利部2017年11月24日发布《扩大水资源税改革试点实施办法》（以下简称《试点实施办法》，自2017年12月1日起在北京、天津、山西、内蒙古、山东、河南、四川、陕西、宁夏等9个省（自治区、直辖市）扩大水资源税改革试点，由征收水资源费改为征收水资源税。
八、水资源税的相关规定
我国资源税法的主要内容
第二节
中外合作开采陆上、海上石油资源的企业依法缴纳资源税。2011年11月1日前已依法订立中外合作开采陆上、海上石油资源合同的，在该合同有效期内，继续依照国家有关规定缴纳矿区使用费，不缴纳资源税；合同期满后，依法缴纳资源税。
九、中外合资开采石油企业相关规定
我国资源税法的主要内容
第三节
我国环境保护税法的主要内容
第三节
环境保护税法的纳税主体是指在中华人民共和国领域和中华人民共和国管辖的其他海域，直接向环境排放应税污染物的企业事业单位和其他生产经营者。
一、环境保护税的主体
我国环境保护税法的主要内容
我国环境保护税法的主要内容
第三节
二、环境保护税的征税范围
（一）一般规定
应税污染物，是指《环境保护税法》所附《环境保护税税目税额表》、《应税污染物和当量值表》规定的大气污染物、水污染物、固体废物和噪声。
我国环境保护税法的主要内容
第三节
二、环境保护税的征税范围
（二）除外规定
有下列情形之一的，不属于直接向环境排放污染物，不缴纳相应污染物的环境保护税： 1.企业事业单位和其他生产经营者向依法设立的污水集中处理、生活垃圾集中处理场所排放应税污染物的； 2.企业事业单位和其他生产经营者在符合国家和地方环境保护标准的设施、场所贮存或者处置固体废物的。3. 达到省级人民政府确定的规模标准并且有污染物排放口的畜禽养殖场，应当依法缴纳环境保护税，但依法对畜禽养殖废弃物进行综合利用和无害化处理的，不属于直接向环境排放污染物，不缴纳环境保护税。
我国环境保护税法的主要内容
第三节
二、环境保护税的征税范围
（三）其它规定
依法设立的城乡污水集中处理、生活垃圾集中处理场所超过国家和地方规定的排放标准向环境排放应税污染物的，应当缴纳环境保护税。企业事业单位和其他生产经营者贮存或者处置固体废物不符合国家和地方环境保护标准的，应当缴纳环境保护税。
燃烧产生废气中的颗粒物，按照烟尘征收环境保护税。排放的扬尘、工业粉尘等颗粒物，除可以确定为烟尘、石棉尘、玻璃棉尘、炭黑尘的外，按照一般性粉尘征收环境保护税。
我国环境保护税法的主要内容
第三节
三、环境保护税的税目和税率
（一）环境保护税的税目
环境保护税的税目包括大气污染物、水污染物、固体废物和噪声四大类。
1.大气污染物
2.水污染物
3.固体废物
4.噪声
我国环境保护税法的主要内容
第三节
三、环境保护税的税目和税率
（二）环境保护税的税率
环境保护税的税目、税额，依照《环境保护税税目税额表》执行。应税大气污染物和水污染物的具体适用税额的确定和调整，由省、自治区、直辖市人民政府统筹考虑本地区环境承载能力、污染物排放现状和经济社会生态发展目标要求，在《环境保护税法》所附《环境保护税税目税额表》规定的税额幅度内提出，报同级人民代表大会常务委员会决定，并报全国人民代表大会常务委员会和国务院备案。
第三节
四、环境保护税的计税依据
（一）计税依据确定的基本方法
应税污染物的计税依据，按照下列方法确定：应税大气污染物按照污染物排放量折合的污染当量数确定；应税水污染物按照污染物排放量折合的污染当量数确定；应税固体废物按照固体废物的排放量确定；应税噪声按照超过国家规定标准的分贝数确定。
（二）应税大气污染物、水污染物、固体废物的排放量和噪声分贝数的确定方法
我国环境保护税法的主要内容
第三节
五、环境保护税的应纳税额
（一）应税大气污染物的应纳税额
应税大气污染物的应纳税额为污染当量数乘以具体适用税额。计算公式为：
大气污染物的应纳税额=污染当量数×适用税额
（二）应税水污染物的应纳税额
应税水污染的应纳税额为污染当量数乘以具体适用税额。
应税水污染物的污染当量数，以该污染物的排放量除以该污染物的污染当量值计算。
我国环境保护税法的主要内容
第三节
五、环境保护税的应纳税额
（三）应税固体废物的应纳税额
应税固体废物的应纳税额为固体废物排放量乘以具体适用税额。
应税固体废物的排放量为当期应税固体废物的产生量减去当期应税固体废物贮存量、处置量、综合利用量的余额。
（四）应税噪声的应纳税额
应税噪声的应纳税额为超过国家规定标准分贝数对应的具体适用税额。噪声超标分贝数不是整数值的，按四舍五入取整。一个单位的同一监测点当月有多个监测数据超标的，以最高一次超标声级计算应纳税额。声源一个月内累计昼间超标不足15昼或者累计夜间超标不足15夜的，分别减半计算应纳税额。
我国环境保护税法的主要内容
第三节
（一）暂免征税项目
下列情形，暂予免征环境保护税：
　　1.农业生产（不包括规模化养殖）排放应税污染物的；
　　2.机动车、铁路机车、非道路移动机械、船舶和航空器等流动污染源排放应税污染物的；
　　3.依法设立的城乡污水集中处理、生活垃圾集中处理场所排放相应应税污染物，不超过国家和地方规定的排放标准的；
　　4.纳税人综合利用的固体废物，符合国家和地方环境保护标准的；
　　5.国务院批准免税的其他情形。此项免税规定，由国务院报全国人民代表大会常务委员会备案。
六、环境保护税的税收减免
我国环境保护税法的主要内容
第三节
（二）减征项目
纳税人排放应税大气污染物或者水污染物的浓度值低于国家和地方规定的污染物排放标准百分之三十的，减按百分之七十五征收环境保护税。纳税人排放应税大气污染物或者水污染物的浓度值低于国家和地方规定的污染物排放标准百分之五十的，减按百分之五十征收环境保护税。
应税大气污染物或者水污染物的浓度值，是指纳税人安装使用的污染物自动监测设备当月自动监测的应税大气污染物浓度值的小时平均值再平均所得数值或者应税水污染物浓度值的日平均值再平均所得数值，或者监测机构当月监测的应税大气污染物、水污染物浓度值的平均值。
六、环境保护税的税收减免
我国环境保护税法的主要内容
第三节
（三）税收减免的适用
依法设立的生活垃圾焚烧发电厂、生活垃圾填埋场、生活垃圾堆肥厂，属于生活垃圾集中处理场所，其排放应税污染物不超过国家和地方规定的排放标准的，依法予以免征环境保护税。纳税人任何一个排放口排放应税大气污染物、水污染物的浓度值，以及没有排放口排放应税大气污染物的浓度值，超过国家和地方规定的污染物排放标准的，依法不予减征环境保护税。
六、环境保护税的税收减免
我国环境保护税法的主要内容
第三节
（一）征管方式
环境保护税采用“企业申报、税务征收、环保协同、信息共享”的征管方式。纳税人应当依法如实办理纳税申报，对申报的真实性和完整性承担责任。环境保护税由税务机关依照《中华人民共和国税收征收管理法》和《环境保护税法》的有关规定征收管理。环境保护主管部门依照《环境保护税法》和有关环境保护法律法规的规定负责对污染物的监测管理。县级以上地方人民政府应当建立税务机关、环境保护主管部门和其他相关单位分工协作工作机制，加强环境保护税征收管理，保障税款及时足额入库。 环境保护主管部门和税务机关应当建立涉税信息共享平台和工作配合机制。
七、环境保护税的征收管理
我国环境保护税法的主要内容
第三节
（二）数据传递和比对
环境保护主管部门应当将排污单位的排污许可、污染物排放数据、环境违法和受行政处罚情况等环境保护相关信息，定期交送税务机关。
税务机关应当将纳税人的纳税申报、税款入库、减免税额、欠缴税款以及风险疑点等环境保护税涉税信息，定期交送环境保护主管部门。
税务机关应当将纳税人的纳税申报数据资料与环境保护主管部门交送的相关数据资料进行比对。
七、环境保护税的征收管理
我国环境保护税法的主要内容
第三节
（三）复核
税务机关发现纳税人的纳税申报数据资料异常或者纳税人未按照规定期限办理纳税申报的，可以提请环境保护主管部门进行复核，环境保护主管部门应当自收到税务机关的数据资料之日起十五日内向税务机关出具复核意见。税务机关应当按照环境保护主管部门复核的数据资料调整纳税人的应纳税额。
纳税人的纳税申报数据资料异常，包括但不限于下列情形：纳税人当期申报的应税污染物排放量与上一年同期相比明显偏低，且无正当理由；纳税人单位产品污染物排放量与同类型纳税人相比明显偏低，且无正当理由。
七、环境保护税的征收管理
我国环境保护税法的主要内容
第三节
（四）纳税时间
纳税义务发生时间为纳税人排放应税污染物的当日。环境保护税按月计算，按季申报缴纳。不能按固定期限计算缴纳的，可以按次申报缴纳。纳税人申报缴纳时，应当向税务机关报送所排放应税污染物的种类、数量，大气污染物、水污染物的浓度值，以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料。
纳税人按季申报缴纳的，应当自季度终了之日起十五日内，向税务机关办理纳税申报并缴纳税款。纳税人按次申报缴纳的，应当自纳税义务发生之日起十五日内，向税务机关办理纳税申报并缴纳税款。
七、环境保护税的征收管理
我国环境保护税法的主要内容
第三节
（五）纳税地点
纳税人应当向应税污染物排放地的税务机关申报缴纳环境保护税。应税污染物排放地是指应税大气污染物、水污染物排放口所在地；应税固体废物产生地；应税噪声产生地。
纳税人跨区域排放应税污染物，税务机关对税收征收管辖有争议的，由争议各方按照有利于征收管理的原则协商解决。
纳税人从事海洋工程向中华人民共和国管辖海域排放应税大气污染物、水污染物或者固体废物，申报缴纳环境保护税的具体办法，由国务院税务主管部门会同国务院海洋主管部门决定。
七、环境保护税的征收管理
我国环境保护税法的主要内容
谢 谢

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