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第3篇 所得税
《中国税制》
郝晓薇
haoxw@swufe.
西南财经大学财政税务学院
第六章 企业所得税制度
第一节 　企业所得税概述
第二节 　纳税义务人、征税对象与税率
第三节 应纳税所得额的计算
第四节 　应纳税额的计算
第五节 税收优惠
第六节 征收管理
第六章
企业所得税制度
第一节 企业所得税概述
企业所得税是对中华人民共和国境内的企业和其他取得收入的组织取得的所得征收的一种税。
特点： （一）税负不易转嫁
（二）体现量能负担的原则
（三）计算较为复杂
企业所得税制度沿革
我国对工商企业征收所得税始于1950年1月1日。
1958年9月，工商业税中的营业税被并入工商统一税，工商统一税更名为工商所得税，成为一个独立税种。
1980年全国人民代表大会制定颁布了《中外合资企业所得税法》，1981年又制定颁布了《外国企业所得税法》。
1983年的“利改税”第一步改革中，《国营企业所得税暂行条例（草案）》出台，国有企业被纳入企业所得税的征税范围。
1985年4月，《集体企业所得税暂行条例》出台。
1988年6月，《私营企业所得税暂行条例》出台。
至此，内外分设、多种所得税制并存的局面形成了。
企业所得税制度沿革
国务院于1993年 12月13日颁布了《中华人民共和国企业所得税暂行条例》，该条例并于 1994年1月1日起实施，统一了国营企业、集体企业、私营企业的所得税制度。
2007年3月16日，第十届全国人民代表大会第五次全体会议通过了《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》），统一了内外资企业所得税制度；2007年11月 28日国务院第197次常务会议通过了《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称《企业所得税法实施条例》）。
2018年12月29日，第十三届全国人大常务委员会第七次会议审议通过了对《企业所得税法》的修正， 2018年版《企业所得税法》是我国现行企业所得税的基本依据。
第一节 企业所得税概述
企业所得税是对中华人民共和国境内的企业和其他取得收入的组织取得的所得征收的一种税。
特点： （一）税负不易转嫁
（二）体现量能负担的原则
（三）计算较为复杂
第二节　纳税义务人、征税范围及税率
企业所得税纳税义务人
企业所得税的纳税义务人是指在中华人民共和国境内取得收入的组织（以下统称企业），包括依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织。
不包括个人独资企业、合伙企业。
企业所得税纳税义务人基本分类
企业按登记注册地标准和实际管理机构所在地标准，分为居民企业和非居民企业。
居民企业与非居民企业在中国境内承担的纳税义务不同。
居民企业
居民企业是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。
依法在中国境内成立的企业，是指依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织。
依照外国（地区）法律成立的企业，是指依照外国（地区）法律成立的企业和其他取得收入的组织。
实际管理机构，是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。
非居民企业
非居民企业指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。
机构、场所即在中国境内从事生产经营活动的机构、场所，包括：
1.管理机构、营业机构、办事机构；
2.工厂、农场、开采自然资源的场所；
3.提供劳务的场所；
4.从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所；
5.其他从事生产经营活动的机构、场所。
非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的，包括委托单位或者个人经常代其签订合同，或者储存、交付货物等，该营业代理人视为非居民企业在中国境内设立的机构、场所。
征税对象与征税范围
征税对象
企业所得税的征税对象为纳税人的应税所得，具体包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得、其他所得。
征税范围
居民企业与非居民企业的企业所得税征税范围有所不同：
企 业 类 型 征 税 范 围
居民企业 来源于中国境内、境外的所得
非居民企业 在中国境内设立机构、场所的 所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得
发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系 的所得
在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的 来源于中国境内的所得
所得来源地确定
所得来源地按照以下原则确定：
销售货物所得，按照交易活动发生地确定；
提供劳务所得，按照劳务发生地确定；
转让财产所得，不动产转让所得按照不动产所在地确定，动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定，权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定；
股息、红利等权益性投资所得，按照分配所得的企业所在地确定；
利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定；
其他所得，由国务院财政、税务主管税务机关确定。
企业所得税税率
纳税人 征税对象 税率
居民企业 境内、境外所得 基本税率25%
非居民企业 在我国境内设立了机构、场所 境内所得 与其机构、场所有实际联系的境外所得 与其机构场所没有实际联系的境内所得 低税率20%
（实际减按10%）
未在我国境内设立机构、场所 境内所得 第2节 企业所得税应纳税所得额的计算
企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。
企业应纳税所得额的确定，除另有规定外，应坚持两个基本原则：
① 权责发生制原则
② 税法优先原则
应纳税所得额计算方法
（一）应纳税所得额的直接计算法：
应纳税所得额 ＝ 收入总额 － 不征税收入 － 免税收入 － 各项扣除金额 －允许弥补的以前年度亏损
（二）应纳税所得额的间接计算法：
应纳税所得额 ＝ 会计利润总额 ± 纳税调整项目
调增：在会计利润基础上加上税法确认收入而会计不确认收入的金额、税法不允许扣除而会计允许扣除的金额。
调减：在会计利润基础上减掉会计确认了收入而税法不确认收入的金额、会计正常计算扣除而税法允许加计或加速扣除的金额。
收入总额
收入总额
企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。
主要包括以下九种：
（1）销售货物收入，是指企业销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的收入。
（2）提供劳务收入，是指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。
（3）转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。
（4）股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。股息、红利等权益性投资收益。
（5）利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。
（6）租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。
（7）特许权使用费收入，是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。
（8）接受捐赠收入，是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。
（9）其他收入，是指企业取得的上述规定的收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。
不征税收入
收入总额中的下列收入为不征税收入：
财政拨款：指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金。
国务院规定的其他不征税收入：指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。
免税收入
企业的下列收入为免税收入：
国债利息收入；
符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；
在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益；
符合条件的非营利组织的收入；
企业取得的2009年及以后年度发行的地方政府债券利息所得。
扣 除
税前扣除的原则、范围
原则：相关性原则。合理性原则。权责发生制原则。配比原则。确定性原则。
扣除基本规定：
计算应纳税所得额时准予从收入额扣除的项目，是指企业实际在一个纳税年度内发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出。
企业发生的支出应区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除，资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本随该资产一并分期扣除。
税前扣除——收益性支出的扣除规则
（一）工资、薪金支出
（１）企业发生的合理工资、薪金支出，准予扣除。
工资、薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。
合理工资薪金，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。
工资薪金总额，是指企业按照规定实际发放的工资薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。
列入企业员工工资薪金制度、固定与工资薪金一起发放的福利性补贴，可作为企业发生的工资薪金支出，按规定在企业所得税前扣除。
（2）企业接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应分两种情况按规定在税前扣除：
按照协议（合同）约定直接支付给劳务派遣公司的费用，应作为劳务费支出；直接支付给员工个人的费用，应作为工资薪金支出和职工福利费支出。其中属于工资薪金支出的费用，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。
（二）职工福利费、工会经费和职工教育经费
企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除；
企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除；
除国务院财政、税务主管部门另有规定的外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额8%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
职工福利费具体包括以下三类内容：
尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用。
为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利。
按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。
（三） 社会保险费
企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。
企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。
除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。
企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。
企业参加雇主责任险、公众责任险等责任保险，按照规定缴纳的保险费，准在企业所得税税前扣除。
（四）借款费用
企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。
（五）利息费用
企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：
非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出。
非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。
（六）业务招待费
企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。
（七）广告费和业务宣传费
企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
化妆品制造或销售、医药制造和饮料制造（不含酒类制造）企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入30%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。
（十）固定资产租赁费
以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除。
以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分，应当提取折旧费用，分期扣除。
（十一）劳动保护费
企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。
超过工作需要的量发放的具有劳动保护性质的用品是福利用品，应在应付福利费中开支，而不是在管理费用中开支。
（十二）总机构分摊的费用
非居民企业在中国境内设立的机构、场所，就其中国境外总机构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用，能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，并合理分摊的，准予扣除。
（十三）有关资产的费用
企业转让资产，该项资产的净值，准予在计算应纳税所得额时扣除。
除国务院财政、税务主管部门另有规定的外，企业在重组过程中，资产原持有方应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失（即计算其应纳税所得额），并准予在计税时扣除相应资产净值。
（十四） 手续费和佣金支出
企业发生的与生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过以下规定计算限额以内的部分，准予扣除；超过部分，不得扣除：
保险企业：以当年全部保费收入扣除退保金等后余额的18%（含本数）为计算限额。　
其他企业： 以与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%为计算限额。
（十五）公益性捐赠
企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过部分，准予结转以后3年内在计算应纳税所得额时扣除。
企业在对公益性捐赠支出计算扣除时，应先扣除以前年度结转的捐赠支出，再扣除当年发生的捐赠支出。
公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。
（十六）资产损失
资产的损失包括固定资产和存货的盘亏、报废损失、转让财产损失、呆账损失、自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。
要点 具体规定 扣除原则 权责发生制原则、配比原则、相关性原则、确定性原则、合理性原则 基本范围 成本、费用、税金、损失、其他支出 具体项目和标准 按照实际发生额扣除 工薪、社保、财险、向金融机构借款利息、汇兑损失、劳动保护费、环境保护专项基金（限定用途）
限定比例扣除 职工福利费、职工教育经费、工会经费、业务招待费、广告费与业务宣传费、公益性捐赠、向金融机构以外的借款利息、手续费及佣金
限定手续扣除 总机构分摊的费用
小结
税前扣除——资本性支出扣除计算规则
企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。
企业持有各项资产期间资产增值或者减值的，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益的外，不得调整该资产的计税基础。
各项资产通过折旧或摊销的具体方式进行分期扣除。
固定资产的税务处理
生产性生物资产的税务处理
无形资产的税务处理
长期待摊费用的税务处理
投资资产的税务处理
存货的税务处理
资产损失扣除具体规定
（1）固定资产的税务处理
固定资产的界定
固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。
固定资产的计税基础
（1）外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；
（2）自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础；
（3）融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础；
（4）盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础；
（5）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础；
（6）改建的固定资产，除已足额提取折旧的固定资产的改建支出和租入固定资产的改建支出外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。
固定资产的折旧扣除
在计算应纳税所得额时，企业按照直线法计算的固定资产折旧，准予扣除。
企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。
企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。
除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：
（1）房屋、建筑物，为20年；
（2）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；
（3）与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；
（4）飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；
（5）电子设备，为3年。
固定资产改扩建的税务处理
自2011年7月1日起，企业对房屋、建筑物固定资产在未足额提取折旧前进行改扩建的，如属于推倒重置的，该资产原值减除提取折旧后的净值，应并入重置后的固定资产计税成本，并在该固定资产投入使用后的次月起，按照税法规定的折旧年限一并提取折旧。
如属于提升功能、增加面积的，该固定资产改扩建支出，并入该固定资产计税基础，并从改扩建完工使用后的次月起，重新按税法规定的该固定资产折旧年限计提折旧，如该改扩建以后的固定资产尚可使用的年限低于税法规定的最低年限的，可以按尚可使用的年限计提折旧。
不得计算折旧扣除的固定资产
（1）房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；
（2）以经营租赁方式租入的固定资产；
（3）以融资租赁方式租出的固定资产；
（4）已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；
（5）与经营活动无关的固定资产；
（6）单独估价作为固定资产入账的土地；
（7）其他不得计算折旧扣除的固定资产。
从事开采石油、天然气等矿产资源的企业，在开始商业性生产前发生的费用和有关固定资产的折耗、折旧方法，由国务院财政、税务主管部门另行规定。
（2）生物资产的税务处理
生物资产，是指有生命的动物和植物。
生产性生物资产的计税基础：
外购的生产性生物资产，以购买价款和支付的相关税费为计税基础；
通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的生产性生物资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。
生产性生物资产的计税折旧：
企业应当自生产性生物资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的生产性生物资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。
企业应当根据生产性生物资产的性质和使用情况，合理确定生产性生物资产的预计净残值。生产性生物资产的预计净残值一经确定，不得变更。
生产性生物资产计算折旧的最低年限如下：
①林木类为10年；
②畜类为3年。
（3）无形资产的税务处理
无形资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。
无形资产的计税基础
（1）外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；
（2）自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础；
（3）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。
无形资产的摊销
无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。
无形资产的摊销年限不得低于10年；作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。
下列无形资产不得计算摊销费用扣除：
（1）自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产；
（2）自创商誉；（外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除）
（3）与经营活动无关的无形资产；
（4）其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。
（4）长期待摊费用的税务处理
企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：
1. 已足额提取折旧的固定资产的改建支出
已足额提取折旧的固定资产的改建支出是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销。
2. 租入固定资产的改建支出：按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。
3. 固定资产的大修理支出：按照固定资产尚可使用年限分期摊销。
固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：第一，修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；第二，修理后固定资产的使用年限延长2年以上。
4. 其他应当作为长期待摊费用的支出：自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。
（5）投资资产的税务处理
投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。
1. 企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。
2. 投资资产按照以下方法确定成本：
通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；
通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。
（6）存货的税务处理
存货，是指企业持有以备出售的产品或者商品、处在生产过程中的在产品、在生产或者提供劳务过程中耗用的材料和物料等。企业使用或者销售存货，按照规定计算的存货成本，准予在计算应纳税所得额时扣除。
1、存货的成本
通过支付现金方式取得的存货，以购买价款和支付的相关税费为成本；
通过支付现金以外的方式取得的存货，以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本；
生产性生物资产收获的农产品，以产出或者采收过程中发生的材料费、人工费和分摊的间接费用等必要支出为成本。
2. 存货成本的计算方法
企业使用或者销售的存货的成本计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。
计价方法一经选用，不得随意变更。
（7）资产损失扣除具体规定
资产损失，是指企业在生产经营活动中实际发生的、与取得应税收入有关的资产损失，包括现金损失，存款损失，坏账损失，贷款损失，股权投资损失，固定资产和存货的盘亏、毁损、报废、被盗损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。
1、准予扣除的资产损失
（１）企业清查出的现金短缺减除责任人赔偿后的余额，作为现金损失在计算应纳税所得额时扣除。
（２）企业将货币性资金存入法定具有吸收存款职能的机构，因该机构依法破产、清算，或者政府责令停业、关闭等原因，确实不能收回的部分，作为存款损失在计算应纳税所得额时扣除。
（3）对企业盘亏的固定资产或存货，以该固定资产的账面净值或存货的成本减除责任人赔偿后的余额，作为固定资产或存货盘亏损失在计算应纳税所得额时扣除。
（4）对企业毁损、报废的固定资产或存货，以该固定资产的账面净值或存货的成本减除残值、保险赔款和责任人赔偿后的余额，作为固定资产或存货毁损、报废损失在计算应纳税所得额时扣除。
（5）对企业被盗的固定资产或存货，以该固定资产的账面净值或存货的成本减除保险赔款和责任人赔偿后的余额，作为固定资产或存货被盗损失在计算应纳税所得额时扣除。
（6）企业因存货盘亏、毁损、报废、被盗等原因不得从增值税销项税额中抵扣的进项税额，可以与存货损失一起在计算应纳税所得额时扣除。
（7）企业在计算应纳税所得额时已经扣除的资产损失，在以后纳税年度全部或者部分收回时，其收回部分应当作为收入计入收回当期的应纳税所得额。
（8）企业境内、境外营业机构发生的资产损失应分开核算，对境外营业机构由于发生资产损失而产生的亏损，不得在计算境内应纳税所得额时扣除。
2. 损失扣除的其他条件
（1）企业发生的资产损失，应按规定的程序和要求向主管税务机关申报后方能在税前扣除。未经申报的损失，不得在税前扣除。
（2）从程序视角来看，准予在企业所得税税前扣除的资产损失可分为实际资产损失和法定资产损失。
实际资产损失，指企业在实际处置、转让资产过程中发生的合理损失。
法定资产损失，指企业虽未实际处置、转让资产，但符合规定条件计算确认的损失。
企业实际资产损失应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除；法定资产损失应当在企业向主管税务机关提供证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件，且会计上已作损失处理的年度申报扣除。
（3）企业以前年度发生的资产损失未能在当年税前扣除的，可以按规定向税务机关说明并进行专项申报扣除。其中，属于实际资产损失的，准予追补至该项损失发生年度扣除，其追补确认期限一般不得超过５年 ；属于法定资产损失的，应在申报年度扣除。
（4）企业因以前年度实际资产损失未在税前扣除而多缴的企业所得税税款，可在追补确认年度企业所得税应纳税款中予以抵扣，不足抵扣的，向以后年度递延抵扣。
企业实际资产损失发生年度扣除追补确认的损失后出现亏损的，应先调整资产损失发生年度的亏损额，再按弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税税款，并按前款办法进行税务处理。
在计算应纳税所得额时不得扣除的项目：
向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；
企业所得税税款；
税收滞纳金；
罚金、罚款和被没收财物的损失；
超过国家规定允许扣除的捐赠支出；
赞助支出；
（8）允许弥补的以前年度亏损
亏损，是指企业将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过５年。自2018年1月1日起高新技术企业和科技型中小企业亏损结转年限由５年延长至10年准予扣除的资产损失。
企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。 企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损。
企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。
例6-3
表6-5所示为经税务机关审定的某国有企业连续7年的弥补亏损前的境内应纳税所得额的情况，假设该企业一直执行5年亏损弥补规定，计算该企业7年间需缴纳的企业所得税。
解析：
本题目涉及纳税人境内实际亏损额的弥补计算，要注意5年的弥补期限和先发生的亏损先弥补的弥补顺序。
第四节 企业所得税应纳税额的计算
企业的应纳税所得额乘以适用税率，减除依照税收优惠的规定减免和抵免的税额后的余额，为应纳税额。
一般计税公式（查账方式计税）
核定应税所得率计税公式
一般计税公式：
应纳税额＝应纳税所得额×适用税率－减免税额－抵免税额
核定征收方式下应纳税额的计算：
如果企业收入数据真实可靠，则：
应纳税所得额 ＝ 应税收入 × 应税所得率
如果企业支出数据真实可靠，则：
应纳税所得额 ＝ 支出额 ÷ （ １－ 应税所得率 ）
应税所得率是应纳税所得额除以应税收入的商，并且应税所得额与支出额之和等于应税收入。核定征收也有直接核定应纳税所得额的情况。总之，核定征收方式是针对特殊情况的变通之策，计算过程简便易行。
境外已纳所得税抵免规定和范围（避免国际重复征税）
1、允许抵免的税额
企业取得的下列所得，已在境外缴纳的所得税税额可以从其当期应纳税额中抵免：
（1）居民企业来源于中国境外的应税所得（包括居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益）。
（2）非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。
2、不允许抵免的税额
按照境外所得税法律及相关规定属于错缴或错征的境外所得税税款。
按照税收协定规定不应征收的境外所得税税款。
因少缴或迟缴境外所得税而追加的利息、滞纳金或罚款。
境外所得税纳税人或者其利害关系人从境外征税主体得到实际返还或补偿的境外所得税税款。
按照我国企业所得税法及其实施条例规定，已经免征我国企业所得税的境外所得负担的境外所得税税款。
按照国务院财政、税务主管部门有关规定已经从企业境外应纳税所得额中扣除的境外所得税税款。
境外已纳所得税抵免的计算
境外税额抵免有直接抵免和间接抵免两种办法。
项目 直 　 接 　 抵 　 免 间 　 接 　 抵 　 免
概念 企业直接作为纳税人就其境外所得在境外缴纳的所得税额在我国应纳税额中抵免 境外企业就分配股息前的利润缴纳的外国所得税额中由我国居民企业就该项分得的股息性质的所得间接负担的部分，在我国的应纳税额中抵免
适用 范围 企业就来源于境外的营业利润所得在境外所缴纳的企业所得税，以及就来源于或发生于境外的股息、红利等权益性投资所得、利息、租金、 特许权使用费、财产转让等所得在境外被源泉扣缴的预提所得税 居民企业从其符合规定的境外子公司取得的股息、红利等权益性投资收益所得
项目 直 　 接 　 抵 　 免 间 　 接 　 抵 　 免
计算 抵免限额 抵免限额 ＝ 中国境内、境外所得依照规定计算的应纳税总额 × 来源于某国（ 地区 ）的应纳税所得额 ÷ 中国境内、境外应纳税所得总额 可抵免境外所得税额 境外应纳税所得额 ＝ 境外收入 － 与境外收入相关的各项合理支出 可抵免境外所得税额 ＝ 境外应纳税所得额 ×25% 本层企业所纳税额属于由一家上一层企业负担的税额 ＝ （本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额＋符合规定的由本层企业间接负担的税额）×本层企业向一家上一层企业分配的股息（红利） ÷ 本层企业所得税后利润额
实际抵免 境外税额 实际抵免境外税额 ＝min［抵免限额，本期可抵扣境外所得税额］ 本期可抵扣境外所得税额 ＝ 直接抵免额 ＋间接抵免额（即按间接抵免法计算得出的企业间接负担的税额）＋以前年度留抵税额 项目 直 　 接 　 抵 　 免 间 　 接 　 抵 　 免
抵免 规定 ① 企业选择采用不同于以前年度的方式（以下简称新方式）计算可抵免境外所得税税额和抵免限额时，该企业以前年度按照规定没有抵免完的余额，可在税法规定结转的剩余年限内，按新方式计算的抵免限额中继续结转抵免 ② 企业依照规定抵免企业所得税税额时，应当提供中国境外税务机关出具的税款所属年度的有关纳税凭证 每一层企业从其持股的下一层企业在一个年度中分得的股息（红利），若是由该下一层企业不同年度的税后未分配利润组成，则应按该股息（红利）对应的每一年度未分配利润分别计算就该项分配利润所间接负担的税额；各年度计算的间接负担税额之和，即取得股息（红利）的企业该年度中分得的股息（红利）所得所间接负担的所得税额
境外第二层及以下层级企业归属不同国家（地区）的，在计算居民企业负担境外税额时，均以境外第一层企业所在国（地区）为国别划分进行归集计算，而不论该第一层企业的下层企业归属何国（地区）
例6-4
某境内公司适用的企业所得税税率为25%，2020年度取得境内应纳税所得额160万元，境外分公司应纳税所得额50万元，在境外已缴纳企业所得税10万元。计算2020年度该公司汇总纳税时实际在我国应缴纳企业所得税。
解析：
境外缴纳所得税的抵免限额 ＝50×25%＝12.5（ 万元 ）
应补缴企业所得税 12.5－10＝2.5 （ 万元 ）
汇总纳税时实际应缴纳企业所得税 ＝160×25%＋2.5＝42.5（ 万元 ）
第五节 企业所得税税收优惠
企业所得税的税收优惠，是指国家根据经济和社会发展的需要，在一定的期限内对特定地区、行业和企业的纳税义务人应缴纳的企业所得税，给予减征或者免征的一种照顾和鼓励措施。
优惠原则
以产业优惠为主，区域优惠为辅；
以间接优惠为主，直接优惠为辅。
优惠方式
税基式减免优惠（加计扣除、加速折旧、减计收入）
税率式减免优惠（减低税率）
税额式减免优惠（免税、减税、税额抵免）
第五节 企业所得税税收优惠
减免征收企业所得税的情况
（一）从事农、林、牧、渔业项目的所得
（1）企业从事下列农林牧渔项目的所得，免征企业所得税： ① 蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植； ② 农作物新品种的选育； ③ 中药材的种植； ④ 林木的培育和种植； ⑤ 牲畜、家禽的饲养； ⑥ 林产品的采集； ⑦灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、
农机作业和维修等农林牧渔服务业项目； ⑧ 远洋捕捞。
（2）企业从事下列农林牧渔项目的所得，减半征收企业所得税： ① 花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植； ② 海水养殖、内陆养殖。
减免征收企业所得税的情况
（二）从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得
企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第1年至第3年免征企业所得税，第４年至第６年减半征收企业所得税。
国家重点扶持的公共基础设施项目，是指《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》规定的港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目。
减免征收企业所得税的情况
（三） 从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得
企业从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第１年至第３年免征企业所得税，第４年至第 ６年减半征收企业所得税。
符合条件的环境保护、节能节水项目，包括公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等。
减免征收企业所得税的情况
（四）符合条件的技术转让所得
符合条件的技术转让所得（包括 全国范围内 的居民企业转让5年以上非独占许可使用权取得的技术转让所得），一个纳税年度内，居民企业技术转让所得 不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收 企业所得税。
技术转让，指居民企业转让其拥有的规定技术的所有权或5年以上（含5年）全球 独占许可使用权的行为。
减免征收企业所得税的情况
（五）购置环境保护专用设备
企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免 。
专用设备投资额，是指购买专用设备发票价税合计价格，但不包括按有关规定退还的增值税税款以及设备运输、安装和调试等费用。
例6-5
2020年8月某居民企业购买规定的安全生产专用设备用于生产经营，取得的增值税专用发票金额80万元（不含增值税，相关增值税已做抵扣）。已知该企业2019年亏损50万元，2020年未弥补亏损前的应纳税所得额为20万元。2020年度经审核未弥补亏损前的应纳税所得额为360万元。该企业适用的企业所得税税率为25%， 计算 2020年度该企业实际应缴纳的企业所得税 。
解析：本题考核亏损弥补、税收优惠、税额计算。企业购置并实际使用规定的安全生产专用设备的，该专用设备投资额的10%可以从企业当年应纳税额中抵免。当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。
2020年实际应纳税额＝［360－（50－20）］×25% －80×10% ＝74.5 （万元）
减免征收企业所得税的情况
（六）高新技术企业
国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。国家重点支持的高新技术领域和高新技术企业认定管理办法由国务院科技、财政、税务主管部门和国务院有关部门制定，报国务院批准后公布施行。
（七）非居民企业
非居民企业取得的与其中国境内设立的机构、场所没有实际联系的境内所得，减按10%的税率征收企业所得税 。
减免征收企业所得税的情况
（八）民族自治地方企业
民族自治地方的自治机关对本民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中 属于地方分享的部分，可以决定减征或者免征。自治州、自治县决定减征或者免征的，须报省、自治区、直辖市人民政府批准。民族自治地方，是指依照《中华人民共和国民族区域自治法》的规定，实行民族区域自治的自治区、自治州、自治县。
减免征收企业所得税的情况
（八）民族自治地方企业
民族自治地方的自治机关对本民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中 属于地方分享的部分，可以决定减征或者免征。自治州、自治县决定减征或者免征的，须报省、自治区、直辖市人民政府批准。民族自治地方，是指依照《中华人民共和国民族区域自治法》的规定，实行民族区域自治的自治区、自治州、自治县。
（九）支持铁路发展税收优惠
为支持国家铁路建设，对企业投资者持有2019—2023年发行的铁路债券取得的利息收入，减半征收企业所得税。
减免征收企业所得税的情况
（十）西部大开发税收优惠
自2011年1月1日至2020年12月31日，对设在西部地区的鼓励类产业企业减按15%的税率征收企业所得税。前述鼓励类产业企业是指以《西部地区鼓励类产业目录》中规定的产业项目为主营业务，且其主营业务收入占企业收入总额70%以上的企业。
自2021年1月1日至2030年12月31日，对设在西部地区的鼓励类产业企业减按15%的税率征收企业所得税。所称鼓励类产业企业，是指以《西部地区鼓励类产业目录》中规定的产业项目为主营业务，且其主营业务收入占企业收入总额60%以上的企业。
加速折旧
（1）企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法的固定资产，包括：①由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；②常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。
（2）对所有行业企业2014年1月1日后新购进的专门用于研发的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧；单位价值超过100万元的，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。
对所有行业企业持有的单位价值不超过5000元的固定资产，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧。
加速折旧
（３）企业在2018年1月1日至2020年12月31日期间新购进的设备、器具（指除房屋、建筑物以外的固定资产），单位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧；单位价值超过500万元的，可缩短折旧年限或采取加速折旧。
（４）自2014年1月1日起，对生物药品制造业，专用设备制造业，铁路、船舶、航空航天和其他运输设备制造业，计算机、通信和其他电子设备制造业，仪器仪表制造业，信息传输、软件和信息技术服务业等6个行业的企业2014年1月1日后新购进的固定资产，可缩短折旧年限或采取加速折旧。
对上述6个行业的小型微利企业2014年1月1日后新购进的研发和生产经营共用的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧；单位价值超过１００万元的，可缩短折旧年限或采取加速折旧。
加速折旧
（5）自2015年1月1日起，对轻工、纺织、机械、汽车等四个领域重点行业的企业2015年1月1日后新购进的固定资产，可由企业选择缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。
对上述行业的小型微利企业2015年1月1日后新购进的研发和生产经营共用的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧；单位价值超过100万元的，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。
采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于前述固定资产计算折旧的最低年限的60%；采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法，一经确定，一般不得变更
加计扣除
（1）开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除（2018年1月1日至2020年12月31日为75%）；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销（ 2018年1月1日至2020年12月31日为175%）。
（２）企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。残疾人员的范围适用《中华人民共和国残疾人保障法》的有关规定。
（３）企业安置国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资的加计扣除办法，由国务院另行规定。
减计收入
企业综合利用资源，生产符合国家产业政策规定的产品取得的收入，可以在计算应纳税所得额时减计收入，减按90%计入当年收入总额。相应产品应在经国务院批准的《资源综合利用企业所得税优惠目录》内。
企业同时从事其他项目取得的非资源综合利用收入，应与资源综合利用收入分开核算，没有分开核算的，不得享受优惠政策。
抵免或减计应纳税额所得额
（一）创业投资企业
创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资，可以按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额。公司制创业投资企业采取股权投资方式投资未上市的中小高新技术企业以及种子期、初创期科技型企业 满2年（24个月）的，可以按照其投资额的 70％ 在股权持有满２年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额，当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣 。
有限合伙制创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业及初创科技型企业满２年（24个月）的，该有限合伙制创业投资企业的法人合伙人可按照其投资额的70％抵扣其从该有限合伙制创业投资企业分得的应纳税所得额，当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。
抵免或减计应纳税额所得额
（二）小型微利企业
2019年1月1日至2021年12月31日，对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按25％计入应纳税所得额，按20％的税率缴纳企业所得税；对年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，减按50％计入应纳税所得额，按20％的税率缴纳企业所得税。
上述小型微利企业是指从事国家非限制和禁止行业，且同时满足年度应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5000万元等三个条件的企业。
第六节 企业所得税征收管理
纳税地点
征税对象
纳税期限
纳税期限
企业所得税按纳税年度计征。纳税年度自公历1月1日起至12月31日止。
企业所得税实行分月或者分季预缴，由税务机关具体核定。预缴方法一经确定，该纳税年度内不得随意变更。企业应当自月份或者季度终了之日起１５日内，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表，并按照规定附送财务会计报告和其他有关资料，预缴税款。
企业应当自年度终了之日起５个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，汇算清缴，结清应缴应退税款。企业在年度中间终止经营活动的，应当自实际经营终止之日起60日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。
纳税地点
除税收法律、行政法规另有规定外，企业的纳税地点为：
居民企业：登记注册地（但登记注册地在境外的，为实际管理机构所在地）
非居民企业：在中国境内设立机构、场所的，为机构、场所所在地；设立两个或者两个以上机构、场所的，经审核批准可选主要机构、场所汇总纳税。
非居民企业：在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，以扣缴义务人所在地为纳税地点。
除国务院另有规定外，企业之间不得合并缴纳企业所得税。　　
1、适用对象
对非居民企业在中国境内未设立机构、场所，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的其所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。
对非居民企业在中国境内取得工程作业和劳务所得应缴纳的所得税，税务机关可以指定支付人为扣缴义务人。
2、管理规定
扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，由纳税人在所得发生地缴纳。纳税人未依法缴纳的，税务机关可以从该纳税人在中国境内其他收入项目的支付人应付的款项中，追缴应纳税款。
扣缴义务人每次代扣的税款，应当自代扣之日起七日内缴入国库，并向所在地的税务机关报送扣缴企业所得税报告表。
源泉扣缴
企业所得税内容结束

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