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第六章 其他税种税收筹划
第一节 土地增值税筹划
　　应税收入的确定：
　　纳税人转让房地产取得的收入，包括转让房地产取得的全部价款及有关的经济利益。从形式上看包括货币收入、实物收入和其他收入。非货币收入要折合金额计入收入总额。
　　增值额扣除项目的确定——可扣除项目：
　　（1）取得土地使用权所支付的金额，包括地价款和取得使用权时按政府规定缴纳的费用，适用新建房转让和存量房地产转让
　　（2）房地产开发成本，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用，适用新建房转让。
　　（3）房地产开发费用
纳税人能按转让房地产项目分摊利息支出并能提供金融机构贷款证明的；
最多允许扣除的房地产开发费用＝利息＋（取得土地使用权所支付的金额＋房地产开发成本）×5%以内；
　　纳税人不能按转让房地产项目分摊利息支出或不能提供金融机构贷款证明的
　　最多允许扣除的房地产开发费用＝（取得土地使用权所支付的金额＋房地产开发成本）×10%以内　　　（适用新建房转让）
（4）旧房及建筑物的评估价格
评估价格＝重置成本价×成新度折扣率
适用存量房地产转让
（5）与房地产转让有关的税金
包括营业税、城建税、印花税、教育费附加
适用新建房转让和存量房地产转让
（6）财政部规定的其他扣除项目
从事房地产开发的纳税人可加计扣除＝ （取得土地使用权所支付的金额＋房地产开发成本）×20%
适用新建房转让
　　（7）补充：房地产开发企业可扣除和税金有营业税和城建税和教育费附加。销售自行开发的房地产时计算营业税的营业额为转让收入全额，营业税税率为5%；由于印花税（0.5‰）包含在管理费用中，故不能单独扣除。
　　非房地产开发企业可扣除的税金有营业税、印花税、城建税和教育费附加。销售自行开发的房地产时计算营业税的营业额为转让收入全额，营业税税率为5%；销售或转让其购置的房地产时，计算营业税的营业额为转让收入减除购置后受让原价后的余额；税率为5%；印花税税率为0.5‰（产权转移书据）。
　　土地增值税的税率和税额计算公式：
　　1、计算收入总额
　　2、计算扣除项目金额
　　3、用收入总额减除扣除项目金额计算增值额
土地增值额＝转让房地产收入－规定扣除项目金额
　　4、计算增值额与扣除项目之间的比例，以确定使用税率的档次和速算扣除系数
　　5、套用公式计算税额
　　应纳税额＝增值额×税率－扣除项目金额×速算扣除系数
级数 增值额与扣除项目金额的比率 税率 速算扣除系数
1 不超过50%的部分 30% 0
2 超过50%至100%的部分 40% 5%
3 超过100%至200%的部分 50% 15%
4 超过200%的部分 60% 35%
　　相关税收优惠规定：
　　1、建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除额20%的免税。
　　2005年6月1日起，普通住宅应同时满足：
　　（1）住宅小区建筑容积率在1.0以上；
　　（2）单套建筑面积在120平方米以下；
　　（3）实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格1.2倍以下。
　　各省、自治区、直辖市可根据实际情况，允许单套建筑面积和价格标准适当浮动，但向上浮动的比例不得超过上述标准的20%。
　　2、因国家建设需要依法征用、收回的房地产，免征土地增值税
　　3、个人因工作调动或改善居住条件转让原自用房的，依原房产使用时间长短确定免税或减半征税。具体有下列优惠：
居住时间 土地增值税减免税规定
未满3年的 照章征税
满3年未满5年的 减半征税
满5年或5年以上 免税
某房地产开发公司与某单位于2012年3月正式签署一写字楼转让合同，取得转让收入15000万元，公司缴纳营业税（5%的税率）、城建税（7%的税率）、教育费附加（3%的征收率）、印花税（0.5‰）。已知该公司为取得土地使用权而支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用为3000万元；投入房地产开发成本为4000万元；房地产开发费用中的利息支出为1200万元（不能按转让房地产项目计算分摊利息支出，也不能提供金融机构贷款证明）。当地规定的房地产开发费用扣除比例为10%。计算该公司转让此楼应纳的土地增值税税额。
解答：
（1）转让收入为15000万元。
（2）扣除项目金额：①取得土地使用权所支付的金额为3000万元；②房地产开发成本为4000万元；③房地产开发费用为（3000＋4000）×10%＝700（万元）；④与房地产转让有关的税金为：15000×5%×（1＋7%＋3%）=825（万元）⑤从事房地产开发的加计扣除为（3000＋4000）×20%＝1400（万元）⑥扣除项目加总为：3000＋4000＋700＋825＋1400＝9925（万元）
（3）增值额＝15000－9925＝5075（万元）
（4）增值额与扣除项目金额比例：5075÷9925≈51%
（5）9925×50%×30%＋（5075－ 9925×50%） ×40%＝1533.75（万元）
或5075×40%－9925×5%＝1533.75（万元）
　　例题：某县城一家房地产开发企业2008年度委托建筑公司承建住宅楼10栋，其中80%的建筑面积直接对外销售，取得销售收入7648万元；其余部分暂时对外出租，本年度内取得租金收入63万元。与该住宅楼开发相关的成本、费用有：
　　（1）支付土地使用权价款1400万元。
　　（2）取得土地使用权缴纳契税42万元。
　　（3）前期拆迁补偿费90万元，直接建筑成本2100万元，环卫绿化工程费用60万元。
　　（4）发生管理费用450万元、销售费用280万元、利息费用370万元（利息费用虽未超过同期银行贷款利率，但不能准确按项目计算分摊）。当地政府规定，房地产开发企业发生的管理费用、销售费用、利息费用在计算土地增值税增值额时的扣除比例为9%。
　　问题：1、该房地产开发企业2008年度应缴纳的营业税、城市维护建设税和教育费附加共计多少万元？
　　 1、营业税、城市维护建设税、教育费附加=7648×5%×（1+5%+3%）+63×5%×（1+5%+3%）=412.99+3.40=416.39（万元）
　　2、该房地产开发企业计算土地增值税的增值额时，允许扣除项目金额共计有多少万元？
　　（1）取得土地使用权支付的金额：
（1400＋42）×80%＝1153.6（万元）
　　（2）开发成本=（90+2100+60）×80%=1800（万元） 　（3）开发费用=（1153.6+1800）×9%=265.82（万元） 　（4）税金=7648×5%×（1+5%+3%）=412.99（万元） 　（5）加计扣除=（1120+1833.6）×20%=590.72（万元） 　允许扣除费用合计=1153.6+1800+265.82+412.99+590.72=4223.14（万元）
　　3、2008年度该房地产开发企业应缴土地增值税多少万元？
　　增值额=7648-4223.14=3424.86（万元） 　增值率=3424.86÷4223.14×100%=81.10% 　应纳税额=3424.86×40%－4223.14×5%=1158.78（万元）
　　4、该企业应缴纳企业所得税多少万元？（不考虑房产税、印花税）。
　　应纳所得税额=（7648＋63－1153.6－1800－416.39－450－280－370－1158.78）×25%＝520.56（万元）
　　具体筹划方式：
　　（一）合作建房的税收筹划
　　税法规定建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税;建成后转让的，应征收土地增值税。合作建房双方分得的房产均不交土地增值税，可大大降低房产的成本，这样可实现出资方和出地方的双赢。
　　某商贸公司需要购置一栋房屋，由当地某房地产开发公司承建。该房地产公司预计建成该房屋的售价为1000万元，按照税法规定可扣除项目为600万元。土地增值率为400/600＝66.7%。该房地产公司需要缴纳土地增值税400×40%－600×5%＝130万元，营业税1000×5%＝50万元，城市维护建设税和教育费附加50×（7%+3%）＝5万元。不考虑企业所得税，该商贸公司需要支付1000万元，该房地产公司利润为1000－600－130－50－5＝215万元。
　　如果进行纳税筹划，该商贸公司与该房地产公司合作建房，房地产公司出地，商贸公司出资900万元（归房地产公司所有），建成后商贸公司分得95%的房屋，房地产公司分得5%的房屋作为办公之用。该房地产公司的开发总成本费用为600万元。不需要交纳任何税收，同样，不考虑企业所得税，该房地产公司的利润为900－600＝300万元。该商贸公司出资900万元，获得95%的房屋，可以花费50万元承租余下的5%的房产50年。为此，房地产公司需要缴纳房产税50×12%＝6万元，营业税、城建税、教育费及附加50×5%×（1+7%+3%）＝2.75万元。经过税收筹划后该商贸公司降低50万元费用，该房地产公司比方案一多获益300－215－6－2.75＝76.25万元。
　　（二）代建房的税收筹划
　　房地产的代建房行为是指房地产开发公司代客户进行房地产开发，于开发完成后向客户收取代建费用的行为。对于房地产开发公司而言，虽然取得了收入，但是没有发生房地产权属的转移，其收入属于劳务收入性质，不属于土地增值税的征税范围。因此房地产企业可以利用这种代建房行为，在开发之初就确定最终用户，实行定向开发，从而避免开发后销售缴纳土地增值税，可大大减轻税收负担。
　　（三）增值额与扣除项目的20%
　　根据我国《土地增值税暂行条例》规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。如果增值额超过扣除项目金额20%的，应就其增值额按规定征税。同时税法还规定对于纳税人既建造普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能享受这一免税政策。在分别核算前提下，纳税人建造普通标准住宅出售时，应充分考虑增值额增加带来的收益和放弃起征点的优惠而增加税收负担的关系，以获取最大收益。举例如下：
　　（2009年文件）湖北省普通住房标准原则上应同时满足以下三个条件：住宅小区建筑容积率在1.0（含1.0）以上（武汉市在1.5以上）、单套建筑面积在140平方米（含140平方米）以下、实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格1.2倍以下。
　　例1：某房地产公司转让普通标准住宅所取得的收入为900万元，其扣除项目金额为800万元，转让豪华别墅所取得的收入为1500万元，其扣除项目金额为1000万元。
　　1.合并核算增值额
　　增值额＝900－800+1500－1000＝600万元
　　增值额与扣除项目金额之比＝600÷(800+1000)＝33.33%
　　土地增值税税额＝600×30%＝180万元
　　2.分别核算增值额
　　普通标准住宅增值额＝900－800＝100万元
　　普通标准住宅增值额与扣除项目金额之比＝100÷800＝12.5%<20%，可免征土地增值税。
　　豪华别墅增值额＝1500－1000＝500万元
　　豪华别墅增值额与扣除项目金额之比为50%
　　土地增值税税额＝500×30%＝150万元
　　两种方式进行比较，第二种方式比第一种方式少交30万元的土地增值税。
　　案例一：假设甲房地产企业欲将开发完工的普通标准住宅1万平方米对外出售，扣除项目金额为3000万元(不含营业税金及附加)，该房地产企业适用的营业税率为5%，城建税率为7%，教育附加费率为3%，其他税费暂不考虑。现有两种销售方案：一是按照3800元/平方米的价格出售;二是按照3900元/平方米的价格出售，请筹划哪种方案出售对该企业较为有利。
　　方案一：房屋售价＝3800元×1万＝3800万元，应缴营业税金及附加＝3800万元×5%×(1+7% +3% )＝209万元，扣除项目金额合计＝3000万元＋209万元＝3209万元，增值额＝3800万元－3209万元＝591万元，增值率＝591万元/3209万元＝18. 40%，小于20%起征点，无需缴纳土地增值税，税后利润为591万元。
　　方案二：房屋售价＝3900元×1万＝3900万元，应缴营业税金及附加＝3900万元×5%×(1+7% +3% )＝214. 50万元，扣除项目金额合计＝3000万元+214. 50万元＝3214. 50万元，增值额＝3900万元－3214. 50万元＝685. 50万元，增值率＝685. 50万元/3214. 50万元＝21. 33%，大于20%起征点，需缴纳土地增值税＝685. 503×30% ＝205. 65，税后利润为685. 50 －205. 65 ＝479. 85万元。由此可见，虽然单位售价提高100元之后，企业税后利润却下降了111. 15万元。
　　（四）利用代收费用计价节税
　　《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税[1995148号]第六款规定：“对于按县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取得的收入计税，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作加计20%扣除的基数;如果代收费用未计入房价中，而是在房价之外单独收取的，可以不作为转让房地产的收入，在计算增值额时也不允许扣除代收费用”。按照上述规定可以利用代收费用进行筹划。
　　例如：某房地产开发企业出售一幢商品房，获得销售收入为3000万元，并按当地市政府的要求，在售房时代收了200万元的各项费用。房地产开发企业开发该商品房的支出如下：支付土地出让金200万元，房地产开发成本为600万元，其他允许税前扣除的（未考虑加计扣除的）项目合计200万元。
　　①如果企业未将代收费用并入房价，而是单独向购房者收取，则允许扣除的金额为： 200+600+200+(200+600)×20% ＝1160万元，增值额为： 3000－1160＝1840万元，增值率为： 1840÷1160＝158. 62%，应纳土地增值税额为： 1840×50%－1160×15% ＝746万元。
　　②如果企业将代收费用并入房价向购买方一并收取，则允许扣除的金额为： 200＋600＋200＋(200＋600)×20% +200＝1360万元，增值额为： 3000＋200－1360＝1840万元，增值率为： 1840÷1360＝135. 29%，应纳土地增值税额为： 1840×50%－1360×15%＝716万元。
　　显然，该公司无论代收费用的方式如何，其销售该商品房的增值额均为1840万元，但是采用第二种代收方式，即将代收费用并入房价，会使可扣除项目增加200万元，从而使纳税人少纳税款30万元。由于土地增值税＝增值额×适用税率－可扣除项目×适用的速算扣除系数，无论代收方式如何，增值额都是不变的，将代收费用并入房价，可扣除项目金额增加A，则会使得应缴纳的土地增值税减少：A×适用的速算扣除系数，如果代收的费用较大时，可扣除项目增加，还可能使整体的增值率下降，给纳税人带来更大的节税效益。当然，需要注意的一点是，如果在增值率未超过50%的情况下，由于适用的速算扣除系数为0，所以，无论代收方式如何，纳税人的税负都是一样的。此种情况下，筹划就没意义了。
　　（五）慎重确定房屋销售时间
　　以一案例来说明不同的房屋销售时间对应纳土地增值税的影响。有一个开发项目，投资1.2亿元，假设1.2亿元全额作为土地增值税的扣除额），银行贷款 8000 万元，年利率为5.841%，预计销售收入 1.6 亿元。假设预售时间与竣工验收相差一年时间，同时假设公司预收房款数额巨大，银行就不会再发放贷款。选择在一年前预售，该项目要交营业税 ＝1.6 亿元×5%＝800 万元，城建税＝800 万元×7%＝56 万元，教育费附加 ＝800 万元×3%＝24万元，印花税 ＝1.6 亿元×0.05%＝8 万元，土地增值税的抵扣额为 12000+800+56+24+8＝12888 万元，增值额为 16000－12888＝3112 万元，增值额 / 扣除项目金额 ＝24.15%，应交土地增值税为 3112 万元×30%＝933.6 万元。
　　按企业会计制度规定，房地产开发完工前的借款利息，可计入房地产开发成本，作为扣除项目金额。若选择在竣工后销售，假设收入不变，贷款利息 ＝8000×5.841%＝467.28 万元，土地增值税的抵扣额为 12888+467.28＝13355.28 万元，增值额为 16000－13355.28＝2644.72万元，增值额/扣除项目金额＝2644.72/13355.28＝19.80%，房地产开发企业开发普通住宅增值额未超过扣除项目金额的 20%，可免交土地增值税。所以房地产开发企业在确定房屋销售时间时，必须认真比较预售房屋的货币收入的时间价值和投资价值等与增加扣除项目金额所带来的税金减少额两者的大小，以决定是否进行税收筹划。
　　（六）利息扣除的筹划
　　税法规定利息支出凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不得超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和的5%以内计算扣除;凡不能按转让房地产开发项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本之和的10%以内计算扣除。
　　由于计算土地增值税是以增值额与扣除项目金额的比率大小按相适用的税率累进计算征收的，扣除项目金额越大，意味着增值额越小，两者比率越小，适用的税率越低，土地增值税税额就越小。因此，这种规定就为纳税人筹划提供了机会，纳税人应先预计转让房地产可分摊的利息支出，根据《实施细则》规定的两种扣除方式，衡量并选择可扣除费用较大的方式。房地产企业据此可以选择：如果企业预计利息费用较高，开发房地产项目主要依靠负债筹资，利息费用所占比例较高，则可计算分摊的利息并提供金融机构证明，据实扣除;反之，主要依靠权益资本筹资，预计利息费用较少，则可不计算应分摊的利息，这样可以多扣除房地产开发费用，对实现企业价值最大化有利。这样可以使扣除项目金额增加，土地增值税的计税依据减少。
　　假设某房地产开发企业进行一个房地产项目开发，取得土地使用权支付金额600万元，房地产开发成本为800万元。如果该企业利息费用能够按转让房地产项目计算分摊并提供了金融机构证明，则房地产开发费用＝利息费用+(600+800)×5% ＝利息费用+70万元;如果该企业利息费用无法按转让房地产项目计算分摊，或无法提供金融机构证明，则房地产开发费用＝(600+800)×10% ＝140万元对于该企业来说，如果预计利息费用高于70万元，企业应力争按转让房地产项目计算分摊利息支出，并取得有关金融机构证明，以便据实扣除有关利息费用，从而增加扣除项目金额;反之，如果企业预计利息费用低于70万元，那么就不必按转让房地产项目计算分摊利息支出，也不必提供有关金融机构证明，以便多扣除房地产开发费用，达到增加扣除项目金额的目的。
　　（七）收入分散筹划法
　　收入分散筹划法是将可以分开单独处理的部分从整个房地产中分离、分散，以达到享用较低档的税率，合理降低税负。举例如下：
　　甲房地产企业出售一幢房屋，房屋价值1000万元，其中装修费用300万元，项目扣除金额600万元，销售房产营业税及附加率5.5%，劳务合同营业税及附加率3.3%，如何筹划？
　　方案一：甲企业与购买方签订一份金额1000万元的房屋购销合同。经计算，甲公司增值额＝1000万元－600万元＝400万元，增值率＝400万元/600万元＝66. 67%，应缴土地增值税为400×40%－600×5% ＝130万元，应缴营业税金及附加为1000万元×5. 5% ＝55万元，甲企业共应承担税负为130万元+55万元＝185万元。
　　方案二：甲企业与购买方签订两份合同共计1000万元，其中一份购房合同金额注明700万元，另一份装修合同标明金额300万元，假设扣除项目金额仍为600万元，其中购房合同扣除项目金额为500万元，装修合同扣除项目金额(成本费用)为100万元。则甲企业增值额为700万元－500万＝200万元，增值率＝200万元/500万元＝40%。应缴土地增值税＝200万元×30% ＝60万元，应缴营业税金及附加＝700×5.5% +300×3.3% ＝48. 40万元，两份合同共应承担税费为60万元+48. 40万元＝108. 40万元，很显然方案二比方案一节约税金86. 60万元。
　　 （八）组合处理
　　1、控制增值额的方法有减少收入、增加成本。例如将装修收入从收入中分解出去，也可以通过折扣方式适当地降低商品房的价格。这样在加快销售资金回笼的同时，降低了增值额，使企业少缴或免缴土地增值税，增加了企业的效益。
　　2、房地产开发企业还可以通过对开发成本的研究，适当增加开发项目的一些投资，例如加大对园林绿化的投入，提高住宅的配套设施标准等，这样既增加了开发成本和可扣除项目的金额，同时又能使整个在建项目的环境更加优美，配套更加完善，有利于促进房地产的销售和房地产开发企业品牌的建设。
　　例：A房地产公司开发一住宅小区，住宅可售面积100000平方米，全部都是普通住宅。销售均价为3500元，预计销售总收入为35000万元，缴纳的营业税为1750万元，城市建设维护税及教育费附加为175万元，取得土地使用权费用和开发成本为20800万元。
　　方案一：直接按现状开发销售。其中可扣除项目金额为20800×（1+10%+20%）+1750+175＝28965，增值额为35000－28965＝6035，增值率为20.8%，应缴纳的土地增值税为6035×30%＝1810.5万元。
　　方案二：在小区中心花园建设一个喷泉，美化绿化整个小区，在靠近马路的地方建隔音带，追加园林绿化方面的投资300万元，则可扣除项目金额为（20800+300）×（1+10%+20%）+1750+175＝29355，增值额为35000－29355＝5645，增值率为19.2%，正好符合税收优惠政策，可以免交土地增值税。投资了300万对小区进行绿化，提高了小区的配套设施和商品房质量，同时少缴了1810.5万的税收。
　　其他相关政策：
　　2010年5月，国家税务总局先后两次就加强土地增值税征管下发通知，强调要全面推进土地增值税清算，明确“除保障性住房外，东部地区省份预征率不得低于2%，中部和东北地区省份不得低于1.5%，西部地区省份不得低于1%。”
　　武汉市地税局相关人士昨日告诉记者，2010年4月“国十条”出台之前，该局提前预判出要重拳调控市场，3月即已出台政策加强土地增值税征管。 7月，该局再次调整预征率为：普通住宅1.5%、非普通住宅3%、非住宅类5%，而核定征收率则相应调整为3%、5%、7%。
　　土地增值税的征收采取据实征收和预征相结合的方式。 　　（一）销售和转让房地产项目能够一次性确定收入和扣除项目金额，正确计算土地增值税税额的，可采取据实征收方式。其计税依据为转让房地产所取得的增值额。 　　（二）销售和转让房地产项目暂不能确定收入和扣除项目金额的，可采取预征方式。按单位房地产项目“先预征、后清算、多退少补”。即在项目全部竣工结算前，销售、转让房地产取得的各种收入先按规定的预征率预征税款，待工程项目全部竣工结算后再进行清算，多退少补。其计税依据为转让房地产所取得的收入（包括预收款）。
　　土地增值税的预征采取分项目按月征收的方式。预征土地增值税税额按以下公式计算： 　　预缴税额=房地产销售收入（预收款或定金）×预征率
第二节 房产税
1、合理选择经营地址
2、正确确定房屋与建筑物
3、房屋租赁的筹划
4、利用税收优惠
第三节 印花税
1、模糊金额筹划
2、压缩金额筹划
3、分开核算筹划
4、保守金额筹划
第四节 契税
1、利用税收优惠
2、利用重组政策
第五节 资源税
1、折算比例筹划
2、附加产品筹划
3、核算方式筹划
第六节 城镇土地使用税
1、企业选址筹划
2、利用优惠筹划
3、税收征管筹划

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