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第5章 企业所得税法
内容提要：
本章主要介绍了企业所得税的概念、特点、改革的指导思想和原则，基本法律规定，应纳税额的计算，资产的税务处理，特别纳税调整，以及企业所得税的缴纳方法等。要求了解企业所得税的基本法律内容，理解、运用收入总额和准予扣除项目调整的有关规定，掌握应纳税所得额和应纳税额的计算。
【主要内容】
第一节 企业所得税概述
第二节 企业所得税的基本构成要素
第三节 企业所得税应纳税所得额的确定
第四节 资产的税务处理业务
第五节 企业所得税的税收优惠政策
第六节 企业所得税应纳税额的计算
第七节 企业所得税的会计处理
第八节 企业所得税的申报与缴纳
一、企业所得税的概念
二、企业所得税改革的指导思想和原则
三、企业所得税的特点
第一节 企业所得税概述
第一节 企业所得税概述
一、企业所得税的概念
企业所得税法是指国家制定的用以调整企业所得税征收与缴纳之间的权利与义务关系的法律规范。
企业所得税，是对我国境内的企业和其他取得收入的组织，就其来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得征收的一种税。它是国家参与企业利润分配的重要手段。
二、企业所得税改革的指导思想和原则
（一）企业所得税改革的指导思想
企业所得税改革的指导思想是：根据科学发展观和完善社会主义市场经济体制的总体要求，按照“简税制、宽税基、低税率、严征管”的税制改革原则，借鉴国际经验，建立各类企业统一适用的科学、规范的企业所得税制度，为各类企业创造公平的市场竞争环境。
第一节 企业所得税概述
二、企业所得税改革的指导思想和原则
（二）企业所得税改革的原则
1．贯彻公平税负原则，解决目前内资、外资企业税收待遇不同，税负差异较大的问题。
2．落实科学发展观原则，统筹经济社会和区域协调发展，促进环境保护和社会全面进步，实现国民经济的可持续发展。
3．发挥调控作用原则，按照国家产业政策要求，推动产业升级和技术进步，优化国民经济结构。
第一节 企业所得税概述
二、企业所得税改革的指导思想和原则
（二）企业所得税改革的原则
4．参照国际惯例原则，借鉴世界各国税制改革最新经验，进一步充实和完善企业所得税制度，尽可能体现税法的科学性、完备性和前瞻性。
5．理顺分配关系原则，兼顾财政承受能力和纳税人负担水平，有效地组织财政收入。
6．有利于征收管理原则，规范征管行为，方便纳税人，降低税收征纳成本。
第一节 企业所得税概述
三、企业所得税的特点
（一）实行综合课征制
（二）计税依据为年应纳税所得额，计算比较复杂
（三）体现区别对待、量能负担的原则
（四）实行按年计征、分期预缴的征收管理办法
第一节 企业所得税概述
一、企业所得税的纳税人
二、企业所得税的征税对象
三、企业所得税的税率
第二节 企业所得税的基本构成要素
第二节 企业所得税的基本构成要素
一、企业所得税的纳税义务人
在我国境内的企业和其他取得收入的组织（以下统称企业），是企业所得税的纳税人，应当依照《企业所得税法》的规定缴纳企业所得税。
依照地域管辖权和居民管辖权的双重标准，确立了规范的“居民企业”和“非居民企业”的概念。
居民企业是指依照中国法律、法规在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立且实际管理机构在中国境内的企业。
非居民企业是指依照外国（地区）法律、法规成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。
个人独资企业、合伙企业不缴纳企业所得税。
二、企业所得税的征税对象
（一）居民企业的征税对象
居民企业承担无限纳税义务，应就其来源于中国境内、境外的所得作为征税对象。这里所称的“所得”，包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得。
（二）非居民企业的征税对象
非居民企业承担有限纳税义务，非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所，但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。
第二节 企业所得税的基本构成要素
二、企业所得税的征税对象
（三）征税对象的确定原则
（1）必须是有合法来源的所得。即企业的所得必须是国家法律允许并保护的。
（2）应纳税所得是扣除成本费用以后的净收益。
（3）应纳税所得必须是实物和货币所得。
（4）应纳税所得包括来源于中国境内、境外的所得。按照居民税收管辖权原则，中国的内资企业是居民纳税人，负有无限的纳税义务，应就其来源于境内、境外的全部所得缴纳企业所得税。但为了避免重复征税，对本国企业在境外已纳的所得税款可以抵扣。
第二节 企业所得税的基本构成要素
二、企业所得税的征税对象
（四）所得来源地的确定原则
（1）销售货物所得，按照交易活动发生地确定。
（2）提供劳务所得，按照劳务发生地确定。
（3）转让财产所得。
①不动产转让所得按照不动产所在地确定。
②动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定。
③权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定。
第二节 企业所得税的基本构成要素
二、企业所得税的征税对象
（四）所得来源地的确定原则
（4）股息、红利等权益性投资所得，按照分配所得的企业所在地确定。
（5）利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定。
（6）其他所得，由国务院财政、税务主管部门确定。
第二节 企业所得税的基本构成要素
三、企业所得税的税率
（一）居民企业所得税税率
居民企业所得税法定税率为25%。
（二）非居民企业所得税税率
非居民企业所得税税率分为以下两种情况。
（1）在中国境内设立机构、场所的，其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，税率为25%。
（2）在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税，适用税率为20%。但实际征税时适用10%的税率。
第二节 企业所得税的基本构成要素
三、企业所得税的税率
另外还设有以下优惠税率。
（1）符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收。
（2）重点扶持的高新技术企业、技术先进型服务企业以及设在西部地区的鼓励类产业企业减按15%税率征收。
（3）国家规划布局内的重点软件生产企业减按10%税率征收。
第二节 企业所得税的基本构成要素
第三节 企业所得税的计算
一、企业所得税的应纳税所得额
二、收入总额
三、不征税收入和免税收入
四、准予扣除的项目
五、不得扣除的项目
六、亏损弥补
七、关联企业的税务处理规定
第三节 企业所得税的计算
一、企业所得税的应纳税所得额
（一）应纳税所得额的概念
按照《企业所得税法》的规定，应纳税所得额是企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额。
（二）应纳税所得额的计算方法
1．直接计算法
在直接计算法下，居民企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。该种方法是《企业所得税法》所规定的，也称为法定计算法。其计算公式为：
应纳税所得额＝收入总额－不征税收入－免税收入－各项扣除－允许弥补的以前年度亏损
2．间接计算法
在税收实务中，纳税人按税法规定计算的应纳税所得额与依据财务会计制度计算的利润所得额（会计利润）往往是不一致的。当企业财务、会计处理办法与有关税收法规相抵触时，应当依照国家有关税收的规定计算纳税，即采用间接计算法，就是在企业的会计利润总额的基础上加或减按照税法规定调整的项目金额后，即为应纳税所得额。这种方法是企业纳税过程中在所得税纳税申报表中使用的，也称为纳税申报法。其计算公式为：
应纳税所得额＝利润总额±税收调整项目金额
目前，从我国企业所得税纳税申报表的设计来看，我国采用的是间接计算法。
第三节 企业所得税的计算
二、收入总额
（一）收入总额的确定
企业的收入总额包括以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，具体有销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息、红利等权益性投资收益，以及利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入、其他收入。
1．销售货物收入
销售货物收入，是指包括销售库存商品、产品、在产品、原材料、包装物、低值易耗品、半成品及其他货物取得的收入。
第三节 企业所得税的计算
二、收入总额
（一）收入总额的确定
2．提供劳务收入
提供劳务收入，是指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。
第三节 企业所得税的计算
二、收入总额
（一）收入总额的确定
3．转让财产收入
转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。
企业转让股权收入，应于转让协议生效且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。
第三节 企业所得税的计算
二、收入总额
（一）收入总额的确定
4．股息、红利等权益性投资收益
股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。
股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。
内地居民企业连续持有H股满12个月取得的股息红利所得，依法免征企业所得税。
第三节 企业所得税的计算
二、收入总额
（一）收入总额的确定
5．利息收入
利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。
第三节 企业所得税的计算
二、收入总额
（一）收入总额的确定
6．租金收入
租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。
第三节 企业所得税的计算
二、收入总额
（一）收入总额的确定
7．特许权使用费收入
特许权使用费收入，是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。
第三节 企业所得税的计算
二、收入总额
（一）收入总额的确定
8．接受捐赠收入
接受捐赠收入，是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。
第三节 企业所得税的计算
二、收入总额
（一）收入总额的确定
9．其他收入
其他收入，是指除上述各项收入外的一切收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。
第三节 企业所得税的计算
二、收入总额
（二）收入确认的条件
1．一般商品销售收入的确认
企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现。
（1）商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方。
（2）企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制。
（3）收入的金额能够可靠地计量。
（4）已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。
第三节 企业所得税的计算
二、收入总额
（二）收入确认的条件
2．特殊商品销售收入的确认
（1）采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。
（2）销售商品以旧换新的，销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。
第三节 企业所得税的计算
二、收入总额
（二）收入确认的条件
2．特殊商品销售收入的确认
（3）企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。
（4）企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。
第三节 企业所得税的计算
二、收入总额
（二）收入确认的条件
3．劳务收入的确认条件
企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月，且在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。
提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件。
第三节 企业所得税的计算
二、收入总额
（二）收入确认的条件
（1）收入的金额能够可靠地计量；
（2）交易的完工进度能够可靠地确定；
（3）交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。企业提供劳务完工进度的确定，可选用下列方法：①已完工作的测量；②已提供劳务占劳务总量的比例；③发生成本占总成本的比例。
第三节 企业所得税的计算
二、收入总额
（三）收入时间的确定
1．商品销售收入时间的确定
符合上述收入的确认条件，采取下列商品销售方式的，应按以下规定确认收入实现时间。
（1）销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。
（2）销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。
（3）销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。
（4）销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。
（5）销售商品采用分期收款方式的，按照合同约定的收款日期确认收入。
（6）销售商品采取分成方式的，在企业分得商品时确认收入。
第三节 企业所得税的计算
二、收入总额
（三）收入时间的确定
2．劳务收入时间的确认
下列提供劳务满足收入确认条件的，应按规定确认收入。
（1）安装费。应根据安装完工进度确认收入。安装工作是商品销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入。
（2）宣传媒介的收费。应在相关的广告或商业行为出现于公众面前时确认收入。广告的制作费，应根据制作广告的完工进度确认收入。
（3）软件费。为特定客户开发软件的收费，应根据开发的完工进度确认收入。
（4）服务费。包含在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间分期确认收入。
第三节 企业所得税的计算
二、收入总额
（三）收入时间的确定
2．劳务收入时间的确认
（5）艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费。在相关活动发生时确认收入。收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入。
（6）会员费。申请入会或加入会员，只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在取得该会员费时确认收入。申请入会或加入会员后，会员在会员期内不再付费就可得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，该会员费应在整个受益期内分期确认收入。
第三节 企业所得税的计算
二、收入总额
（三）收入时间的确定
2．劳务收入时间的确认
（7）特许权费。属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。
（8）劳务费。长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入。
第三节 企业所得税的计算
二、收入总额
（四）处置资产收入的确认
（1）内部处置资产（所有权在形式和内容上均不变）。不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。如：
①将资产用于生产、制造、加工另一产品；
②改变资产形状、结构或性能；
③改变资产用途（如自建商品房转为自用或经营）；
第三节 企业所得税的计算
④将资产在总机构及分支机构之间转移
⑤上述两种或两种以上情形的混合；
⑥其他不改变资产所有权属的用途。
二、收入总额
（四）处置资产收入的确认
（2）资产移送他人，所有权属发生改变的，按视同销售确认收入。如：
①用于市场推广或销售；
②用于交际应酬；
③用于职工奖励或福利；
第三节 企业所得税的计算
④用于股息分配；
⑤用于对外捐赠；
⑥其他改变资产所有权属的用途。
二、收入总额
（四）处置资产收入的确认
（3）属于企业自制的资产，按企业同类资产同期对外售价确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。
第三节 企业所得税的计算
三、不征税收入和免税收入
（一）不征税收入
（1）财政拨款，是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
（2）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金。
（3）国务院规定的其他不征税收入，是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。
第三节 企业所得税的计算
三、不征税收入和免税收入
（二）免税收入
1．国债利息收入
国债利息收入，是指企业持有国务院财政部门发行的国债取得的利息收入。
为鼓励企业积极购买国债，支援国家建设，税法规定，企业因购买国债所得的利息收入，免征企业所得税。
第三节 企业所得税的计算
三、不征税收入和免税收入
（二）免税收入
2．符合条件的居民企业之间的股息、红利收入
符合条件的居民企业之间的股息、红利收入，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益，但不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。
第三节 企业所得税的计算
三、不征税收入和免税收入
（二）免税收入
3．非居民企业与居民企业的实际联系收入
在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利收入，但不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。
第三节 企业所得税的计算
三、不征税收入和免税收入
（二）免税收入
4．符合条件的非营利组织的收入
（1）依法履行非营利组织登记手续。
（2）从事公益性或者非营利性活动。
（3）取得的收入除用于与该组织有关的、合理的支出外，全部用于登记核定或者章程规定的公益性或者非营利性事业。
（4）财产及其尊生息不用于分配。
第三节 企业所得税的计算
三、不征税收入和免税收入
（二）免税收入
4．符合条件的非营利组织的收入
（5）按照登记核定或者章程规定，该组织注销后的剩余财产用于公益性或者非营利性目的，或者由登记管理机关转赠给与该组织性质、宗旨相同的组织，并向社会公告。
（6）投入人对投入该组织的财产不保留或者享有任何财产权利。
（7）工作人员工资福利开支控制在规定的比例内，不变相分配该组织的财产。
（8）国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。
第三节 企业所得税的计算
四、准予扣除的项目
准予扣除的项目，是指在计算应纳税所得额时，允许扣除的与纳税人取得收入相关的正常合理的成本、费用、税金和损失。
（一）税前扣除的原则
（1）权责发生制原则
（2）配比原则
（3）相关性原则
（4）确定性原则
（5）合理性原则
第三节 企业所得税的计算
四、准予扣除的项目
（二）准予扣除项目的基本内容
1．成本
成本，是指企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费，即企业销售商品（产品、材料、下脚料、废料、废旧物资等）、提供劳务、转让固定资产、无形资产（包括技术转让）的成本。
第三节 企业所得税的计算
四、准予扣除的项目
（二）准予扣除项目的基本内容
2．费用
这里所称的“费用”，是指纳税人为生产、经营商品和提供劳务等所发生的可扣除的销售费用、管理费用和财务费用。
第三节 企业所得税的计算
四、准予扣除的项目
（二）准予扣除项目的基本内容
3．税金
税金，是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的企业缴纳的各项税金及其附加。即企业按规定缴纳的消费税、城市维护建设税、关税、资源税、土地增值税、房产税、车船税、土地使用税、印花税、教育费附加等产品销售税金及附加。
第三节 企业所得税的计算
四、准予扣除的项目
（二）准予扣除项目的基本内容
4．损失
这里所称的“损失”，是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。
第三节 企业所得税的计算
四、准予扣除的项目
（二）准予扣除项目的基本内容
5．其他支出
这里所称的“其他支出”，是指纳税人在生产、经营过程中发生的所得税前准予扣除的有关、合理的支出。
第三节 企业所得税的计算
四、准予扣除的项目
（三）扣除项目应注意的问题
（1）企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。
（2）企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。
（3）除《企业所得税法》和《企业所得税法实施条例》另有规定外，企业实际发生的成本、费用、税金、损失和其他支出，不得重复扣除。
第三节 企业所得税的计算
四、准予扣除的项目
（四）部分扣除项目的具体范围和标准
1．工资、薪金支出
（1）发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。
工资薪金支出，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与任职或者受雇有关的其他支出。
第三节 企业所得税的计算
四、准予扣除的项目
（四）部分扣除项目的具体范围和标准
1．工资、薪金支出
（2）属于国有性质的企业，其工资薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。
（3）企业福利性补贴支出税前扣除。
第三节 企业所得税的计算
四、准予扣除的项目
（四）部分扣除项目的具体范围和标准
2．职工福利费、工会经费、职工教育经费
（1）企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14％的部分准予扣除。
（2）企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2％的部分准予扣除。
（3）除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，自2018年1月1日起不超过工资薪金总额8％的部分，准予在计算企业所得税应纳税所得额时扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
第三节 企业所得税的计算
四、准予扣除的项目
（四）部分扣除项目的具体范围和标准
3．社会保险费
企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金（以下简称“五险一金”）准予扣除。
第三节 企业所得税的计算
四、准予扣除的项目
（四）部分扣除项目的具体范围和标准
4．利息费用
（1）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出。
（2）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额以内的部分可据实扣除，超过部分不许扣除。
第三节 企业所得税的计算
四、准予扣除的项目
（四）部分扣除项目的具体范围和标准
5．借款费用
（1）企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。
（2）企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的、在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应予以资本化，作为资本性支出计入有关资产的成本；有关资产交付使用后发生的借款利息，可在发生当期扣除。
第三节 企业所得税的计算
四、准予扣除的项目
（四）部分扣除项目的具体范围和标准
5．借款费用
（3）企业通过发行债券、取得贷款、吸收保户储金等方式融资而发生的合理的费用支出，符合资本化条件的、应计入相关资产成本；不符合资本化条件的，应作为财务费用，准予在企业所得税前据实扣除。
第三节 企业所得税的计算
【例16-1】2022年，华欧集团从银行借入经营资金100万元，年利率为6.93%，从山江集团借入280万元，年利率为10%。假设该企业2021年利润总额为500万元。要求：计算该集团当年的应纳税所得额。
【解析】
不得扣除的利息支出＝280×（10%-6.93%）＝8.596（万元）
应纳税所得额＝500+8.596＝508.596（万元）。
第三节 企业所得税的计算
四、准予扣除的项目
（四）部分扣除项目的具体范围和标准
6．公益性捐赠
公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠（包括股权捐赠）。纳税人直接向受赠人的各项捐赠，不允许在企业所得税前扣除。
纳税人用于公益、救济性的捐赠，在年度利润总额12%以内的部分，准予扣除。年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。
第三节 企业所得税的计算
【例16-2】2021年，华芳集团向中国绿化基金会捐赠10万元，向甘肃一山区小学捐赠3万元。2022年利润总额为500万元。
要求：计算该集团当年的应纳税所得额。
【解析】
公益性捐赠扣除限额＝500×12%＝60（万元）。
向甘肃一山区小学捐赠3万元属直接捐赠，不得扣除。
向中国绿化基金会捐赠10万元在扣除限额之内，可以扣除。
应纳税所得额＝500＋3＝503（万元）。
第三节 企业所得税的计算
四、准予扣除的项目
（四）部分扣除项目的具体范围和标准
8．业务招待费
（1）按照发生额的60%扣除。
（2）最高不得超过当年销售（营业）收入的0.5%。
企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。
第三节 企业所得税的计算
【例16-3】2022年，原野机械厂全年销售收入为3 600万元，当年发生业务招待费为28万元。要求：计算业务招待费调整金额。
【解析】
按照发生额计算的限额＝28×60%＝16.80（万元）
按照销售额比例计算的限额＝3 600×0.5%＝18（万元）
上述标准进行比较，取其中数额较小者，则法定限额为16.80万元，该企业业务招待费超支＝28－16.80＝11.20（万元）。
第三节 企业所得税的计算
四、准予扣除的项目
（四）部分扣除项目的具体范围和标准
9．固定资产租赁费
（1）以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除。
（2）以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。
第三节 企业所得税的计算
【例16-4】某企业自2022年5月1日起租入一幢门面房作产品展示厅，一次支付1年租金24万元。
要求：计算计入2021年成本费用的租金额是多少
【解析】按照受益期，2022年还有8个月，则计入2022年成本费用的租金额是
（24÷12）×8＝16（万元）。
第三节 企业所得税的计算
四、准予扣除的项目
（四）部分扣除项目的具体范围和标准
10．广告费与业务宣传费
（1）不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除。
（2）超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
第三节 企业所得税的计算
四、准予扣除的项目
（四）部分扣除项目的具体范围和标准
10．广告费与业务宣传费
自2021年1月1日起至2025年12月31日止，对化妆品制造或销售、医药制造和饮料制造（不含酒类制造）企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入30％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
企业在筹建期间发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，可按上述规定在税前扣除。
烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出，一律不得在计算应纳税所得额时扣除。
第三节 企业所得税的计算
【例16-5】某食品工业企业2022年营业收入3 000万元，广告费支出800万元。2021年营业收入4 000万元，广告费支出200万元。
要求：计算2021年准予税前扣除的广告费。
【解析】
2021年允许扣除限额＝3 000×15%＝450（万元）。还差800-450＝350（万元）。结转到2022年。
2022年允许抵扣限额＝4 000×15%＝600万元，而实际抵扣350＋200＝550万元，未超限额，可全额抵扣。
第三节 企业所得税的计算
四、准予扣除的项目
（四）部分扣除项目的具体范围和标准
11．资产损失
《企业所得税法》中所称的“损失”，是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。
企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。
第三节 企业所得税的计算
四、准予扣除的项目
（四）部分扣除项目的具体范围和标准
12．专项资金支出
企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。
13．劳动保护费
企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。自2011年7月1日起，企业根据其工作性质和特点，由企业统一制作并要求员工工作时统一着装所发生的工作服饰费用，根据《实施条例》第二十七条的规定，可以作为企业合理的支出给予税前扣除。
第三节 企业所得税的计算
四、准予扣除的项目
（四）部分扣除项目的具体范围和标准
14．非居民企业的费用摊销
非居民企业在中国境内设立的机构、场所，就其中国境外总机构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用，能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，并合理分摊的，准予扣除。
第三节 企业所得税的计算
四、准予扣除的项目
（四）部分扣除项目的具体范围和标准
15．汇兑损益
企业在货币交易中，以及纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。
第三节 企业所得税的计算
四、准予扣除的项目
（四）部分扣除项目的具体范围和标准
16．手续费及佣金支出
企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过以下规定计算限额以内的部分，准予扣除；超过部分，不得扣除。
（1）保险企业：财产保险企业按当年全部保险费收入扣除退保金等后余额的15%（含本数，下同）计算限额；人身保险企业按当年全部保险费收入扣除退保险费等后余额的10%计算限额。
第三节 企业所得税的计算
四、准予扣除的项目
（四）部分扣除项目的具体范围和标准
16．手续费及佣金支出
（2）从事代理服务、主营业务收入为手续费、佣金的企业（如证券、期货、保险代理等企业）。其为取得该类收入而实际发生的营业成本（包括手续费及佣金支出）。准予在企业所得税前据实扣除。
（3）电信企业在发展客户、拓展业务等过程中（如委托销售电话入网卡、电话充值卡等）。需向经纪人、代办商支付手续费及佣金的，其实际发生的相关手续费及佣金支出，不超过企业当年收入总额5%的部分，准予在企业所得税前据实扣除。
第三节 企业所得税的计算
四、准予扣除的项目
（四）部分扣除项目的具体范围和标准
16．手续费及佣金支出
（4）其他企业：按与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。
（5）企业应与具有合法经营资格的中介服务企业或个人签订代办协议或合同，并按国家有关规定支付手续费及佣金。除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除。
第三节 企业所得税的计算
四、准予扣除的项目
（四）部分扣除项目的具体范围和标准
16．手续费及佣金支出
（6）企业不得将手续费及佣金支出计入回扣、业务提成、返利、进场费等费用。
（7）企业已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出，应当通过折旧、推销等方式分期扣除，不得在发生当期直接扣除。
（8）企业支付的手续费及佣金不得直接冲减服务协议或合同金额，并如实人入账。
（9）企业应当如实向当地主管税务机关提供当年手续费及佣金计算分配表和其他相关资料，并依法取得合法真实凭证。
第三节 企业所得税的计算
四、准予扣除的项目
（四）部分扣除项目的具体范围和标准
17．企业维简费支出
企业实际发生的维简费支出，属于收益性支出的，可作为当期费用税前扣除；属于资本性支出的、应计入有关资产成本，并按《企业所得税法》规定计提折旧或摊销费用在税前扣除。
第三节 企业所得税的计算
五、不得扣除的项目
（一）向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项
（二）企业所得税税款
（三）税收滞纳金
（四）罚金、罚款和被没收财物的损失
（五）公益性捐赠以外的捐赠支出
（六）赞助支出
（七）未经核定的准备金支出
（八）企业之间支付的某些费用
（九）与取得收入无关的其他支出
第三节 企业所得税的计算
六、亏损弥补
（1）亏损，是指企业依照《企业所得税法》和《企业所得税法实施条例》的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。
税法规定，企业某一纳税年度发生的亏损可以用下一年度的所得弥补，下一年度的所得不足以弥补的，可以逐年延续弥补，但最长不得超过5年。
企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。
第三节 企业所得税的计算
六、亏损弥补
（2）亏损弥补期应连续计算，不得间断，不管允许弥补亏损的5年中是盈利还是亏损，连续发生亏损，其亏损弥补期应按每个年度分别计算，按先亏先补的顺序弥补，不能将每个亏损年度的亏损弥补期相加。
（3）企业筹办期间不计算为亏损年度，企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。
第三节 企业所得税的计算
六、亏损弥补
（4）自2018年1月1日起，当年具备高新技术企业或科技型中小企业资格（以下统称资格）的企业，其具备资格年度之前5个年度发生的尚未弥补完的亏损，准予结转以后年度弥补，最长结转年限由5年延长至10年。
第三节 企业所得税的计算
【例16-6】 某企业7年来的经营情况见表16-1。要求：计算该企业应纳所得税税额。
表16-1 某企业7年来的经营情况（单位：万元）
【解析】
企业7年来应纳税所得额为：第1年亏损150万元，准予向以后年度结转至第6年。第2～6的所得用于弥补第1年的亏损后无所得，不纳税。虽然亏损仍未补完，但因结转年限已到，不能再向以后年度结转。因此，第7年应纳税所得额为50万元。
应纳企业所得税税额＝50×25%＝12.5（万元）
第三节 企业所得税的计算
年度 1 2 3 4 5 6 7
所得 -150 30 20 30 20 40 50
七、关联企业的税务处理规定
（一）关联企业的含义
关联企业，是指有下列关系之一的公司、企业、其他组织或者个人。
（1）在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的拥有或者控制关系。
（2）直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制。
（3）其他在利益上具有相关联的关系。
第三节 企业所得税的计算
七、关联企业的税务处理规定
（二）关联企业涉税业务的税务处理
（1）企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。
（2）企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊。
（3）企业可以向税务机关提出与其关联方之间业务往来的定价原则和计算方法，税务机关与企业协商、确认后，达成预约定价安排。
第三节 企业所得税的计算
七、关联企业的税务处理规定
（二）关联企业涉税业务的税务处理
（4）企业向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表时，应当就其与关联方之间的业务往来，附送年度关联业务往来报告表。
（5）税务机关在进行关联业务调查时，企业及其关联方，以及与关联业务调查有关的其他企业，应当按照规定提供相关资料。
（6）企业不提供与其关联方之间业务往来资料，或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况的，税务机关有权依法核定其应纳税所得额。
（7）企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。
第三节 企业所得税的计算
七、关联企业的税务处理规定
（三）关联企业纳税调整的方法
（1）可比非受控价格法，是指按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似业务往来的价格进行定价的方法。
（2）再销售价格法，是指按照从关联方购进商品再销售给没有关联关系的交易方的价格，减除相同或者类似业务的销售毛利进行定价的方法。
（3）成本加成法，是指按照成本加合理的费用和利润进行定价的方法。
第三节 企业所得税的计算
七、关联企业的税务处理规定
（三）关联企业纳税调整的方法
（4）交易净利润法，是指按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似业务往来取得的净利润水平确定利润的方法。
（5）利润分割法，是指将企业与其关联方的合并利润或者亏损在各方之间采用合理标准进行分配的方法。
（6）其他符合独立交易原则的方法。
第三节 企业所得税的计算
第四节 资产的税务处理业务
一、固定资产的税务处理
二、生物资产的税务处理
三、投资资产的税务处理
四、无形资产的税务处理
五、长期待摊费用的税务处理
六、存货的税务处理
一、固定资产的税务处理
固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。
（一）固定资产的计税基础
（1）外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。
（2）自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。
第四节 资产的税务处理业务
一、固定资产的税务处理
（一）固定资产的计税基础
（3）融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。
（4）盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础。
（5）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。
（6）改建的固定资产，除已足额提取折旧的固定资产的改建支出和租入固定资产的改建支出外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。
第四节 资产的税务处理业务
一、固定资产的税务处理
（二）固定资产的折旧范围
下列固定资产不得计算折旧扣除：
（1）房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产。
（2）以经营租赁方式租入的固定资产。
（3）以融资租赁方式租出的固定资产。
（4）已足额提取折旧仍继续使用的固定资产。
（5）与经营活动无关的固定资产。
（6）单独估价作为固定资产入账的土地。
（7）其他不得计算折旧扣除的固定资产。
第四节 资产的税务处理业务
一、固定资产的税务处理
（三）固定资产的折旧方法
1．计提折旧的起止时间和残值的确定
企业应当从固定资产使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当从停止使用月份的次月起停止计算折旧。企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产预计净残值一经确定，不得变更。
第四节 资产的税务处理业务
一、固定资产的税务处理
（三）固定资产的折旧方法
2．折旧年限的规定
税法规定，除特殊原因（如在国民经济中具有重要地位、科技进步较快的企业）。需要缩短折旧年限的，由企业提出申请，逐级报国家税务总局批准。其他企业固定资产的折旧不得短于以下规定年限。
第四节 资产的税务处理业务
一、固定资产的税务处理
（三）固定资产的折旧方法
2．折旧年限的规定
3．折旧的计算方法
固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。其他方法必须经过主管税务机关批准方可扣除。
第四节 资产的税务处理业务
（1）房屋、建筑物为20年。
（2）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为10年。
（3）飞机、火车、轮船以外的运输工具为4年。
（4）与生产经营有关的器具、工具、家具等为5年。
（5）电子设备为3年。
一、固定资产的税务处理
（四）固定资产折旧的税务处理
（1）企业固定资产会计折旧年限如果短于税法规定的最低折旧年限，其按会计折旧年限计提的折旧高于按税法规定的最低折旧年限计提的折旧部分，应调增当期应纳税所得额；企业固定资产会计折旧年限已期满且会计折旧已提足，但税法规定的最低折旧年限尚未到期且税收折旧尚未足额扣除，其未足额扣除的部分准予在剩余的税收折旧年限继续按规定扣除。
（2）企业固定资产会计折旧年限如果长于税法规定的最低折旧年限，其折旧应按会计折旧年限计算扣除，税法另有规定的除外。
第四节 资产的税务处理业务
一、固定资产的税务处理
（四）固定资产折旧的税务处理
（3）企业按会计规定提取的固定资产减值准备，不得税前扣除，其折旧仍按税法确定的固定资产计税基础计算扣除。
（4）企业按税法规定实行加速折旧的，其按加速折旧办法计算的折旧额可全额在税前扣除。
（5）石油、天然气开采企业在计提油气资产折耗（折旧）时，由于会计与税法规定计算方法不同导致的折耗（折旧）差异，应按税法规定进行纳税调整。
第四节 资产的税务处理业务
二、生物资产的税务处理
生物资产，是指有生命的动物和植物，分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。
消耗性生物资产，是指为出售而持有的或在将来收获为农产品的生物资产，包括生长中的大田作物、蔬菜、可用材料以及存栏待售的牲畜等。
生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或者出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。
公益性生物资产，是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。
第四节 资产的税务处理业务
二、生物资产的税务处理
（一）生产性生物资产的计税基础
（1）外购生产性生物资产，以购买价款和支付的相关税费为计税基础。
（2）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的生产性生物资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。
（二）生产性生物资产的折旧年限
（1）林木类生产性生物资产，为10年。
（2）畜类生产性生物资产，为3年。
第四节 资产的税务处理业务
二、生物资产的税务处理
（三）生产性生物资产的折旧方法
生产性生物资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。
企业应当自生产性生物资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的生产性生物资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。
企业应当根据生产性生物资产的性质和使用情况，合理确定生产性生物资产的预计净残值。生产性生物资产的预计净残值一经确定，不得变更。
第四节 资产的税务处理业务
三、投资资产的税务处理
投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。
（一）投资资产成本的确定
（1）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本。
（2）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。
第四节 资产的税务处理业务
三、投资资产的税务处理
（二）投资资产成本的税前扣除
（1）企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。
（2）企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。
第四节 资产的税务处理业务
三、投资资产的税务处理
（三）投资企业撤回或减少投资的税务处理
根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）规定，投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。
第四节 资产的税务处理业务
四、无形资产的税务处理
无形资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术等。
（一）无形资产的计税基础
（1）外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。
（2）自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。
（3）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。
第四节 资产的税务处理业务
四、无形资产的税务处理
（二）无形资产的摊销方法
税法规定，无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。
（1）无形资产的摊销年限不得低于10年。
（2）作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。
（3）外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。
第四节 资产的税务处理业务
四、无形资产的税务处理
（三）不得计算摊销费用的无形资产
（1）自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产。
（2）自创商誉。
（3）与经营活动无关的无形资产。
（4）其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。
第四节 资产的税务处理业务
五、长期待摊费用的税务处理
长期待摊费用是指企业实际已经支出，但摊销期限在1年以上（不含1年）的各项费用。
在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除。
（1）已足额提取折旧的固定资产的改建支出。
（2）租入固定资产的改建支出。
（3）固定资产的大修理支出。
（4）其他应当作为长期待摊费用的支出。
第四节 资产的税务处理业务
六、存货的税务处理
存货，是指企业在正常生产经营过程中持有以备出售的产品或商品，或者为了出售仍然处在生产过程中的在产品，或者将在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。
（一）存货成本的确定
（1）通过支付现金方式取得的存货，以购买价款和支付的相关税费为成本。
（2）通过支付现金以外的方式取得的存货，以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本。
（3）生产性生物资产收获的农产品，以产出或者采收过程中发生的材料费、人工费和分摊的间接费用等必要支出为成本。
第四节 资产的税务处理业务
六、存货的税务处理
（二）存货成本的计算方法
企业使用或者销售的存货的成本计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意变更。
企业转让以上资产，在计算企业应纳税所得额时，资产的净值允许扣除。资产的净值是指有关资产、财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、摊销、准备金等后的余额。
除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。
第四节 资产的税务处理业务
第五节 企业所得税的税收优惠政策
一、税基式减免
二、税率式减免
三、税额式减免
四、其他减免形式
一、税基式减免
（一）免税收入
（1）国债利息收入。
（2）地方政府债券利息所得。
（3）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益。
（4）在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利收入。
（5）符合条件的非营利组织的收入。
第五节 企业所得税的税收优惠政策
一、税基式减免
（二）减计收入
企业综合利用资源，生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入，可以在计算应纳税所得额时减计收入。
综合利用资源，是指企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料，生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按90%计入收入总额。
上述所称原材料占生产产品材料的比例不得低于《资源综合利用企业所得税优惠录》规定的标准。
第五节 企业所得税的税收优惠政策
一、税基式减免
（三）加计扣除额
（1）一般企业研究开发费
企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，自2018年1月1日起，再按照实际发生额的75%在税前加计扣除；形成无形资产的，在上述期间按照无形资产成本的175%在税前摊销。
自2021年1月1日起，制造业企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，再按照实际发生额的100%在税前加计扣除；形成无形资产的，自2021年1月1日起，按照无形资产成本的200%在税前摊销。
第五节 企业所得税的税收优惠政策
一、税基式减免
（三）加计扣除额
（1）一般企业研究开发费
自2022年1月1日起，科技型中小企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，再按照实际发生额的100%在税前加计扣除；形成无形资产的，自2022年1月1日起，按照无形资产成本的200%在税前摊销。
第五节 企业所得税的税收优惠政策
一、税基式减免
（三）加计扣除额
（2）企业安置残疾人员所支付工资
企业安置残疾人员所支付工资的加计扣除，是指在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按支付给残疾职工工资的100%加计扣除。残疾人员的范围适用《中华人民共和国残疾人员保障法》的有关规定。
国家鼓励安置的其他就业人员支付的工资，按照国务院有关规定加计扣除。
第五节 企业所得税的税收优惠政策
一、税基式减免
（四）减免所得
1．从事农、林、牧、渔业项目所得的税收减免
下列项目所得，免征企业所得税：
（1）蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植。
（2）农作物新品种的选育。
（3）中药材的种植。
（4）林木的培育和种植。
第五节 企业所得税的税收优惠政策
一、税基式减免
（四）减免所得
1．从事农、林、牧、渔业项目所得的税收减免
下列项目所得，免征企业所得税：
（5）牲畜、家禽的饲养。
（6）林产品的采集。
（7）灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业项目。
第五节 企业所得税的税收优惠政策
一、税基式减免
（四）减免所得
2．从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营所得的减免。
3．从事符合条件的环境保护、节能节水项目所得的减免。
4．符合条件的技术转让所得的减免
5．软件生产企业的职工培训费用的减免
6．创业投资企业税收的减免
第五节 企业所得税的税收优惠政策
二、税率式减免
（一）符合条件的小型微利企业
符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。
自2021年1月1日至2022年12月31日，对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按12.5%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税；对年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。
第五节 企业所得税的税收优惠政策
二、税率式减免
（二）国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。
（三）国家需要重点扶持的技术先进型服务企业，减按15%的税率征收企业所得税。
（四）符合条件的非居民企业，减按10%的税率征收企业所得税。
（五）西部地区的鼓励类产业企业对设在西部地区的鼓励类产业企业减按15%的税率征收企业所得税。
（六）国家规划布局内的重点软件生产企业，如当年未享受免税优惠的，减按10%的税率征收企业所得税。
第五节 企业所得税的税收优惠政策
三、税额式减免
符合条件的专用设备投资额减免。
企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。其中，投资额是指专用设备的价税合计价格。
第五节 企业所得税的税收优惠政策
【例16-7】2022年某居民企业购买安全生产专用设备用于生产经营，取得的增值税普通发票上注明设备价款11.7万元。已知该企业2020年亏损40万元，2021年盈利20万元，2022度经审核的应纳税所得额60万元。
要求：计算2022年度该企业实际应纳的企业所得税税额。
【解析】
主要涉及亏损弥补、税收优惠和税额的计算。
企业当年实现的所得可以先弥补以前年度的亏损再计算税额，最长弥补期限不超过5年。
当年应纳税额＝[60－（40-20]×25%＝10（万元）
企业购置并实际使用的安全生产专用设备允许按设备投资额的10%抵免当年的应纳税额。
实际应纳企业所得税税额＝10－11.7×10%＝8.83（万元）
四、其他减免形式
（一）民族自治地区的减免
税法规定，民族自治地方的自治机关对本民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分，可以决定减征或者免征。自治州、自治县决定减征或者免征的，须报省、自治区、直辖市人民政府批准。
第五节 企业所得税的税收优惠政策
四、其他减免形式
（二）固定资产加速折旧的规定
税法规定，企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。
可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧方法的固定资产，包括下列情况。
（1）由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产。
（2）常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。
第五节 企业所得税的税收优惠政策
四、其他减免形式
（三）特殊行业优惠
1．鼓励软件产业和集成电路产业发展：依法成立且符合条件的集成电路设计企业和软件企业，在2018年12月31日前自获利年度起计算优惠期，第一年至第二年免征企业所得税，第三年至第五年按照25%的法定税率减半征收企业所得税，并享受至期满为止。
第五节 企业所得税的税收优惠政策
四、其他减免形式
（三）特殊行业优惠
2．鼓励证券投资基金发展：对证券投资基金从证券市场中取得的收入，包括买卖股票、债券的差价收入，股权的股息、红利收入，债券的利息收入及其他收入，暂不征收企业所得税。对投资者从证券投资基金分配中取得的收入，暂不征收企业所得税。对证券投资基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入，暂不征收企业所得税。
3．节能服务公司的优惠政策：自项目取得一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年按照25%的法定税率减半征收企业所得税。
第五节 企业所得税的税收优惠政策
四、其他减免形式
（四）西部大开发税收优惠
（1）自2011年1月1日至2020年12月31日，对设在西部地区以《西部地区鼓励类产业目录》中规定的产业项目为主营业务，且其当年度主营业务收入占企业收入总额70%以上的企业，经企业申请，主管税务机关审核确认后，可减按15%税率缴纳企业所得税。
（2）在《西部地区鼓励类产业目录》公布前，企业符合《产业结构调整指导目录（2005年版）》《产业结构调整指导目录（2011年版）》《外商投资产业指导目录（2007年修订）》和《中西部地区优势产业目录（2008年修订）》范围的，经税务机关确认后，其企业所得税可按照15%税率缴纳。
第五节 企业所得税的税收优惠政策
四、其他减免形式
（四）西部大开发税收优惠
（3）2010年12月31日前新办的交通、电力、水利、邮政、广播电视企业，凡已经按照《国家税务总局关于落实西部大开发有关税收政策具体实施意见的通知》（国税发[2002]47号）第二条第二款规定，取得税务机关审核批准的，其享受的企业所得税“两免三减半”优惠可以继续享受到期满为止。
第五节 企业所得税的税收优惠政策
第六节 企业所得税应纳税额的计算
一、居民企业应纳税额的计算
二、非居民企业应纳税额的计算
三、境外所得抵免税额的计算
一、居民企业应纳税额的计算
基本计算公式为：应纳税额＝应纳税所得额×适用税率－减免税额－抵免税额
公式中的减免税额和抵免税额，是指依照《企业所得税法》和国务院的税收优惠规定减征、免征和抵免的应纳税额。在实际过程中，应纳税所得额的计算一般有两种方法。
（一）直接法：
　　应纳税所得额＝收入总额－不征税收入－免税收入－各项扣除－以前年度亏损
（二）间接法：
　　应纳税所得额＝会计利润＋纳税调整增加额－纳税调整减少额
第六节 企业所得税应纳税额的计算
【例16-8】
某企业为居民企业，2022年与企业所得税有关的资料如下：
全年取得主营业务收入5 600万元，发生主营业务成本4 000万元，其他业务收入800万元，其他业务成本660万元，取得国债利息收入40万元，发生销售费用300万元，发生管理费用760万元，其中，新技术研发费用为60万元、业务招待费用70万元，发生财务费用200万元，取得营业外收入（处置固定资产净收益）100万元，发生营业外支出250万元（其中含公益性捐赠42万元）。
要求：计算该企业2022年应纳的企业所得税税额。
【解析】
（1）会计利润总额＝5 600－4 000＋800－660＋40－300－760－200＋100－250＝370（万元）；
（2）由于国债利息收入免征企业所得税，应调减所得额40（万元）；
（3）技术研发费用可加计扣除，应调减所得额60×50%＝30（万元）；
（4）按业务招待费实际发生额的60%计算＝70×60%＝42（万元），按营业收入的
0.5%计算＝（5600＋800）×0.5%＝32（万元）；因此，扣除限额为32万元，应调增所得额＝70-32＝38（万元）；
（5）公益性捐赠扣除限额＝370×12%＝44.4（万元），实际捐赠额42万元小于扣除限额44.4万元，不需调整；
（6）应纳税所得额＝370－40－30＋38＝338（万元）；
（7）应纳企业所得税税额＝338×25%＝84.5（万元）。
【例16-9】
某企业为居民企业，2022年发生经营业务如下：
（1）取得产品销售收入4 000万元。
（2）发生产品销售成本2 600万元
（3）发生销售费用770万元（其中广告费650万元）；管理费用480万元（其中业务招待费25万元）；财务费用60万元。
（4）销售税金160万元（含增值税120万元）。
（5）营业外收入80万元，营业外支出50万元（含通过公益性社会团体向贫困山区捐款30万元，支付税收滞纳金6万元）。
（6）计入成本、费用中的实发工资总额200万元、拨缴职工工会经费5万元、发生职工福利费31万元、发生职工教育经费7万元。
要求：计算该企业2022年度实际应纳的企业所得税。
【解析】
（1）会计利润总额＝4 000＋80－2 600－770－480－60－40－50＝80（万元）
（2）广告费和业务宣传费调增所得额＝650－4 000×15％＝650－600＝50（万元）
（3）业务招待费调增所得额＝25－25×60％＝25－15＝10（万元）
4 000×5％o＝20（万元）＞25×60％＝15（万元）
（4）捐赠支出应调增所得＝30－80×12％＝20．4（万元）
（5）工会经费应调增所得额＝5－200×2％＝1（万元）
（6）职工福利费应调增所得额＝31－200×14％＝3（万元）
（7）职エ教育经费扣除限额＝200×8％＝169（万元），实际发生额小于扣除限额，不作纳税调整
（8）应纳税所得额＝80＋50＋10＋20．4＋6＋1＋3＝170．4（万元）
（9）2022年应缴企业所得税＝170.4×25％＝42.6（万元）
二、非居民企业应纳税额的计算
非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，按照下列方法计算其应纳税所得额。
（1）股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额。
（2）转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。
（3）其他所得，参照前两项规定的方法计算应纳税所得额。
在计算出应纳税所得额的基础上，乘以适用税率，即为非居民企业应纳税额。
第六节 企业所得税应纳税额的计算
三、境外所得抵免税额的计算
企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照我国《企业所得税法》及《企业所得税法实施条例》的规定计算的应纳税额，超过抵免限额的部分，可以在以后5个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。
（1）居民企业来源于中国境外的应税所得。
（2）非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。
第六节 企业所得税应纳税额的计算
三、境外所得抵免税额的计算
除国务院财政、税务主管部门另有规定外，该抵免限额应当分国（地区）不分项计算，计算公式为：
某国（地区）所得税抵免限额＝中国境内、境外所得依照《企业所得税法》及《企业所得税法实施条例》的规定计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额
第六节 企业所得税应纳税额的计算
【例16-10】某企业2022年度境内应纳税所得额为100万元，适用25%的企业所得税税率。另外，该企业分别在A、B两国设有分支机构（A、B两国与我国已缔结避免双重征税协定）。在A国分支机构的应纳税所得额为40万元，A国税率为20%，在B国分支机构的应纳税所得额为20万元，B国税率为30%。假设该企业在A、B两国所得按我国税法计算的应纳税所得额和按A、B两国税法计算的应纳税所得额一致，两个分支机构在A、B两国分别缴纳了8万元和6万元的企业所得税。要求：计算该企业在我国应纳的企业所得税税额。
【解析】
（1）该企业按我国税法计算的境内、境外所得的应纳税额＝（100＋40＋20）×25%＝40（万元）。
（2）A、B两国的扣除限额：
Ａ国扣除限额＝40×[40÷（100＋40＋20）]＝10（万元）。
Ｂ国扣除限额＝40×[20÷（100＋40＋20）]＝5（万元）。
在Ａ国缴纳的所得税税额为8万元，低于扣除限额10万元，可全额扣除。
在Ｂ国缴纳的所得税税额为6万元，高于扣除限额5万元，超过部分1万元当年不能扣除。
（3）该企业在我国应纳的企业所得税税额＝100-8-5＝87（万元）。
第七节 企业所得税的会计处理
一、企业所得税核算应设置的账户
二、资产和负债的计税基础
三、暂时性差异
四、递延所得税资产和递延所得税负债的确认和计量
五、所得税费用的确认和计量
一、企业所得税核算应设置的账户
（一）应交税费——应交所得税
“应交税费——应交所得税”账户核算企业按照税法规定计算应缴的所得税，其借方记录实际缴纳的所得税，贷方记录企业当期应缴的所得税。期末如有贷方余额，则反映企业尚未缴纳的所得税；如有借方余额，则反映企业多缴的所得税。
（二）所得税费用
“所得税费用”账户核算企业按规定从当期损益中扣除的所得税，借方反映企业计入当期损益的所得税，贷方反映期末转入“本年利润”的所得税，期末结转到本年利润后，“所得税费用”账户无余额。
第七节 企业所得税的会计处理
一、企业所得税核算应设置的账户
（三）递延所得税资产
“递延所得税资产”账户核算企业根据所得税准则确认的可抵扣暂时性差异产生的所得税资产。根据税法规定可用以后年度税前利润弥补的亏损及税款抵减产生的所得税资产，也在本账户核算。该账户借方记录企业应予以确认的递延所得税资产，贷方记录应减记的金额，期末如有借方余额，则反映企业已确认的递延所得税资产的余额。该账户应当按照可抵扣暂时性差异等项目设置明细账户，进行明细核算。
第七节 企业所得税的会计处理
一、企业所得税核算应设置的账户
（四）递延所得税负债
“递延所得税负债”账户核算企业根据所得税准则确认的应纳税暂时性差异产生的所得税负债。贷方反映企业应予以确认的递延所得税负债，借方记录应减记的金额，期末如有贷方余额，则反映企业已确认的递延所得税负债的余额。该账户应当按照应纳税暂时性差异等项目设置明细账户，进行明细核算。
第七节 企业所得税的会计处理
二、资产和负债的计税基础
（一）资产的计税基础
是指企业在收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即资产的计税基础等于该资产未来期间按照税法规定可以税前扣除的金额。
（二）负债的计税基础
负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额，即：
负债计税基础＝负债的账面价值－未来期间按照税法规定可以税前扣除的金额
第七节 企业所得税的会计处理
三、暂时性差异
暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。
（一）应纳税暂时性差异
是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时，会增加转回期间的应纳税所得额，即在未来期间不考虑该事项影响的应纳税所得额的基础上，由于该暂时性差异的转回，会进一步增加转回期间的应纳税所得额和应缴所得税金额。
在应纳税暂时性差异产生当期，应当确认相关的递延所得税负债。
第七节 企业所得税的会计处理
三、暂时性差异
（二）可抵扣暂时性差异
可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将产生可抵扣金额的暂时性差异。可抵扣暂时性差异在未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额，减少未来期间的应缴所得税。
在可抵扣暂时性差异产生当期，应当确认相关的递延所得税资产。
第七节 企业所得税的会计处理
四、递延所得税资产和递延所得税负债的确认和计量
（一）递延所得税资产的确认和计量
递延所得税资产，是指根据可抵扣暂时性差异计算的减少未来期间应缴所得税的金额，可抵扣暂时性差异在转回期间将减少未来期间以应缴所得税的方式流出企业的经济利益，因此应在其产生时确认为资产。
第七节 企业所得税的会计处理
四、递延所得税资产和递延所得税负债的确认和计量
（一）递延所得税资产的确认和计量
1．递延所得税资产的确认
（1）确认的一般原则
资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异的，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。
第七节 企业所得税的会计处理
四、递延所得税资产和递延所得税负债的确认和计量
（一）递延所得税资产的确认和计量
1．递延所得税资产的确认
（2）不确认递延所得税资产的特殊情况
某些情况下，如果企业发生的某项交易或事项不是企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，会计准则规定在交易或事项发生时不确认相关的递延所得税资产。其原因同该种情况下不确认相关的递延所得税负债相同，如果确认递延所得税资产，则需调整资产、负债的入账价值，对实际成本进行调整将有违历史成本原则，影响会计信息的可靠性，该种情况下不确认相关的递延所得税资产。
第七节 企业所得税的会计处理
【例16-11】某公司2022年发生资本化研究开发支出500万元，至年末研发项目尚未完成。税法规定，按照会计准则规定资本化的开发支出按其175%作为计算摊销额的基础。
【解析】
该公司按照会计准则规定资本化的开发支出为500万元，其计税基础为875万元，该开发支出及所形成无形资产在初始确认时其账面价值与计税基础即存在差异，因该差异并非产生于企业合并，同时在产生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，按照《企业会计准则第18号——所得税》规定，不确认与该暂时性差异相关的所得税影响。
四、递延所得税资产和递延所得税负债的确认和计量
（一）递延所得税资产的确认和计量
2．递延所得税资产的计量
（1）适用税率的确定。同递延所得税负债的计量相一致，确认递延所得税资产时，应估计相关可抵扣暂时性差异的转回时间，采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。另外，无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不予折现。
（2）递延所得税资产的减值。与其他资产相一致，资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。
第七节 企业所得税的会计处理
四、递延所得税资产和递延所得税负债的确认和计量
（二）递延所得税负债的确认和计量
递延所得税负债，是指根据应纳税暂时性差异计算的未来期间应付的所得税金额。应纳税暂时性差异在转回期间将增加未来期间企业的应纳税所得额和应缴所得税，导致企业经济利益的流出，因而应确认为递延所得税负债。
1．确认的一般原则
除所得税准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。除与直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并中取得资产、负债相关的以外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。
第七节 企业所得税的会计处理
【例16-12】某企业2019年12月20日购入一套不需安装的设备，原价12万元，会计上采用平均年限法计提折旧，折旧年限为5年，无残值。税法规定可按年数总和法计提折旧，折旧年限为5年，也无残值。假定该公司各会计期间均未对固定资产计提减值准备。除该项固定资产产生的会计与税收之间的差异外，不存在其他会计与税收处理的差异。假定该公司各年的税率均为25%。
该企业因账面价值与计税基础不同应予确认的递延所得税情况如表16-2所示。
表16-2 递延所得税计算表
单位：元
项 目 2019年 2020年 2021年 2022年 2023年
实际购置成本 120 000 120 000 120 000 120 000 120 000
累计会计折旧 24 000 48 000 72 000 96 000 120 000
账面价值 96000 72 000 48 000 24 000 0
税法上累计计提折旧 40 000 72 000 96 000 112 000 120 000
计税基础 80 000 48 000 24 000 8 000 0
暂时性差异 16 000 24 000 24 000 16 000 0
适用税率 25% 25% 25% 25% 25%
递延所得税负债余额 4 000 6 000 6 000 4 000 0
会计分录如下：
2019年资产负债表日
借：所得税费用 4 000
贷：递延所得税负债 4 000
2020资产负债表日
借：所得税费用 2 000
贷：递延所得税负债 2 000
2021年资产负债表日不需做会计分录。
2022年资产负债表日
借：递延所得税负债 2 000
贷：所得税费用 2 000
2023年资产负债表日
借：递延所得税负债 4 000
贷：所得税费用 4 000
2023年资产负债表日
借：递延所得税负债 4 000
贷：所得税费用 4 000
四、递延所得税资产和递延所得税负债的确认和计量
（二）递延所得税负债的确认和计量
2．不确认递延所得税负债的特殊情况
（1）商誉的初始确认。
（2）与联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，同时满足以下两个条件的：一是，投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；二是，该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回，如果不希望其转回，则在可预见的未来该项暂时性差异即不会转回，从而无须确认相应的递延所得税负债。
（3）除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。
第七节 企业所得税的会计处理
五、所得税费用的确认和计量
在采用资产负债表债务法下，利润表中的所得税费用包括当期所得税和递延所得税两个部分。
（一）当期所得税
当期所得税，是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应缴纳给税务部门的所得税金额，即当期应缴纳所得税。
计算当期所得税时应在会计利润的基础上，按照适用税收法规的规定进行调整，计算出当期应纳税所得额，按照应纳税所得额与适用所得税税率计算确定当期应缴纳所得税。
当期所得税＝当期应纳税所得额×适用的所得税税率
第七节 企业所得税的会计处理
五、所得税费用的确认和计量
（二）递延所得税
是指按照所得税准则规定当期应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额，即递延所得税资产及递延所得税负债当期发生额的综合结果，但不包括计入所有者权益的交易或事项的所得税影响。用公式表示即为：
递延所得税＝（递延所得税负债的期末余额－递延所得税负债的期初余额）
－（递延所得税资产的期末余额－递延所得税资产的期初余额）
第七节 企业所得税的会计处理
五、所得税费用的确认和计量
（二）递延所得税
企业因确认递延所得税资产和递延所得税负债产生的递延所得税，一般应当计入所得税费用，但以下两种情况除外。
（1）某项交易或事项按照会计准则规定应计入所有者权益的，由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益，不构成利润表中的递延所得税费用。
（2）企业合并中取得的资产、负债，其账面价值与计税基础不同，应确认相关递延所得税的，递延所得税的确认影响合并中产生的商誉或是计入当期损益的金额，不影响所得税费用。
第七节 企业所得税的会计处理
【例16-13】某企业持有的某项其他债权投资，成本为300万元，会计期末，其公允价值为400万元，该企业适用的所得税税率为25%。除该事项外，该企业不存在其他会计与税收之间的差异，且递延所得税资产和递延所得税负债不存在期初余额。
会计期末在确认100万元的公允价值变动时，会计处理如下：
借：其他债权投资—公允价值变动 1 000 000
贷：其他综合收益 1 000 000
确认应纳税暂时性差异的所得税影响时，会计处理如下：
借：其他综合收益 250 000
贷：递延所得税负债 250 000
五、所得税费用的确认和计量
（三）所得税费用
利润表中的所得税费用包括了当期所得税和递延所得税两个部分，在计算确定了当期所得税及递延所得税以后，利润表中应予确认的所得税费用为两者之和。即：
所得税费用＝当期所得税＋递延所得税
第七节 企业所得税的会计处理
【例16-14】某公司2022年度利润表中利润总额为2 000万元，该公司适用的所得税税率为25%。递延所得税资产及递延所得税负债不存在期初余额。2022年发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在差别的有以下几种。
（1）2022年1月开始计提折旧的一项固定资产，成本为500万元，使用年限为10年，净残值为0，会计处理按双倍余额递减法计提折旧，税收处理按直线法计提折旧。假定税法规定的使用年限及净残值与会计规定相同。
（2）向关联企业捐赠现金100万元。假定按照税法规定，企业向关联方的捐赠不允许税前扣除。
（3）当期取得作为交易性金融资产核算的股票投资成本为300万元，2022年12月31日的公允价值为500万元。税法规定，以公允价值计量的金融资产持有期间市价变动不计入应纳税所得额。
（4）违反环保法规定应支付罚款200万元。
（5）期末对持有的存货计提了75万元的存货跌价准备。
另外，资产负债表中有关资产、负债的账面价值与其计税基础相关资料如表16-3所示。
表16-3 资产、负债的账面价值与其计税基础相关资料
单位：万元
项 目 账面价值 计税基础 差 异 应纳税暂时性差异 可抵扣暂时性差异
存货 2 000 2 075 75
固定资产：
固定资产原价 500 500
减：累计折旧 100 50
减：固定资产减值准备 0 0
固定资产账面价值 400 450 50
交易性金融资产 500 300 200
其他应付款 200 200
总计 200 125
【解析】该公司具体会计处理如下。
（1）2022年度当期应缴纳所得税
应纳税所得额＝2 000＋50＋100－200＋200＋75＝2 225（万元）
应缴纳所得税＝2 225×25%＝556.25（万元）
（2）2022年度递延所得税
递延所得税资产＝125×25%＝31.25（万元）
递延所得税负债＝200×25%＝50（万元）
递延所得税＝50－31.25＝18.75（万元）
（3）利润表中应确认的所得税费用
所得税费用＝556.25＋18.75＝575（万元）
确认所得税费用的会计处理如下：
借：所得税费用 5 750 000
递延所得税资产 312 500
贷：应交税费——应交所得税 5 562 500
递延所得税负债 500 000
第八节 企业所得税的申报与缴纳
一、企业所得税的纳税期限和纳税地点
二、企业所得税税款的缴纳
三、企业所得税的纳税申报
一、企业所得税的纳税期限和纳税地点
（一）企业所得税的纳税期限
企业所得税按年计征，分月或者分季预缴（由税务机关具体核定）。年终汇算清缴，多退少补。
企业所得税的纳税年度，自公历1月1日起至12月31日止。企业在一个纳税年度中间开业，或者终止经营活动，使该纳税年度的实际经营期不足12个月的，应当以其实际经营期为一个纳税年度。企业依法清算时，应当以清算期间作为一个纳税年度。
第八节 企业所得税的申报与缴纳
一、企业所得税的纳税期限和纳税地点
（一）企业所得税的纳税期限
企业应当自月份或者季度终了之日起15日内，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表，预缴税款。企业应当自年度终了之日起5个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。
企业在年度中间终止经营活动的，应当自实际经营终止之日起60日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。
第八节 企业所得税的申报与缴纳
一、企业所得税的纳税期限和纳税地点
（二）企业所得税的纳税地点
除税收法律、行政法规另有规定外，居民企业以企业登记注册地为纳税地点；但登记注册地在境外的，以实际管理机构所在地为纳税地点。
居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。
非居民企业取得在中国境内设立的机构、场所的所得，或发生在中国境外但与其境内所设机构、场所有实际联系的所得，以机构、场所所在地为纳税地点。非居民企业在中国境内设立两个或者两个以上机构、场所的，经税务机关审核批准，可以选择由其主要机构、场所汇总缴纳企业所得税。
第八节 企业所得税的申报与缴纳
一、企业所得税的纳税期限和纳税地点
（二）企业所得税的纳税地点
非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，其来源于中国境内的所得，以扣缴义务人所在地为纳税地点。
除国务院另有规定外，企业之间不得合并缴纳企业所得税。
第八节 企业所得税的申报与缴纳
二、企业所得税税款的缴纳
企业所得税按年计算，分月或者分季预缴，年终汇算清缴，多退少补，其计算公式为：
本期累计应纳所得税税额＝本期累计应纳税所得额×适用税率
本期应纳所得税税额＝本期累计应纳所得税税额－以前各期累计已纳所得税税额
第八节 企业所得税的申报与缴纳
【例16-15】某企业2022年度取得销售收入80万元，其他收入7万元，其中，国库券利息收入3万元，各项成本费用总计为60万元，其中，缴纳工商罚款2万元，该企业已预缴所得税6.6万元。
要求：计算该企业应纳企业所得税税额。
【解析】
（1）1～12月累计税前会计利润＝80＋7－60＝27（万元）
（2）1～12月累计应纳税所得额＝27＋2－3＝26（万元）
（3）1～12月累计应纳所得税税额＝26×25%＝6.5（万元）
（4）全年应退所得税税额＝6.6－6.5＝0.1（万元）。
三、企业所得税的纳税申报
企业所得税的纳税申报主要通过填制纳税申报表完成。由于企业所得税实行按年计算，分月或分季预缴，年终汇算清缴，所以，企业所得税的纳税申报表平时有企业所得税预缴申报表，年终有年度纳税申报表。年度纳税申报表又分为查账征收用表和核定征收用表，简称“A类”或“B类”。
第八节 企业所得税的申报与缴纳
【复习思考与练习】
一、名词解释
企业所得税；居民企业；非居民企业；收入总额；应纳税所得额
二、问答题
1. 企业所得税的改革指导思想和原则是什么？
2. 简述企业所得税的纳税义务人、征纳对象。
3. 收入总额有哪些内容？
4. 准予扣除项目的基本范围是什么？
5. 借款利息支出应如何进行纳税调整？
6. 不得税前扣除的项目有哪些？
7. 不征税的收入包括哪些？

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