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第六章 个人所得税
第一节 个人所得税概述
一、个人所得税的概念
个人所得税，是对我国居民的境内、境外所得，以及非居民的境内所得征收的一种税。
我国现行个人所得税的基本法律法规，是根据2018年8月31日第十三届全国人民代表大会常务委员会第五次会议经过第七次修订，并于2018年10月1日起施行的《中华人民共和国个人所得税法》和2018年12月18日由国务院修订后颁布的《中华人民共和国个人所得税法实施条例》。
二、个人所得税的特点
（一）实行综合所得税制和分类所得税制相结合
（二）累进税率与比例税率并用
（三）费用扣除较宽
（四）采取代扣代缴和自行申报两种征纳方法
（五）个人所得税属于中央地方共享税
第二节 个人所得税的基本构成要素
一、个人所得税的纳税人
（一）居民纳税人
居民纳税人负有无限纳税义务，其所取得的应纳税所得，无论是来源于中国境内还是中国境外，都要在中国境内缴纳个人所得税。根据税法规定，居民纳税人是指在中国境内有住所，或者无住所而在中国境内居住满183天的个人。
（二）非居民纳税人
非居民纳税人，是指在中国境内无住所又不居住，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计不满一百183天的个人。非居民纳税人承担有限纳税义务，只就其来源于中国境内的所得，向中国缴纳个人所得税。
二、个人所得税的征税对象
（一）工资、薪金所得
（二）劳务报酬所得
（三）稿酬所得
（四）特许权使用费所得
（五）经营所得
（六）利息、股息、红利所得
（七）财产租赁所得
（八）财产转让所得
（九）偶然所得
三、个人所得税的税率
（一）综合所得
综合所得，适用七级超额累进税率，税率幅度为3%～45%
级数 全年应纳税所得额 税率（%） 速算扣除数
1 不超过36 000元的 3 0
2 超过36 000元至144 000元的部分 10 2520
3 超过144 000元至300 000元的部分 20 16 920
4 超过300000元至420 000元的部分 25 31 920
5 超过420000元至660 000元的部分 30 52 920
6 超过660000元至960 000元的部分 35 85 920
7 超过960 000元的部分 45 181 920
（二）经营所得
经营所得适用五级超额累进税率，税率幅度为5%～35%
级数 全年应纳税所得额 税率（%） 速算扣除数
1 不超过30 000元的 5 0
2 超过30 000元至90 000元的部分 10 1 500
3 超过90 000元至300 000元的部分 20 10 500
4 超过300 000元至500 000元的部分 30 40 500
5 超过500 000元的部分 35 65 500
（三）其他各项所得
除综合所得和经营所得外，其他各项所得，包括利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得和偶然所得，均适用比例税率，税率为20%。居民个人出租住房减按10%计税。
第三节 个人所得税应纳税所得额的确定
一、综合所得应纳税所得额的确定
（一）居民个人的综合所得
居民个人的综合所得，以每一纳税年度的收入额减除费用6万元以及专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除后的余额，为应纳税所得额。计算公式为：
应纳税所得额＝收入额－法定费用标准（6万元）－专项扣除－专项附加扣除－法定其他扣除
1.专项扣除
专项扣除，包括居民个人按照国家规定的范围和标准缴纳的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险等社会保险费和住房公积金等。
2.专项附加扣除
专项附加扣除，是指个人所得税法规定的子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人等6项专项附加扣除。自2022年1月1日起，增加了照护3岁以下婴幼儿子女的专项附加扣除 。
【例6-1】赵先生是父母的独生子，在一公司任职。2022年扣除“五险一金”的工资为150 000元，父母年龄均已超过七十岁且无经济来源，独生女儿正在上大学，每年学费5 000元，每月需支付住房贷款利息1 400元。计算赵先生2022年应纳税所得额。
解析：
由于自2019年1月起，个人费用扣除标准为60 000元/年，所以
应纳税所得额＝150 000－60 000－2 000×12－5 000－1 000×12＝49 000（元）。
3.法定其他扣除
其他扣除，是指个人缴付符合国家规定的企业年金、职业年金，个人购买符合国家规定的商业健康保险、税收递延型商业养老保险的支出，以及国务院规定可以扣除的其他项目。
（二）非居民个人的应纳税所得额
非居民个人的工资、薪金所得，以每月收入额减除费用5 000元后的余额为应纳税所得额；劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，以每次收入额为应纳税所得额。
劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，属于一次性收入的，以取得该项收入为一次；属于同一项目连续性收入的，以一个月内取得的收入为一次。
二、经营所得应纳税所得额的确定
经营所得，以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，为应纳税所得额。计算公式为：
应纳税所得额＝收入总额－成本、费用及损失
（一）收入总额
个体户的收入总额，是指个体工商户从事生产、经营以及与生产、经营有关的活动所取得的各项收入，包括商品（产品）销售收入、营运收入、劳务服务收入、工程价款收入、财产出租或转让收入、利息收入、其他业务收入和营业外收入。个体户的各项收入应当按权责发生制原则确定。
（二）成本、费用和损失
成本、费用，是指生产、经营活动中发生的各项直接支出和分配计入成本的间接费用以及销售费用、管理费用、财务费用；
所称损失，是指生产、经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。
（三）应纳税所得额的其他规定
取得经营所得的个人，没有综合所得的，计算其每一纳税年度的应纳税所得额时，应当减除费用6万元、专项扣除、专项附加扣除以及依法确定的其他扣除。专项附加扣除在办理汇算清缴时减除。
从事生产、经营活动，未提供完整、准确的纳税资料，不能正确计算应纳税所得额的，由主管税务机关核定应纳税所得额或者应纳税额。
【例17-2】某个体户从事餐饮业，2022年全年的营业收入为200 000元，经税务机关核定的成本、费用以及损失合计为175 000元，计算该个体户1～12月累计应纳税所得额。
解析：
该年度应纳税所得额＝200 000－175 000＝25 000（元）。
三、财产租赁所得应纳税所得额的确
定
财产租赁所得，每次收入不超过4 000元的，减除费用800元；4 000元以上的，减除20%的费用，其余额为应纳税所得额。
根据税法规定，财产租赁所得，以一个月内取得的收入为一次。
财产租赁所得应纳税所得额的计算公式为：
（一）每次（月）收入不超过4000元的应纳税所得额
应纳税所得额＝每次（月）收入额-准予扣除项目-修缮费用（800元为限）-800元
（二）每次（月）收入超过4 000元的应纳税所得额
应纳税所得额＝[每次（月）收入额-准予扣除项目-修缮费用（800元为限）]-每次（月）收入额×20％）
四、财产转让所得应纳税所得额的确定
（一）财产原值的确定
财产原值，按照下列方法确定：
（1）有价证券，为买入价以及买入时按照规定交纳的有关费用；
（2）建筑物，为建造费或者购进价格以及其他有关费用；
（3）土地使用权，为取得土地使用权所支付的金额、开发土地的费用以及其他有关费用；
（4）机器设备、车船，为购进价格、运输费、安装费以及其他有关费用。其他财产，参照前款规定的方法确定财产原值。
（二）合理费用
合理费用，是指卖出财产时按照规定支付的有关税费。
其中，支付的增值税属于价外费用，因此，剔除时不在此列，应该按照下列公式计算：
不含（增值）税收入＝含增值税收入÷（1＋增值税税率或征收率）
其他税费包括转让时支付的土地增值税、印花税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加，还有中介费、评估费等。
房屋的装修费不能按照实际装修时的支付费用扣除，应该按照税法有关列支标准扣除。
五、利息、股息、红利所得应纳税所得额的确定
利息、股息、红利所得，以每次收入额为应纳税所得额，不扣除任何费用。
这里所谓的“每次收入”，是指支付单位或个人每次支付利息、股息、红利时，个人所取得的收入。对于股份制企业在分配股息、红利时，以股票形式向股东个人支付应得的股息、红利（即派发红股），应以派发红股的股票票面金额为收入额，按利息、股息、红利项目计征个人所得税。
个人从公开发行和转让市场取得的上市公司股票持股期限在1个月以内（含1个月）的其股息红利所得，全额计入应纳税所得额，持股期限在1个月以上至1年（含1年）的，暂减按计50%入应纳税所得额，持股期限超过1年的，暂减按25%计入应纳税所得额。
六、偶然所得应纳税所得额的确定
偶然所得，以每次收入额全额作为应纳税所得额。这里“每次收入”的含义，是以每次取得该项收入为一次。
【例17-5】张小姐购买福利彩票，一次中奖50万元，则张小姐的应纳税所得额即为50万元。
七、应纳税所得额其他主要相关规定
（一）个人公益、救济性捐赠的扣除标准
（二）应纳税所得额的核定方法
（三）反避税相关规定
第四节 个人所得税应纳税额的计算
一、应纳税额计算的一般规定
（一）采用超额累进税率的应税项目应纳税额的计算
1.综合所得
综合所得适用七级超额累进税率，其应纳税额，按照年终确定的应纳税所得额和适用的税率进行计算。计算公式为：
应纳个人所得税税额＝应纳税所得额×适用税率－速算扣除数
＝（年收入额－各项法定扣除）×适用税率－速算扣除数
2.经营所得
经营所得适用五级超额累进税率，其应纳税额，按照确定的应纳税所得额和适用的税率进行计算。计算公式为：
应纳个人所得税税额＝应纳税所得额×适用税率－速算扣除数
＝（年收入总额－成本、费用以及损失）×适用税率－速算扣除数
（二）采用比例税率的应税项目应纳税额的计算
除上述采用超额累进税率的应税项目外，其余项目均采用比例税率。计算公式为：
应纳个人所得税税额＝应纳税所得额×适用税率
【例6-8】某居民2022年10月出租临街门脸一间，取得不含增值税收入6 000元，税务部门认可的税费及修缮费等扣除项目合计金额为1 950元，计算该演员当月应纳的个人所得税。
解析：
应纳税所得额＝6 000－1 950＝4 050（元）
应纳个人所得税税额＝4 050×20%＝810（元）
二、应纳税额计算的特殊情况
（一）过渡时期全年一次性奖金应纳税额的计算
根据税法规定，在2022年至2024年延续过渡期内 ，纳税人取得全年一次性奖金，可以选择单独计算纳税，由扣缴义务人发放时代扣代缴。具体规定如下
在过渡期内，居民个人取得全年一次性奖金，不并入当年综合所得，以全年一次性奖金收入除以12个月得到的数额，按照本通知所附按月换算后的综合所得税率表（以下简称月度税率表），确定适用税率和速算扣除数，单独计算纳税。计算公式为：
　　应纳税额＝全年一次性奖金收入×适用税率－速算扣除数
居民个人取得全年一次性奖金，也可以选择并入当年综合所得计算纳税。
自2025年1月1日起 ，居民个人取得全年一次性奖金，将并入当年综合所得计算缴纳个人所得税。

（二）解除劳动关系、提前退休、内部退养的一次性补偿收入的计税
（三）境外已税所得应纳税额的计算
三、预扣预缴税款的计算
（一）综合所得预缴税款的计算
1.工资薪金所得预扣预缴税款的计算
扣缴义务人向居民个人支付工资、薪金所得时，应当按照累计预扣法计算预扣税款，并按月办理扣缴申报。
具体计算公式如下：
　　本期应预扣预缴税额＝（累计预扣预缴应纳税所得额×预扣率-速算扣除数）-累计减免税额-累计已预扣预缴税额
　　累计预扣预缴应纳税所得额＝累计收入－累计免税收入－累计减除费用－累计专项扣除－累计专项附加扣除－累计依法确定的其他扣除
　　其中：累计减除费用，按照5 000元/月乘以纳税人当年截至本月在本单位的任职受雇月份数计算。
2.劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得预扣预缴税款的计算
扣缴义务人向居民个人支付劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得时，应当按照以下方法按次或者按月预扣预缴税款：
　　劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得以收入减除费用后的余额为收入额；其中，稿酬所得的收入额减按70%计算。
级数 全年应纳税所得额 税率（%） 速算扣除数
1 不超过36 000元的 3 0
2 超过36 000元至144000元的部分 10 2 520
3 超过144 000元至300000元的部分 20 16 920
4 超过300 000元至420 000元的部分 25 31 920
5 超过420 000元至660 000元的部分 30 52 920
6 超过660 000元至960 000元的部分 35 85 920
7 超过960 000元的部分 45 181 920
个人所得税预扣率表一
（居民个人工资、薪金所得适用）
居民个人劳务报酬所得计税预扣率
级数 预扣预缴应纳税所得额 预扣率（%） 速算扣除数
1 不超过20 000元 20 0
2 超过20 000元至50 000元的部分 30 2 000
3 超过50 000元的部分 40 7 000
3.非居民综合所得预扣预交税额的计算
扣缴义务人向非居民个人支付工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得和特许权使用费所得时，应当按照以下方法按月或者按次代扣代缴税款：　　非居民个人的工资、薪金所得，以每月收入额减除费用5000元后的余额为应纳税所得额；劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，以每次收入额为应纳税所得额
级数 应纳税所得额 税率（%） 速算扣除数
1 不超过3 000元 3 0
2 超过3 000元至12 000元的部分 10 210
3 超过12 000元至25 000元的部分 20 1 410
4 超过25 000元至35 000元的部分 25 2 660
5 超过35 000元至55 000元的部分 30 4 410
6 超过55 000元至80 000元的部分 35 7 160
7 超过80 000元的部分 45 15 160
（二）经营所得预缴税款的计算
计算方法如下：
全年应纳个人所得税税额＝全年应纳税所得额×适用税率-速算扣除数
当月应预缴个人所得税税额＝全年应纳税额÷12×累计月数－上月累计已预缴税额
汇算清缴个人所得税税额＝全年应纳税额－全年累计已预缴税额
第五节 个人所得税的征收管理
一、个人所得税的税收优惠
（一）法定免征个人所得税的事项
根据个人所得税法规定，下列各项所得，免征个人所得税。
（1）省级人民政府、国务院部委和中国人民解放军军以上单位，以及外国组织、国际组织颁发的科学、教育、技术、文化、卫生、体育、环境保护等方面的奖金；
（2）国债和国家发行的金融债券利息；
（3）按照国家统一规定发给的补贴、津贴；
（4）福利费、抚恤金、救济金；
（5）保险赔款；
（6）军人的转业费、复员费、退役金；
（7）按照国家统一规定发给干部、职工的安家费、退职费、基本养老金或者退休费、离休费、离休生活补助费；
（8）依照有关法律规定应予免税的各国驻华使馆、领事馆的外交代表、领事官员和其他人员的所得；
（9）中国政府参加的国际公约、签订的协议中规定免税的所得；
（10）国务院规定的其他免税所得。
（二）法定免征个人所得税的事项
根据个人所得税法规定，有下列情形之一的，可以减征个人所得税，具体幅度和期限，由省、自治区、直辖市人民政府规定，并报同级人民代表大会常务委员会备案：
（1）残疾、孤老人员和烈属的所得；
（2）因自然灾害遭受重大损失的。
（3）国务院可以规定其他减税情形，报全国人民代表大会常务委员会备案。
（三）暂免征收个人所得税的事项
根据税法授权，由国务院及其财政税务主管部门出台政策，在过渡期内，下列所得事项暂免征收个人所得税。
（1）对乡、镇（含乡、镇）以上人民政府或经县（含县）以上人民政府主管部门批准成立的见义勇为基金或者类似性质组织，奖励见义勇为者的奖金或奖品，经主管税务机关核准，免征个人所得税。
（2）企业和个人按规定的比例提取并缴付的住房公积金、医疗保险金、基本养老保险金、失业保险金，不计入个人当期的工资、薪金收入，免予征收个人所得税。超过规定的比例缴付的部分计征个人所得税。个人领取原提存的住房公积金、医疗保险金、基本养老保险金时，免予征收个人所得税。
（3）对个人取得的教育储蓄存款利息所得以及国务院财政部门确定的其他专项储蓄存款或者储蓄性专项基金存款的利息所得，免征个人所得税。
（4）经国务院财政部门批准免税的所得。
（5）外籍个人以非现金形式或实报实销形式取得的住房补贴、伙食补贴、搬迁费、洗衣费。
（6）外籍个人按合理标准取得的境内、境外出差补贴。
（7）外籍个人取得的探亲费、语言训练费、子女教育费等。
（8）个人举报、协查各种违法、犯罪行为而获得的奖金。
（9）个人办理代扣代缴税款手续，按规定取得的扣缴手续费。
（10）个人转让自用达5年以上并且是唯一的家庭居住用房取得的所得。
（11）对达到离休、退休年龄，但确因工作需要，适当延长离休、退休年龄的高级专家（指享受国家发放的政府特殊津贴的专家、学者），其在延长离休、退休期间的工资、薪金所得，视同退休工资、离休工资，免征个人所得税。
（12）外籍个人从外商投资企业取得的股息、红利所得。
二、个人所得税的税款缴纳方式
（一）申报纳税规定
1.自行申报纳税的纳税人
2.自行申报纳税和代扣代缴的纳税期限
（二）税款缴纳规定
第六节 个人所得税的会计处理与纳税申报
一、企业代扣代缴个人所得税的会计处理
职工工资、薪金所得应纳个人所得税，由企业每月向职工支付工资、薪金时代扣代缴。企业对扣缴的个人所得税，通过“应交税费——应交个人所得税”账户核算。企业在向职工支付工资、薪金所得，同时代扣税款时，计入该账户的贷方。代扣个人所得税时，借记“应付职工薪酬”，贷记“应交税费——应交个人所得税”。实际缴纳时，借记“应交税费——应交个人所得税”，贷记“银行存款”。“ 应交税费——应交个人所得税”期末余额一般在贷方，表示期末已代扣尚未解缴的个人所得税。
二、非法人经营实体应纳个人所得税的会计处理
（一）账户设置
企业应设置“本年应税所得”账户，该账户下设置“本年经营所得”和“应弥补的亏损”两个明细账户。
“本年经营所得”明细账户核算个体工商户本年生产经营活动取得的收入扣除成本费用后的余额。如果收入大于应扣除的成本费用总额，即为本年经营所得，在不存在税前弥补亏损的情况下，即为本年应税所得，应由“本年应税所得——本年经营所得”账户转入 “留存利润”账户；如果计算出的结果为经营亏损，则应将本年发生的经营亏损由“本年经营所得”明细账户转入“应弥补的亏损”明细账户。
个体工商户应在“应交税费”账户下设置“应交个人所得税”明细账户，核算预缴和应缴的个人所得税，以及年终汇算清缴个人所得税的补缴和退回情况。个体工商户按月预缴及年终补缴个人所得税时，借记“应交税费——应交个人所得税”账户；计算全年应纳的个人所得税及收到退回的多缴个人所得税时，贷记“应交税费——应交个人所得税”账户。
（二）缴纳个人所得税的会计处理
【例6-17】 某市兴旺饭店系个体工商户，账证比较健全，2022年度营业额为2 700 000 元，购进大米、菜、肉、蛋、面粉等原料费为1 000 000元，缴纳电费、税费、房租等费用合计为 40 000元，发生业务招待费合计25 000元。当年支付4名雇员工资共48 000元，向国家捐赠希望工程支出150 000元。
（1）计算该个体户2022年应纳个人所得税额。
（2）假设该个体经营户，经主管税务机关核定，按照上年实际应缴个人所得税金额 120 000元，确定2019年各月预缴的个人所得税额，编制有关会计分录。
1.计算应纳个人所得税额过程如下：
（1）准予扣除的业务招待费限额=2 700 000×0.5%=13 500（元）
25 000 ×60% =15 000（元）
因为13 500元小于15 000元，所以业务招待费扣除的限额应为13 500元。
（2）捐赠前应纳税所得额=2 700 000 －1 000 000 －40 000 －48 000 －13 500=1 598 500（元）
准予扣除公益救济性捐赠限额=1 598 500×30% =479 550（元）
因为150 000元未超过限额，所以准予全额扣除。
应纳税所得额=1 598 500 －150 000 =1 448 500（元）
应纳个人所得税税额=1 448 500×35% －65 500 =441 475（元）
编制会计分录如下。
每月预缴个人所得税时
借：应交税费——应交个人所得税 10 000
贷：现金 10 000
年终结转本年收入和成本费用时
借：营业收入 2 700 000
贷：本年应税所得 2 700 000
借：本年应税所得 1 251 500
贷：营业成本 1 048 000
营业费用 53 500
营业外收支 150 000
结转经营所得时
借：本年应税所得 1 448 500
贷：留存利润 1 448 500
（4）计算出全年应纳个人所得税时
借：留存利润 441 475
贷：应交税费——应交个人所得税 441 475
三、个人所得税的纳税申报
（一）申报纳税的所得项目
（二）取得综合所得需要办理汇算清缴的纳税申报
（三）取得经营所得的纳税申报
（四）取得应税所得，扣缴义务人未扣缴税款的纳税申报

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