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第七章 土地增值税
主要授课内容
第一节 土地增值税概述
第二节 基本税制要素
第三节 计税制度
第四节 应纳税额的计算
第五节 税收优惠与征收管理
第一节 土地增值税概述
一、土地增值税概念
土地增值税是对有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权(以下简称转让房地产)，取得增值收入的单位和个人征收的一种税。
二、我国土地增值税的特点
（一）以转让房地产的增值额为计税依据
（二）征税面比较广
（三）实行超率累进税率
（四）实行按次征收
第一节 基本税制要素
一、纳税义务人
转让国有土地使用权及地上的一切建筑物及其附着物产权，并取得收入的单位和个人。
包括各类企业单位、事业单位、机关、社会团体、个体工商业户以及其他单位和个人。
结论：只要在境内转让房地产并取得收入，就是土地增值税的纳税人----无论法人、自然人；无论经济性质；无论内外资企业；无论部门。
第二节 基本税制要素
二、征税范围
总体上讲：境内有偿转让房地产的行为。
（一）基本规定
一项行为要缴土地增值税，需同时具备3个条件：
1、行为对象必须是国有土地使用权，以及连带的地上建筑物和附着物
提示：集体所有的土地转让是违法行为，自然不可能是土地增值税课税范围。
第二节 基本税制要素
二、征税范围
2、行为方式必须是转让。
转让行为的标志是：房地产权属的变更。
所以：国有土地使用权出让行为、抵押行为或出租行为均不属于征税范围。
3、行为结果是必须获得收入。
对以继承、赠与等方式无偿转让的行为不征收土地增值税。
第二节 基本税制要素
赠与计税的特别规定
将房屋产权、土地使用权 直系亲属 ×
将房屋产权、土地使用权 有直接赡养
义务的人 ×
将房屋产权、土地使用权 公益性捐赠×
将房屋产权、土地使用权 其他赠予 √
其他赠予，虽然没有获得收入，但有避税嫌疑，所以视同销售纳税征税范围
第二节 基本税制要素
行为 税务处理
1、合作建房 建成后分房自用的，免税；建成后转让的，征税
2、交换房地产 征税；但个人间互换自有居住用房，可免税
3、房地产抵押
抵押时不征税；期满发生以房地抵债的，征税。
注意：土地抵押税务处理的特别规定
4.企业重组改制时以国家土地、房屋进行投资 符合规定的暂不征税，但不适用于房地产开发企业
5、房地产交换 征税；但个人互换自有居住用房，免税
6、房地产出租、评估增值、代建房 不征税
7、土地被国家收回或征用 免税
（二）具体规定
第二节 基本税制要素
三、税率----四级超率累进税率
级数 增值额与扣除项目 金额的比率 税率 速算扣除率
1 不超过50％的部分 30% 0
2 超过50％～100％的部分 40% 5%
3 超过100％～200%的部分 50% 15%
4 超过200％的部分 60% 35%
第三节 计税方法
一、销售新房的计税方法
为了筹集资金，房地产开发企业往往在开发的项目全部竣工结算前采取预售方式出售商品房 ，由于此时相关的房地产成本费用还无法确定，因而无法确定转让房地产的增值额。所以土地增值税一般采取先预征，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。即先预征，再清算的制度。
第三节 计税方法
（一）预征制度----房地产开发企业
1、预征范围
除了保障性住房外，房地产销售均采取“先预征后清算”的制度
2、计算公式
预征土地增值税=计税收入×预征率
（1）计税收入的构成
计税收入为纳税人转让房地产取得的收入（包括预收房款、预收定金）。
第三节 计税方法
（一）预征制度----房地产开发企业
（2）计税收入的性质
总体上讲：纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。
具体而言：
①适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额；
②适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。
第三节 计税方法
（一）预征制度----房地产开发企业
（3）预征税款的计税依据
老规定：财税〔2016〕43号：
预征计税依据=不含增值税收入
新规定：为方便纳税人，简化土地增值税预征税款计算，房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据：-----70号公告 土地增值税预征的计征依据
=预收款-应预缴增值税税款
两种预缴方法给了纳税人一个选择权，老办法缴税少。
第三节 计税方法
（一）预征制度----房地产开发企业
（4）预征率的确定：东部地区省份预征率不得低于2%，中部和东北地区省份不得低于1.5%，西部地区省份不得低于1%。
第三节 计税方法
（二）清算制度
土地增值税清算的含义，是指纳税人在符合土地增值税清算条件后，依照税收法律、法规及土地增值税有关政策规定，计算房地产开发项目应缴纳的土地增值税税额，并填写《土地增值税清算申报表》，向主管税务机关提供有关资料，办理土地增值税清算手续，结清该房地产项目应缴纳土地增值税税款的行为。
第三节 计税方法
（二）清算制度
1、清算单位的确定
（1）基本规定
国税发[2006]187号规定：土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算；对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算，对于纳税人既建造普通标准住宅，又建设其他房地产项目的，应分别作为不同的清算单位。
三分法：普通住宅、非普通住宅、非住宅。
两分法：普通住宅或其他房地产----更常见
第三节 计税方法
（二）清算制度
2、需要清算的情形
符合下列情形之一的，纳税人应主动进行土地增值税的清算：
（1）房地产开发项目全部竣工、完成销售的；
（2）整体转让未竣工决算房地产开发项目的；
（3）直接转让土地使用权的。
第三节 计税方法
（二）清算制度
3、可要求清算的情形
符合下列情形之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算：
（1）已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；
第三节 计税方法
（二）清算制度
3、可要求清算的情形
（2）取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；
（3）纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的（应先清算后注销）
（4）省税务机关规定的其他情况。
第三节 计税方法
（二）清算制度
4、清算方式---核定清算
（1）采用核定法的情形
纳税人有下述5种情形之一的，采用核定法征收。
①依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的；
②擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；
③虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以确定转让收入或扣除项目金额的；
④符合土地增值税清算条件，未按规定期限办理清算手续，经税务机关责令限期清算，逾期仍不清算的；
⑤申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。
第三节 计税方法
（二）清算制度
4、清算方式---核定清算
（2）核定方法----以收入为基础通过核定征收率计算应交土地增值税
计算公式：
应纳税额=计税收入×核定征收率-预缴税额
特别提示
①各地不得将核定征收作为土地增值税清算的主要方式。
②各省应区分房地产的类型制定核定征收率，核定征收率原则上不得低于5%。
第三节 计税方法
（二）清算制度
5、清算方式---核算清算
（1）计税公式
应纳税额=∑土地增值额×税率-预缴税额
土地增值税计算的重点是确定土地增值额。
（2）适用情形
账册健全的房地产开发企业，即除了上述5种情形之外的房地产开发企业
（3）土地增值额的确定
土地增值税=清算项目收入-扣除项目金额
第三节 计税方法
（二）清算制度
6、清算后再转让房地产的处理
在清算工作结束时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按照规定进行土地增值税纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积乘以销售或转让面积计算。计算公式为：
土地增值额=销售收入额-销售面积×单位建筑面积成本费用
其中：单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积
第三节 计税方法
二、销售旧房的计税方法
销售旧房纳税人无需先预缴后清算，而是直接按旧房转让的增值额计税。
基本公式：
应纳税额=土地增值额×适用税率
变形公式：
应纳税额＝土地增值额× 本档税率-扣除项目金额×速算扣除系数
计算的重点仍然是：土地增值额
第三节 计税方法
三、转让土地使用权的计税方法
基本公式：
应纳税额=土地增值额×适用税率
变形公式：
应纳税额＝土地增值额× 本档税率-扣除项目金额×速算扣除系数
计算的重点仍然是：土地增值额
第三节 计税方法
四、土地增值税计算步骤
1、确定房地产转让收入；
2、确定确定扣除项目金额；
3、计算增值额（增值额＝转让房地产收入－扣除项目金额）；
4、计算增值额与扣除项目金额之比即增值率；
5、确定适用税率和速算扣除系数；
6、计算应纳税额。
第四节 应纳税额的计算
一、核算法：销售新房应纳税额的计算
本清算项目的土地增值额
=该清算转让收入-该项目扣除项目金额
其中：
扣除项目金额=取得土地使用权的成本+房地产开发成本+房地产开发费用+房地产转让环节税金+加计扣除
计算前需要弄清的几个问题：何为新房？何为转让行为？何为一个清算项目？
何谓转让行为？
是以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为，包括真实销售和视同销售，但不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。
这里的 “赠与”是指如下情况：
1、房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权，土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务人的-----不属于转让
2、房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的-----不属于转让
特别提示：其他赠与属于转让行为。
第四节 应纳税额的计算
（一）应税收入的确定
1、收入的形式
包括货币收入、非货币收入和其它收入。
取得实物资产，要按收入时的市场价格折算成货币收入。
取得无形资产，要进行专门的评估，以评估价折算成货币收入；
取得外币收入，应按取得收入当天或当月1日的外汇牌价折算成人民币收入。分期款方式销售的，按实际收款日或收款当月1号的外汇牌价折算。
第四节 应纳税额的计算
（一）应税收入的确定
2、清算项目的销售跨越营改增前后情形下，清算收入的确定
土地增值税清算应税收入=营改增前转让房地产取得的收入+营改增后转让房地产取得的不含增值税收入
第四节 应纳税额的计算
3、直接销售方式下收入的确认
土地增值税清算时，已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入；
未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载售房金额及其他收益确认收入。
销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，在清算前已发生补、退房款的，应在计算土地增值税时予以调整。
第四节 应纳税额的计算
4、视同销售方式下收入的确认
（1）第一种视同销售情形及收入的确认
①视同销售情形：房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产、非公益性捐赠等，发生所有权转移时应视同销售房地产。
第四节 应纳税额的计算
4、视同销售方式下收入的确认
②视同销售收入确认的方法和顺序
第一，按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；
第二，由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。
特别提示：房地产开发企业将开发的部分房地产转为本企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征税土地增值税，在税款清算时不列为收入，相应的成本费用不得扣除。
第四节 应纳税额的计算
4、视同销售方式下收入的确认
（2）第二种视同销售情形及收入的确认
第一，用建造的本项目房地产安置回迁户
安置用房视同销售处理，其收入确认同前述视同销售确认收入；同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。
第四节 应纳税额的计算
4、视同销售方式下收入的确认
（2）第二种视同销售情形及收入的确认
第二，其他项目的房产进行异地安置
按前述视同销售金额计入本项目的拆迁补偿费；
第三，购入住房进行异地安置
以实际支付的购房支出计入本项目的拆迁补偿费。
第四，货币安置
凭合法有效付款凭据计入本项目的拆迁补偿费。
第四节 应纳税额的计算
5、纳税人隐瞒、虚报房地产成交价格时收入的确定：
清算中，如存在售价偏低且无正当理由的，税务机关一般按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；对于本企业无参照价格的，可参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。
第四节 应纳税额的计算
（二）扣除项目及金额的确定
1、取得土地使用权所支付的金额
取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用（如登记费、过户手续费和契税等）。具体而言：
（1）以出让方式取得土地使用权的，为支付的土地出让金；
（2）以行政划拨方式取得土地使用权的，为补缴的土地出让金；
（3）以转让方式取得土地使用权的，为 支付的地价款。
第四节 应纳税额的计算
（二）扣除项目及金额的确定
2、房地产开发成本
第一：房地产开发成本的构成
是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本，具体包括如下6项目：
①土地征用及拆迁补偿费（包括耕地占用税）
②前期工程费 ③建筑安装工程费
④基础设施费 ⑤公共配套设施费
⑥开发间接费用----企业内部独立核算单位为组织、管理开发项目所直接发生的费用。
第四节 应纳税额的计算
（二）扣除项目及金额的确定
2、房地产开发成本
特别提示：
在土地增值税清算时，应将会计上计入房地产开发成本的借款利息支出，调整至房地产开发费用中的财务费用中扣除。
第四节 应纳税额的计算
（二）扣除项目及金额的确定
3、房地产开发费用
房地产开发费用，是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。
（1）所有借款均来自金融机构的扣除
第一，能按开发项目合理分摊利息或能提供金融机构证明的，可扣房地产开发费用
=实际发生的利息支出+ (1+2)×5%(内)----公式1
第二，不能按项目合理分摊利息或者不能提供金融机构证明的，可扣房地产开发费用
=(1+2)×10%(内)----公式2
第四节 应纳税额的计算
（二）扣除项目及金额的确定
（2）全部使用自有资金，没有借款和利息支出的情况下，房地产开发费用按公式2计算扣除
（3）既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用不得同时使用公式1和公式2。企业只能选择按公式1或公式2进行扣除。
第四节 应纳税额的计算
房地产开发费用扣除的特别提示：
（1）5%或10%之内的具体扣除比例确定
按企业所在地省级人民政府规定执行。
（2）可扣利息的性质和金额
①可扣利息支出最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率标准计算的金额。
②利息的上浮负担按国家有关规定的标准执行，超过上浮负担的部分不得扣除。
③超过贷款期限的利息和加收的罚息不得扣除。
④已计入房地产开发成本的利息支出，因调整到财务费用中计算扣除。
第四节 应纳税额的计算
（二）扣除项目及金额的确定
4、与房地产转让有关的税金
（1）清算项目为新项目的可扣税金
城建税、教育费附加；
（2）清算项目跨营改增前后的可扣税金
=营改增前实际缴纳的营业税、城建税、教育费附加+营改增后允许扣除的城建税、教育费附加
特别提示：房地产企业缴纳的印花税通过管理费用核算扣除，所以不作为“与房地产转让有关的税金”再行扣除。但其他纳税人转让房地产缴纳的印花税通过“与房地产转让有关的税金”扣除。
第四节 应纳税额的计算
（二）扣除项目及金额的确定
（3）城建税教育费附加扣除金额的确定
营改增后，房地产开发企业实际缴纳的城建税、教育费附加，凡能够按清算项目准确计算的，允许据实扣除。凡不能按清算项目准确计算的，按该清算项目预缴增值税时实际缴纳的城建税、教育费附加扣除。
5、加计扣除
房地产开发公司加计扣除费用
＝（1＋2）×20%
第四节 应纳税额的计算
（三）纳税人提供扣除项目金额不实的税务处理
1、因纳税人隐瞒、虚报房地产成交价格等情形的，按评估价格确定房地产转让收入。由此发生的评估费用，不允许在计算土地增值税时扣除。
2、纳税人提供的扣除项目金额不实的，应按评估价格和成新率确定房产的扣除项目金额。
整个扣除项目金额=土地成本+评估价格×成新率
第四节 应纳税额的计算
二、转让旧房应纳税额的计算
土地增值额=转让收入-扣除项目金额
第一，转让收入的确定
1、成交价格>房地产评估价格，按成交价计税；
2、成交价格<房地产评估价格，又无正当理由的，由税务机关参照房地产评估价格确定收入。
3、隐瞒、虚报房地产成交价格，应由评估机构参照同类房地产的市场交易价格进行评估。税务机关根据评估价格确定转让房地产的收入。
第四节 应纳税额的计算
二、转让旧房应纳税额的计算
第二，扣除项目金额的确定
（一）能提供评估价格的
扣除项目金额=支付的地价款和相关费用+房屋重置成本×成新度折扣率+转让环节的税费
第四节 应纳税额的计算
二、转让旧房应纳税额的计算
1、取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用
对取得土地使用权时未支付地价款或不能提供已支付的地价款凭据的，在计征土地增值税时不允许扣除。
第四节 应纳税额的计算
二、转让旧房应纳税额的计算
2、旧房及建筑物的评估价格
=重置购建价格×成新度折扣率
如，一栋房屋已使用近10年，建造时的造价为1000万元，按转让时的建材及人工费用计算，建同样的新房需花费4000万元，该房有六成新，则该房的评估价格为：
4000×60%＝2400（万元）
特别提示：为确定房地产重置构建评估价格而支付的评估费用允许在计算增值额时予以扣除。
第四节 应纳税额的计算
二、转让旧房应纳税额的计算
3、转让环节缴纳的税金
包括城建税、教育费附加、印花税、契税（分情形）：
（1）按评估价格进行扣除时的契税处理，由于购房地产时缴纳的契税已包含在评估价格中，所以在计算土地增值税时，契税不另作为转让房地产有关的税金扣除。
（2）按发票价进行扣除时的契税处理：没包含在购货发票中，因此契税可以作为“转让环节缴纳的税金”扣除，但不能作为加扣5%的基数。
“
第四节 应纳税额的计算
二、转让旧房应纳税额的计算
（二）不能取得评估价格，但能提供购房发票的：
扣除项目金额=发票所载金额×[1+（转让年度-购买年度）×5%]+转让环节税金
（1）提供的购房凭据为营改增前取得的营业税发票的，按照发票所载金额（不扣减营业税）并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。
（2）提供的购房凭据为营改增后取得的增值税普通发票的，按照发票所载价税合计金额从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。
第四节 应纳税额的计算
二、转让旧房应纳税额的计算
（二）不能取得评估价格，但能提供购房发票的：
（3）提供的购房发票为营改增后取得的增值税专用发票的，按照发票所载不含增值税金额加上不允许抵扣的增值税进项税额之和，并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。 （三）二者都不能提供的，采取核定征收办法。
第四节 应纳税额的计算
二、转让旧房应纳税额的计算
（四）转让旧房的税收优惠政策
对企事业单位、社会团体以及其他组织转让旧房作为公共租赁住房房源，且增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。
第四节 应纳税额的计算
三、转让土地使用权的计税方法
与转让新房相比，转让土地使用权在计算土地增值额时，无需加计扣除20%。
假如转让的土地没有开发，则没有开发成本和开发费用的扣除；
假如转让土地的是非房地产开发企业，则要扣除印花税。
土地增值额=转让收入-土地成本及费用-城建税教育费附加-印花税
第五节 税收优惠与征收管理
一、税收优惠
1、纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%，免税；超过20%的，全额计税；
2、因国家建设需要依法征用、收回的房地产，免税；因城市规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，经税务机关审核，可比照执行；
3、从2008年11月1日起，对居民个人销售住房，一律免税；
第五节 税收优惠与征收管理
一、税收优惠
4、对个人自荐互换自有居住用房地产的，经当地税务机关核实，可以免税。
5、企事业单位、社会团体以及其他组织转让旧房作为廉租住房、经济适用住房房源且增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。
第五节 税收优惠与征收管理
二、纳税地点
一般而言，纳税地点为房地产所在地；房地产所在地坐落在两个或两个以上地区的，应分别地点纳税。
三、征收机关和配合部门
征收机关：税务机关
配合部门：土管、房管部门。
提问：土地增值税中评估价格运用的情形

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